Рентный налог на экспорт экономическая сущность и значение

Опубликовано: 08.05.2024

Если вы работаете с иностранными контрагентами, налоги приходится платить немного иначе. Рассмотрим особенности налогообложения ВЭД по импорту и экспорту товаров и услуг.

Особенности налогообложения

Ведите учет экспорта и импорта на УСН в веб-сервисе Контур.Бухгалтерия. Валютный учет и инструкции по работе, налоги, авторасчет зарплаты и отправка отчетности в одном сервисе

Новых налогов при ведении внешней торговли не возникает. Вы, как всегда, должны будете уплатить НДС, налог на прибыль и акцизы. Но при ВЭД есть 4 отличия по этим налогам:

изменяется порядок исчисления и взимания налогов;
право на вычет сохраняется, но изменяется порядок его получения и перечень необходимых документов;
вводиться понятие таможенной стоимости, которая является налоговой базой;
операции с определенными группами товаров имеют особенности.

Помимо налогов для ввоза или вывоза товара придется уплатить и таможенную пошлину. Таможня — это еще один контролер вашей деятельности помимо ФНС. Она отвечает за валютный контроль операций российских лиц с иностранными партнерами. Рассмотрим каждый налог по импорту и экспорту товаров.

Налог на добавленную стоимость при экспорте

Как и во внутренней деятельности, НДС по ВЭД — самый сложный налог. При экспорте товаров есть несомненный плюс — ставка НДС равняется 0%: экспортные операции налогом на добавленную стоимость не облагаются (подп.1 п.1 ст.164 НК РФ). Не забывайте подтверждать право на применение «нулевой» ставки — предоставляйте в налоговую вместе с декларацией по НДС документы, подтверждающие вывоз товара за территорию РФ:

внешнеторговый контракт;
таможенную декларацию;
копию транспортных и товаросопроводительных документов.

При экспорте товаров в Белоруссию, Казахстан, Армению или Киргизию пакет документов для подтверждения другой:

договор, согласно которому в страну ЕАЭС импортируют продукцию;
заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов от покупателя;
транспортные и товаросопроводительные документы.

Подробно перечень необходимых для подтверждения документов расписан в статье 165 НК РФ. На сбор всех документов у вас есть 180 календарных дней со дня помещения товаров на таможенную процедуру экспорта.

Ставка 0% не освобождает вас от обязанности сдавать декларации по НДС и не лишает права на вычет входящей суммы налога. Просто при заполнении декларации укажите ставку 0%.

Вы имеете право на возмещение или зачет НДС. При успешном возмещении заявленную сумму перечислят на ваш расчетный счет. При зачете сумму к возмещению можно учесть в качестве предстоящих обязательных платежей. Не забывайте пользоваться этим правом — это поможет вам сэкономить. Получив аванс не забудьте начислить на эту сумму НДС. Размер базы определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки или получения оплаты.

Важно! Законодатель обязывает вести раздельный учет НДС по экспортным и внутренним операциям. Раздельный учет «входного» НДС по товарам или услугам нужен только экспортерам сырьевых товаров (абз.3-4 п.10 ст.165 НК РФ).

Внимательно определяйте момент формирования налогооблагаемой базы по НДС. Это будет самая ранняя из дат:

момент отгрузки товаров или услуг или передачи имущественных прав;
момент получения полной или частичной оплаты.

Налог на добавленную стоимость при импорте

Все ввозимые в Россию товары облагаются НДС. Статья 146 НК РФ не щадит никого: уплачивать его должны все импортеры, даже освобожденные от НДС, и лица на налоговых спецрежимах. Но некоторые категории импортируемых товаров налогообложению не подлежат, они перечислены в статье 150 НК РФ.

Ставка НДС по импорту не отличается от внутренней — 0%, 10% или 20%. Основная сложность состоит в определении налоговой базы по НДС. Тут есть два варианта:

Импорт из стран ЕАЭС. Если вы ввозите товар из Белоруссии, Казахстана, Армении или Киргизии, сложностей с базой по НДС не возникает. Она равна стоимости приобретенных товаров плюс уплаченные акцизы. Момент формирования базы — дата оприходования товара складским учетом. Срок на подачу декларации и уплату НДС — 20 дней по истечении квартала, за который вы отчитываетесь.
Импорт из других стран. Налоговая база — это таможенная стоимость + таможенная пошлина + акцизы. Таможенная стоимость определяется декларантом, но правильность ее формирования контролирует таможня. По своей сути это стоимость товара по договору увеличенная на затраты по доставке груза до таможни, в том числе на страхование, транспортировку, лицензирование. В этом случае НДС уплачивается в момент подачи таможенной декларации или в течение 15 дней с момента поступления товара на таможню.

Особое внимание уделите импорту услуг. Если иностранное лицо оказало вам услугу на территории РФ, то необходимо выступить в роли налогового агента. Удержите сумму НДС из вознаграждения иностранца. Если оказанные услуги подпадают под статью 149 НК РФ, то удерживать ничего не нужно.

Вы имеете право запросить налоговый вычет на сумму уплаченного НДС. Для этого нужно соблюсти следующие условия:

ввозимые товары и услуги используются в России и деятельности, облагаемой НДС;
груз ввозится для перепродажи;
вычет запрашивается в том квартале, в котором товар принят к учету;
есть документы, подтверждающие ввоз груза;
НДС был уплачен.

Если во внутренней деятельности вы освобождены от НДС или находитесь на спецрежиме, вычет вы не получите. Включите налог в стоимость приобретенных товаров и услуг.

Налог на прибыль при экспорте и импорте

Прибыль по ВЭД облагается налогом по ставке 20%. Доход — это результат экспорта, так как мы продаем товар иностранному контрагенту. Импорт дохода не приносит — это наши расходы.

При экспорте продукции партнеры будут перечислять вам иностранную валюту. Для целей налогообложения необходимо пересчитать ее по курсу Центрального Банка.

Затраты на импорт — это расходы, которые уменьшают базу по налогу на прибыль, поэтому к их расчету подходите внимательно. Все затраты, связанные с импортом товаров, вплоть до затрат на услуги таможенного брокера, должны иметь подтверждающие документы. Только тогда их можно признать в качестве расходов.

Оплачивать товары и услуги вы будете иностранной валютой. Для расчета налоговой базы пересчитайте все затраты по курсу ЦБ РФ.

При ВЭД будут возникать курсовые разницы,которые могут быть вашим доходом или расходом. Подробнее про курсовые разницы можете прочитать в нашей статье о бухгалтерском и налоговом учете ВЭД.

Акцизы на импортный товар

Акцизы — это косвенный налог, который уплачивается на таможне. Если товар прибыл из стран ЕАЭС и не подлежит обязательной маркировке, оплачивайте акциз в налоговую. Маркировке подлежит табачная и алкогольная продукция.

Акцизом облагается таможенная стоимость подакцизных товаров, увеличенная на таможенную пошлину. Уплачивает налог лицо, декларирующее груз. Ставки акциза бывают трех видов: адвалорная, специфическая или комбинированная.

Адвалорные. Ставки в процентах от стоимости реализованных товаров. В чистом виде в Российском законодательстве отсутствуют.
Специфические (твердые). Ставки в рублях за физическую единицу товара. Это самый распространенный вид. Например, сигары облагаются акцизом в размере 207 рублей за 1 штуку, а табак по ставке 5 808 рублей за 1 кг.
Комбинированные. Объединяет специфические и адвалорные ставки. Например, сигареты и папиросы облагаются акцизом по ставке 1 890 рублей за 1 000 штук плюс 14,5% от максимальной розничной цены, но не менее 2 568 рублей за 1 000 штук.

Полный перечень ставок по акцизам изложен в статье 193 НК РФ. На стоимость ввозимого груза с учетом акциза в дальнейшем начисляется налог на добавленную стоимость.

Таможенная пошлина

Пошлина, уплачиваемая на таможне, это не налог, а обязательный платеж в связи с перемещением товаров через границу. Пошлина уплачивается до момента выпуска товара с таможни. Ее размер зависит от ввозимого или вывозимого товара, его количественных и качественных характеристик. Определяется размер пошлины по коду ТН ВЭД — специальному закодированному обозначению импортируемых или экспортируемых товаров. Например, код 0101 21 000 0 — это чистопородные племенные лошади.

Чтобы избежать ошибок в налогах при ВЭД, воспользуйтесь облачным сервисом Контур. Бухгалтерия. С его помощью вы сможете вести бухгалтерский и налоговый учет ВЭД и внутренней деятельности. Первый месяц работы в сервисе бесплатен.

Автор статьи: Елизавета Кобрина

ФГБОУ ВО «Российский государственный университет правосудия»

Нало́г - обязательный, индивидуально безвозмездный платёж, принудительно взимаемый органами государственной власти различных уровней с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения деятельности государства и(или) муниципальных образований. Налоги бывают официальными и скрытыми.

Налоги следует отличать от сборов (пошлин), взимание которых носит не безвозмездный характер, а является условием совершения в отношении их плательщиков определённых действий.

Взимание налогов регулируется налоговым законодательством. Совокупность установленных налогов, а также принципов, форм и методов их установления, изменения, отмены, взимания и контроля образуют налоговую систему государства.

Налоги подразделяются на несколько видов.

Прямые и косвенные

Налоги делятся на прямые, т.е. те налоги, которые взимаются с экономических агентов за доходы от факторов производства, и косвенные, т.е. налоги на товары и услуги, состоящие в самой цене на предметы потребления. Прямыми налогами можно назвать такие, как налог на доходы физических лиц, налог на прибыль и подобные.

К косвенным налогам относятся: налог на добавленную стоимость, акцизы и другие.

Аккордные и подоходные

Также принято различать аккордные и подоходные налоги. Первые государство устанавливает вне зависимости от уровня дохода экономического агента.

Под последними же подразумевают налоги, составляющие какой-то определённый процент от дохода.

Подоходные налоги сами делятся на три типа:

Прогрессивные налоги — налоги, у которых средняя налоговая ставка повышается с увеличением уровня дохода. Таким образом, если доход агента увеличивается, то растёт и налоговая ставка. Если же, наоборот, падает величина дохода, то ставка так же падает[1]. (См. Прогрессивное налогообложение).
Регрессивные налоги — налоги, чья средняя ставка налога снижается при увеличении уровня дохода. Это означает, что при увеличении доходов экономического агента ставка падает и, наоборот, растёт, если доход уменьшается.
Пропорциональные налоги — налоги, ставка которых не зависит от величины облагаемого дохода.

Налоги выполняют одновременно четыре основные функции: фискальную, распределительную, регулирующую и контролирующую.

Фискальная функция налогообложения — основная функция налогообложения. Исторически наиболее древняя и одновременно основная: налоги являются преимущественной составляющей доходов государственного бюджета. Реализация функции осуществляется за счёт налогового контроля и налоговых санкций, которые обеспечивают максимальную собираемость установленных налогов и создают препятствия к уклонению от уплаты налогов. Проще говоря, это сбор налогов в пользу государства. Благодаря данной функции реализуется главное предназначение налогов: формирование и мобилизация финансовых ресурсов государства. Все остальные функции налогообложения — производные от фискальной.
Распределительная (социальная) функция налогообложения — состоит в перераспределении общественных доходов (происходит передача средств в пользу более слабых и незащищённых категорий граждан за счёт возложения налогового бремени на более сильные категории населения).
Регулирующая функция налогообложения — направлена на решение посредством налоговых механизмов тех или иных задач экономической политики государства.

В рамках регулирующей функции налогообложения выделяют три подфункции: стимулирующую, дестимулирующую и воспроизводственную.

Ø Стимулирующая подфункция налогообложения — направлена на поддержку развития тех или иных экономических процессов. Она реализуется через систему льгот и освобождений. Нынешняя система налогообложения предоставляет широкий набор налоговых льгот малым предприятиям, предприятиям инвалидов, сельскохозяйственным производителям, организациям, осуществляющим капитальные вложения в производство и благотворительную деятельность, и. д.

Ø Дестимулирующая подфункция налогообложения — направлена на установление через налоговое бремя препятствий для развития каких-либо экономических процессов.

Ø Воспроизводственная подфункция предназначена для аккумуляции средств на восстановление используемых ресурсов. Эту подфункцию выполняют отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы, плата за воду и т. д.

Ø Контрольная функция налогообложения — позволяет государству отслеживать своевременность и полноту поступлений в бюджет денежных средств и сопоставлять их величину финансовых ресурсов.

В современном государстве налоги играют наиважнейшую роль в функционировании и благополучии страны, региона и соответственно каждого города. В сложное для нашей страны время налоги являются одними из главных рычагов в улучшении экономической, политической стабильности.

Стабильность правоотношений, государственная гарантия свободы, благополучие и экономическая надежность в развитии страны во многом зависят от экономической сущности и функции налогов. Надо сказать, что неправильный подход к этому вопросу, как правило, приводит к инфляции, кризису, падению экономики, безработицы.

В основе любой стабильности лежит соблюдение принципов законодательства (в том числе и налогового законодательства), при этом суммы денежных средств, изымаемых законно в пользу государства, не должны достигать той отметки, при которой ухудшалось бы материальное положение налогоплательщика и нарушались его права и принципы, провозглашенные Конституцией Российской Федерации. С другой стороны, суммы изъятий должно хватать для реализации основных задач и функций государства.

Таким образом, нарушение баланса между налогоплательщиком и государством может создать экономическую и социальную напряженность в стране.

В результате появляются:

высокий уровень налоговых правонарушений,
уменьшение процента собираемости налога,
экономическая нестабильность и хаотичность в налоговых отношениях.

Для пресечения таких негативных последствий государство должно действовать по принципу сочетания как своих интересов, так и интересов населения в лице налогоплательщиков (индивидуальных предпринимателей и организаций).

Проанализировав основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и на плановый период 2017 и 2018 гг., можно сделать выводы, что в среднесрочной перспективе приоритеты Правительства Российской Федерации в области налоговой политики направлены на создание налоговой системы, обеспечивающей бюджетную устойчивость государства[2].

Существующая система налогообложения выполняет свои главные функции: фискальную, контрольную, поощрительную, регулирующую и распределительную (социальную)[3].

В кризисный период, особое значение имеет распределительная (социальная) функция. Резкое расслоение общества по уровню дохода – угроза стабильности, тревожный сигнал для государства. Благодаря перераспределению общественного продукта между различными категориями населения, в целях снижения социального неравенства и поддержания социальной стабильности в обществе можно предложить несколько внедрений в налоговую систему:

табачные изделия,
повышение налогового бремени на богатые слои населения,
повышение ставок на товары, вредные для здоровья, такие, как алкоголь, и использование льгот по налогам для малоимущих слоев населения.

В современном обществе налоги должны представлять собой инструмент органов публичной власти, направленный на нивелирование социальных противоречий между высоко- и низкодоходными категориями населения и на уменьшение дифференциации в социально-экономическом развитии регионов.

Использование налогов является одним из экономических методов управления и самое главное - обеспечением взаимосвязи государственных интересов с интересами связанных на коммерческой основе индивидуальных предпринимателей и организаций. Государство должно пытаться минимизировать налоговое бремя налогоплательщиков.

Малый бизнес является неотъемлемой частью крупного производства. Он позволяет более эффективно использовать местные ресурсы и отходы крупных предприятий, создавать новые дополнительные рабочие места, осуществлять перераспределение затрат производства в значительно коротком инвестиционном цикле, стал надежным источником поступления денежных доходов в государственные внебюджетные фонды и бюджеты всех уровней.

Он способствует формированию среднего класса, выступающего в современном обществе гарантом политической стабильности. Налогообложение малого бизнеса зависит от того, какая система налогообложения малого бизнеса выбрана.

Для российских индивидуальных предпринимателей и организаций предусмотрено 5 режимов налогообложения: 1 общий (ОСНО) и 4 специальных (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН)[4].

То, как осуществляется налогообложение субъектов малого бизнеса, имеет огромное значение для развития экономики государства: ведь высокие налоги и сложные схемы снижают привлекательность предпринимательства, вынуждают небольшие фирмы уходить «в тень», а некоторые вообще прекратить деятельность. Главная же задача эффективного налогообложения - не допустить этого, а, наоборот, стимулировать развитие малого бизнеса.

Деятельность мелких фирм и частных предпринимателей регулируется ФЗ «О развитии малого предпринимательства. » № 209 от 24.07.2007 (посл. изм. от 29.12.15).

В соответствии с этим нормативным актом к сегменту малого бизнеса относятся юридические лица и предприниматели, которые отвечают следующим критериям:

доля других обществ в их учредительном капитале не превышает 25%;
среднегодовая численность работников в штате предприятия не больше 100 человек включительно;
годовой размер выручки не должен превышать 800 млн руб. (в соответствии с недавним постановлением Правительства РФ от 13.07.15 г.).
Налоги для малого бизнеса должны стимулировать развитие этого сегмента экономики с тем, чтобы:
активизировать развитие инновационных видов деятельности;
повысить привлекательность занятия бизнесом среди населения, чтобы в итоге снизить уровень безработицы;
обеспечить рост квалификации работников, занятых в сегменте малого предпринимательства;
способствовать притоку зарубежных и отечественных инвестиций в сегмент малого бизнеса;
повысить уровень конкуренции на рынке, а значит, стимулировать рост качества предоставляемых услуг и реализуемой продукции.

Критерии отнесения предприятий к малому бизнесу разработаны на законодательном уровне, так как это является необходимым для четкого определения малых предприятий при оказании государственной поддержки развития малого бизнеса, а также это нужно для применения налогообложения малого бизнеса.

С 2016 г. с целью снижения налоговой нагрузки местные органы власти получили право уменьшать ставку налога в зависимости от частного предпринимателя и вида его бизнеса.

Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента появления государства, ибо развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождаются преобразованием налоговой системы. Каждый из нас знает, что в современном цивилизованном обществе налоги - основная форма доходов государства. Помимо этой сугубо финансовой функции, налоговый механизм используется для экономического воздействия государства на общественное производство, его динамику и структуру, на состояние научно-технического прогресса.

Налоговая система также является одним из главных элементов рыночной экономики. Она выступает главным инструментом воздействия государства на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития. В связи с этим необходимо, чтобы налоговая система России была адаптирована к новым общественным отношениям, соответствовала мировому опыту.

Таким образом, из всего вышесказанного следует, что система налогообложения должна быть переориентирована на приоритет интересов развития экономики нашей страны, с дополнением мер по организационно-методическому совершенствованию функционирования самих налоговых органов. Всё это будет способствовать повышению эффективности налогового регулирования, созданию необходимых предпосылок для роста накоплений и притока инвестиций в производственный сектор. В обществе должна быть создана атмосфера уважения к налогу, которая основана на понимании того, что существование налоговой системы и установленные государством правила взимания конкретных налогов — экономическая необходимость. Бесспорно, без всего этого экономический подъем России просто невозможен.

Но при этом следует руководствоваться правилом: «Хорошее государство — не то, которое имеет много доходов, а то, которое дает возможность иметь много доходов обществу».

[1] Налоговая политика государства: Учебник и практикум для академического бакалавриата / Под ред. Н. И. Малис. М.: Издательство Юрайт, 2015. С. 61.

[2] Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и 2018 гг. URL: http://minfin.ru/

[3] Тарасова В.Ф., Владыка М.В., Сапрыкина Т.В., Семыкина Л.Н. Налоги и налогообложение: Учебник / Под общей ред. В.Ф. Тарасовой. 3-е изд. 2016. С. 14-16.

С 1 января 2004 года в системе налогообложения недропользователей произошли определенные изменения. По мнению некоторых зарубежных инвесторов, эти изменения существенно повлияют на экономическую эффективность нефтегазовых проектов, а нестабильность налогового режима снизит инвестиционную привлекательность Казахстана. Речь главным образом идет о рентном налоге на экспорт сырой нефти

Предложения по изменению налогового законодательства в целом направлены на улучшение налогового администрирования и повышение прозрачности взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. Наиболее существенные изменения относятся к налогообложению нефтяных операций, позволяющие увеличить бюджетные доходы республики от недропользователей и одновременно внедрить более гибкий и понятный механизм налогообложения.

Принципиальным новшеством является введение рентного налога на экспортируемую сырую нефть. Налоговым кодексом РК установлены также новый порядок исчисления налога на сверхприбыль недропользователей, а также исчисления ставок роялти (см. таблицу 1). Предполагается, что принятые изменения и дополнения существенно увеличат доходы страны от сырьевого сектора экономики.

Не так страшен черт

По своей природе роялти является одним из способов изъятия части природной ренты. В международной практике ставка роялти может достигать 20%, наиболее распространенными являются ставки в диапазоне 8-12%.

Налоговой базой для исчисления роялти является стоимость полезных ископаемых, которая определяется в соответствии со статьей 299 Налогового кодекса республики. Для нефтедобывающих компаний в Казахстане устанавливается скользящая шкала ставок роялти в зависимости от накопленного объема ее добычи от 2% при объеме добычи до 2 млн тонн и 6% при объеме добычи свыше 5 млн тонн нефти в текущем календарном году. Важно отметить, что ставка роялти в Казахстане существенно ниже, чем в остальных странах.

Ставка роялти исчисляется в зависимости от объема реализации нефти на экспорт и не отражает различий в условиях добычи нефти разных месторождений. По существу, она является просто налогом на добычу полезных ископаемых, т.е. не имеет никакого отношения к природной ренте. Новый порядок исчисления роялти в этой связи ставит добывающие компании в неравное положение. Налоговая нагрузка на добывающие компании увеличивается обратно пропорционально рентабельности месторождения. Так, возрастет налоговая нагрузка на компании, которые добывают нефть на тяжелых малорентабельных месторождениях, где отсутствует природная рента. Возможны варианты, при которых фактическая рентабельность добычи нефти может оказаться отрицательной. Поэтому разработка мелких месторождений и месторождений с высокими удельными затратами на добычу может оказаться нерентабельной. Будет более выгодным сворачивать добычу нефти на отработанных месторождениях, что приведет к неполному извлечению нефти.

В значительной степени недостатки исчисления роялти в Налоговом кодексе связаны с нежеланием или непониманием разработчиками поправок сути природной ренты и роялти как одного из методов изъятия природной ренты.

С нашей точки зрения, ставка роялти должна определяться принципиально на другой основе - на базе рентной оценки месторождения. В принятом же пакете изменений и поправок отсутствует понятие рентной оценки месторождения. Вместо него вводится понятие стоимости полезных ископаемых, которая зависит от колебания цен.

Величина ренты не зависит от цены реализации. Если размер ренты для первого месторождения составлял 3 доллара за баррель нефти, то при любой цене реализации ее величина не изменится и останется такой же. Поэтому ставка роялти должна обеспечить изъятие в пользу общества 3 долларов природной ренты.

На практике конкретные ставки роялти должны устанавливаться переговорным путем на основе рентной оценки. При этом одни должны учитывать динамику добычи нефти за весь период освоения и эксплуатации месторождения. В мировой практике системы налогообложения недропользователей позволяют уловить до 80 и более процентов природной ренты.

Изъятие природной ренты нельзя рассматривать как увеличение налоговой нагрузки для добывающих компаний. Эта мера просто выравнивает экономические условия деятельности всех добывающих компаний, обеспечивая им нормальную среднюю прибыль. Минимальные же предельные ставки роялти можно установить законодательным путем.

В этой связи целесообразно:

провести рентную оценку каждого месторождения полезных ископаемых для определения ставок роялти и бонусов;
рассматривать роялти как регулярные платежи за природные ресурсы, ставка которых определяется из оценки потенциального или реального рентного дохода добывающих компаний; определять размеры ставок роялти по конкретным проектам переговорным путем;
законодательно закрепить нижнюю границу ставок роялти.

Куда пойдут сверхдоходы?

Определенным новшеством является и введение налога на сверхприбыль добывающих компаний. Объектом налогообложения является часть чистого дохода, превышающая 20% от суммы разрешенных вычетов. Налоги на сверхприбыль высокорентабельных предприятий применяются во многих странах, позволяя в значительной мере увеличить бюджетные доходы.

Исходя из сути природной ренты, можно только отметить, что данный налог в части изъятия природной ренты, также как и роялти, не работает. Уплата этого налога начинается при рентабельности добывающих компаний свыше 20%. Рента же, как известно, образуется и при более низкой рентабельности.

Кроме того, из-за непрозрачности отчетности добывающих компаний не исключены случаи завышения затрат, относимых к разрешенным вычетам. А это существенно снизит налоговую базу. По данным Счетного комитета РК, отдельные добывающие компании до 80% стоимости нефти умудряются отнести к разрешенным вычетам, пользуясь различными бухгалтерскими уловками и несовершенством бухгалтерского учета.

Все еще впереди.

Плательщиками так называемого рентного налога на экспорт нефти (РНЭН) являются все экспортеры сырой нефти, за исключением недропользователей, работающих по контрактам типа "Соглашение о разделе продукции". Базой для исчисления РНЭН является стоимость сырой нефти, исчисляемая из фактического объема экспорта нефти и рыночной цены за вычетом затрат на добычу и реализацию с учетом ее качества. Предусматривается скользящая шкала ставок - от 1% при цене 19 долларов за баррель нефти до 33% при цене, равной 40 долларам и выше.

По сути РНЭН представляет собой разновидность экспортных пошлин, направленных на более полное изъятие сверхдоходов, которые образуются из-за роста мировых цен на нефть. Введение данного налога, с одной стороны, решает проблему трансфертного ценообразования, так как ставка налога определяется на основе сложившихся мировых цен на нефть, а не фактической ценой ее реализации, которая может быть искусственно занижена. С другой стороны, рентный налог позволяет изъять часть сверхприбыли, которая образуется за счет превышения мировых цен на нефть над запланированными, принятыми при разработке проекта бюджета страны.

В этой связи РНЭН фактически подменяет экспортной пошлиной механизм изъятия природной ренты, что является манипуляцией общественным сознанием и подменой предмета обсуждения.

Во-первых, это связано с тем, что действие нового налогового законодательства распространяется только на новые контракты. Для компаний, которые работают по действующим контрактам, сохраняются прежние налоговые условия. С одной стороны, это свидетельствует о твердых намерениях правительства сохранить стабильность налогового законодательства, чтобы не снизить инвестиционную привлекательность страны в глазах зарубежных инвесторов. С другой - все выгоды нового налогообложения недропользователей в виде существенного повышения бюджетных доходов от сырьевого сектора отодвигаются на более отдаленную перспективу. Учитывая, что контракты на освоение большинства месторождений в республике практически уже заключены, то изменения, внесенные в Налоговый кодекс, носят в основном декоративный характер и служат для успокоения общественного мнения.

Во-вторых, если внимательно рассмотреть определение рентного налога на экспорт сырой нефти, то ни один из признаков, характеризующих объект налогообложения, не является рентообразующим. Иными словами, исчезает сама природная рента как объект налогообложения. По сути на первый план выходит фискальная функция - изъятие дополнительных доходов, вызванных изменениями мировых цен на нефть.

Рассмотрим два месторождения с нефтью одинакового качества, но с разными издержками на добычу. В нашем примере (см. таблицу 2) рента, которую имеет первое месторождение, составляет 3 доллара за баррель.

Согласно внесенным поправкам, удельный вес данного налога в ренте составит: при цене 19 долларов - 2%, 20 долларов - 2,1%, 40 долларов - чуть больше 7%. Таким образом, при введении РНЭН природная рента будет оставаться в распоряжении владельцев нефтедобывающих компаний.

Предлагаемый налог также не решает проблемы стабильности бюджетных поступлений, так как при цене ниже 19 долларов за баррель или рентабельности проекта ниже 15% поступлений в бюджет от этого налога не будет.

При действовавшей модели налогообложения первая компания уплачивала корпоративный подоходный налог с ренты, которая включается в состав прибыли. После выплаты налогов и обязательных платежей эта компания присваивает ренту в размере 2,1 доллара за каждый баррель добытой и реализованной нефти. Изменения в налогообложении нефтяных операций увеличивают бюджетные доходы. При цене нефти 20 долларов за баррель в бюджет первая компания дополнительно отчисляет 0,6 доллара рентного налога и 2,91 доллара налога на сверхприбыль. Всего рост налоговых поступлений составит 3,59 доллара за баррель экспортируемой нефти. Соответственно, вторая компания дополнительно отчисляет в бюджет 1,66 доллара налогов, в том числе налог на сверхприбыль - 0,98 доллара и рентный налог - 0,6 доллара.

Как видно из расчетов, рентный налог и для первой, и для второй компании один и тот же. Его размер зависит не от горно-геологических и других условий, а только от цены реализации. Действительно, при прочих равных условиях разница в величине чистого дохода этих компаний определяется величиной присваиваемой природной ренты. В нашем случае, как отмечалось выше, первая компания присваивала 2,1 доллара природной ренты. После изменения налогообложения нефтяных операций эта компания также присваивает природную ренту в размере 1,67 доллара, или около 80% природной ренты. В этой связи можно утверждать, что все изменения, внесенные в Налоговый кодекс, позволяют изъять не более 20% природной ренты.

Рентный налог в этой связи, так же как и роялти, увеличивает налоговую нагрузку на менее благоприятных месторождениях. Те же компании, которые присваивали природную ренту, будут и дальше ее присваивать, т.е. оказываются в более привилегированном положении.

Поэтому проблема изъятия природной ренты продолжает оставаться актуальной. При этом важно отметить, что природная рента образуется при добыче нефти. Она не зависит от того, где эта нефть реализуется - внутри страны или за ее пределами. В предлагаемой формулировке из числа плательщиков рентного налога исключаются компании, которые работают на внутреннем рынке, или соответственно часть объема добытой нефти, которая реализована на внутреннем рынке.

Поэтому целесообразно выполнить следующее:

Изменить название налога, чтобы никого не вводить в заблуждение. В противном случае, когда на повестке дня встанет вопрос об изъятии природной ренты, можно будет заявлять, что такой закон в Казахстане уже имеется.
Подготовить законопроект "О природной ренте", который должен определить фиксированные ставки рентного налога, не зависящие от цены полезных ископаемых.
Обеспечить, исходя из характера природной ренты, независимость ставок от уровня цен и рентабельности компании. Введение 15%-й рентабельности является излишним, ибо величина ренты зависит не от рентабельности предприятия, а от природных условий.
Распространиться рентный налог должен на весь объем добываемых полезных ископаемых, а не только на экспортируемый их объем.
Принять закон "О природной ренте", закрепляющий нижнюю ставку рентного налога. Конкретная ставка рентного налога должна определяться переговорным путем с недропользователями при выдаче лицензии и заключении контракта и способствовать изъятию не менее 60-70% природной ренты.

В целом изменения налогообложения недропользователей сыграют позитивную роль в повышении доходов страны от сырьевого сектора экономики. При этом негативное воздействие новых налогов ощутят на себе главным образом небольшие компании, которые не могут минимизировать свои затраты за счет эффекта масштаба производства, а также компании, которые разрабатывают низкодебитные месторождения. Поэтому можно ожидать, что коэффициент извлечения полезных ископаемых из-за высоких удельных затрат на добычу снизится. Кроме того, инвестиционная привлекательность проектов освоения небольших месторождений будет снижаться.

Для благоприятных месторождений с высокой природной рентой налоговые нововведения скажутся меньше, т.к. за счет ее приватизации рентабельность проектов будет достаточно высокой. Существенно выше, чем в среднем по народному хозяйству или в добывающем секторе экономики. Поэтому предполагать, что инвестиционный климат в Казахстане резко ухудшится, нет оснований.

Таким образом, изменения и дополнения налогообложения недропользователей не решают принципиальных вопросов изъятия природной ренты, которая в настоящее время является практически единственным ресурсом в сфере накопления. Изъятие ренты позволило бы без увеличения внешних заимствований и снижения потребления населения довести норму накопления до 22-23% ВВП. В этой связи важным является переход в добывающем секторе от налогообложения прибыли и доходов недропользователей к принципам рентного налогообложения.

Имущество организаций облагается налогом в зависимости от того, является оно недвижимостью или нет. Этот критерий не имеет однозначного толкования, из-за этого на практике возникает большое количество гражданско-правовых и налоговых споров. Какие цели ставил законодатель, освобождая движимое имущество организаций от налога? Как можно решить проблему с определением объектов налогообложения?

С 2019 года компании освобождены от уплаты налога на движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом законодатель предложил определять имущество, которое облагается налогом, используя классификацию из ГК РФ.

Ст. 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам землю и объекты, которые имеют прочную связь с землей. На практике критерий разделения вещей на движимые и недвижимые вызывает много споров даже в сфере гражданских правоотношений.

Споры о том, какие объекты в принципе являются объектами прав

Не все объекты, которые имеют прочную связь с землей, имеют самостоятельное значение. Если у объекта отсутствует собственное хозяйственное назначение, он является составной частью или свойством земельного участка, то такой объект не признается объектом гражданских прав.

Например, суды не признавали объектами прав:

мелиоративную систему (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 4777/08),
ограждение (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13),
земляную насыпь — результат работ по подсыпке грунта (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11052/09),
асфальтовую площадку и газон (Определение ВС РФ от 10.06.2016 № 304-КГ16-761, Определение ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520),
футбольное поле (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2013 № 17085/12).

Однако в некоторых случаях суды приходили к противоположным выводам. Например, в одном раннем деле Президиум ВАС РФ признал недвижимостью открытую автостоянку с твердым покрытием для 100 грузовых автомобилей, имеющую песчаную подушку, щебеночную подготовку и слой бетона (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 № 9626/08). Главный аргумент: без этого покрытия участок нельзя использовать как автостоянку, а значит покрытие имело собственное хозяйственное назначение.

На заметку

Эту проблему можно было бы решить, закрепив в законе принцип единого объекта недвижимости (земельного участка и построек на нем), при котором единственной недвижимой вещью является земельный участок (исключение делается только для помещений, которые также остаются недвижимыми вещами). Тогда подобные объекты сразу признавали бы составными частями земельного участка, без споров о том, являются ли они самостоятельной недвижимой вещью.

Споры о строениях, которые можно перемещать

Критерий прочной связи с землей означает, что вещь невозможно переместить без несоразмерного ущерба ее назначению (ст. 130 ГК РФ).

Современный уровень техники позволяет передвигать здания и сооружения, однако это не делает такие объекты движимыми вещами. Здесь проявляется дополнительный критерий недвижимости – перемещение такого объекта не соответствует обычному режиму его использования. Правда, есть еще и сборно-разборные ангары, к основным опциям которых относится как раз их перемещение без существенных затрат.

Например, споры возникали по поводу квалификации:

стационарной холодильной камеры (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 № 2061/99),
модульного торгового павильона (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12576/11),
торгового сооружения (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2012 № 3809/12).

Суды и участники оборота нередко квалифицируют объект, основываясь не на норме закона, а на собственном восприятии его свойств. Например, в подобных спорах нередко большое внимание уделяют качеству и основательности фундамента. Кроме того, на первый план могут выходить не физические характеристики объекта, а экономическая целесообразность перемещения.

Споры о квалификации линейных объектов

Трубопроводы, линии электропередачи, линейно-кабельные сооружения и другие подобные объекты можно демонтировать, разобрать и собрать на новом месте, и после переноса они будут соответствовать своему назначению. Правда, это все равно не делает такие объекты движимыми вещами.

С одной стороны, здесь работает уже упомянутый критерий экономической целесообразности. Расходы на демонтаж и перемещение сетей на новое место будут превышать затраты на новое строительство аналогичных сетей. Но дальше необходимо разбираться:

имеют ли линейные сооружения самостоятельное хозяйственное значение?
могут ли они в обороте выступать в качестве отдельной вещи?

В некоторых случаях суды не признают линейные объекты самостоятельной вещью и определяют их как составную часть других вещей, с которыми они технологически связаны, например, межцеховой трубопровод (Постановление АС Уральского округа от 27.05.2016 № А47-5430/2015).

Но если это самостоятельная вещь (магистральный трубопровод, ЛЭП), то это все-таки недвижимость.

Проблемы квалификации вещей в качестве недвижимости в налоговых спорах

Проблемы, связанные с гражданско-правовой квалификацией объектов в качестве недвижимости, закономерно порождают сложности при определении объекта налогообложения.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Компания приобрела и приняла к учету в качестве отдельных объектов основных средств здание цеха, трансформаторную подстанцию, а также установленные в здании объекты:

оборудование линии по производству древесных гранул,
поперечный транспортер подачи щепы,
поперечный транспортер подачи щепы и опилок,
поперечный транспортер подачи коры,
автоматическую систему защиты от пожаров и пылевых взрывов.

Налоговики считали, что все эти объекты относятся к недвижимому имуществу — зданию и его составным частям. А значит все облагаются налогом на имущество организации.

Суды согласились с выводами налоговиков, однако ВС РФ занял иную позицию.

Он указал, что машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, исключаются из объекта налогообложения по налогу на имущество организации.

Сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, даже если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.

Это знаковое дело, в котором ВС РФ прямо исключил оборудование из понятия недвижимости в налоговых целях. При этом он не стал применять критерии недвижимости, а использовал правила бухгалтерского учета.

В спорах о налогообложении линейных объектов суды в целом применяют подходы, выработанные в гражданско-правовых спорах:

стоимость линейных сооружений формирует налоговую базу, если они признаются в качестве самостоятельных недвижимых вещей, а также составных частей объектов недвижимости (зданий, сооружений);
если линейные сооружения являются составной частью оборудования (движимых вещей), то их стоимость не учитывается при налогообложении.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

ВС РФ отнес технологические трубопроводы и газоходы к недвижимости, поскольку они:

проектировались как объекты капитального строительства, объединенные единым технологическим процессом (назначением) с установкой прокаливания кокса,
смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает прочную связь с землей,
по своей конструкции не предназначены для последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте,
перемещение объектов нанесет несоразмерный ущерб их назначению, целостности конструкции, предусмотренной проектной документацией.

Обратите внимание: апелляция в этом деле пришла к противоположным выводам, отметив сборно-разборный характер сооружений и возможность перемещать их на новое место при сохранении эксплуатационных качеств.

Обе позиции спорные, особенно с учетом того, что термин «объект капитального строительства», которые использовали кассация и ВС РФ, относится к градостроительному законодательству и не может подменять собой понятие «недвижимая вещь».

Еще один спорный момент связан с таким критерием недвижимости, как наличие фундамента, который часто используется на практике.

ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ

Завод, определяя налоговую базу по налогу на имущество, разделил трансформаторную подстанцию на две составляющих:

здание (строение на железобетонном фундаменте со стенами из железобетона), и
трансформаторы.

Завод заплатил налоги только на здание, поскольку считал трансформаторы движимым имуществом. Их можно без ущерба извлечь из подстанции и эксплуатировать самостоятельно вне здания.

Однако суды не согласились с этим доводом завода и посчитали трансформаторы недвижимостью, которая имеет прочную связь с землей, поскольку они:

сооружены на монолитном железобетонном фундаменте,
соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях).

Подобные проблемы вообще не должны возникать в налоговых спорах. Если развивать логику законодателя и судов, получается, что стоимость объекта учитывается или не учитывается при исчислении налога на имущество в зависимости от характера его монтажа. Можно ли назвать такой критерий корректным?

Как правильно определить объект налогообложения по налогу на имущество организации?

Возможны несколько вариантов решения сложившейся проблемы.

Изменить практику применения действующей нормы.

Сама по себе норма п. 1 ст. 374 НК РФ уже сейчас позволяет уйти от гражданско-правовых критериев недвижимости и применять правила бухгалтерского учета. Именно этот подход применил ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, исключив машины и оборудование из налогооблагаемых объектов.

Исключить из действующей нормы критерий недвижимости и использовать категории градостроительного законодательства.

В ст. 374 НК РФ можно указать, что налогообложению подлежат не объекты недвижимости, а объекты капитального строительства: здания и сооружения, за исключением замощений, асфальтовых, бетонных покрытий и иных элементов благоустройства земельных участков. Таким образом будут использоваться категории не гражданского, а градостроительного законодательства. Это решение не идеальное, но все-таки более определенное, чем текущее регулирование.

Полностью изменить норму и облагать имущество организации налогом в зависимости от даты его создания/производства.

В 2019 году движимое имущество организаций исключили из числа объектов налогообложения для того, чтобы стимулировать компании инвестировать в средства производства, модернизировать их, приобретать новые и развивать существующие, а также повышать на них спрос (Постановлении КС РФ от 21.12.2018 № 47-П). Однако средства достижения этой цели оказались спорными.

Добиться поставленной цели можно было бы, не разделяя объекты налогообложения на движимые и недвижимые, а освободив от налогообложения объекты, которые недавно построили/произвели или модернизировали, например, в пределах 5 лет. Речь идет в том числе о зданиях.

Разграничить ставки налога или сроки применения льготы можно было бы по сферам экономики. Еще можно было бы не применять освобождение от налогообложения для объектов, приносящих рентный доход.

Подготовлено по материалам статьи Виктора Бациева «Что такое «недвижимость» и есть ли у этой категории собственное налоговое прочтение?», опубликованной в Сборнике статей «Проблемы гражданского права в судебной практике и законодательстве», посвященном юбилею профессора В.В. Витрянского

Согласно действующему законодательству, доходы бюджетов формируются за счёт налоговых и неналоговых видов доходов, а так же за счёт безвозмездных и безвозвратных перечислений. Однако в настоящее время многие исследователи отмечают, что налоговым поступлениям принадлежит важнейшая роль в формировании бюджетов всех уровней. В связи с этим, уяснение понятия, признаков и классификации налогов приобретает всё большее не только теоретическое, но и практическое значение.

Прежде всего, остановимся на вопросе о необходимости налогов. Как известно, налоги появились с разделением общества на классы и возникновением государства, как «взносы граждан, необходимые для содержания . публичной власти .» (К. Маркс). В истории развития общества еще ни одно государство не смогло обойтись без налогов, поскольку для выполнения своих функций по удовлетворению коллективных потребностей ему необходима определенная сумма денежных средств, которые могут быть собраны только посредством налогов. Исходя из этого, минимальный размер налогового бремени определяется суммой расходов государства на исполнение минимума его функций: управление, оборона, суд, охрана порядка. Чем больше функций возложено на государство, тем больше оно должно собирать налогов.

Налоговый кодекс РФ определяет принципы построения налоговой системы, взимания налогов, сборов, пошлин и других платежей, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков и налоговых органов.

В широком смысле под налогами понимаются обязательные платежи в бюджет, осуществляемые юридическими и физическими лицами. Социально-экономическая сущность, внутреннее содержание налогов проявляется через их функции. Налоги выполняют три важнейшие функции:

1. Обеспечение финансирования государственных расходов (фискальная функция);

2. Поддержание социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними (социальная функция);

3. Государственное регулирование экономики (регулирующая функция).

Все налоги содержат следующие элементы:

¾ объект налога – это имущество или доход, подлежащие обложению;

субъект налога – это налогоплательщик, т.е. физическое или юридическое лицо;

¾ источник налога – т.е. доход, из которого выплачивается налог;

ставка налога – величина налога с единицы объекта налога;

налоговая льгота – полное или частичное освобождение плательщика от налога.

Налоги бывают двух видов. Первый вид – налоги на доходы и имущество: подоходный налог и налог на прибыль корпораций (фирм); на социальное страхование и на фонд заработной платы и рабочую силу (так называемые социальные налоги, социальные взносы); поимущественные налоги, в том числе налоги на собственность, включая землю и другую недвижимость; налог на перевод прибыли и капиталов за рубеж и другие. Они взимаются с конкретного физического или юридического лица, их называют прямыми налогами.

Второй вид – налоги на товары и услуги: налог с оборота – в большинстве развитых стран заменен налогом на добавленную стоимость; акцизы (налоги, прямо включаемые в цену товара или услуги); на сделки с недвижимостью и ценными бумагами и другие. Это – косвенные налоги. Они частично или полностью переносятся на цену товара или услуги.

Прямые налоги трудно перенести на потребителя. Из них легче всего дело обстоит с налогами на землю и на другую недвижимость: они включаются в арендную и квартирную плату, цену сельскохозяйственной продукции.

Косвенные налоги переносятся на конечного потребителя в зависимости от степени эластичности спроса на товары и услуги, облагаемые этими налогами. Чем менее эластичен спрос, тем большая часть налога перекладывается на потребителя. Чем менее эластично предложение, тем меньшая часть налога перекладывается на потребителя, а большая уплачивается за счет прибыли. В долгосрочном плане эластичность предложения растет, и на потребителя перекладывается все большая часть косвенных налогов.

В случае высокой эластичности спроса увеличение косвенных налогов может привести к сокращению потребления, а при высокой эластичности предложения – к сокращению чистой прибыли, что вызовет сокращение капиталовложений или перелив капитала в другие сферы деятельности.

Читайте также: