Резерв на ниокр в налоговом учете
Опубликовано: 12.05.2024
Организации, применяющие метод начисления при определении базы по налогу на прибыль, вправе формировать резервы предстоящих расходов. Цель формирования резервов – равномерное включение расходов в налоговую базу по налогу на прибыль. Равномерное распределение расходов в течение налогового периода позволяет налогоплательщику уменьшить налоговую нагрузку и не уплачивать излишние авансы за отчетные периоды.
Метод начисления заключается в следующем:
доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ);
расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п.1 ст. 272 НК РФ).
Правила формирования резервов установлены главой 25 НК РФ. Если налогоплательщик принимает решение о формировании того или иного резерва, то свое решение он должен закрепить в налоговой учетной политике.
Резервы относятся в расходы для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде. Даты признания расходов в виде начисленных резервов установлены соответствующими статьями главы 25 НК РФ. При этом фактически произведенные расходы списываются за счет образованного резерва. По окончании налогового периода (по некоторым резервам – отчетного периода) сумма неиспользованного резерва включается в состав внереализационных доходов (пп.5 п. 4 ст. 271 НК РФ). Главой 25 по некоторым резервам предусмотрена возможность переноса неиспользованного резерва на следующий налоговый период. При недостаточности суммы резерва расходы, произведенные сверх суммы начисленного резерва, включаются в состав расходов на последнюю дату налогового (отчетного) периода.
Перечень «налоговых» резервов и порядок их включения в налоговую базу приведен в таблице 1.
(статья расходов в составе налоговой базы, на которую относится сумма начисленного резерва)
Дата признания расхода в виде начисленного резерва
резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267)
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.9 п. 1 ст. 264)
дата реализации товаров (работ) с гарантийными обязательствами (п. 3 ст. 267)
резервы по сомнительным долгам (ст. 266)
внереализационные расходы (пп.7 п. 1 ст. 265)
последнее число отчетного (налогового) периода (п.3 ст. 266)
резерв на предстоящую оплату отпусков (ст. 342.1)
расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255)
ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272)
резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год (ст. 342.1)
расходы на оплату труда (п. 24 ст. 255)
ежемесячно исходя из начисленных сумм (п. 4 ст. 272)
резерв предстоящих расходов на ремонт (ст. 324)
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (п.1 ст. 260)
в течение года равными долями на последнее число отчетного (налогового) периода (ст. 324)
резервы предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3)
внереализационные расходы (пп.19.3 п. 1 ст. 265)
последнее число отчетного (налогового) периода (п.3 ст. 267.3)
резервы предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 267.2)
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.39.3 п.1 ст. 264)
последнее число отчетного (налогового) периода (п.4 ст. 267.2)
резервы предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1)
прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп.39.2 п.1 ст. 264);
внереализационные расходы (п.3 ст. 267.1)
последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 267.1)
резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300)
расходы профессионального участника рынка ценных бумаг (п. 5 ст. 300)
последняя дата отчетного (налогового) периода (абз.3 ст. 300)
резервы банков на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности, включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам (ст. 292)
внереализационные расходы (п. 2 ст. 292)
в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292)
страховые резервы страховщиков (пп.1 п. 2 ст. 294)
расходы страховых организаций (п. 2 ст. 294)
дата начисления (пп.2 п. 7 ст. 272)
страховые резервы негосударственных пенсионных фондов (пп.4 п. 2 ст. 296)
расходы, связанные с получением дохода от размещения пенсионных резервов негосударственных пенсионных фондов (п. 2 ст. 296)
Дата публикации 21.12.2020
Документ
Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации"
Комментарий
Федеральный закон от 23.11.2020 № 374-ФЗ (далее – Закон) внес многочисленные изменения в НК РФ, в т. ч. в налог на прибыль организаций. Рассмотрим подробнее некоторые нововведения, которые вступят в силу с 01.01.2021.
Появилось определение остаточной стоимости НМА
С момента вступления в силу гл. 25 НК РФ (01.01.2002) прошло уже почти 19 лет, однако в ней никогда не было определения остаточной стоимости нематериальных активов. На практике обычно применяли соответствующий порядок расчета остаточной стоимости, установленный в абз. 8 п. 1 ст. 257 НК РФ для объектов ОС (в виде разницы между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации).
Теперь аналогичный порядок определения остаточной стоимости установлен в п. 3 ст. 257 НК РФ для НМА (п. 23 ст. 2 Закона).
В составе инвестиционного налогового вычета можно будет учесть расходы на НИОКР
Напомним, согласно ст. 286.1 НК РФ сумму исчисленного налога на прибыль (авансового платежа по нему), подлежащего зачислению в региональный бюджет, можно уменьшать на расходы, включаемые в инвестиционный налоговый вычет (при условии введения такого вычета на территории конкретного субъекта РФ). На отдельные расходы можно также уменьшить федеральную часть налога на прибыль. Подробнее см. в Справочнике по налогу на прибыль.
Расходы налогоплательщика, которые в соответствии с законом РФ могут включаться в налоговый вычет, носят закрытый характер. Сейчас это (п. 2 ст. 286.1 НК РФ):
- затраты на создание и капитальное улучшение (модернизацию и т. п.) объектов ОС;
- затраты на пожертвования государственным (муниципальным) учреждениям культуры и некоммерческим организациям, поддерживающим указанные учреждения;
- затраты на создание объектов инфраструктуры (в т. ч. транспортной, социальной, коммунальной).
С 01.01.2021 в ст. 286.1 НК РФ вносятся изменения, согласно которым в состав налогового вычета, уменьшающего региональную часть налога, разрешается включать расходы на НИОКР, указанные в пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ и завершенные (в т. ч. по отдельным этапам) в текущем налоговом (отчетном) периоде (но не более 90 % от их суммы). Подробнее о том, что это за расходы, см. здесь (ссылка на подзаголовок "Состав расходов на НИОКР").
Виды НИОКР, по которым предоставляется (или не предоставляется) инвестиционный вычет, и иные ограничения установит закон субъекта РФ (пп. "д" п. 33 ст. 2 Закона). При этом налогоплательщик сможет выбрать среди этих видов НИОКР, по каким он будет применять налоговый вычет, а по каким – общий порядок в виде уменьшения налогооблагаемой прибыли (пп. "е", "ж" п. 33 ст. 2 Закона).
Если налогоплательщик воспользуется правом на инвестиционный вычет в отношении расходов на НИОКР и уменьшит на них сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в региональный бюджет (не более 90 % от расходов на НИОКР), он также вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), зачисляемую в федеральный бюджет, на величину, составляющую ровно 10 % суммы этих расходов на НИОКР. Уменьшение федеральной части налога можно перенести и на будущие периоды, если аналогичный перенос предусмотрен и отношении налогового вычета (пп. "б", "з" п. 33 ст. 2 Закона).
Новые правила учета остатка или недостатка резерва на выплату вознаграждений (премий) по итогам года
Напомним, плательщики налога на прибыль в целях равномерного включения в расходы затрат на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год вправе создавать резерв предстоящих расходов на эти цели (ст. 324.1 НК РФ). В настоящий момент отчисления в соответствующий резерв производятся в том же порядке, что и отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). В частности, это означает, что на конец налогового периода (31 декабря) налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва и, сравнив сумму отчислений в резерв с суммой начисленных (выплаченных) вознаграждений в течение года, включить положительную разницу между ними в доходы, а отрицательную – в расходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Положения п. 4 ст. 324.1 НК РФ о переносе резерва на будущий период к резерву на выплату вознаграждений (премий) по итогам года не применяются (письмо Минфина России от 11.12.2018 № 03-03-06/1/89911).
При этом на практике премии по итогам года начисляются (выплачиваются) работникам либо в декабре, либо уже в первом полугодии следующего года. С 01.01.2021 инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений (премий) по итогам года можно будет проводить после окончания налогового или отчетного периода, но до момента представления налоговой декларации за этот период. Если сумма вознаграждений (премий), начисленных до даты инвентаризации, превышает сумму отчислений в резерв на последнюю дату отчетного (налогового) периода (за минусом начисленных на эту дату премий и вознаграждений), то сумма превышения включается в состав расходов отчетного (налогового) периода на оплату труда. В противном случае разница подлежит включению в состав внереализационных доходов отчетного (налогового) периода. Это следует из п. 36 ст. 2 Закона.
Таким образом, суммы вознаграждений (премий) по итогам предыдущего года, начисленные, например, в первом квартале текущего года, можно будет учесть именно в расходах года, по итогам которого они выплачены, а не в расходах первого квартала текущего года.
При определении доходов для применения льготной ставки IT-организации вправе не учитывать полученные бюджетные субсидии
Напомним, для IT-компаний ставка налога на прибыль снижена с 2021 г. до 3 % (мы писали об этом здесь).
Одно из условий применения льготной ставки следующее: доля доходов от передачи прав на разработанные (адаптированные, модифицированные) компьютерные программы и базы данных, их обновления, а также от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению этого ПО по итогам отчетного (налогового) периода должна составлять не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период. При этом не учитываются доходы в виде положительных курсовых разниц, указанные в п. 2, 11 ч. 2 ст. 250 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов от реализации ПО и связанных с ним услуг.
Теперь к доходам, исключаемым из общей величины доходов, полученных IT-организацией, добавятся бюджетные субсидии, учитываемые в порядке п. 4.1 ст. 271 НК РФ (п. 1 ст. 7 Закона). Следовательно, больше IT-компаний смогут применить пониженную налоговую ставку.
Не пропускайте последние новости - подпишитесь
на бесплатную рассылку сайта:
- десятки экспертов ежедневно мониторят изменения законодательства и судебную практику;
- рассылка бесплатная, независимо от наличия договора 1С:ИТС;
- ваш e-mail не передается третьим лицам;
Обязанность, обусловливающая признание оценочного обязательства, во-первых, должна быть вызвана прошлыми событиями в хозяйственной деятельности организации, а во-вторых, должна быть неизбежной [1].
Следует отметить, что возникновение оценочных обязательств обусловлено экономико-правовой трактовкой факта хозяйственной жизни.
Так, признание оценочного обязательства, возникающего в силу правовой трактовки факта хозяйственной жизни, возможно при:
1) вероятности возникновения обязательств по выполняемым НИОКР;
2) возможности возникновения убытков по незавершенным сделкам, что особенно характерно для договоров на выполнение НИОКР [6].
Что касается первого случая, то оно возможно при выделении венчурным инвестором средств венчурному инноватору на проведение НИОКР. На заключительной стадии венчурного бизнеса осуществляется выход инвестора путем продажи доли на фондовом рынке или путем поглощения (слияния, продажи) венчурного инноватора. В этом ситуации возникает оценочное обязательство на сумму возможной продажи доли венчурного бизнеса. Кроме того, Минфин РФ представил рекомендации по формированию оценочных обязательств, связанных с получением организацией бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, где рекомендовал их учитывать в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (ПБУ 8/2010), утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н.
Что касается возникновения убытков по незавершенным сделкам, то прежде всего отражаются права требований в виде дебиторской задолженности в активе баланса, что нарушает принцип временной определенности. При этом, если стоимость собственных услуг превышает стоимость возможных встречных услуг, то в этом случае должен быть создан резерв. Убыток может быть определен на основе конкретных фактов хозяйственной жизни. В частности, это связано с изменением рыночных цен на поставляемые материалы по договору поставки, исполнение которого ожидается через 12 месяцев после отчетной даты.
С экономической точки зрения резервы могут создаваться для гарантийного последующего обслуживания. В данной ситуации имеет место экономическая нагрузка, выраженная количественно. Поэтому, создавая такие резервы, необходимо учитывать потребность в них, опираясь на предыдущие факты формирования резерва [3].
Данные виды резервов представляют собой внешние резервы.
Как показали исследования, в практике экономических субъектов формируются и внутренние резервы, предполагающие наличие обязательств внутри организации. Данные резервы в отечественной практике представлены резервами предстоящих расходов, которые необходимы для равномерного формирования себестоимости, что скажется на размере финансового результата отчетного периода. При расчете этих резервов необходимо определить его норматив, который определяет вероятные или неизбежные расходы в отчетном периоде. При этом на момент создания резерва отсутствует информация о сумме расходов и времени их осуществления [4].
Однако в целях снижения экономической нагрузки необходимо для создания резерва иметь экономически обоснованные расчеты в виде смет.
При отсутствии точных сведений о величине расходов, включаемых в состав резервов, производят выборку величин, которые являются существенными для определения величины резерва. Этот подход основан на принципе осторожности и направлен на сохранение капитала.
Поскольку инновационная деятельность, как было отмечено ранее, связана с высоким риском недостижения результата исследования и разработок, то считаем, что это обусловливает создание оценочных резервов и оценочных обязательств. При этом отражение в учете оценочных обязательств, связанных с фактами получения инноваторами бюджетного и внебюджетного финансирования на инновации и модернизацию производства, связано с необходимостью формирования:
1) сопоставимой информации по созданию и использованию специальных резервов - оценочных обязательств;
2) прозрачной информации по созданию и использованию специальных резервов - оценочных обязательств [5].
Согласно ПБУ 8/2010 бухгалтерский учет отражения оценочных обязательств ведется с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в разрезе создаваемых резервов и открытием аналитических счетов по каждому виду резерва. Опираясь на ПБУ 8/2010, предлагаем создание оценочных обязательств увязать со стадиями выполнения работ: исследований или разработок (табл. 1).
Таблица 1
Рекомендации по отражению начисления оценочных обязательств по НИОКР на счетах бухгалтерского учета
Президент РФ 7 июня подписал закон № 132-ФЗ, вступающий в силу с 1 января 2012 года. Он вносит серьезные изменения в налоговый учет расходов по НИОКР: определяет перечень таких затрат и вводит новый вид резерва в налоговом учете (см. врезку в конце статьи).
Новшества в целом выгодны компаниям, которые для собственных нужд проводят научные исследования, усовершенствуют методики управления организацией, создают базы данных или собственное программное обеспечение и т.д. Либо потенциально имеют возможность заниматься подобной деятельностью.
Изменен момент признания затрат на исследования
Согласно действующей редакции статьи 262 НК РФ, расходы на НИОКР списываются в течение 12 месяцев после завершения исследований. Причем расходы по разработкам из особого перечня (утв. постановлением Правительства РФ от 24.12.08 № 988) учитываются в периоде осуществления с коэффициентом 1,5 (п. 2 ст. 262 НК РФ). Это относится, например, к расходам на разработку методов управления информационными процессами в сетях (подп. «в» п. 13 перечня) или на разработку программ по верификации и тестированию программного обеспечения (подп. «г» п. 16 перечня). Если компания реально потратит 100 рублей на такие изыскания, то в расходах она может абсолютно законно признать 150 рублей*.
С 2012 года эта ситуация радикально изменится. Затраты на НИОКР можно будет списывать сразу после завершения исследований (не важно, успешного или нет – п. 4 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). Причем этот порядок законодатели распространили и на расходы по НИОКР из перечня правительства. То есть если для основной массы компаний изменения положительные – расходы можно будет признать быстрее, то для льготников ситуация ухудшилась – им теперь придется ждать завершения исследований.
Как сказано в пояснительной записке к законопроекту, сделано это с тем, чтобы исключить злоупотребления с учетом расходов на НИОКР с коэффициентом 1,5. С той же целью изменен и порядок подтверждения права на льготу. Вместе с декларацией компания обязана будет представить отчет об исследованиях, оформленный по научным стандартам (п. 8 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). Для проверки этого отчета налоговикам разрешено привлекать экспертов.
При этом статья 262 НК РФ в новой редакции умалчивает о последствиях отрицательного результата экспертизы. По-видимому, эти расходы все равно можно будет признать для целей налогообложения, но уже без увеличения в полтора раза. Как и в случае, если отчет о НИОКР вообще не будет предоставлен налоговикам.
Примечательно, что новый порядок учета расходов на льготируемые виды НИОКР не коснется исследований, начатых до 2012 года. Затраты по таким разработкам по-прежнему (до момента их завершения) будут списываться единовременно с коэффициентом 1,5 без предоставления научных отчетов (п. 11 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). Что, конечно, дает почву для злоупотреблений. Так, если IT-служба компании уже в 2011 году займется, например, разработкой методов управления информационными процессами в сетях, то часть затрат этой службы можно неограниченно долго учитывать в расходах в полуторном размере. Безо всяких научных подтверждений.
Перечень расходов на НИОКР дает новые возможности оптимизации
В настоящий момент налог на прибыль экономят тем, что относят к НИОКР как можно меньше затрат. Это позволяет признать больше расходов в периоде их осуществления, а не ждать окончания исследований плюс еще целый год. И, напротив, соблазн включить в расходы на НИОКР что-нибудь лишнее – раздуть их – возникает у компаний, ведущих исследования из льготного перечня.
Однако с 2012 года для расходов НИОКР утвердили собственный закрытый список из шести пунктов (п. 2 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). С точки зрения налогового планирования тут больше плюсов, чем минусов. Наиболее ценное преимущество – исключение налоговых рисков при отнесении или не отнесении того или иного расхода к НИОКР. Так, в новом варианте статьи 262 НК РФ к расходам на НИОКР относятся:
- суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым исключительно для выполнения НИОКР;
- суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, за период выполнения ими соответствующих работ;
- материальные расходы, непосредственно связанные с НИОКР;
- другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в сумме не более 75 процентов от фонда на оплату труда, учтенного в расходах на НИОКР;
- стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР сторонними организациями;
- отчисления в официально зарегистрированные фонды НИОКР в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых по статье 249 НК РФ.
Таким образом, перечень затрат закрыт лишь условно. Он позволяет учитывать прямо не поименованные в нем затраты, но в пределах лимита – 75 процентов от фонда оплаты труда на НИОКР. Причем прочие расходы, которые превышают установленный лимит, все равно можно учесть при налогообложении после завершения исследований и разработок (п. 5 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года).
Получается, что влияет такое лимитирование лишь на два момента: расходы, учитываемые с коэффициентом 1,5, и списание расходов за счет резерва. Так как сверхлимитные прочие расходы не являются затратами на НИОКР, их нельзя будет учесть с повышающим коэффициентом и списать в момент осуществления за счет сформированного резерва. Но это же обстоятельство принесет компании налоговую выгоду, если в результате осуществления НИОКР был получен нематериальный актив. Сверхлимитные прочие расходы не увеличат его первоначальную амортизируемую стоимость, а будут списаны единовременно в момент завершения исследований.
Основные средства и амортизация. На первый взгляд, норма по амортизации выглядит ухудшением ситуации, так как содержит оговорку, что не признается расходом на НИОКР амортизация по зданиям и сооружениям. А отчисления по иным основным средствам могут быть учтены в составе затрат на НИОКР, только если они используются исключительно в целях НИОКР.
Но это ухудшение кажущееся. Ведь если амортизация не принимается в расходы по НИОКР, то ее можно списать в общем порядке. Причем это даже выгоднее, поскольку общий порядок предусматривает ежемесячное начисление амортизации, а не единовременное списание накопленных сумм, как в случае с расходами на НИОКР.
Оплата труда. Если работники занимаются как НИОКР, так и другой деятельностью, их зарплата распределяется между видами деятельности пропорционально отработанному времени (п. 3 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года).
Эта норма также выгодна для компаний. В частности, она позволяет путем варьирования количества отработанного времени либо учитывать большую часть расходов на зарплату единовременно, не включая их в затраты на НИОКР, либо завышать ФОТ по НИОКР с тем, чтобы иметь возможность увеличить лимит на «другие расходы» – 75 процентов от ФОТ. Последнее выгодно в случае ведения льготируемых видов НИОКР.
Однако спорный вопрос о том, относить ли в эту статью страховые взносы с зарплаты работников, занятых НИОКР, даже в новой редакции статьи 262 НК РФ остается нерешенным. Прямая норма НК РФ отсутствует, поэтому есть основания как списывать такие взносы в прочие расходы в периоде начисления (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и включать их в состав расходов на НИОКР (как прямо относящиеся к этой деятельности). Льготникам выгодно второе, прочим компаниям – первое.
Отчисления в спецфонды. Компаниям оставлено право регулярно финансировать официально зарегистрированный внебюджетный фонд НИОКР. Такая некоммерческая организация может быть создана как государством, так и коммерческими компаниями, но только по согласованию с Министерством науки и технологий РФ (ст. 1 Порядка, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.99 № 1156).
Лимит на данные отчисления, казалось бы, оставлен прежний – 1,5 процента от выручки. Но сейчас в пункте 3 статьи 262 НК РФ речь идет о доходе (валовой выручке) налогоплательщика, а в новой редакции процент считается, исходя из доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Получается, что с 2012 года те группы компаний, которые используют для финансирования инноваций свой спецфонд НИОКР, смогут передавать дружественным компаниям меньше денег в этом выгодном налоговом режиме.
Резерв поможет признать расходы на НИОКР еще быстрее
Как уже упоминалось, с 2012 года большинство расходов на НИОКР можно будет признать на год быстрее, чем сейчас. Однако исследования могут занимать продолжительный срок, в течение которого затраты будут накапливаться, не уменьшая налог на прибыль. Чтобы избежать такой отсрочки, законодатель ввел в НК РФ новую статью 267.2 «Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР».
Однако размер и срок создания такого резерва ограничен. Во-первых, сумма резерва не может превышать смету на реализацию проекта. Но смета – это всего лишь план, который составляет для себя сама компания. Каких-то жестких правил ее составления не существует. Так же как и ответственности за превышения реальных затрат сметной стоимости. Во-вторых, резерв создается на срок действия проекта, но не более двух лет. В-третьих, предельный размер отчислений в резерв не может превышать 3 процентов от выручки компании от реализации за вычетом отчислений в спецфонды. Таким образом, максимальная сумма, которую компания сможет зарезервировать в расходах в каждом отчетном периоде, – 3 процента выручки от реализации за тот же период.
Создание резерва и порядок его начисления необходимо установить в учетной политике. После его создания фактические затраты на НИОКР (по перечню п. 2 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года) списываются за счет сумм накопленного резерва. Если суммы резервов не хватило на покрытие затрат, то разница учитывается в налоговых расходах в обычном порядке. Если часть резерва по истечении срока его формирования окажется неиспользованной, то она восстанавливается в составе внереализационных доходов того отчетного периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.
Последняя норма вызывает недоумение. Неужели законодатель действительно подразумевает, что неиспользованный остаток резерва нужно включить в доходы всех отчетных периодов за два года? Кроме того, не ясно, в какой момент формирования или использования резерва применять коэффициент 1,5 компаниям, которые занимаются льготируемыми НИОКР. И как быть с научными отчетами для подтверждения льготы, если расходы списываются за счет резерва. Очевидно, если эти вопросы будут разъяснены за оставшееся до 2012 года время, их придется разбирать судам.
Заметим также, что в бухгалтерском учете создание подобного резерва не предусмотрено. Следовательно, компаниям придется учитывать временные разницы в соответствии с правилами ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Впрочем, как и прежде, ускорить признание расходов на НИОКР можно будет и без формирования резерва. Этого позволяет добиться разбивка работ на этапы. После завершения каждого этапа можно признать накопленные за период его осуществления расходы (п. 4 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года).
Нематериальный актив может иметь нулевую стоимость
Как уже упоминалось выше, в результате осуществления НИОКР компания может получить и официально зарегистрировать интеллектуальные права, что приведет к созданию нематериального актива. По действующим сейчас правилам, такой актив нужно амортизировать в течение срока полезного использования, но не более 10 лет. Что невыгодно в плане налогообложения – понесенные компанией затраты слишком долго уменьшают налоговую базу.
Новая редакция статьи 262 НК РФ вводит особый порядок списания расходов на НИОКР, которые привели к созданию нематериального актива. Компания должна избрать в учетной политике один из двух вариантов:
- амортизировать в общем порядке;
- списывать в составе прочих расходов в течение двух лет.
При этом уже включенные ранее в состав налоговых расходов затраты на НИОКР восстанавливать и включать в состав нематериального актива не нужно (п. 9 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). То есть может сложиться ситуация, когда организация получит нематериальный актив с нулевой первоначальной стоимостью, так как все расходы на его создание уже были списаны, например, в результате начисления резерва или поэтапной сдачи работ. Это позволит исключить ситуацию, когда созданный нематериальный актив впоследствии продается с убытком. Тем более что с 2012 года такой убыток нельзя будет учесть при налогообложении. Что дискриминирует самостоятельно созданный компанией нематериальный актив в сравнении с перепродажей сторонней разработки.
Налоговый кодекс расширил понятие НИОКР
На текущий момент расходами на НИОКР признаются затраты, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, товаров, работ или услуг. В частности, расходы на изобретательство, а также отчисления в зарегистрированные в официальном порядке фонды НИОКР (п. 1 ст. 262 НК РФ).
С 2012 года расходами на НИОКР будут признаваться также затраты, направленные на создание новых или усовершенствование применяемых технологий, методов организации производства и управления. Однако при этом из определения полностью исчезло упоминание изобретательства (п. 1 ст. 262 НК РФ в ред. 2012 года). О фондах же теперь говорит отдельная статья перечня затрат.
Получается, с нового года в состав НИОКР также войдет часть управленческих расходов. Это исключит частые в настоящий момент попытки налоговиков признать такие расходы необоснованными.
Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 115н
В редакции Приказа Минфина РФ от 16.05.2016 N 64н
Структура документа
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Настоящее Положение применяется организациями, которые выполняют научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком указанных работ.
2. Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских , опытно-конструкторских и технологических работ:
Для целей настоящего Положения к научно-исследовательским работам относятся работы, связанные с осуществлением научной (научно - исследовательской), научно - технической деятельности и экспериментальных разработок, определенные Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно - технической политике" (Собрание законодательства Российской Федерации, 1996, N 35, ст. 4137; 1998, N 30, ст. 3607, N 51, ст. 6271; 2000, N 2, ст. 162; 2001, N 1 (часть II), ст. 20).
по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
3. Настоящее Положение не применяется к незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, а также к научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов.
4. Настоящее Положение не применяется в отношении расходов организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.), затрат на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы), затрат на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства, а также затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
5. Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам).
6. Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект.
Инвентарным объектом для целей настоящего Положения считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ ПО НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИМ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИМ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИМ РАБОТАМ
7. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
сумма расхода может быть определена и подтверждена;имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.
Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.
8. Если расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.
СОСТАВ РАСХОДОВ ПО НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИМ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИМ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИМ РАБОТАМ
9. К расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ.
В состав расходов при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются:
стоимость материально - производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении указанных работ;затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
отчисления на социальные нужды (в т.ч. единый социальный налог);
стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенных для использования в качестве объектов испытаний и исследований;
амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении указанных работ;
затраты на содержание и эксплуатацию научно - исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
общехозяйственные расходы, в случае если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;
прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, включая расходы по проведению испытаний.
СПИСАНИЕ РАСХОДОВ ПО НАУЧНО-ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИМ, ОПЫТНО-КОНСТРУКТОРСКИМ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИМ РАБОТАМ
10. Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
11. Списание расходов по каждой выполненной научно - исследовательской, опытно - конструкторской, технологической работе производится одним из следующих способов:
линейный способ;способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более 5 лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
12. Списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
13. При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно - исследовательской, опытно - конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
14. В течение отчетного года списание расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Изменение принятого способа списания расходов по конкретным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам в течение срока применения результатов конкретной работы не производится.
Организация, которая вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.
15. В случае прекращения использования результатов конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работы в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, а также когда становится очевидным неполучение экономических выгод в будущем от применения результатов указанной работы, сумма расходов по такой научно-исследовательской, опытно-конструкторской или технологической работе, не отнесенная на расходы по обычным видам деятельности, подлежит списанию на прочие расходы отчетного периода на дату принятия решения о прекращении использования результатов данной работы.
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ
16. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:
о сумме расходов, отнесенных в отчетном периоде на расходы по обычным видам деятельности и на прочие расходы по видам работ;о сумме расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, не списанным на расходы по обычным видам деятельности и (или) на прочие расходы;
о сумме расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.
В случае существенности информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (раздел "Внеоборотные активы").
17. В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
о способах списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам;о принятых организацией сроках применения результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
© 2014-2021. Time-to-study.ru. Все права защищены.
Телефон: +7 (952) 288-61-20
E-mail: admin@time-to-study.ru
Читайте также: