Разрешение налоговых споров в сша
Опубликовано: 16.05.2024
автор - Вирджиния Ла Торре Джекер
перевод - Парамонов Д.И.
Полагаясь на разъяснения налоговой службы США, налогоплательщики сталкиваются с проблемами, связанными с надежностью таких разъяснений. Зачастую налогоплательщик не представляет, в какой степени стоит полагаться на такие разъяснения, если им вообще стоит доверять. Особенно это касается отдельных групп налогоплательщиков, которые включают в себя американцев, проживающих за пределами США. С практической точки зрения неискушенные налогоплательщики, налогоплательщики, которые живут и работают за рубежом, а также налогоплательщики с несколькими гражданствами, которые проводят большую часть жизни за пределами США, не имеют такого же доступа к налоговым консультациям, каким пользуются умудренные опытом налогоплательщики или те из них, которые проживают в Штатах. В результате их доступ к более надежным источникам информации о налогообложении в США, хорошо подкованным налоговым консультантам (особенно в вопросах налогообложения доходов от иностранных источников) и компетентным специалистам по подготовке налоговых деклараций будет ограничен. В связи с ограниченностью реального доступа, такие налогоплательщики чаще будут более полагаться на устные консультации со стороны налоговой службы, информацию, содержащуюся в инструкциях к бланкам налоговых деклараций или пособия, в том числе видео, налоговой службы.
Устные консультации налоговой службы
Методическая помощь налогоплательщикам осуществляется налоговой службой США различными способами, например, по телефону может быть осуществлена устная консультация, налогоплательщики могут использовать пособия и инструкции налоговой службы, касающиеся подлежащих подаче бланков налоговых деклараций, также они могут запрашивать и получать от налоговой службы информационные письма с ответами на вопросы, также можно обратиться к постановлениям о доходах и налоговым процедурам, официально издаваемым налоговой службой. Для многих это может стать сюрпризом, но степень, в которой налогоплательщик может положиться на указания налоговой службы, зависит от формы, в которой разъяснения налоговых органов были предоставлены.
Неопытные налогоплательщики часто обращаются в центры обслуживания налогоплательщиков или звонят на «горячие линии» налоговых органов, чтобы получить неофициальный устный совет. К сожалению, о чем не знают многие налогоплательщики, устная помощь налоговой службы является наименее надежным видом методической помощи. Как говорится: «Легко сказать, да трудно сделать!»
Согласно статье 601.201(К)2 Свода нормативных правовых актов Министерства финансов США «налогоплательщик вправе, несомненно, просить об устной технической помощи со стороны окружного чиновника налоговой службы для подготовки его налоговой декларации. Такой устный совет носит информационно-разъяснительный характер, налоговая служба не обязана принимать его во внимание при проверке налоговой декларации налогоплательщика».
Налоговая служба разъяснила это правило в Налоговых процедурах 2014-1, в соответствии с которыми, в частности, «по усмотрению налоговых органов, если позволяет время, должностные лица налоговых органов могут обсуждать существенные вопросы с налогоплательщиками или их представителями. Подобные обсуждения не ограничивают налоговую службу или Управление Главного юридического советника. Налогоплательщик может просить об устном техническом разъяснении представителя службы помощи налогоплательщикам в местном отделении или центре обслуживания налогоплательщиков при подготовке налоговой декларации. Но такие разъяснения носят информационно-разъяснительный характер и налоговые органы не обязаны принимать их во внимание, в частности, при проверке налоговой декларации данного налогоплательщика».
Обманутый! Налогоплательщик за рубежом
Недавнее дело, касающееся работающего за рубежом налогоплательщика (Альфред С. Ко против Начальника ФНС США), продемонстрировало, с какими чрезвычайно сложными проблемами сталкиваются налогоплательщики, положившиеся на разъяснения сотрудников налоговой службы. Большинству работающих за рубежом американцам известно, что статья 911 «Исключение для доходов от трудовой деятельности за рубежом» является очень ценным положением налогового законодательства. Так было и в случае с г-ном Ко, который, на свою голову, положился на неверное мнение служащего налоговых органов о праве на освобождение доходов от налогообложения. Заметьте, разъяснения были даны сотрудником налоговой службы в ходе проверки налоговой декларации г-на Ко на предмет наличия возможности применять указанную льготу. Сотрудник посчитал, что такое право у налогоплательщика имелось, но налоговая проверка в последующие налоговые периоды по аналогичному вопросу установила, что такое заключение было неверным. Налоговые органы начислили не только налог в связи с признанием использования льготы неправомерным, но также начислили г-ну Ко штраф за подачу недостоверной декларации! К счастью для налогоплательщика Налоговый суд США более обоснованно заключил, что действия налогоплательщика имели «достаточные основания» и были добросовестными, отклонив требования налоговой службы об уплате штрафа.
А как же официальные пособия налоговой службы?
Что ж, об официальных пособиях ФНС США можно сказать, что они, по всей видимости, не стоят той бумаги, на которой напечатаны. Наверное, многие налогоплательщики знакомы с пособиями налоговой службы. Налоговые органы выпускают их во множестве, они содержат информацию по отдельным налоговым вопросам с целью помочь налогоплательщикам подготовить налоговую декларацию.
На беду несведущих налогоплательщиков ФНС США придерживается точки зрения, что налогоплательщики не могут полагаться на такие пособия! В соответствии с Налоговыми процедурами «пособия ФНС США лишь простым языком объясняют законодательство налогоплательщикам и их консультантам. Как правило, они освещают изменения в налоговом законодательстве, содержат примеры, отражающие позицию налоговых органов, а также ведомость для расчета налога. Пособия носят необязательный характер для налоговых органов и не всегда содержат все возможные трактовки по конкретному вопросу. Являясь хорошим источником справочной информации, пособия не могут использоваться для обоснования позиции».
Налоговый суд США, судя по всему, поддерживает такую точку зрения. В деле «Боброу против Главы Налоговой службы» налогоплательщик был весьма опытным партнером по налогообложению сделок фирмы Майер Браун, а в прошлом – главным налоговым консультантом СиБиЭс. Налогоплательщик задекларировал доход в виде перечислений с индивидуального пенсионного счета в порядке, который соответствовал Пособию ФНС США № 590, которое содержало конкретную информацию, которую могли использовать налогоплательщики в случае совершения операций с индивидуальным пенсионным счетом. Несмотря на то, что отраженная в декларации позиция налогоплательщика соответствовала Пособию № 590, она не соответствовала соответствующей букве закона. В дополнение к начисленному налогу на доходы налоговая служба также предъявила требования об уплате 10 000 долл. США в виде штрафа за «недостоверность». В дальнейшем ФНС США и налогоплательщик заключили соглашение, утвержденное Налоговым судом США в качестве «утверждения мирового соглашения». Налогоплательщик подал ходатайство о новом рассмотрении на том основании, что пособия налоговых органов являются основанием для защиты от соответствующих штрафов. И хотя Налоговый суд США отклонил ходатайство по причине просрочки срока на его подачу, он все же указал, что пособия налоговой службы не являлись «обязывающим прецедентом», а «налогоплательщики полагаются на методические разъяснения налоговых органов на свой страх и риск».
Инструкции по заполнению налоговых форм не намного лучше. В деле «Монтгомери против Главы Налоговой службы» судом было указано, что «по установившемуся закону налогоплательщики не могут полагаться на инструкции налоговой службы для подтверждения правильности своей позиции, отраженной в налоговой декларации, которая в ином случае противоречит соответствующим положениям закона».
Без предупреждения
ФНС США не предупреждает неосведомленных налогоплательщиков, что они не могут доверять указанным выше видам разъяснений налоговой службы. Об этом не говорится ни в Пособиях, ни в Инструкциях к различным налоговым формам или порядке получения помощи по телефону или в территориальном органе (см., например, Пособие ФНС США № 17 «Как получить налоговую помощь», федеральный налог на доходы, стр. 256).
На практике неискушенные налогоплательщики, налогоплательщики, которые живут за рубежом, а также налогоплательщики с двойным (тройным и более) гражданствами, большую часть жизнь проживающие за пределами США, в целом, не будут иметь доступа к наиболее достоверным источникам информации о налогообложении в США. Такие налогоплательщики будут сильно полагаться на устные консультации налоговой службы или информацию в ее налоговых формах или пособиях. Вряд ли стоит ожидать, что такие люди будут сомневаться в таких разъяснениях, особенно если они не были предупреждены о ненадежности совета!
Налогоплательщики должны быть ясно и недвусмысленно предупреждены, что они не могут полагаться на указанные формы консультаций ФНС США, эта информация должна быть размещена (или объявлена) на заметном месте, также как о вызывающих рак сигаретах.
Более формальные виды разъяснений ФНС США являются более надежными, например информация, изложенная в налоговых положениях и налоговых процедурах. Налоговые положения и налоговые процедуры содействуют распространению единообразного применения налогового законодательства. Сотрудники налоговых органов должны соблюдать налоговые положения и налоговые процедуры, а налогоплательщики могут доверять им. Однако налоговые положения и налоговые процедуры более сложны и трудны для понимания обывателями. Информация не настолько проста для использования, преимущественно налоговые специалисты будут более легко понимать и использовать эти источники. Обзор различных видов методических рекомендаций по налогам США можно найти в Руководстве ФНС США и Налоговых процедурах 89-14.
Старший преподаватель, Московский государственный институт международных отношений (университет) Министерства иностранных дел Российской Федерации
119454, Россия, г. Москва, проспект Вернадского, 76
Senior Educator, the department of Theory of Law and Comparative Jurisprudence, Moscow State Institute of International Relations of the Ministry of Foreign Affairs of the Russian Federation
119454, Russia, g. Moscow, ul. Prospekt Vernadskogo, 76
Дата направления статьи в редакцию:
Дата публикации:
Аннотация: В США на сегодняшний день существуют три судебные инстанции, в которых возможно оспаривание факта привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства: Налоговый, Претензионный и районный суды. Налоговый суд США является наиболее востребованной среди налогоплательщиков инстанцией, рассматривающей более 95% всех налоговых споров, что во многом обусловлено тем обстоятельством, что Налоговый суд – единственная инстанция, куда налогоплательщик может обратиться с заявлением до уплаты налога, пеней и штрафов. В настоящей статье с применением как общенаучных, так и специально-юридических методов будут рассмотрены ранее не освещенные в отечественной юридической литературе особенности рассмотрения налоговых споров Налоговым судом США, включая вопросы формирования им прецедентов по налоговым делам. В результате проведенного исследования мы можем прийти к ряду выводов: 1) обязательным условием юрисдикции Налогового суда является уведомление о недоимке; в его отсутствие налогоплательщик лишается возможности обращения в Налоговый суд; 2) лишь небольшое количество дел рассматриваются Налоговым судом по существу, в частности, благодаря тому, что стороны прислушиваются к устному мнению судьи, с учетом которого разрабатывают мировое соглашение и представляют судье на утверждение; 3) следует различать мнения и решения Налогового суда, причем прецедентный характер носят лишь некоторые категории мнений; 4) поскольку решения Налогового суда подлежат обжалованию в тринадцать апелляционных судов, потенциально возникает проблема, связанная с противоречивой судебной практикой по одним и тем же вопросам; 5) дела с незначительной суммой иска рассматриваются в упрощенном порядке, что способствует процессуальной экономии, однако мнение, сформированное по результатам такого рассмотрения, не будет иметь прецедентного значения.
Ключевые слова: Налоговый суд США, Претензионный суд США, районный суд США, налоговое правонарушение, налоговое преступление, налоговый спор, юрисдикция Налогового суда, Служба внутренних доходов, надлежащая правовая процедура, Конституция США
Abstract: Currently, the United States has three judicial instances that are authorizes to contest the fact of bringing to responsibility for violation of tax legislation: Tax Court, Court of Claim, and district courts. The United States Tax Court is the most demanded authority among taxpayers that adjudicates over 95% of all tax disputes, which is substantiated by the fact that it is the only instance where a taxpayer can apply prior to paying taxes, penalties and fines. This article using the general scientific and special legal methods examines the previously uncovered in Russian legal literature peculiarities of adjudication of tax disputes by the United States Tax Court. Including the questions of formation of precedents in tax cases. As a result of the conducted research the author formulates the following conclusions: 1) a mandatory conditions of jurisdiction of the Tax Court is the notification on uncollected tax; if it is absent, the tax payer cannot appeal to the Tax Court; 2) only a small number of cases is considered by the Tax Court substantively, namely due to the fact that the parties listen to the verbal opinion of the judge, based on which formulate the settlement offer and submit for approval of the judge; 3) the opinion and decisions of the Tax Court should be differentiated, only certain categories of opinions are of precedent nature; 4) since the decisions of the Tax Court are subject to appeal to the thirteen Courts of Appeal, potentially there occurs a problem related to controversial case law on the same issues; 5) cases with an insignificant sum in dispute qualify under simplified procedure, which contributes to procedural efficiency; however, the opinion formed based on the results of such consideration would not be of precedential value.
Internal Revenue Service, Tax Court jurisdiction, tax dispute, tax crime, tax offense, US district court, US Court of Federal Claims, US Tax Court, due process, US Constitution
Современные государства в рамках реализации своего налогового суверенитета устанавливают способы обеспечения принудительного исполнения обязанности по уплате налогов и модели ответственности за нарушение налогового законодательства [1],[2] . Однако в демократическом обществе важно, чтобы реализация юридической ответственности происходила с соблюдением прав и гарантий для налогоплательщиков. В этой связи повышается роль судов, которые фактически проверяют законность привлечения к юридической ответственности. В настоящей статье речь пойдет о рассмотрении налоговых споров Налоговым судом США (далее также – Налоговый суд) , наиболее популярной судебной инстанцией в юрисдикции, где традиционно высокое внимание уделяется соблюдению процессуальных прав в силу закрепления на конституционном уровне принципа «надлежащей правовой процедуры» (англ. due process of law ).
Помимо Налогового суда в США дела о налоговых правонарушениях рассматриваются также Претензионным судом (англ.US Court of Federal Claims ) и районными судами (англ. US district courts ). Однако Налоговый суд – единственная инстанция, куда налогоплательщик может обратиться с иском до уплаты налога, пеней и штрафов. Поскольку налогоплательщики на практике не желают уплачивать взыскиваемые суммы до вынесения судебного решения, наиболее часто они обращаются именно в Налоговый суд [3] . Важным аргументом в пользу Налогового суда выступает также то обстоятельство, что все судьи Налогового суда являются профессионалами в сфере налогообложения (либо практикующими юристами в сфере налогов, либо бывшими служащими Службы внутренних доходов США (далее – СВД )). Таким образом, Налоговый суд является самой популярной судебной инстанцией среди налогоплательщиков (рассматривает порядка 95% всех налоговых споров, из которых по большинству удается достигнуть мирового соглашения до проведения полноценного судебного слушания) [4] .
В отечественной юридической литературе уже имеются научные труды, в которых весьма обстоятельно рассматриваются вопросы становления, структуры и деятельности Налогового суда [4],[5],[6],[7],[8],[9] , поэтому в настоящей статье мы остановимся на ранее не затронутых аспектах юрисдикции Налогового суда, в частности, на вопросах формирования прецедентов Налогового суда.
Итак, Налоговый суд является федеральным судом, функционирующим за пределами судебной ветви власти США (так как образован в порядке ст. I Конституции США), при этом решения Налогового суда подлежат обжалованию в апелляционные суды США в общем порядке (как и решения районных судов) [10] . Юрисдикция Налогового суда, в основном, осуществляется по делам о недоимках. Налоговый суд находится в Вашингтоне, однако выездные заседания проводятся по всей территории США (см. §7445 Кодекса внутренних доходов, далее – КоВД ), что облегчает доступ к правосудию для налогоплательщиков. Для обращения в Налоговый суд должны быть соблюдены три условия: а) установление (а не простое существование) недоимки [11] ; б) уведомление о недоимке («90- day letter » ) [12] ; в) обращение налогоплательщика в суд с оспариванием недоимки в течение установленного срока (по общему правилу, 90 дней с момента направления уведомления о недоимке [13] ).
Поскольку уведомление о недоимке является обязательным условием для юрисдикции Налогового суда, в случаях, предусмотренных, в частности, §6038, §6677, §6679 КоВД, когда взыскание штрафа возможно без вынесения уведомления о недоимке, налоговый орган может самостоятельно рассчитать подлежащую уплате сумму и приступить к ее взысканию. Из этого следует, что средство правовой защиты в виде возможности обращения в Налоговый суд работает не во всех случаях, и иногда для доступа к правосудию налогоплательщику приходится сначала уплатить требуемую сумму, а затем обращаться в Претензионный или районный суды с иском о возврате ранее уплаченной суммы.
Налогоплательщик, получив уведомление, должен успеть обратиться в 90-дневный срок с заявлением в Налоговый суд, если желает, чтобы его дело было рассмотрено. Производство в Налоговом суде регламентировано собственными «Правилами и процедурами судопроизводства в Налоговом суде» [14] . Налогоплательщик подает заявление, к которому не предъявляется каких-либо жестких требований: оно должно быть простым, кратким и недвусмысленным. Невзирая на сложность американского налогового законодательства, налогоплательщики могут представлять себя сами в делах в Налоговом суде, и на сегодняшний день налогоплательщики активно пользуются данным правом. Для допуска к представительству в Налоговом суде лицо должно подать соответствующее заявление, причем подача заявления является обязательной даже для адвокатов (см. Tax Ct . R . 200 ( b )) . Если с заявлением о допуске к ведению дел обращается не адвокат, то он должен сдать письменный экзамен, а также, на усмотрение суда, принести два рекомендательных письма от лиц, допущенных к практике в Налоговом суде. В случае нарушений и недолжного поведения, лицо может быть отстранено от ведения дел в Налоговом суде (см. Tax Ct . R . 202) .
Судебное разбирательство в Налоговом суде менее формализовано по сравнению с районным и Претензионным судами. В Налоговом суде сторонам разрешается заявлять новые доводы, в частности, СВД может увеличить размер недоимки, а налогоплательщик – привести ссылки на новые обстоятельства [15] .
Если в рамках процесса не было достигнуто мировое соглашение, либо если дело не рассматривается в упрощенном порядке, то производится полноценное судебное слушание (см. Tax Ct . R . 140-152) . Как отмечают исследователи, по большинству дел в Налоговом суде достигаются соглашения, и только 5% дел фактически рассматриваются Налоговым судом с вынесением решения [16] . В случае проведения слушания бремя доказывания, по общему правилу, находится на заявителе, т.е. на налогоплательщике (см. Tax Ct . R . 142) .
По результатам слушания Налоговый суд может вынести устное заключение (мнение), которое не является решением по существу, однако отражает позицию суда по делу. Стороны, руководствуясь мнением суда, могут достигнуть соглашения и представить его на утверждение (См. Tax Ct . R . 155 (а)) . Если соглашение не достигнуто, суд, настолько скоро, насколько это возможно, выносит решение (англ. decision ) в порядке, предусмотренном §7459 КоВД. Помимо судебных решений, Налоговый суд также выносит различного рода мнения / позиции (англ. opinions ) , которые следует отличать от решений в силу следующих причин. Во-первых, Практическое руководство СВД прямо разграничивает два данных термина [17] . Решением Налогового суда определяется наличие или отсутствие недоимки, а также конкретная сумма, подлежащая взысканию с налогоплательщика (при установлении недоимки); именно решение суда будет подлежать апелляционному пересмотру. Мнение, напротив, лишь содержит позицию суда относительно анализируемых в деле вопросов. Во-вторых, решение выносится по каждому делу, в то время как по результатам рассмотрения нескольких дел может быть вынесено одно мнение (дела объединяются для целей вынесения мнения). В-третьих, именно мнения носят силу прецедента при рассмотрении аналогичных дел в будущем, однако не каждый вид мнения является источником права, и юридическая сила мнений различна. Так, выделяют четыре основных вида мнений: 1) мнение, вынесенное в упрощенном порядке (когда цена иска не превышает 50 тысяч долларов, и дело рассматривается в упрощенном порядке); 2) мнение-меморандум; 3) мнение Налогового суда; 4) мнение Налогового суда по результатам конференции судей [18] . Последние два вида мнений будут иметь прецедентное значение. Мнение-меморандум формально не является обязательным [19] , хотя многие юристы-практики и судьи часто ссылаются на меморандумы. Отсутствие прецедентного значения у меморандума объясняется тем, что в нем, как правило, анализируются уже известные юридические принципы и концепции [20],[21] . Мнение Налогового суда – мнение соответствующего отделения Налогового суда, данное мнение имеет прецедентное значение, поскольку в нем исследуется вопрос, который ранее в Налоговом суде не рассматривался. По статистике, ежегодно издается не более 50 подобных мнений [22] . Наконец, самые важные мнения, которые затрагивают вопросы, связанные с отказом от прецедента, изменением позиции Налогового суда по определенному вопросу и иные принципиальные аспекты разрешения налоговых споров, рассматриваются на конференции судей и утверждаются по результатам голосования. Ежегодно издается не более 10 подобных мнений, которые имеют прецедентное значение и являются самыми важными в иерархии мнений Налогового суда. Дополнительно в доктрине налогового права США выделяют устные мнения, о которых мы уже упомянули выше, а также приказы Налогового суда, издаваемые по таким вопросам, как, например, основания освобождения от доказывания, принцип res judicata и иным схожим вопросам процессуального характера [23] .
Решение Налогового суда по конкретному делу может быть обжаловано в течение 90 дней с момента вынесения в соответствующий апелляционный суд в порядке, аналогичном подаче апелляций по иным гражданским делам, рассмотренным без участия присяжных заседателей. Это означает, что суд апелляционной инстанции будет рассматривать дело заново по вопросам правильности применения норм права, в то время как вопросы факта пересматриваются только в случае обнаружения серьезных ошибок, допущенных Налоговым судом при установлении фактических обстоятельств дела. Апелляционный суд в случае ошибочного применения норм права может отменить решение Налогового суда [24],[25],[26] . Как неоднократно отмечал Шестой апелляционный суд, «решение Налогового суда подлежит отмене только в том случае, если суд апелляционной инстанции будет твердо убежден, что имела место судебная ошибка» [27],[28] . Хотя решения Налогового суда подлежат апелляционному обжалованию по аналогии с решениями районных судов, последствия отмены апелляционным судом решения для Налогового суда более существенны, чем для районного, поскольку у Налогового суда возникает дилемма: стоит ли учитывать отрицательное решение в одном округе, например, при наличии положительных решений в других округах, и как добиться единообразия практики, если фактически у Налогового суда 13 «контролирующих» вышестоящих судов. По этой причине в американской доктрине неоднократно высказывалась точка зрения об учреждении централизованной, единой инстанции для пересмотра решений Налогового суда, т.е. высказывалась идея учреждения т.н. апелляционного Налогового суда [29],[30],[31] . В целом, Налоговый суд стремится максимально учитывать решения апелляционных судов [32] .
Особого внимания заслуживают дела с незначительной суммой иска (до 50 тысяч долларов США), поскольку они, по заявлению налогоплательщика, рассматриваются судьями-посредниками в упрощенном и от этого скором порядке, с соблюдением минимума формальностей. Однако налогоплательщик и налоговый орган должны помнить, что, выбирая упрощенный порядок, ни налогоплательщик, ни СВД не смогут обжаловать решение суда [33] , а также то, что позиции Налогового суда, принятые в упрощенном порядке не будут являться прецедентами в силу § 7463(b) КоВД и, таким образом, ориентирами при рассмотрении иных аналогичных дел. После подачи налогоплательщиком ходатайства о рассмотрении дела в упрощенном порядке, у СВД появляется право изложить свое видение ситуации. В частности, СВД может аргументировать отказ от упрощенного порядка важностью вопроса и потенциальной желательностью получения прецедента по итогам рассмотрения дела [34] . Налоговый суд сохраняет за собой полномочия передать дело на рассмотрение судьи-посредника в упрощенном порядке в случае незначительности спора и в отсутствие согласия налогоплательщика [35] .
Таким образом, проанализировав вопросы разрешения налоговых споров Налоговым судом США, мы можем прийти к ряду выводов: 1) Налоговый суд США по-прежнему остается единственной судебной инстанцией, обращение в которую возможно до уплаты недоимки, пеней и штрафов; 2) обязательным условием юрисдикции Налогового суда является уведомление о недоимке; 3) лишь небольшое количество дел рассматриваются Налоговым судом по существу, в частности, благодаря тому, что стороны прислушиваются к устному мнению судьи, с учетом которого разрабатывают мировое соглашение и представляют судье на утверждение; 4) следует различать мнения и решения Налогового суда, причем прецедентный характер носят лишь некоторые категории мнений; 5) поскольку решения Налогового суда подлежат обжалованию в 13 апелляционных судов, потенциально возникает проблема, связанная с противоречивой судебной практикой на уровне апелляционных округов по одним и тем же вопросам; 6) дела с незначительной суммой иска рассматриваются в упрощенном порядке, что способствует процессуальной экономии, однако мнение, сформированное по результатам такого рассмотрения, не будет иметь прецедентного значения.
Если говорить о взаимосогласительных процедурах в европейских странах, то следует отметить, что законодательства некоторых стран отличаются в этом плане гибкостью и развитостью партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками. Например, если говорить, в частности, о процедуре медиации по налоговым спорам, то примечательным может быть опыт таких стран, как Голландия, Бельгия, Германия, Италия.
На мой взгляд, стоит уделить внимание в данном случае изменениям в законодательстве Объединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии. Интересным является факт, что в этом государстве в 2009 году был отменен обязательный досудебный порядок обжалования налоговых споров. Теперь имеется возможность выбора между обжалованием в суд и досудебным урегулированием. А в России с 2009 года начала отмечаться тенденция введения обязательного досудебного урегулирования налоговых споров. [1] Великобритания в этом плане пошла по противоположному России пути развития. Следует отметить, что специализированных налоговых медиаторов в Великобритании нет. Здесь предусматривается два варианта. Первый из них таков, что Служба внутренних доходов и таможен имеет право заключать с налогоплательщиком сделки, в которых роль медиаторов могут выполнять представитель налогоплательщика или налогового органа. На стадии административного урегулирования налогового спора судьи Налоговой палаты Трибунала Первого уровня и Палаты налогов и Права справедливости Высокого Трибунала в зависимости от дела должны применять процедуру медиации и делать все возможное для урегулирования спора без передачи дела в суд. В этом случае судьи административных трибуналов выступают медиаторами.
Если приводить в пример Бельгию, то там категории налоговых споров, по которым может применяться процедура медиации, существенно ограничены и медиация не может применяться по делам и региональных и местных налогах. Только по спорам в части федеральных налогов. К тому же, медиация в этой стране может применяться только после обязательного досудебного обжалования. Также, итоговые документы по окончании процедуры медиации не имеют обязательной силы для сторон и также не имеют силы прецедента.[2] Если говорить об особенностях ограничения применения процедуры медиации, то в Италии пошли несколько иным, отличным путем, чем в Бельгии. В Италии ограничение поставлено на налоговые споры свыше 20 000 евро. То есть к спорам свыше этой суммы процедура медиации не может быть применена.
Наибольшее распространение на Западе процедура налоговой медиации получила в Голландии. Данный институт был введен в Нидерландах в 2005 г. В четырех налоговых округах данной страны Министерство финансов начало вводить этот институт. Подводя итог проведенному эксперименту, опубликовали письмо DGB 2005 – 01109 с содержанием статистических показателей. За 12 месяцев через эту процедуру прошло 75 споров. Из этого количества только 20% споров далее рассматривались в суде, остальные были успешно урегулированы. Если при процедуре медиации стороны не достигали согласия, они могли обратиться в суд. К проведению эксперимента привлекались медиаторы из Нидерландского института медиации. Задача и цель данной структуры - составление и поддержание официального реестра медиаторов. Сайт Правительства страны содержит возможности применения процедуры медиации, в том числе, когда дела уже направлены для разрешения в суд. Этот порядок помогает значительно снизить нагрузку судов. На данный момент с помощью процедуры медиации возможно разрешить налоговые споры в рамках семи судов первой инстанции и одного суда второй инстанции. В процессе рассмотрения спора в порядке медиации стороны не инициируют судебных или административных дел, связанных с конкретным конфликтом. Подводя итог, составляют протокол-соглашение. В нем подробно описывается, достигли ли стороны соглашения, если да, то, как это удалось, а также описывается, какие вопросы можно будет рассмотреть в суде.[3]
Если говорить о взаимосогласительных процедурах в такой стране, как Германия, то нельзя оставить без внимания такой институт, как посредничество и переговоры в виде налогового консультирования. Здесь задействованы: 1.Главные налоговые управления федеральных земель (при них-консультативные комиссии по вопросам налогообложения и налогового консультирования с представителями президиума Главного налогового управления и пред-ставителями Правлений палаты налоговых консультантов и Союза налоговых консультантов зем-ли); 2.Местные финансово-налоговые управления (с налоговыми консультантами, представляю-щих налогоплательщиков данного административного округа). В случае же досудебного (формального) разрешения налоговых споров – жалоба направляется в письменной форме в орган, издавший этот акт в течение месяца со дня поступления такого акта. По допустимым и обоснованным жалобам налогоплательщиков принимается решение, и при этом четко определенный срок на принятие решения законом не установлен. [4]
Что касается Португалии, то в этой стране основной способ внесудебного разрешения налоговых споров – арбитраж. При этом мы также можем наблюдать ограничения на данную процедуру. Не могут быть рассмотрены споры, касающиеся таможенных платежей и кос-венных налогов, связанные с перемещением товаров через границу. Далее, также по спорам, где-размер спора - до 10 млн евро, остальные - нет. [5]В качестве арбитров могут выступать лица с опытом работы – не менее 10 лет адвокатом, либо судьей. Количество арбитров при рассмотрении дела может меняться – 1 либо 3 арбитра (в зависимости от суммы спора - больше или меньше 60 тыс. евро соответственно).
Теперь несколько слов о кардинально отличающемся подходе. Даже на сегодняшний день в пределах Европы существуют государства, где и вовсе отсутствуют взаимосогласительные процедуры по налоговым спорам. Например, такие страны, как Испания и Лихтенштейн. Если говорить об Испании, то исключение здесь составляют соглашения об избежании двойного налогообложения: это исключительный случай, когда дело предается в налоговый арбитраж.
Но если рассматривать законодательства двух последних вышеупомянутых стран, то в целом можно сказать, что частью партнерских отношений между налогоплательщиком и налоговым органом здесь частично являются так называемые предварительные соглашения (разъяснения). В Испании налогоплательщик обращается в налоговый орган с любым запросом о порядке применения отдельных правил налоговой системы. Вынесенное решение налоговых органов будет обязательным для них и может быть применено не только налогоплательщиком, который обратился в налоговые органы, но и любым налогоплательщиком, оказавшимся в схожей ситуации. То есть можно сказать, они имеют силу прецедента. В Испании предусмотрена возможность заключения соглашения о ценообразовании или распределения прибыли постоянному представительству, которое является обязательным для применения и заключается между налогоплательщиком и налоговым органом на определенный срок. Если говорить предварительных соглашениях (разъяснениях) в Лихтенштейне, то там они имеют обязательные правовые последствия относительно налогового органа, однако не имеют обязательного применения в суде, который может аннулировать достигнутое соглашение. Заключаются относительно фактов, вызывающих неопределенность правоприменения, еще до того, как они произошли, в целях уточнения возможных налоговых последствий проводимых операций. Могут быть заключены с физическими и юридическими лицами, партнерствами, трастами, любым лицом (даже если имеющее налоговое последствие событие еще не закреплено юридически). Обязательное условие для заключения подобного рода соглашений – изложение налогоплательщиком в полном объеме всех фактов. Что касается предварительных соглашений относительно проблем трансфертного ценообразования – они имеют ограниченный срок действия.
Практика внесудебного (административного) обжалования позволяет урегулировать налоговые претензии справедливо и оперативно, снижая нагрузку на суды. По словам Дианы Райан, главы Управления IRS по рассмотрению апелляций, налогоплательщики активно используют право на обращение с жалобой в Управление для разрешения возникших налоговых претензий. Управ ление гарантирует независимость при рассмотрении апелляции и ее своевременное разрешение. Налогоплательщик вправе получать разъяснения о процессерассмотрения его жалобы
КОРОТКО О СОБЫТИИ
Событие:
Визит в США российской делегации в составе представителей ВАС РФ, Минфина России и ФНС России 18–22 января 2010 г., г. Вашингтон (округ Колумбия)
Участники с американской стороны – сотрудники Службы внутренних дохо- дов США (IRS), Минюста США, Налогового суда США и юридического факультета Школы права при Университете Джорджтауна
Цель визита:
Изучение американского опыта досудебного разрешения административных споров
Информацию о визите см. также на сайте ВАС РФ: http://www . arbitr . ru/press - centr/news/26619.html.
Рассмотрение апелляции начинается с изучения фактов по делу, применимых законов и судебных прецедентов. Далее оцениваются риски доведения дела до суда: если шанс выиграть спор в суде не более 30%, Управление предложит налогоплательщику урегулировать его. В 70% случаев так и происходит. При этом в 80% разрешенных во внесудебном порядке апелляций размер выплачиваемой налогоплательщиком недоимки бывает меньше начисленной налоговым органом.
На встрече, организованной Американским институтом присяжных бухгалтеров (AICPA), американские специалисты поделились мнениями о роли Управления IRS, качестве его взаимодействия с налогоплательщиками и своим опытом (многие работали в органах власти США). Директор Управления IRS по вопросам профессиональной ответственности Карен Л. Хокинс рассказала о профессиональных стандартах работы бухгалтеров, юристов и других лиц, взаимодействующих с IRS, и о возможных дисциплинарных мерах в случае недобросовестной практики.
Обсуждался порядок взаимодействия Управления уголовного расследования IRS с правоохранительными органами. Управление проводит тщательное расследование налоговых дел, при необходимости уголовного преследования – направляет дело в Минюст США. Прокурор Налогового департамента Минюста США, специализирующийся на налоговых преступлениях, принимает окончательное решение: об уголовном преследовании или отклонении обвинения. При вынесении обвинительного приговора, помимо существенного срока тюремного заключения, осужденного обязывают уплатить штрафы, налоги и пени.
ДЛЯ ИНФОРМАЦИИ
Правительство США:
- обвиняет в налоговых преступлениях около 1 400–1 600 физических лиц и организаций в год. Порядка 96% обвинений утверждаются судом;
- имея ограниченные ресурсы, доводит до суда лишь те случаи, в которых уверено. Публичность обвинения служит сдерживающим фактором – способствует добровольному соблюдению налогоплательщиками налогового законода тельства.
С работой Налогового суда США гостей познакомил судья Дэвид Ларо. Он подчеркнул высокотехнологичность процесса и назвал миссией Суда предоставление налогоплательщикам возможности для беспристрастного, удобного и низкозатратного (до вынесения решения налогоплательщик не платит оспариваемые налоги) рассмотрения спора: судья определяет, какое налоговое обязательство действительно подлежит исполнению. К тому же вплоть до принятия решения судья принимает меры для примирения сторон.
Налоговый адвокат Марлен Ларо рассказала о судебных спорах, в которых фигурируют суммы до 50 тыс. долл. за один налоговый период. В них налогоплательщик, как правило, представляет себя сам, а Суд менее формально относится к соблюдению правил о сборе и представлении доказательств (часто решение принимается менее чем за 2 часа). Но решения по таким делам не признаются судебными прецедентами и не подлежат официальному опубликованию, хотя и размещаются на сайте Суда.
Участники встреч выразили заинтересованность в продолжении взаимодействия в рамках межгосударственных программ сотрудничества США и России.
Во вторник, 11 мая, депутаты поддержали денонсацию соглашения РФ с Королевством Нидерландов об избежании двойного налогообложения (СИДН). Если российская сторона успеет со всеми процедурами по разрыву соглашения до 30 июня, уже с 1 января 2022 года дивиденды на счетах за рубежом будут облагаться по ставке 15% вместо 2–3%. Проект принят, несмотря на наличие содержательной, хотя и технической критики в адрес Минфина со стороны депутатов. Следующей крупной юрисдикцией, с которой Минфин ведет переговоры по СИДН, является Швейцария, там события могут развернуться по сходному сценарию.
Госдума единогласно приняла проект о денонсации соглашения между правительством РФ и правительством Нидерландов «об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество». Напомним, в переговорах с Нидерландами российская сторона не нашла согласия по модели пересмотра таких СИДН, подписанных в свое время с Кипром, Мальтой и Люксембургом (см. “Ъ” от 13 апреля).
Как последовало из содоклада по проекту члена думского комитета по международным делам Елены Паниной, в ходе переговоров Минфин Королевства Нидерландов не только не пошел на условия российской стороны, но даже предложил расширить перечень доходов, облагаемых по пониженным ставкам. Тем временем, по ее словам, с 2017 по 2019 год объемы выплат из РФ в Нидерланды составили более 1,2 трлн руб., выплачено было налогов по пониженным ставкам 33,1 млрд руб. «При ставке 15% в бюджет РФ могло бы поступить 180 млрд руб.»,— заключила она.
Господин Сазанов в своем выступлении добавил, что объем всех выплат дивидендов и процентов, которые идут через транзитные юрисдикции, за четыре года составил порядка 9 трлн руб. «Те соглашение, которые мы сейчас изменяем, охватывают порядка 70% всех выплат»,— сообщил он, имея в виду Нидерланды, Кипр, Мальту и Люксембург. Всего же у РФ 84 таких СИДН, но из них на транзитные юрисдикции с низкой ставкой на пассивный доход приходится только десять.
Почему Минфин решил разорвать налоговое соглашение с Нидерландами
Ранее Минфин оценивал дополнительный доход бюджета от изменения четырех уже упомянутых СИДН в 150 млрд руб. ежегодно. Стройность доклада Минфина несколько нарушил вопрос депутата Алексея Куринного о структуре выплат из РФ в Нидерланды по отраслям экономики: сколько из них пришлось на торговые сети, сколько на IT-компании и т. д. В ответ заместитель главы Минфина сообщил, что разбивка по конкретным налогоплательщикам составляет налоговую тайну. На это последовало замечание председателя Госдумы Вячеслава Володина о том, что речь идет не о конкретных предприятиях, а об отраслях. В ответ представитель Минфина сообщил, что при поступлении такого запроса в режиме ДСП министерство готово предоставить информацию.
В итоге Вячеслав Володин предложил отложить принятие вопроса до среды — отчета главы правительства в Думе, но затем с предупреждением о том, что «последний раз с такими формулировками, как про погоду, мы должны знать, за что мы голосуем», проект было предложено рассмотреть. В заключительном слове Алексей Сазанов сообщил, что осталось три ключевые юрисдикции — Швейцария, Гонконг и Сингапур — по пересмотру СИДН, это позволит охватить более 90% выплат в транзитные юрисдикции. По словам же госпожи Паниной, «очень сложно шли переговоры с Нидерландами и очень сложно они идут со Швейцарией, где тоже неизвестно, что будет, вполне возможно, что в одностороннем порядке (придется.— “Ъ” ) денонсировать» (о возможных последствиях см. справку). Затем депутаты приняли проект единогласно.
Как говорит руководитель направления разрешения налоговых споров Bryan Cave Leighton Paisner Александр Ерасов, «в случае этой юрисдикции речь идет не о налоговых схемах, а о нормальном структурировании крупного международного бизнеса». Решение депутатов он называет «плохими новостями» для инвесторов, «поскольку для бизнеса важна стабильность налоговых условий». По словам же партнера КПМГ в России и СНГ Александра Токарева, государство в состоянии смягчить удар по российскому бизнесу. «Условно российский бизнес в Нидерландах можно разделить на две категории: компании, которые получают доходы из РФ, и голландские субхолдинги, которые выплачивают доходы в РФ,— говорит он.— В отношении первых может несколько смягчить ситуацию включение в НК налоговых льгот, которыми некоторые категории налогоплательщиков смогут воспользоваться применительно к доходам, выплачиваемым из РФ за рубеж. Например, льготная ставка по дивидендам, выплачиваемым в пользу публичных компаний. А вот второй категории придется сложнее: последствия по налогу на доходы у источника выплаты будут возникать в Нидерландах, и для их снижения необходимо наличие СИДН». По его словам, возможно также рассмотреть изменения в НК, например, с возможностью зачета налога, уплаченного за рубежом, даже если у РФ со страной источника дивидендов нет СИДН.
Налоговое будущее российской Швейцарии
В части же прогнозов по соглашениям со Швейцарией, Гонконгом и Сингапуром Александр Токарев из КПМГ ожидает, что страны получат предложения пересогласовать СИДН по кипрскому образцу. Швейцария не так популярна для регистрации холдинговых компаний, но очень востребована для регистрации торговых компаний. «Несмотря на то что для торговых компаний наличие СИДН не является обязательным условием получения торговых доходов, соглашение будет необходимо для уменьшения налоговых последствий при распределении дивидендов от швейцарских "дочек" в пользу российских холдингов,— говорит он.— Гонконг и Сингапур достаточно популярны для регистрации холдинговых компаний группами из Азиатского региона. С точки зрения российского бизнеса холдинговых компаний в данных юрисдикциях немного».
Читайте также: