Ремонт и улучшение основных средств основное в налоговом учете

Опубликовано: 02.05.2024

Основные средства — это средства труда, имеющие материально-вещественную форму и сохраняющие ее в процессе использования.

Определение основного средства для отражения его в бухгалтерском учете содержится в ПБУ 6/01.

Чтобы принять на бухгалтерский учет основное средство, нужно выполнить одновременно несколько условий:

  1. Объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, для выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.
  2. Объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
  3. Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.
  4. Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

К основным средствам относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В налоговом учете к основным средствам можно отнести лишь амортизируемое имущество, то есть активы стоимостью более 100 000 рублей.

Бухгалтерский и налоговый учет основных средств

Как распознать основное средство, в чем принципиальные различия налогового и бухгалтерского учета, — расскажем ниже.

Бухгалтерский учет ОС

Порядок учета основных средств регламентирует ПБУ 6/01. В нем бухгалтер сможет найти ответы на любые вопросы, касающиеся покупки, списания и других важных нюансов учета ОС.

Отнести имущество к основному средству правомерно при одновременном выполнении трех условий:

  1. Объект будет использован в деятельности компании и не предназначен для перепродажи.
  2. Планируемый период использования более года.
  3. Имущество способно принести реальные доходы компании (например, станок, принятый на учет в качестве ОС, будет приносить выгоду, если на нем изготавливать детали и продавать их).

Правила учета позволяют сразу списывать имущество, соответствующее критериям основного средства, если оно стоит менее 40 000 рублей. К примеру, компьютер за 34 000 рублей можно классифицировать как МПЗ и списать на затраты в день начала его использования (счета 20, 25,26, 44) без начисления амортизации.

Если компания приняла на учет основное средство, его стоимость следует равномерно погашать, начисляя амортизацию. Делать это нужно регулярно раз в месяц. Компании, которые имеют право на упрощенные способы ведения бухучета, могут сами установить период начисления амортизации (месяц, год и т. п.).

Бухгалтеры могут списывать стоимость основного средства тремя способами (п. 19 ПБУ 6/01):

  • линейным;
  • способом уменьшаемого остатка;
  • способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.

Какой бы способ не был выбран, специалист по учету основных средств обязан руководствоваться правилами, закрепленными в учетной политике.

Все затраты на покупку ОС собираются на специальном счете 08 «Капитальные вложения», на счет 01 имущество ставится лишь в день ввода его в эксплуатацию.

Дебет 08 Кредит 60 — приобретено основное средство, отнесены затраты на доставку и т. п.

Дебет 19 Кредит 60 — выделен НДС с покупки.

Дебет 01 Кредит 08 — ОС введено в эксплуатацию.

Налоговый учет ОС

Главное отличие налогового учета от бухгалтерского — стоимостной лимит. НК РФ гласит, что амортизировать можно только то имущество, которое дороже 100 000 рублей (ст. 256 НК РФ).

Все, что дешевле указанной суммы, в налоговом учете бухгалтеру придется списать единовременно.

Налоговый срок амортизации напрямую зависит от срока полезного использования. Определив срок (можно посмотреть в паспорте ОС или определить с помощью комиссии из работников), следует найти амортизационную группу, к которой относится основное средство. Найдите нужную группу с помощью интерактивного справочника ОКОФ.

Организация, имея в собственности основные средства, рано или поздно столкнется с необходимостью их ремонта или реконструкции. Куда относить подобные затраты — волнует уже не один год. Попробуем разобраться.

Пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса определено, что первоначальная стоимость основных средств может изменяться только в строго определенных указанной нормой случаях. А именно в случаях:

  • достройки;
  • дооборудования;
  • реконструкции;
  • модернизации;
  • технического перевооружения;
  • частичной ликвидации;
  • и по иным основаниям.

Определим, что означает каждое из употребляемых определений. В пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса отмечается, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками или другими новыми качествами.

Под реконструкцией основных средств в целях главы 25 Налогового кодекса понимается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. При этом реконструкция основных средств должна осуществляться по проекту и в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Из определений сделаем вывод, что основной целью проведения этих работ (модернизации или реконструкции) является улучшение или повышение первоначально принятых нормативных показателей функционирования основных средств либо изменение назначения использования объекта.

Однако на практике нередки ситуации, когда, к примеру, реконструкцию представляется достаточно трудно отличить от капремонта. Как быть бухгалтеру в такой ситуации? И какими документами нужно пользоваться, чтобы определить, что проведена именно реконструкция или ремонт. Остановимся на этом более подробно.

Важный момент

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям

В чем весь «сыр-бор»

Казалось бы, а для чего подобное разграничение? Да и какая разница проведена реконструкция или капремонт? Ответ прост, как и все гениальное, — в учете. В налоговом учете расходы на ремонт учитываются единовременно в размере фактических затрат. При условии, что в организации нет резерва на ремонт основных средств (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ, п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 5 ст. 272 НК РФ).

Что касается реконструкции, то тут учет несколько иной. Подобные расходы увеличивают первоначальную стоимость основных средств, которые в дальнейшем можно списать только через амортизационные начисления (ст. 256-259 НК РФ). Естественно, что такое списание крайне не выгодно хозяйствующим субъектам, поскольку учет затрат в расходах по налогу на прибыль растягивается на долгие годы.

Необходимо также помнить, что начисление амортизации объектов основных средств после реконструкции в бухгалтерском и налоговом учете разнится и применение ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль» (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 № 114н) неизбежно.

Из сказанного понятно, что бухгалтеру необходимо четко разграничивать, когда проводился ремонт, а когда — реконструкция. Отметим, что в первом случае — в объекте устраняются только недостатки и образовавшиеся за время работы погрешности, а при проведении реконструкции совершенствуются свойства объекта. Само собой, компании выгодно списывать затраты единовременно и проводить их как ремонтные. Однако то, что с этим не согласятся налоговые органы — стопроцентно. И в каждом удобном случае будут полагать, что была проведена реконструкция и начислять налог на прибыль со всеми вытекающими последствиями.

Иные определения реконструкции

Мало того что достаточно сложным представляется разграничить виды проводимых строительно-монтажных работ, так необходимо использовать законодательство, действующее еще со времен советского союза и отраслей права отличных от налогового.

Отметим, что в Налоговом кодексе приведено слишком общее определение и на практике представляется достаточно сложным классифицировать какие именно виды строительно-монтажных работ произведены.

Обычно бухгалтеры используют Приложение 1 к Ведомственным строительным нормам ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения» (утв. Приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г., далее - Приложение 1 к ВСН).

В Приложении 1 к ВСН отмечается, что реконструкция здания — это комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей. К примеру, количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости и пропускной способности или его назначения в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.

Определения реконструкции можно найти также в письме Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80, Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утв. Постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. 15/1), письме Госплана СССР № НБ-36-Д, письме Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦУ СССР № 6-14 от 8 мая 1984 г. «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действ

Немало ясности внес Закон от 18 июля 2011 года № 215-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (за исключением отдельных положений)(далее — Закон № 215-ФЗ). Этими поправками внесены и дополнены законодательные акты РФ. В первую очередь новшества коснулись конечно Градостроительного кодекса. Законодатель существенно дополнил существующее определение реконструкции.

Так, с 22 июля 2011 года можно использовать новое более расширенное толкование определения «реконструкции», а также видов работ, которые можно отнести к ней. В «новой» редакции имеются определения реконструкции для объектов капитального строительства, линейных объектов (линий связи или электропередачи, трубопроводов, дорог и др). Ко всему прочему к реконструкции кроме изменения параметров объекта, таких как: высоты, этажности, площади объема относятся еще и такие виды работ, как: надстройка, перестройка или расширение объекта, замена или восстановление его несущих строительных конструкций за исключением отдельным элементов этих конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели.

Определения «ремонта» нет ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве. Поэтому обратимся вновь к строительным нормативным документам. В письме Госкомстата России от 9 апреля 2001 г. № МС-1-23/1480 имеется следующее определение: под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных средств (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

В пункте 3.1 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 г. № 279) имеется другое определение «ремонта» определяющее его как комплекс технических мероприятий, направленных на поддержание или восстановление первоначальных эксплуатационных качеств как здания или сооружения в целом, так и их отдельных конструкций. Ремонт, как правило, подразделяют на текущий и капитальный. Закон № 215 — ФЗ внес свою «лепту» и в определение «ремонта». Так капитальный ремонт — это замена или восстановление:

  • строительных конструкций объектов капитального строительства или замена их элементов (кроме несущих);
  • систем инженерно-технического обеспечения и их сетей;
  • отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели.

Принципиальные отличия

Главное отличие ремонта от реконструкции в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение мелких повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.

Целью же реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, увеличение мощности, срока полезного использования.

Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение играет изменение технико-экономических показателей, технологического или служебного назначения, приобретение им новых качеств. Данный вывод подтверждают письма Минфина России от 22 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/289, от 24 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29.

Важный момент

Не может являться определяющим фактором для разграничения ремонта и реконструкции стоимость проводимых работ. Письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-03-06/4/29.

Судебная практика

Судьи,учитывая указанные определения, в вынесенных решениях приходят к выводу, что к ремонтным относят работы, которые не изменяют технологическое или служебное назначение основных средств, не совершенствуют производство и не повышают его технико- экономические показатели. К примеру, этой позиции придерживаются в постановлении ФАС Московского округа от 8 июня 2011 г. № КА-А40/5373-11. В своем решении арбитры указывают, что при квалификации произведенных работ с целью отнесения расходов к ремонтным или на модернизацию необходимо исходить из цели и направленности проведения таких работ, учитывая при этом, что к ремонтным (затратам, не увеличивающим инвентарную стоимость объекта) относятся такие виды работ, после проведения которых не улучшаются (не повышаются) показатели объекта. Целью ремонта является устранение имеющихся неисправностей, наличие которых делает опасной (невозможной) эксплуатацию основного средства. Аналогичная позиция выражена в решениях постановлений ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2010 № А56-35754/2009, ФАС Северо-Кавказского округа от 24 июня 2011 г. № А53-18544/2010, ФАС Московского округа от 11 мая 2011 г. № КА-А41/3691-11.

Замена отдельных вышедших из строя элементов основного средства, не связанная с изменением технологического или служебного назначения оборудования, либо изменением его технико-экономических показателей, не является модернизацией и рассматривается как ремонт основного средства (письмо Минфина РФ от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/518). Подобная точка зрения выражена в Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 мая 2011 Г. № А65-20282/2010).

Мнение высшего суда

Интересной позиции придерживаются судьи в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 февраля 2011 г. № 11495/10. В указанном постановлении арбитры отмечают, что одни и те же работы можно квалифицировать как капитальный ремонт, так и как реконструкцию. Налоговый орган квалифицировал работы по вырезанию части эксплуатационной колонны, предназначенной для подъема нефти от забоя к устью скважины и забуриванию с этого места бокового ствола как реконструкцию, поскольку в результате проведенных мероприятий увеличилась добыча нефти. Однако компания учла их в облагаемой базе как капитальный ремонт. Судьи в вынесенном решении указали, что увеличение добычи нефти само по себе не является достаточным критерием для квалификации упомянутых работ в качестве капитального ремонта или реконструкции. И относить вид произведенных работ к ремонту или реконструкции необходимо исходя из состояния скважины. Так, бурение боковых стволов в бездействующих скважинах относится к реконструкции. А вот работы, проведенные в технически неисправных скважинах или в связи с предельной обводненностью пластов, образовавшейся в результате прорыва пластовых вод, нужно признавать капитальным ремонтом.

Бухгалтерский учет

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации (п. 14 ПБУ «Учет основных средств 6/01», утв. Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, далее — ПБУ 6/01).

По завершении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат (п. 42 «Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», утв. Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее — Методические указания).

Затраты на такие работы учитываются на счете «08» «Вложения во внеоборотные активы». По окончании проведенных работ их необходимо списать с кредита счета «08» «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета «01» «Основные средства» (п. 42 Методических указаний, Инструкция по применению плана счетов). В связи с проведенной модернизацией, реконструкцией, достройкой или дооборудованием может быть изменен срок полезного использования объекта (п. 20 ПБУ 6/01).

Амортизация по реконструированному объекту будет начисляться с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания всех работ по реконструкции (п. 21 ПБУ 6/01, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Обратите внимание

При проведении ремонта нужно составить дефектную ведомость.

Документальное оформление

Расходы на ремонт, реконструкцию и иные расходы должны быть документально подтверждены. Такое требование содержит пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса. При Налоговый кодекс не содержит перечня документов, которыми можно подтвердить расходы на ремонт, достройку, модернизацию и другие аналогичные расходы. Так же не стоит забывать о том, что подтверждающие документы должны соответствовать требованиям статьи 9 Закона № 129- ФЗ. Следовательно, документами, подтверждающими эти расходы могут служить любые первичные документы о совершении этих работ. Рассмотрим этот момент более детально.

Если организация провела работы по достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, то затраты по таким работам необходимо оформить соответствующими документами. А именно:

  • акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
  • изменение первоначальной стоимости нужно зафиксировать в инвентарной карточке по форме № ОС-6 или форме № ОС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
  • акт приемки работ (если работа проведена сторонней организацией);
  • акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3) (утв. Постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100);
  • смета расходов;
  • приказ руководителя о проведении работ.

При проведении ремонта документами, которые необходимо обязательно оформить, являются:

  • дефектная ведомость. Пунктом 69 Методических указаний отмечается, что ее нужно обязательно составлять, если создается резерв на ремонт основных средств. Однако во избежания разногласий с налоговыми инспекторами рекомендуем составлять при проведении ремонта указанный документ, поскольку он указывает на то, что у основного средства имеются неисправности, которые нужно удалить. Унифицированной формы дефектной ведомости нет, поэтому компании нужно ее разработать самостоятельно с обязательным отражением в приложении к учетной политике. Как правило, для того, чтобы составить «свою» дефектную ведомость в основу принимается акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
  • приказ руководителя о проведении ремонта. В нем обычно указывается чьими силами будет производиться ремонт (собственными или подрядными), состав комиссии по организации ремонта, сроки его проведения и прочая необходимая информация;
  • акт о приемке-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств по форме № ОС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);

При проведении ремонта хозяйственным способом нужно оформить накладную на временное перемещение объектов основных средств по форме № ОС-2.

  • инвентарную карточку по форме № ОС-6 или форме № ОС-6а (утв. Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. № 7);
  • смета расходов.

Как видно, список документов как при реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании, так при про проведении ремонта одинаков. Бухгалтеру, заполняя эти документы, в первую очередь, нужно следить, чтобы, к примеру, понятие «реконструкция» не заменялось словом «ремонт». Поскольку налоговики очень часто пытаются подменить ремонтные работы реконструкцией.

Ю.Л. Терновка, эксперт


Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Учет затрат, связанных с модернизацией и ремонтами основных средств

Согласно П(С)БУ-7, изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается при модернизации , модификации, достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации и переоценке объектов основных средств. В конфигурации отнесение затрат, связанных с достройкой, дооборудованием, реконструкцией основных средств выполняется с помощью документа «Модернизация ОС».

Все затраты по модернизации основных средств предварительно должны быть отнесены на объект строительства. То есть если по основному средству нужно собрать затраты, связанные с его модернизацией, нужно:

  • В справочнике «Объекты строительства» создать или выбрать элемент справочника, на который будут относиться все затраты по модернизации основного средства. Название объекта строительства можно, например, ввести такое же, как и у основного средства. Это облегчит потом поиск такого элемента при фиксировании затрат модернизации по конкретному основному средству.
  • Во всех документах, которые фиксируют затраты по модернизации основных средств, при выборе статей затрат указывать статью с характером затрат «Вложения во внеоборотные активы», а в качестве значения аналитики по такой статье затрат указывать соответствующий объект строительства.

Таким образом, после окончания работ по модернизации ОС все затраты будут учтены в разрезе объектов строительства и статей затрат. С помощью документа «Модернизация ОС» стоимость таких затрат будет перенесена с объекта строительства на основное средство. Других операций, связанных с увеличением стоимости основных средств, в конфигурации не предусмотрено.

При выполнении ремонтов оборудования затраты в бухгалтерском учете всегда относятся на расходы, а в налоговом учете согласно п.8.7 ст.8 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» (в дальнейшем Закон о прибыли) они приравниваются к модернизации. Основанием для определения видов ремонтов и способов учета затрат по ним должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

При выполнении ремонтов основных средств затраты в налоговом учете должны относиться на счета: ОМГ «Модернизация и улучшение групп основных средств» или ОМО «Модернизация и улучшение объектов основных средств», в зависимости от группы налогового учета ремонтируемого объекта. В дальнейшем эти суммы будут распределены между валовыми расходами и увеличением балансовой стоимости основного средства документом « Регламентные операции налогового учета по налогу на прибыль».

Момент оформления документа «Модернизация ОС»

При оформлении документа Модернизация ОС важно помнить, что на момент проведения документа все затраты по модернизации, собранные на соответствующем объекте строительства, должны быть полностью рассчитаны. Модернизация не может быть выполнена, если, например, на затраты по модернизации относились:

  • полуфабрикаты или продукция собственного производства, себестоимость которых на момент модернизации еще не вычислена;
  • партии материалов, по которым возможны поступления дополнительных расходов.

Если все же в состав затрат по модернизации входили указанные выше виды затрат, то модернизацию следует вводить по хронологии после выполнения списания партий и расчета себестоимости продукции или следующим месяцем.

Определение стоимости основных средств для вычисления амортизации после проведения модернизации

Бухгалтерский учет

По правилам расчета амортизации для основных средств амортизация вычисляется исходя из стоимости основного средства, которая значилась на начало отчетного месяца. То есть если в течение месяца была проведена модернизация, в результате которой стоимость основного средства была увеличена, то при расчете амортизации этого месяца будет использоваться стоимость, которая была на начало месяца, то есть без учета затрат по модернизации. В следующем же после модернизации месяце для расчета амортизации будет уже использоваться стоимость с учетом затрат по модернизации.

В конфигурации стоимость, относительно которой вычисляется амортизация, хранится в регистре сведений «Параметры амортизации ( бухгалтерский учет )». Чтобы в следующем месяце стоимость для расчета амортизации использовалась уже с учетом данных модернизации, нужно, чтобы на начало месяца новое значение стоимости уже было записано в этот регистр «Параметры амортизации (бухгалтерский учет)». Новая стоимость для расчета амортизации вычисляется как остаточная стоимость основного средства на конец месяца, а именно:

+ «Стоимость основного средства до модернизации»; + «Сумма модернизации»; – «Сумма амортизации, накопленная к моменту модернизации»; – «Сумма амортизации за месяц, в котором была модернизация».

Новая стоимость для расчета амортизации рассчитывается непосредственно в документе «Модернизация ОС» и записывается при проведении в данный регистр. Слагаемые для вычисления суммы вводятся в следующие реквизиты:

  • «Стоимость основного средства до модернизации» указывается в реквизите «Стоимость»;
  • «Сумма модернизации» – в реквизите «Сумма модерн.»;
  • «Сумма амортизации, накопленная к моменту модернизации» – в реквизите «Факт аморт.»;
  • «Сумма амортизации за месяц, в котором была модернизация» – в реквизите «Аморт. за месяц».

Причем, сумма амортизации рассчитывается, но сама амортизация не начисляется. Начисление амортизации будет выполняться также, как и для других основных средств с помощью документа « Амортизация ОС ».

Новое значение стоимости основного средства, которое будет записано в ресурс «Стоимость для вычисления амортизации» регистра «Параметры амортизации (бухгалтерский учет)», будет взято из реквизита «Ост. стоимость» документа «Модернизация ОС».

Налоговый учет

В налоговом учете процесс модернизации происходит совсем не так, как в бухгалтерском. Сумма модернизации, указанная в реквизите табличной части «Сумма модернизации (НУ)» относиться на счета: ОМГ «Модернизация и улучшение групп основных средств» или ОМО «Модернизация и улучшение объектов основных средств», в зависимости от группы налогового учета модернизируемого объекта. В дальнейшем документом «Регламентные операции налогового учета по налогу на прибыль» она будет распределена между валовыми расходами и увеличением балансовой стоимости согласно п.8.7 статьи 8 и п.22.2 статьи 22 Закон о прибыли и соответственно отнесена на валовые расходы и на увеличение балансовой стоимости объекта или группы налогового учета. Этим же документом разнесенные суммы будут сторнированы на начало нового квартала в связи с тем, что распределение, согласно Закона о прибыли, должно происходить нарастающим итогом в течение года. В конце года сторнирование не происходит и таким образом в конфигурации соблюдается правильность распределения 10 % лимита отнесения сумм по модернизации и ремонту основных средств на валовые расходы в течение отчетного налогового периода.

Следует отметить, что при списании средств для модернизации с объекта строительства производится корректировка НДС, если это необходимо, и при этом факт корректировки фиксируется в регистре накопления «Корректировки строительство объектов основных средств налоговый учет».

Ремонт основных средств глазами бухгалтера

Введение

Объекты основных средств используются практически всеми участниками предпринимательской деятельности независимо от отрасли и организационно-правовой формы организации.

Основной особенностью основных средств (как разновидности внеоборотных активов) является то, что они используются в течение длительного периода. По окончании срока полезной эксплуатации объекты основных средств подлежат выбытию и замене на аналогичные или более производительные объекты. Но в течение периода использования эксплуатационные свойства объектов ухудшаются, что влечет за собой снижение производительности. Таким образом, возникает настоятельная необходимость проведения регулярных мероприятий для восстановления эксплуатационных свойств используемого имущества.

Наиболее распространенным видом восстановления объектов основных средств является их текущий или капитальный ремонт. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы предприятия, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.

Вместе с тем проведение ремонта требует не только привлечения существенных материальных, финансовых и трудовых затрат, но и организации обособленного бухгалтерского и налогового учета осуществления, списания и возмещения произведенных расходов.

В книге приводятся подробные комментарии и рекомендации по всем вопросам организации и учета ремонта основных средств, которые могут возникнуть как в практической работе бухгалтерских служб, так и при изучении теории бухгалтерского учета.

В издании проанализированы требования документов системы нормативного регулирования бухгалтерского и налогового учета, регулирующих организацию и ведение учета операций по ремонту основных средств, а также обобщены требования законодательных и нормативных актов к организации и документальному оформлению ремонтных работ.

Подробно на примерах разъясняется применение различных схем бухгалтерского учета расходов на ремонт основных средств: непосредственно списание на счета учета производственных затрат, создание соответствующего резерва, отнесение сумм осуществленных затрат в состав расходов будущих периодов.

Кроме того, даны подробные рекомендации по учету соответствующих операций в тех ситуациях, которые нередко остаются вне поля зрения комментаторов и экспертов: ремонт застрахованных объектов основных средств, ремонт объектов, эксплуатационные свойства которых утрачены в результате чрезвычайных ситуаций, и т.п.

Рассмотрены особенности организации и ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств, налогового учета операций по созданию и использованию резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт.

1. Правовое и нормативное регулирование ремонта
основных средств

1.1. Классификация видов ремонта

В настоящее время классификация видов ремонта нормативными документами бухгалтерского учета практически не регулируется.

Пункт 26 ПБУ 6/01 определяет ремонт как один из видов восстановления объектов основных средств.

Кроме ремонта восстановление может осуществляться посредством модернизации и реконструкции.

Разница между ремонтом и другими видами восстановления объектов основных средств заключается в следующем.

Во-первых, все виды ремонта относятся к текущим затратам, а реконструкция и модернизация - к капитальным. Это и определяет особенности отражения в бухгалтерском учете затрат, осуществляемых в связи с производством ремонта.

Во-вторых, затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

В письме Минфина России от 14.01.2004 N 16-00-14/10 разъяснено, что вопросы определения видов ремонта, в том числе капитального, не регулируются законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.

Указанное письмо Минфина России нормативного характера не имеет (как и любое письмо органа государственной власти). Тем не менее в письме подтверждается то, что вид проводимого ремонта для организации и ведения бухгалтерского учета в настоящее время значения не имеет - все расходы принимаются к учету в порядке, установленном учетной политикой (в объеме фактических расходов, за счет создаваемого резерва или посредством отчислений в состав расходов будущих периодов).

Для целей управления финансовыми потоками, определения потребности в денежных и материальных ресурсах, а также для оценки необходимости создания резерва на ремонт основных средств классификация ремонтов представляется весьма целесообразной.

Кроме того, классификация вида ремонта имеет значение для целей налогового учета (в том случае, если для целей обложения налогом на прибыль создается резерв расходов на ремонт основных средств, и особенно тогда, когда резерв накапливается в течение срока, превышающего один налоговый период).

Прежде чем перейти собственно к классификации видов ремонта, необходимо напомнить общие требования к организации ремонта, а также к документальному оформлению его планирования и выполнения.

Еще в период плановой экономики в стране сложилась и до сих пор успешно функционирует система планово-предупредительного ремонта (ППР), которая представляет собой совокупность организационных и технических мероприятий по надзору и всем видам ремонта, проводимых периодически по заранее составленному плану.

Реализация системы мероприятий, проводимых в рамках ППР, на практике означает, что все виды ремонтов проводятся в соответствии с заранее подготовленным планом, а также по необходимости - при выявлении неисправностей объектов основных средств, препятствующих их эксплуатации.

Система ППР предусматривает проведение следующих практических мероприятий:

- перечня объектов основных средств, подлежащих ремонтам;

- вида и характера ремонтных работ;

- содержания ремонтных работ;

- продолжительности межремонтных периодов;

- структуры ремонтных циклов для различных групп и категорий объектов основных средств с учетом специфики их работы;

планирование ремонтных работ;

организацию проведения ремонтных работ;

- технической и сметной документацией;

- ремонтных и эксплуатационных работ необходимыми материально-производственными запасами;

- производственной базы для выполнения ремонтных работ, в том числе вспомогательных производств или специализированных бригад, а также обеспечение их необходимым оборудованием, ремонтной оснасткой и рабочей силой;

- технического обслуживания объектов основных средств;

- контроля качества ремонта.

Все работы, предусмотренные системой ППР по производственным зданиям и сооружениям, выполняются по годовым планам (графикам), утвержденным руководителями организаций.

В годовых планах-графиках устанавливаются сроки проведения плановых технических осмотров, текущих и капитальных ремонтов с разбивкой всех мероприятий по месяцам.

В тех случаях, когда одновременно с проведением ремонта затруднено или невозможно выполнение технологических процессов или иной основной деятельности предприятия, планы всех видов ремонтов производственных зданий и сооружений должны быть увязаны с планами работ соответствующих производственных подразделений организации.

Планирование текущего ремонта осуществляется ежегодно на основании расцененных описей ремонтных работ по объектам.

Годовые планы ремонтов составляются на основании данных технических осмотров объектов основных средств (зданий и сооружений, отдельных конструкций и видов инженерного оборудования) либо на основании нормативных сроков службы полезного использования отдельных видов объектов основных средств (машин и механизмов, вычислительной и оргтехники и т.п.).

При формировании графиков ППР осуществляется дифференциация ремонтов по группам объектов основных средств (в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств), а также по видам ремонтов.

Для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения наиболее важным является дифференциация мероприятий, осуществляемых в рамках восстановления основных средств, на работы, производимые в рамках капитального ремонта, и работы, в результате которых происходит увеличение первоначальной стоимости восстанавливаемого объекта.

В письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144 разъяснено, что затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания могут увеличивать первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования.

Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не содержат определений перечисленных разновидностей восстановления основных средств. По нашему мнению, в данном случае можно воспользоваться рекомендациями (требованиями) главы 25 НК РФ.

к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Так как в настоящее время формально продолжают действовать некоторые нормативные акты (в части регулирования всех видов ремонтов), принятые до 1991 года, весьма вероятна ситуация, при которой отдельные работы, относимые в соответствии с упомянутыми актами к работам по капитальному ремонту, для целей налогообложения и бухгалтерского учета должны признаваться реконструкцией или модернизацией.

Так, например, до сих пор не отменено Положение о порядке планирования, начисления и использования амортизационных отчислений в народном хозяйстве (утверждено Госпланом СССР, Минфином СССР, Госбанком СССР, Госкомцен СССР, Госкомстатом СССР и Госстроем СССР 29.12.1990 N ВГ-21-Д/144/17-24/4-73 (N ВГ-9-Д), согласно которому капитальным ремонтом считается:

для оборудования и транспортных средств - ремонт с периодичностью свыше одного года, при котором, как правило, производится полная разборка агрегата, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов, ремонт базовых и других деталей и узлов, сборка, регулирование и испытание агрегата.

При этом имелось в виду, что указанные виды работ должны производиться с учетом возможностей улучшения технических параметров ремонтируемого оборудования и его модернизации.

В соответствии с нормами ПБУ 6/01 и главы 25 НК РФ в настоящее время улучшение технических параметров, или модернизация оборудования, считается капитальными вложениями, увеличивает либо балансовую стоимость отремонтированного объекта, либо срок его полезного использования;

для основных агрегатов автомобильного транспорта (двигателя, заднего и переднего мостов, коробки перемены передач и самосвального механизма) - ремонт, который производится после пробега автомашин свыше 40 - 55 тыс. км в зависимости от марки машин. В настоящее время ресурс работы агрегатов автомобильного транспорта существенно увеличился. Поэтому при отнесении ремонта автомобилей к категории капитального следует руководствоваться рекомендациями организации-изготовителя, а также технической документацией.

Следует обратить внимание на то, что перечень операций, осуществляемых в ходе ремонта средств автомобильного транспорта, не предполагает улучшение эксплуатационных характеристик ремонтируемого объекта, а следовательно, отсутствуют основания для увеличения его балансовой стоимости и срока полезного использования.

Однако если в ходе ремонта производится замена двигателя, а амортизация начисляется в зависимости от пробега, то изменение норм амортизации, по нашему мнению, является обязательным и, следовательно, такая замена должна считаться модернизацией (но не капитальным ремонтом);

для зданий или сооружений - ремонт, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей и замена на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, трубы подземных сетей, опоры мостов и т.п.).

За счет средств, предусмотренных на капитальный ремонт, не могут осуществляться работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания или сооружения, повышенными нагрузками и другими новыми качествами.

Срок полезной эксплуатации зданий и сооружений, как правило, определяется по конструкциям, срок службы которых является наибольшим. Следовательно, приведенное определение может быть применено к капитальному ремонту зданий и сооружений, производимому в современных условиях.

Улучшение эксплуатационных характеристик подобных объектов основных средств предполагает, как правило, повышение экологических, теплоизоляционных, эргономических и иных показателей использования зданий и сооружений. Улучшение перечисленных показателей не влияет на норму амортизационных отчислений, а значит, произведенные расходы не могут считаться капитальными (увеличивающими первоначальную или восстановительную стоимость объекта).

Таким образом, капитальным ремонтом следует считать такой комплекс мероприятий, при котором происходит только восстановление эксплуатационных свойств соответствующего объекта, т.е. приведение его в состояние, в котором он пригоден к дальнейшему использованию в запланированных целях.

В практической деятельности бухгалтерий, по нашему мнению, следует ориентироваться на плановые и сметные документы, на основании которых осуществляется тот или иной вид восстановления основных средств.

Капитальный ремонт основных средств осуществляется в соответствии с годовыми планами (с поквартальной разбивкой), составляемыми организациями в денежном выражении и натуральных показателях (отдельных видов, объектов), а также в соответствии с положениями о планово-предупредительных ремонтах, утвержденными в установленном порядке.

Годовые и квартальные планы капитального ремонта по отдельным объектам основных средств (зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и другим объектам) в пределах выделенных по плану средств на финансирование капитального ремонта утверждаются руководителем организации.

Сметно-техническая документация составляется на основе актов технического осмотра объектов, подлежащих ремонту, и установленных объемов работ.


П родолжаем цикл статей об арендованном имуществе. Арендатор в целях ведения своей хозяйственной деятельности может производить ремонтные работы в арендуемом помещении. Одни из них бывают направлены на поддержание помещения в рабочем состоянии, другие приводят к изменению функциональных характеристик. В зависимости от содержания этих работ будут меняться бухгалтерский и налоговый учет.

Прежде всего необходимо разобраться с различиями проводимых работ. Для определения понятия ремонта основных средств (ОС) обратимся к письму Госкомстата России от 09.04.2001 № МС-1-23/1480 (далее – письмо Госкомстата РФ), так как НК РФ его не раскрывает. В таком случае на основании п. 1 ст. 11 НК РФ требуется применять значение понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

В п. 16 письма Госкомстата РФ указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом считается ремонт, осуществляемый с целью поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, проводимый с периодичностью менее одного года.

При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций или смена их на более прочные, экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.

Ремонтные работы не изменяют технологического или служебного назначения основного средства, не совершенствуют производства и не повышают его технико-экономические показатели. К данному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.08.2005 № А56-50335/2004.

Первоначальная стоимость ОС изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ). Как видно, ни текущий, ни капитальный ремонты не поименованы в данном пункте. Следовательно, ремонт не увеличивает первоначальной стоимости основного средства.

Для определения «модернизации» обратимся все к тому же п. 2 ст. 257 НК РФ. Согласно ему к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Расходы, связанные с модернизацией, будут погашаться путем начисления амортизации по модернизированному основному средству (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Затраты по поддержанию имущества в рабочем состоянии, относящиеся к текущему и капитальному ремонту в целях исчисления налога на прибыль, арендатор признает в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) как необходимые для производственной деятельности на основании первичных документов, полученных после их проведения.

Причем если эти ремонтные работы по отношению к арендованному основному средству произведены как не предусмотренные к возмещению договором между арендодателем и арендатором, то последний учитывает затраты на них как прочие расходы в целях исчисления налога на прибыль (п. 2 ст. 260 НК РФ). Это же мнение было изложено в письме Минфина России от 30.01.2012 № 03-03-06/2/5 (далее – Письмо № 03-03-06/2/5).

Суммы НДС по таким затратам принимаются к вычету в общеустановленном порядке при выполнении условий ст. 171 и 172 НК РФ.

Теперь обратимся к учету затрат по ремонту арендованного имущества, приводящего к изменению первоначальных показателей его функционирования, т.е. к улучшениям арендованного имущества. Правовой статус капитальных вложений в форме улучшений регулируется ст. 623 ГК РФ, согласно которой улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые. Рассмотрим их особенности.

Отделимые улучшения

К отделимым улучшениям относятся улучшения, которые можно отделить от арендованного имущества без причинения ему вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы.

Кроме того, произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

В связи с тем что отделимые улучшения являются собственностью арендатора, в его бухгалтерском и налоговом учете они признаются либо отдельным объектом основных средств, либо включаются в текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений). Соответственно, в учете арендодателя они не отражаются.

Налог на прибыль

Если первоначальная стоимость объекта, созданного за счет отделимых улучшений, составляет более 40 000 руб. и срок полезного использования превышает 12 месяцев, а объект используется для извлечения дохода, то отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость этих улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации. При этом срок полезного использования определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее – Классификатор).

Арендатор начинает начислять амортизацию по отделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это улучшение было введено в эксплуатацию.

Если в соответствии с учетной политикой арендатор начисляет амортизационную премию, то по отделимым улучшениям он вправе ее применять, единовременно включая в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по ОС, относящимся к 3–7 амортизируемым группам, – не более 30%) первоначальной стоимости этих улучшений.

Суммы НДС по отделимым улучшениям принимаются арендатором к вычету на основании ст. 171 и 172 НК РФ. При этом отделимые улучшения необходимо использовать в деятельности, облагаемой НДС. Их следует принять арендатором на учет, и у последнего должны быть в наличии все счета-фактуры по произведенным затратам, создавшим отделимые улучшения.

Налог на имущество

В бухгалтерском учете расходы арендатора на создание (приобретение) отделимых улучшений формируют первоначальную стоимость объекта основных средств или материально-производственных запасов. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, в момент ввода в эксплуатацию единовременно списывается на расходы. Для обеспечения сохранности этих объектов целесообразно организовать надлежащий контроль за их движением.

Отделимые улучшения, которые арендатор отражает в составе основных средств, должны быть включены в базу по налогу на имущество. Если отделимые улучшения учитываются как материально-производственные запасы, то налогом на имущество они не облагаются.

Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения, которые невозможно отделить от самого объекта аренды без причинения ему вреда, переходят к арендодателю по окончании срока аренды. Улучшения арендованного имущества могут производиться с согласия или без согласия арендодателя. При этом стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Если неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и за счет собственных средств арендатора, то последний имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Налог на прибыль

Учет у арендатора

В этой части налогоплательщику следует руководствоваться разъяснениями Минфина России, приведенными в письме от 04.10.2011 № 03-03-06/1/622.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендуемый объект ОС, осуществленные арендатором за счет собственных средств, не возмещаемых арендодателем, с согласия последнего признаются арендатором амортизируемым имуществом (абз. 1, 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в Письме № 03-03-06/2/5.

Срок полезного использования по ним определяется арендатором в соответствии с Классификатором. Причем начиная с 2010 г. арендатор может установить срок полезного использования для капитальных вложений в арендованный объект, отличный от срока полезного использования самого арендованного объекта.

При этом если в Классификаторе для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не предусмотрен, то следует учитывать положения п. 6 ст. 258 НК РФ. Согласно ему срок полезного использования в этом случае устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителя.

Арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям со следующего месяца после того, как они были введены в эксплуатацию. По окончании срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается.

Напоминаем, что если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована и арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.

Но в то же время для арендатора очень важно то, как оформлены отношения сторон после окончания договора. Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/167).

Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый. В этом случае арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-03-06/2/140).

Здесь интересно обратиться к письму Минфина России от 01.08.2011 № 03-03-06/1/435. В нем рассматривается случай, когда между арендатором и арендодателем был заключен сначала предварительный договор аренды, а затем основной. В период действия предварительного договора арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество. Когда же в этом случае арендатору можно будет признать в расходах начисления амортизации по неотделимым улучшениям?

Финансовое ведомство разъясняет, что заключение предварительного договора означает намерение сторон в будущем заключить основной договор, следовательно, доходы или расходы учитываются в целях налогообложения прибыли с момента заключения основного договора.

На этом основании, а также в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ в целях налогообложения прибыли начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором заключен основной договор аренды.

Заметьте, что если арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений, то они амортизируются арендодателем. Арендатор не может включать неотделимые улучшения в состав амортизируемого имущества в силу абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ.

При передаче арендодателю объекта ОС с неотделимыми улучшениями арендатор признает доход от реализации прочего имущества в сумме причитающегося возмещения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Сумма полученного от арендодателя возмещения может быть уменьшена на стоимость неотделимых улучшений (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Учет у арендодателя

В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендатору, не признается налогооблагаемым доходом в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений.

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общем порядке. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений введено в эксплуатацию.

Арендодателю следует руководствоваться общим порядком исчисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости объекта, т.е. должны быть соблюдены все условия, как если бы капитальные вложения в форме реконструкции (модернизации) осуществлял сам арендодатель. Кроме того, арендодатель вправе воспользоваться амортизационной премией и списать единовременно до 10% (30% – по объектам аренды, относящимся к 3–7 амортизационным группам) расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.

Суммы «входного» НДС арендатором принимаются к вычету на дату принятия к учету неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Об этом также говорится в письмах ФНС России от 19.04.2010 № ШС-37-3/11 и Минфина России от 05.11.2009 № 03-07-110282.

При передаче арендованного ОС с неотделимыми улучшениями арендодателю у арендатора возникает объект налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база по НДС определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как рыночная стоимость передаваемых неотделимых улучшений.

Арендатор обязан начислить НДС и составить счет-фактуру независимо от того, на возмездной или безвозмездной основе производится передача неотделимых улучшений арендованного имущества. Ведь передача права собственности на товары, выполненные работы, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) в силу ст. 39 НК РФ, следовательно, они являются объектом налогообложения по НДС.

Так как безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений. Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. В свою очередь арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (письма Минфина России от 25.04.2011 № 03-07-14/39, от 21.03.2006 № 03-04-11/60).

Налог на имущество

Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендуемый объект, учитываются им в составе ОС. Они подлежат обложению налогом на имущество до тех пор, пока арендатор не передаст их арендодателю в рамках договора аренды. Причем независимо от того, возмещаются эти неотделимые улучшения последним или нет.

Таким образом, арендатору целесообразно не ждать окончания срока договора аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ, чтобы налог на имущество был меньше.

Читателю будет интересен момент по исчислению налога на имущество арендодателем. Арендодатель может долго не платить налог на имущество со стоимости неотделимых улучшений, которые произвел арендатор с его ведома и стоимость которых возмещается арендатору.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость основного средства и, соответственно, базу по налогу на имущество. Причем не важно, когда именно оплачены неотделимые улучшения: база по налогу на имущество возникает в момент их передачи на баланс арендодателя. Арендатор же не платит налог на имущество, поскольку оно находится на балансе арендодателя.

Чтобы арендодатель не платил налог на имущество со стоимости таких неотделимых улучшений в течение всего срока аренды, ему не следует принимать их на свой баланс вплоть до окончания срока аренды. А когда действие договора закончится, арендатор должен будет передать арендодателю по акту приема-передачи неотделимые улучшения, после чего последний и начинает платить налог на имущество. В то же время это влияет и на амортизацию.

Недоамортизированная часть неотделимых улучшений

Рассматривая вопрос неотделимых улучшений в арендованное имущество, следует обратить внимание на письмо Минфина России от 06.06.2012 № 03-03-10/61. В нем финансисты еще раз подчеркивают, что арендатор имеет право начислить амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества (арендодателя), в части затрат, не возмещаемых арендодателем, в течение срока действия договора аренды.

В то же время сам арендуемый объект может быть приобретен арендатором по договору купли-продажи во время действия договора аренды и продолжать использоваться им в его деятельности. В таком случае, как полагает финансовое ведомство, после перехода права собственности на имущество арендатор вправе увеличить первоначальную стоимость данного ОС на недоамортизированную часть неотделимых улучшений и начислять амортизацию исходя из вновь сформированной стоимости объекта.

Свою точку зрения финансисты обосновывают положениями п. 2 ст. 257 НК РФ. В нем установлено, что первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Читайте также: