Резерв под обесценение финансовых вложений в налоговом учете
Опубликовано: 14.05.2024
Термин «обесценение» для нашего учёта не новый. В ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» ещё с 2007 года закреплена необходимость проверять НМА на обесценение в соответствии с МСФО. В новых стандартах бухгалтерского учёта образца 2021-2022 термин «Обесценение» получил свое развитие: ФСБУ 5/2019 «Запасы» (п. 30, 31), ФСБУ 6/2020 «Основные средства» (п. 38, 39), ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения» (п. 17), ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды» (п. 38).
Правда, механизмы проверки разных активов регулируются разными стандартами МСФО (см. таблицу).
Российский стандарт учёта
Что проверяется
на обесценение
Стандарт МСФО, описывающий правила проверки, на который ссылается ФСБУ
ФСБУ 5/2019 «Запасы»
Фактическая себестоимость запасов
ФСБУ 6/2020 «Основные средства»
Стоимость основных средств
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения»
Стоимость капитальных вложений
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»
ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учёт аренды»
Чистая стоимость инвестиции в аренду
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Процесс проверки обесценения запасов включает в себя сравнение их балансовой стоимости с чистой стоимостью продажи (цена, по которой запасы можно продать за вычетом расходов на эту продажу), делать это нужно на отчётную дату (п. 28 ФСБУ 5/2019).
Организации должны самостоятельно определить в учётной политике признаки обесценения, при наличии которых нужно осуществлять проверку. Например, предельный срок нахождения запасов на предприятии, физическая порча имущества, сужение рынков сбыта и др.
Если чистая стоимость продажи запасов окажется меньше их фактической стоимости, на сумму разницы создаётся резерв под обесценение:
В балансе запасы будут отражаться за минусом резерва под обесценение (п. 35 ПБУ 4/99).
На отчётную дату фактическая себестоимость запасов составляет 60 тыс. руб., а чистая стоимость их продажи – 40 тыс. руб.
Создаётся резерв под обесценение запасов: Дт 91/2 Кт 14 – 20 тыс. руб. (60 - 40). В бухгалтерском балансе оценка данных запасов составит 40 тыс. руб. (60 - 20) и будет равна чистой стоимости их продажи.
Обесценение активов (в частности, основных средств и капитальных вложений) связано с необходимостью приведения их балансовой стоимости к возмещаемой. Стоимость активов, отраженная в отчётности, должна соответствовать экономической выгоде, которую эти активы могут принести бизнесу. Что выгоднее – продать актив (получим справедливую стоимость за минусом расходов на продажу) или продолжать получать денежные потоки с его помощью (ценность использования или приведенная стоимость чистых денежных потоков, ожидаемых от актива)? Бо́льшая величина из указанных – это и есть возмещаемая стоимость, до которой доводят балансовую стоимость (если вдруг она превышает возмещаемую).
Основные средства и капитальные вложения проверяются на обесценение только когда есть его признаки (см. таблицу).
Признаки обесценения активов
Внешние источники информации
Внутренние источники информации
– значительно снизилась рыночная стоимость актива;
– произошли изменения в отрасли, где организация осуществляет основную деятельность;
– повысились процентные ставки, на основании которых рассчитывались ставки дисконтирования и ценность использования актива
– имущество морально устарело или испорчено;
– актив не используется, планируется прекратить или реструктурировать деятельность, в которой применялся актив;
– организация оценивает экономическую эффективность использования актива как ухудшающуюся по сравнению с ранее имевшимися планами
При обесценении балансовая стоимость актива снижается до возмещаемой стоимости (п. 38 ФСБУ 6/2020, п. 17 ФСБУ 26/2020, МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов»).
Если балансовая стоимость ниже возмещаемой, то обесценения нет, никаких записей в учете не производится.
Обратите внимание, в п. 39 ФСБУ 6/2020 указано, что сумма обесценения не должна изменять первоначальную стоимость основного средства, а должна показываться отдельно. В Рекомендации БМЦ¹ Р-56/2015-КпР «Обесценение основных средств» предлагается для целей отражения обесценения основных средств открыть отдельный субсчет 02/ «Обесценение».
В отчётности основные средства отражаются по балансовой стоимости (первоначальная стоимость, уменьшенная на величину амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020)).
Балансовая стоимость оборудования – 290 тыс. руб.
Справедливая стоимость за минусом затрат на продажу (посчитана оценщиками) - 120 т.р. Ожидаемый чистый приток денежных средств от использования оборудования в ближайшие три года (оставшийся срок полезного использования) – 100 тыс. руб. в год, ставка дисконтирования – 10 %.
Чистый приведенный приток денежных средств (ценность использования актива) за три года составит 248,7 тыс. руб. (100 тыс. руб.: (1 + 0,1) + 100 тыс. руб.: (1 + 0,1)^2 + 100 т. р. : (1 + 0,1) ^3). Убыток от обесценения = 41,3 тыс. руб. (290 тыс. руб. – 248, 7 тыс. руб.), в учете отразим Дт 91/2 Кт 02/субсчет «Обесценение» – 41,3 тыс. руб.
Сноска 1 - Бухгалтерский методологический центр (БМЦ) является субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учёта в пределах компетенций, установленных ст. 24 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте».
Бухгалтерский учет
Версия сайта:
2.14. Учет резервов
Резервы представляют собой обособленную часть источников, которая концентрируется в резервных (страховых) фондах и предназначается для покрытия непредвиденных потребностей, расходов для подстраховки рисков.
В зависимости от назначения формируемого резерва их создают под:
• снижение стоимости материальных ценностей;
• обесценение вложений в ценные бумаги;
• покрытие сомнительных долгов;
Организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Остатки фондов и других резервов, образованных организацией в соответствии с учредительными документами или принятой учетной политикой за счет прибыли, остающейся в ее распоряжении (нераспределенной прибыли), отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года отражаются по отдельной статье остатки резервов, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Для учета формирования резервов предназначено несколько счетов в зависимости от назначения создаваемого резерва:
• на активно-пассивном балансовом счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» отражают информацию о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Этот счет применяется также для обобщения информации о резервах под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.;
• на пассивном балансовом счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» обобщают информацию о резервах под обесценение вложений организации в ценные бумаги;
• на пассивном балансовом счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» находит отражение информация о резервах по сомнительным долгам;
•. на пассивном балансовом счете 96 «Резервы предстоящих расходов» обобщают информацию о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу.
Учет резерва на покрытие предстоящих расходов и платежей
В целях равномерного включения предстоящих расходов в затраты на производства и расходы на продажу отчетного периода организация может создавать резервы:
· на предстоящую оплату отпусков работникам;
· выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год;
· ремонт основных средств;
· производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
· предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
· предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
· гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
· покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина РФ.
Решение предприятия о создании резервов предстоящих расходов должно быть отражено в учетной политике предприятия. Величина резервируемых сумм на те или иные цели рассчитывается предприятием самостоятельно.
Резервирование тех или иных сумм под предстоящие расходы отражается бухгалтерскими записями:
Дебет 08, 20, 25, 26, 23, 29, 44, 97 Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов».
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся:
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» Кредит 70 — на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов» К 23 — на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением предприятия и другие.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т. п., и при необходимости производят корректировку.
Аналитический учет по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» ведется по отдельным резервам.
Учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей
Цель создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей — уточнение оценки материальных ценностей, учитываемых как средства в обороте. Стоимость этих материальных ценностей в бухгалтерском балансе отражается за вычетом сумм созданных резервов.
Создание резерва целесообразно, если текущая рыночная стоимость материальных ценностей стала ниже их фактической себестоимости. Это возможно, если материальные ценности, числящиеся на балансе предприятия, физически или морально устарели или пришли в негодность, а также если рыночные цены на эти материальные ценности устойчиво снижаются.
Резервы, как правило, создаются перед составлением годового бухгалтерского баланса.
Образование резерва под снижение стоимости материальных ценностей отражается в учете бухгалтерскими записями:
Дебет 91-2 Кредит 14.
Величина резерва определяется отдельно по каждому наименованию (номенклатурному номеру), а в отдельных случаях — по группам однородных материальных ценностей.
В начале периода, следующего за периодом создания резерва, зарезервированная сумма восстанавливается, и в учете делаются бухгалтерские записи:
Дебет 14 Кредит 91-1.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» ведется по каждому резерву.
Учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются для уточнения оценки активов предприятия. В бухгалтерском балансе ценные бумаги отражаются за вычетом сумм созданных резервов.
Предприятия могут создавать резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, если имеют на балансе ценные бумаги, которые котируются на фондовой бирже и котировки которых регулярно публикуются.
При формировании резервов делаются бухгалтерские записи:
Дебет 91-2 Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».
Предприятие создает резерв, если по состоянию на 31 декабря отчетного года рыночная стоимость ценных бумаг оказалась ниже их балансовой стоимости.
Величина резерва определяется по каждому виду ценных бумаг.
В случае повышения на конец отчетного периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся бухгалтерские записи:
Дебет 59 Кредит 91-1.
При списании с бухгалтерского баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, делаются бухгалтерские записи:
Дебет 59 Кредит 91-1.
Если резерв не был использован до конца года, следующего за годом его создания, то необходимо сделать бухгалтерские записи:
Дебет 59 Кредит 91-1.
Если ценные бумаги продолжают обращаться на фондовой бирже, их котировки регулярно публикуются, а рыночная стоимость меньше их учетной стоимости, то необходимо создать новый резерв.
Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву.
Учет резервов по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам создаются для уточнения оценки дебиторской задолженности предприятия. В бухгалтерском балансе дебиторская задолженность отражается за вычетом сумм созданных резервов.
Резервы по сомнительным долгам создаются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности.
Порядок и сроки создания резервов сомнительных долгов определяются учетной политикой предприятия. Резервы по сомнительным долгам могут быть созданы предприятием в течение года неоднократно. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от платежеспособности должника и вероятности полностью или частично погасить задолженность.
Формирование резервов по сомнительным долгам отражают в учете бухгалтерскими записями:
Дебет 91-2 Кредит 63 «Резервы по сомнительным долгам».
В случае списания невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, производятся бухгалтерские записи:
Дебет 63 Кредит 62, 76.
Одновременно сумму списанного долга необходимо записать на забалансовый счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»:
Д 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».
Задолженность должна числиться на забалансовом счете в течение 5 лет согласно Гражданскому кодексу.
Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается бухгалтерскими записями:
Дебет 63 Кредит 91-1.
Предприятие может снова принять решение о резервировании средств для возможного списания нереальных для взыскания долгов.
Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.
Контрольные вопросы:
1. Что представляют собой резервы?
2. Назовите назначение формируемых резервов?
3. Как организуется учет резервов?
4. На каких счетах бухгалтерского учета отражаются резервы?
По новым правилам на отчетную дату запасы нужно проверить на обесценение и при необходимости создать резерв. В бухучете теперь делают другие проводки, хотя в балансе запасы, как и прежде, отражаются по фактической себестоимости за вычетом резерва. А в отчете о финансовых результатах создание и восстановление резерва отражают по-новому. Как – читайте в статье.
Создание резерва
Имеющиеся запасы на каждую отчетную дату надо оценивать заново (п. 28 ФСБУ 5/2019). Делают это по одной из величин - наименьшей:
- по фактической себестоимости запасов;
- исходя из чистой стоимости продажи запасов.
Напомним, что чистой стоимостью продажи запасов считают рыночную стоимость за вычетом расходов на продажу (п. 29 ФСБУ 5/2019).
Так вот, когда чистая стоимость продажи запасов оказывается меньше их фактической себестоимости, налицо обесценение запасов. Значит, нужно создавать резерв под обесценение запасов. В балансе запасы отражаются по фактической себестоимости за вычетом резерва.
Создание резерва под обесценение запасов отражается по кредиту счета 14 в корреспонденции со счетом 90-2 (себестоимость продаж) (п. 31 ФСБУ 5/2019). То есть при его формировании признается расход текущего периода. Это новшество, которое появилось в связи с вводом в действие ФСБУ 5/2019.
Дело в том, что запасами признаются активы, которые фирма использует в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или продает - в обычном цикле операций, либо в периоде, не превышающем 12 месяцев.
Поэтому при создании резерва под обесценение запасов в бухучете делают такую запись:
- Дебет 90-2 (себестоимость продаж) Кредит 14
При дальнейшем снижении чистой стоимости запасов величину резерва увеличивают (проводка такая же - на сумму увеличения).
Восстановление резерва
Если чистая стоимость продажи выросла, часть резерва надо восстановить. При этом нужно, чтобы балансовая стоимость запасов не была выше фактической себестоимости.
Восстановленная сумма резерва, которую надо отразить в связи с ростом стоимости актива с момента последней оценки, должна уменьшать расходы, признанные в текущем периоде (п. 10 Информационного сообщения Минфина от 10.04.2020 № ИС-учет-27).
Вариантов проводок два – обратная или сторнинующая:
- Дебет 14 Кредит 90-2 (себестоимость продаж);
- СТОРНО Дебет 90-2 Кредит 14.
При продаже обесцененных запасов резерв тоже восстанавливают.
ФСБУ 5/2019 изменил порядок создания и восстановления резерва под обесценение запасов. Ранее начисление резерва относили к прочим расходам, а неиспользованный резерв признавали прочим доходом. В отчете о финансовых результатах суммы резерва показывали по строкам «Прочие расходы» и «Прочие доходы». Теперь движение резерва под обесценение запасов нужно будет отражать по строке «Себестоимость продаж».
Читайте в бераторе «Практическая энциклопедия бухгалтера»
Выбор читателей
С 1 июля новые правила блокировки расчетных счетов
Авансовый отчет 2021: шпаргалка для бухгалтера
Не все ошибки в СЗВ-М приводят к штрафам
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Вопрос задал Алла Ф.
Ответственный за ответ: Босых Татьяна (★9.47/10)
1С:Предприятие 8.3 (8.3.17.1851)
Бухгалтерия предприятия, редакция 3.0 (3.0.89.43)
Настройки в 1С:
1. ОСНО.
2. В «Учетной политике по БУ» не стоит галки создания резерва по сомнительным долгам.
3. В «Налоги и взносы» -«Налог на прибыль» не стоит галки Формировать резервы по сомнительным долгам.
(Для того чтоб отразить сомнительную задолженность по займам, выданным авансам поставщикам в программе 1С эти галки должны быть пустые. Это нашла в статье Создание резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете (раз в год))
4. Учет налоговых активов и обязательств (ПБУ 18 Учет расчетов налога на прибыль организации ) ведется балансовым методом.
Наша организация ООО «Туби» выдала другому ООО «А» в 2019 г. займ 10 000 000 (Д 58 К 51)под проценты(накопленных 2 000 000 ) отражены по Д 76.09 К 91.01 , соответственно сумма % попадала в доход и в БУ и НД по прибыли. В 2020г. ни возврата займа, ни возврата процентов.
Нужно создать в конце 2020года в бухгалтерском учёте (операция в ручную) :
-Резерв1 под обесценение финансовых вложений Д 91.02 К 59 сумма 10 000 000 . Долги заемщиков не признаются сомнительными долгами в НУ , поэтому отразила 0, 00(пусто).
— Резерв2 по сомнительным долгам Д 91.02 К 63 2 000 000 и Сумма Д в НУ 2 000 000 Сумма К в НУ 2 000 000
1. А вот какие и как отразить дальше операции в 1С?
Если правильно понимаю, при закрытии месяца не будет формироваться автоматически операция Расчет резервов по сомнительным долгам и отражать проводки по ПБУ 18, для отнесения в бухгалтерскую отчетность и в НД по прибыли.
2. Так же, в дальнейшем при списании (уменьшении, полном восстановлении) резерва величина ОНА должна погашаться (уменьшаться)как отражать в 1С в данном случае?
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Все комментарии (7)
Здравствуйте, Алла.
Уточните ПБУ 18 Учет расчетов налога на прибыль организации ) ведется балансовым методом с отражением постоянных и временных разниц ?
Приложите, пожалуйста, скрин:
— Учетной политики с вариантом ведения ПБУ 18/02 в 1С.
Все вопросы по организации с ПБУ 18/02 начинайте с — В 1С применяется ПБУ 18/02 балансовым методом (смотря что в УП — оттуда переписываем точную формулировку).
— Скрин документа Операции, введенной вручную, где признается резерв.
— ОСВ по счету 63 в показателях БУ, НУ, с полной аналитикой: Контрагент, Договор, Документ расчетов с контрагентом
Посмотрите материал по теме: Резервы по сомнительным долгам различаются в БУ и НУ. Признание ОНА
Балансовый метод без отражения ПР и ВР
Как проверить ведение ПБУ 18/02 балансовым методом с отражением ПР и ВР .
Татьяна, здравтвуйте.
ПБУ 18 Учет расчетов налога на прибыль организации ведется балансовым методом.
Скрин и ОСВ во во вложении.
Рекомендуемую информацию изучаю.
Если по рекомендации 1С :
1. В «Учетной политике по БУ» не стоит галки создания резерва по сомнительным долгам.
2. В «Налоги и взносы» -«Налог на прибыль» не стоит галки Формировать резервы по сомнительным долгам, то
— Резерв2 по сомнительным долгам Д 91.02 К 63 2 000 000 и Сумма Д в НУ 2 000 000 Сумма К в НУ 2 000 000 то в Бухгалтерском балансе Д задолженность отражается за вычетом суммы резерва, на эту же сумму уменьшается не распределенная прибыль , в строку 1230 не попадает сумма счета 59. В финансовых результатах обе суммы отражаются как Прочие расходы.
Вопрос: Смущает, что не смотря на то, что созданный резерв по сомнительным долгам (Д 91.02. К 63) сумма начисленных процентов 2 378 755,05, начисленная и в бухгалтерском учете и в налоговом учете (Разниц нет), при закрытии месяца Регламентой операцией делает автоматически проводку Д 09 К 99.02.О в полной сумме 2 378 755,05 (скрин во вложении). Это верно?
По данной операции в налоговом учете относит в НД по прибыли 2 378 755,05 в строку 200 приложения 2 к листу 2 . Вроде бы верно.
2. По операции -Резерв1 под обесценение финансовых вложений Д 91.02 К 59 сумма 13 900 000 . Долги заемщиков не признаются сомнительными долгами в НУ , поэтому отразила 0, 00(пусто). Как правильно отразить начисление ОНА в сумме 2 780 000 (13 900 000*20%)в программе в ручную?
Здравствуйте, Алла.
Резерв по сомнительным долгам в НУ по займам и процентам не создается (п. 1 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12.05.2009 N 03-03-06/1/318).
Если ПБУ 18 ведется балансовым методом (без отражения ВР и ПР), то никаких ручных операций делаем не требуется. ОНО формируется автоматически при закрытии месяца.
Посмотрите еще раз материал: Балансовый метод без отражения ПР и ВР
Резервы по сомнительным долгам различаются в БУ и НУ. Признание ОНА .
Татьяна, здравствуйте.
Спасибо, посмотрела ещё раз информацию по созданию Резерва по сомнительным долгам, действительно, по займам и ПРОЦЕНТАМ в НУ не создается резерв. В ручной операции по созданию резерва по сомнительным долгам –начисленные проценты по займу убрала суммы , ранее указанные в столбиках налогового учета.
При закрытии месяца автоматически сформировались в БУ : Д09 К 99.02.О и отразились в Справке –расчете отложенного налога на прибыль суммы ОНА :2 782 000 (созданный Резерв под обесценение фин. вложений- займ 13 910 000*20%) и 475 751,01 (созданный резерв по сомнительным долгам по начисленным процентам 2 378 755, 05*20%).
Почему при создании этих резервов не должно стоять флажка в «Учетной политике по БУ» ? а если по другим операциям он будет нужен…
Здравствуйте, Алла.
Бухэксперт8 не советует автоматически рассчитывать резервы по сомнительным долгам в 1С. В программе формирование резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете реализован по правилам налогового учета. Это не совсем корректно. Поэтому мы не рекомендуем ставить флажок Формируются резервы по сомнительным долгам
Материал по теме: Сомнительная задолженность в бухгалтерском учете .
1. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
2. Резерв под обесценение финансовых вложений.
3. Резерв по сомнительным долгам.
4. Резерв по оплате предстоящих отпусков.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей
На сегодняшний момент изменение оценочных значений регулирует ПБУ 21/2008 (утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). Компании формируют, как правило, три вида резервов: резерв под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений и под сомнительные долги. Обо всем поговорим по порядку.
Сначала поговорим про резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Он создается только для целей бухгалтерского учета. Налоговый учет создания такого резерва не предусматривает.
Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 и дебету счета 91. Счет 14 мало используется в практике. Чаще всего компании начинают его использовать под влиянием аудиторов, когда нужно подтверждать бухгалтерскую отчетность. Аудиторы определяют, что уже не один год на счетах 10, 41 «висят» ценности, которые не продаются и не используются в производстве. Эти ценности завышают валюту баланса и создают неправильное представление об отчетности компании.
По таким объектам надо оценить возможность реализации, то есть их рыночную стоимость. Как ее определить – вопрос достаточно непростой. Четкой процедуры определения рыночной стоимости нормативные акты не дают. Ориентироваться надо на так называемую справедливую стоимость. Это стоимость, по которой компания сама решилась бы приобрести аналогичную ценность. Как видно, понятие достаточно размытое.
Если ценность находится без движения один год, то логичнее резервировать 50 процентов стоимости. А если два-три года и более, то резерв надо создавать под 100 процентов.
Дальше встает вопрос, что делать с самой материальной ценностью. Обычно используют три варианта. Первый – списать как металлолом, к примеру. Но тогда очень важно правильно оформить такое списание. Второй вариант – реализовать за какую-то ничтожную стоимость. И третий вариант, который желательно не использовать, – утилизация. Убыток от списания учитывается только в бухучете. А для целей налогообложения прибыли его учесть нельзя. В декларации по налогу на прибыль просто ничего не показывается.
Резерв под обесценение финансовых вложений
Резерв под обесценение финансовых вложений регулирует ПБУ 19/02, которое утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н. В Плане счетов для этого резерва существует счет 59.
Напомню, что, согласно ПБУ 19/02, под финансовыми вложениями понимается вложение в уставный капитал других организаций, выданные займы, депозитные вклады в банках, долговые ценные бумаги.
Можно спорить, какова природа беспроцентных займов: являются ли они финансовыми вложениями или просто дебиторской задолженностью. Но я считаю, что счет 58 «Финансовые вложения» все равно можно использовать.
Способность приносить доход – понятие, которое многие понимают не так широко, как следовало бы. Что такое приносить доход в виде процентов за выданный заем – всем ясно. А вот беспроцентные займы многие считают дебиторской задолженностью. Если дать в долг без процентов дочернему предприятию, которое компания создала для передачи части своих функций, то денежная поддержка на стадии становления тоже выгода. Не доход в полном смысле слова, но все равно экономическая выгода.
На счете 58 также учитываются приобретенные права требования. Компания реализовала продукцию, ждет денег, покупатель не платит. Продавец решает уступить задолженность другой компании. У того, кто приобрел задолженность – это будет финансовое вложение. Приобретенная задолженность отражается по фактическим затратам.
Традиционно учитывается на счете 55 еще один вид финансовых вложений – депозиты, размещенные компанией в банке.
Все виды финансовых вложений, которые я перечислила, могут обесцениться. В разделе VI ПБУ 19/02 дана информация, из которой можно понять, на какие финансовые вложения не создаются резервы. Так, не надо создавать резерв под финансовые вложения, которые вращаются на организованном рынке. Чаще всего это ценные бумаги, обращаемые на рынке. По ним осуществляется переоценка. Как минимум на 31 декабря. Не возбраняется и раньше. Оптимальный вариант – на конец каждого квартала.
Что такое устойчивое снижение стоимости финансовых вложений, разъясняет пункт 37 ПБУ 19/02. Такое снижение намечается, например, если на нынешнюю и предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости.
Возвращаемся к признакам существенного снижения стоимости финансовых вложений. Оно присутствует, если в течение года расчетная стоимость существенно снижалась. Все время падала, ни разу не увеличиваясь. Или если на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Это настолько размытые формулировки, что в ПБУ 19/02 были добавлены примеры ситуаций существенности снижения. Их можно найти в пункте 37. Например, это отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем. Предположим, год или два дивиденды не поступают и есть серьезные основания сомневаться, будет ли прибыль как таковая.
Резерв по сомнительным долгам
Резервы сомнительных долгов используются компаниями чаще, чем те, о которых мы уже сегодня говорили. Для этого вида резервов существует счет 63.
Перечень оснований для создания резервов по сомнительным долгам изменился с 2011 года. Приказ Минфина России от 24 декабря 2010 г. № 186н существенно подкорректировал Положение по ведению бухгалтерского учета. (Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г № 34н) Так, была внесена редакция в пункт 70 Положения. Раньше там было написано, что сомнительным долгом признается «дебиторка», которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Теперь сомнительной считается дебиторская задолженность, которая не только не обеспечена гарантиями и не погашена в сроки по договору, но и с высокой степенью вероятности не будет погашена. То есть основание расширили. И теперь сомнительной может считаться «дебиторка», срок уплаты которой еще не подошел. Например, компания знает, что по другому договору этот контрагент тоже задолжал. Или же есть информация о том, что этот контрагент задолжал другим компаниям. Например, есть соответствующие судебные дела.
Также из пункта 70 убрали слова о том, что резерв сомнительных долгов создается по расчетам за продукцию, товары, работы и услуги. Сейчас резервы создаются и по задолженности, которая возникла по авансам выданным.
Изменения, которые были внесены в Положение по ведению бухгалтерского учета, означают, что теперь резерв сомнительных долгов должны создавать практически все компании.
Бухгалтеры часто интересуются, нужно ли прописывать в учетной политике создание резерва по сомнительным долгам. Нет, такой необходимости нет. Резерв создается при наличии оснований, о которых я уже сказала, без привязки к учетной политике.
Поскольку в течение года составляется промежуточная отчетность, то на отчетные даты нужно посмотреть каждую задолженность на предмет признания ее сомнительной по новым правилам. Если признаки есть, компания обязана создать резерв.
В налоговом учете определение сомнительной задолженности в соответствии с пунктом 1 статьи 266 НК РФ осталось прежним. Сомнительной признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией, в случае, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. В пункте 70 Положения по ведению бухучета написано просто «не обеспечена соответствующими гарантиями». Хочу сказать, что и здесь имеются в виду залоги, поручительства и банковские гарантии. В этом отношении ничего не поменялось.
Хотела бы сделать отступление по поводу начала течения срока исковой давности. Как известно, по истечении трехлетнего срока исковой давности на основании пункта 2 статьи 266 НК РФ долги могут быть признаны безнадежными. Договор и акт сверки «первичкой» не считаются. Но в то же время акт сверки прерывает течение срока исковой давности. Срок начнет течь заново, если должник каким-то образом заявит о себе, точнее, когда будут какие-то свидетельства признания им долга. Например, он ответил на претензионное письмо кредитора, уплатил штраф или часть долга. Если же компания проводила переговоры с должником по вопросу погашения долга, но никаких доказательств этой встречи нет, то признания долга нет.
Компания имеет право на создание резерва сомнительных долгов в налоговом учете, но это не ее обязанность. Поэтому здесь важно прописать возможность создания резерва в учетной политике. Есть судебная практика по этой теме. Если в учетной политике нет такого пункта, то налоговики говорят, что нельзя создавать резерв. Суды же говорят обратное: в Налоговом кодексе РФ не написано, что право на создание резерва зависит от учетной политики. И все-таки рекомендую писать в учетной политике о создании резерва по сомнительным долгам.
Ограничения в отношении резерва для целей налогообложения по времени и по сумме. Сомнительная задолженность моложе 45 дней не увеличивает сумму резерва. По задолженности сроком от 45 до 90 дней резерв создается только на половину суммы. И только по истечении 90 дней резерв можно создавать на полную сумму задолженности.
Также резерв сомнительных долгов на любую отчетную дату не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.
Данные по выручке надо взять из декларации по налогу на прибыль нарастающим итогом с начала года. Это первая строка в листе 02 «Доход от реализации». Цифру надо умножить на 10 процентов и проверить с суммой резерва. Кстати, в этой строке декларации приводится выручка без НДС. Но это не должно смущать бухгалтеров. А вот саму задолженность, под которую создается резерв, надо брать с учетом НДС.
Сведения о выручке также есть в листе 05 декларации по налогу на прибыль. Там отражаются операции от выбытия ценных бумаг. Эту выручку, по мнению налоговиков, для расчета суммового порога по резерву сомнительных долгов в налоговом учете брать нельзя.
В последующем, если задолженность гасится, то резерв в бухгалтерском учете восстанавливается обратной проводкой ДЕБЕТ 63 КРЕДИТ 91. В налоговом учете нет понятия восстановления резерва. Для «налогового» резерва процедура следующая. Делается инвентаризация на соответствующую отчетную дату. Предположим, на предыдущую отчетную дату сумма резерва была 1 млн руб. Но одна задолженность в размере 400 тыс. руб. была погашена, а новая не возникла. Тогда по инвентаризации строчка погашенной задолженности просто уходит, резерв становится равен 600 тыс. руб. Сформирован внереализационный доход.
Как уже из моей лекции стало понятно, резервы сомнительных долгов в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают. Необходимо решить вопрос, как будут отражаться разницы. Даже если в компании создан резерв по двум видам учета, разницы лучше считать постоянными.
Резерв по оплате предстоящих отпусков
Оценочные обязательства создаются, в частности, по оплате предстоящих отпусков. Если обратиться к пункту 5 ПБУ 8/2010, которое утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н, становится ясно, что резерв по отпускам должны создавать все компании. Правда, компании малого бизнеса имеют право не применять ПБУ 8/2010. Но только если они не являются эмитентами публично размещаемых бумаг.
В пункте 5 говорится, что оценочное обязательство создается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении трех условий. Первое – у компании есть обязанность, исполнения которой она не может избежать. Второе – уменьшение экономических выгод, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно. И третье – величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена. Все три условия подходят под случай с предстоящими отпусками работников. Ведь работодатель не имеет права не оплачивать сотрудникам отпуск.
Пункт 8 ПБУ 8/2010 говорит, что при признании оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы или включается в стоимость актива. Предположим, компания сдает имущество в аренду. Задействован счет 91. Есть сотрудники, которые это имущество обслуживают. Тогда оценочные обязательства по оплате предстоящих отпусков относятся к этому счету.
Резервы по отпускам формируются ежемесячными отчислениями. Ни ПБУ 8/2010, ни какой-либо другой документ не описывают порядок расчета отчислений в резерв. Компания разрабатывает такой порядок сама.
Если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев с отчетной даты, то есть с 31 декабря, тогда обязательство рассчитывается путем дисконтирования. Дело в том, что к моменту оплаты обязательство вырастет. Формула дисконтирования, которую нужно применять в таких ситуациях, приведена в приложении 2 к ПБУ 8/2010.
Крайне желательно не создавать резервы сразу под всех сотрудников. Если у компании пока нет возможности создать резерв под каждого работника, то можно предусмотреть группировку по отделам.
Рекомендация лектора
Лучше уже сейчас ознакомиться с проектами ПБУ
Минфин обнародовал проекты очень важных Положений по бухгалтерскому учету. Это проекты ПБУ «Учет аренды», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов», «Учет основных средств» (размещены на сайте www . buhseminar . ru на странице с этой статьей в разделе «Свежий номер». – Примеч. ред.). Эти документы готовит фонд «Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности» вместе с чиновниками Минфина. Проекты активно обсуждаются. Вполне возможно, что новые ПБУ вступят в силу с 2012 года.
Читайте также: