Раскройте понятие земли как товара и объекта налогообложения
Опубликовано: 13.05.2024
В соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Согласно Таможенному кодексу Таможенного союза объектом обложения налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.
В отношении содержания ст. 38 Налогового кодекса РФ, учеными и практиками высказывается точка зрения, что оно практически ничего не дает для целей категорирования, так как в указанной статье отсутствует определение объекта налогообложения как такового [13; 28, с. 18-19].
М.В. Карасева обращает внимание на то, что ст. 38 Налогового кодекса РФ дает своеобразное определение основного элемента налогообложения - объекта налогообложения, в котором между тем нет определения объекта налогообложения в точном смысле слова; законодатель лишь составил примерный перечень материальных благ и экономических явлений, которые могут быть признаны объектами налогообложения [27, с. 248]. При этом, ст. 38 Налогового кодекса РФ не содержит исчерпывающего перечня возможных объектов налогообложения, позволяя законодателю устанавливать в качестве объекта налогообложения иные обстоятельства, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристики [3].
В данной статье законодатель выделяет лишь родовые черты объекта налогообложения, не детализируя его особенности применительно к различным видам налогов. Конкретизация данного важнейшего для установления оснований налогообложения вида элементов налогообложения происходит, в соответствии с п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ, далее в главах Особенной части Кодекса [13].
Отсутствие легального определения данного понятия предопределило большое значение доктрины налогового права в данном вопросе и создало благодатную почву для многообразия подходов к его решению.
Некоторые ученые под объектом налогообложения понимают предмет, на который начисляется налог [13]. Е.Н. Евстигнеев делит объекты налогообложения на группы:
имущественные права: право собственности на имущество, право пользования имуществом, и неимущественные права: право на определенный вид деятельности;
действия (деятельность) субъекта: реализация товаров, операции с ценными бумагами, ввоз и вывоз товаров на территорию страны;
результаты хозяйственной деятельности: добавленная стоимость, получение дохода, получение прибыли [7, с. 39].
Другие ученые разделяют объект и предмет налогообложения (налога). По их мнению, предмет налога находится в тесной взаимосвязи с объектом налогообложения. Предмет налога - это фактическое состояние всего того, что позволяется обложить соответствующими налогами. Например, если объектом земельного налога является право собственности субъекта в отношении земельного участка, то земельный участок - это предмет налога.
Объект налогообложения выражает юридическую связь между предметом налога и носителем налогового бремени, т.е. налогоплательщиком [17].
Как правило, правовая связь субъекта налога с предметом налогообложения характеризуется либо обладанием этим лицом определенной вещью (отношения собственности и иные вещные отношения субъекта налога, в которых объектом выступает предмет налогообложения: имущество, транспорт, земля и т.д.), либо совершением этим лицом определенных волевых действий с предметами налогообложения (реализация товаров, работ и услуг, реализация подакцизных товаров, импорт товаров), с которыми связывается возникновение обязанности по уплате налога. Такая связь должна быть тесной и устойчивой, в противном случае указанная обязанность не возникнет [21, с. 98-99]. В связи с этим следует отметить, что объект налогообложения традиционно отождествляется с экономическим основанием налога [4, с. 30; 6].
Данное обстоятельство отмечено также и в практике арбитражных судов. "На стадии конкурсного производства, по существу, уже отсутствует субъект, ведущий экономическую деятельность, а именно с осуществлением этой деятельности связано возникновение тех обстоятельств, наличие которых обусловливает возникновение объекта налогообложения (ст. 38 Налогового кодекса РФ)" [22].
При этом данную правовую связь предмета и субъекта налога ученые считают юридическим фактом (комплексом фактов) [12, с. 301]. Представляется, что большинство объектов налогов налоговой системы имеют результатом своего возникновения исключительно волевые действия [15] и, тем самым, являются юридическими фактами - действиями. С точки зрения теории права в данном случае следует вести речь о материальном позитивном правообразующем юридическом факте [13].
В конечном счете объект налога можно определить как отражающий правовую связь предмета и субъекта юридический факт (комплекс фактов), с которым в соответствии с законодательством связывается возникновение обязанности по уплате налога [13].
Таким образом, как в силу избранной законодателем трактовки термина "объект налогообложения", так и в силу практических представлений об объекте, в науке налогового права сложилось традиционное понимание объекта налогообложения как юридического факта [20, с. 20-21; 2, с. 36; 8, с. 13].
Помимо дискуссий по поводу понимания термина "объект налогообложения" среди ученых и практиков значительное внимание уделяется непоследовательному законодательному регулированию отдельных разновидностей объекта налогообложения, в частности, отсутствию должной корреспонденции между нормами Общей и Особенной частей НК РФ. Так, не понятно, почему законодатель дает определение и подробно характеризует некоторые объекты, оставляя без внимания многочисленные прочие [1, с. 53-54.].
Например, Налоговый кодекс РФ использует термин "операция", который не имеет определения ни в одной из отраслей права и представляется поэтому недостаточно понятным [5]. При этом налогово-правовое регулирование довольно широко трактует данный термин, поскольку на его счет относятся различного рода сделки, а также определенные действия, таковыми не являющиеся [13].
Объект налогообложения, как один из элементов налогообложения, предполагает неразрывную связь с перечнем объектов гражданских прав [26]. Поскольку товар (работа, услуга), имущество, указанные в качестве объектов налогообложения в ст. 38 Налогового кодекса РФ, являются одновременно и объектами гражданских прав. В этой связи актуальным является вопрос о понимании таких терминов, являющихся общими и для гражданского, и для налогового права.
Так, по общему правилу, установленному ст. 11 Налогового кодекса РФ, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Применительно к юридическому термину его иное значение следует рассматривать как другое содержание понятия, им обозначаемого: иное значение гражданско-правового термина означает указание с его помощью на некоторые другие существенные юридические признаки обозначаемого им явления, нежели в первоначальном, гражданско-правовом контексте [9].
В качестве такого примера можно привести даваемое в Налоговом кодексе РФ определение услуги, несколько отличающееся от ее определения в Гражданском кодексе РФ. Статья 38 (п. 5) Налогового кодекса РФ устанавливает, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В то же время в Гражданском кодексе РФ (ст. 779) под услугой понимаются действия или осуществление определенной деятельности [23]. Хотя с точки зрения арбитражных судов приведенное определение услуги свидетельствует о том, что принципиальных различий в понимании юридической сущности названного объекта гражданских прав в гражданском и налоговом законодательстве не имеется [22].
Более бесспорным примером является термин "имущество". Так, если в первоначальной редакции п. 2 ст. 38 Налогового кодекса РФ от 31.07.1998 г. "имущество" понималось в точном соответствии с Гражданским кодексом РФ, то в более поздней редакции данной нормы (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 г. N 154-ФЗ) из него были исключены имущественные права. По мнению некоторых ученых, вполне обосновано то обстоятельство, что определение имущества в налоговом праве расходится с цивилистической трактовкой этого термина [10, с. 221]. Другие не признают это нормальным и не требующим корректировки [16].
Соглашаясь с возможностью существования "многозначных терминов" [24] в налоговом законодательстве, хотелось бы обратить внимание на некоторую непоследовательность в их законодательном регулировании.
Например, ч. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ относит к амортизируемому имуществу объекты интеллектуальной собственности, хотя в соответствии со ст. 38 Налогового кодекса РФ имуществом признаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу. Как известно, ст. 128 Гражданского кодекса РФ объекты интеллектуальной собственности имуществом не считает. Такая несогласованность не способствует решению спорных ситуаций, которые достаточно часто возникают [11].
Еще больше коллизий порождает отсутствие в налоговом законодательстве дефиниции термина "имущественные права". Как отмечает К.А. Непесов, в условиях недостаточной конкретизации данного понятия в гражданском праве категория "имущественные права" создает серьезную проблему и в сфере налогового права [19].
1. Ашмарина Е.М. Некоторые проблемы современного налогового права России // Государство и право. 2003. N 3. С. 50-57.
2. Брызгалин А.В. Структура (элементы) налога: новое содержание в условиях Налогового кодекса // Налоговый вестник. 2000. N 4. С. 19-23.
3. Васянина Е.Л. Проблемы определения экономического основания налога по законодательству Российской Федерации и в практике российских судов // Налоги. 2012. N 2.
4. Винницкий Д.В. Основы налогового права: Курс лекций. Екатеринбург, 2005. - 188 с.
5. Волков А.И. Некоторые проблемы определения объекта налогообложения // Все о налогах. 2005. N 1. С. 45-51.
6. Демин А.В. О соразмерности налогообложения.
7. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. СПб.: Питер, 2008. - 288с.
8. Иванова В.Н. Моделирование и юридическая оптимизация юридических конструкций налогов: Монография. Ульяновск: Издательство Тухтаров В.Н., 2007. - 216 с.
9. Карасева (Сенцова) М.В. Термины гражданского права в налоговом законодательстве и правоприменении // Закон. 2013. N 6. С. 123-130.
10. Комментарий к части первой Налогового кодекса / Под ред. А.В. Брызгалина. М., 1999. - 592 с.
11. Кулаков В.В. Обязательство и осложнения его структуры в гражданском праве России: Монография. М.: РАП, Волтерс Клувер, 2010. - 248 с.
12. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов. М., 2009. - 473 с.
13. Кучеров И.И. Объект налога как правовое основание налогообложения // Финансовое право. 2009. N 1. С. 8-12.
14. Кучерявенко Н.П. Содержание и особенности правового регулирования объекта налогообложения // Финансовое право. 2006. N 7. С. 19-22.
15. Курилюк Ю.Е. Особенности определения налоговой базы по налогам, объектом которых является юридический факт-действие // Финансовое право. 2012. N 6. С. 31-36.
16. Лысенко А.Н. Имущество в гражданском праве России. М.: Деловой двор, 2010. - 151 с.
17. Мирзоева А.Г. Правовое значение правильного определения объекта налогообложения и предмета налога как основных элементов юридического состава налога в налоговом законодательстве: проблемы теории и практики // Актуальные проблемы российского права. 2013. N 10. С. 1246-1253.
18. Налоговый кодекс РФ, части первая и вторая.
19. Непесов К.А. Категория имущественных прав в российском налоговом праве // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2007. N 4.
20. Пепеляев С.Г. Законы о налогах: элементы структуры. М.: Контакт, 1995. - 302 с.
21. Порохов Е.В. Теория налоговых обязательств: Учебное пособие. Алматы, 2001. - 298 с.
22. Правовые позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации: избранные постановления за 2008 год с комментариями / Под ред. А.А. Иванова. М.: Статут, 2012. - 462 с.
23. Практика рассмотрения коммерческих споров: Анализ и комментарии постановлений Пленума и обзоров Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации / Под ред. Л.А. Новоселовой, М.А. Рожковой. М.: Статут, 2008. - 288 с.
24. Смолицкая Е.Е. Методология разрешения проблем использования гражданско-правовых институтов, понятий и терминов в налоговом праве // Вестник Воронеж. гос. ун-та. Серия: Право. 2014. N 2 (17). С. 163-173.
26. Трофимов С.В. Правовая категория "объект налогообложения" в нормах Налогового кодекса РФ.
27. Финансовое право России: Учеб. пособие / Отв. ред. М.В. Карасева. М.: Юрайт, 2009. - 604 с.
28. Чуркин А.В. Объект налогообложения: правовые характеристики: Учебное пособие. М., 2003. - 120 с.
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Является извлечением из сборника "101 термин налогового права: краткое законодательное и доктринальное толкование" / [Н. А. Соловьева (рук.) и др.]. - Москва : Инфотропик Медиа, 2015. ISBN 978-5-9998-0210-1.
Авторы материалов сборника
Соловьева Наталья Александровна - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Пастушкова Любовь Николаевна - кандидат экономических наук, доцент, заведующий кафедрой гражданско-правовых дисциплин Воронежского государственного аграрного университета имени императора Петра I.
Реут Анна Владимировна - кандидат юридических наук, доцент кафедры "Финансовое и налоговое право" Финансового университета при Правительстве РФ, доцент кафедры финансового права Национального исследовательского университета - Высшая школа экономики.
Пауль Алексей Георгиевич - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Яговкина Вита Александровна - кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры государственного регулирования экономики РАНХиГС при Президенте РФ.
Балюк Надежда Николаевна - ассистент кафедры гражданско-правовых дисциплин Воронежского
государственного аграрного университета имени Императора Петра I.
Кудрявцева Наталья Николаевна - кандидат экономических наук, доцент кафедры финансов и кредита Института менеджмента, маркетинга и финансов.
Замулко Валерия Васильевна - советник государственной гражданской службы Российской Федерации 3-го класса.
Красюков Андрей Владимирович - кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права юридического факультета Воронежского государственного университета.
Юхневич Эдвард Эдвардович - кандидат юридических наук, адъюнкт кафедры финансового права факультета Администрации и Права Гданьского Университета (Польша).
«Клерк» Рубрика Земельный налог
ФНС выпустила письмо № БС-4-21/5157@ от 23.03.2018, в котором разъяснила ряд вопросов, касающихся налогообложения земельных участков и администрирования земельного налога.
Отсутствие данных в ЕГРН
В ряде ситуаций сведения о таких ранее возникших правах на земельные участки не содержатся у органов Росреестра и могут представляться в налоговые органы в виде заверенных копий документов о ранее возникшем праве.
Допустимо ли налоговым органам использовать такие документы для целей налогового администрирования, в т.ч. полученные из органов местного самоуправления? Нет, ответила ФНС.
Исходя из ч. 1 ст. 69 Федерального закона от 13.07.2015 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости» права на земельные участки, возникшие до дня вступления в силу Закона N 122-ФЗ и не зарегистрированные в ЕГРН, признаются юридически действительными при отсутствии их регистрации в ЕГРН. Государственная регистрация таких прав в ЕГРН проводится по желанию их обладателей.
НК не предусматривает использование для администрирования налога в отношении ранее учтенных участков сведений, полученных из органов местного самоуправления.Для внесения в ЕГРН сведений о ранее учтенном участке может использоваться порядок госрегистрации ранее возникших прав, согласно ч. 1 ст. 69 Закона N 218-ФЗ.
Для регистрации ранее возникших прав без личного обращения в регистрирующий орган физлица - правообладателя ранее учтенного участка ст. 12 Федерального закона от 30.06.2006 N 93-ФЗ предусмотрено, что органы местного самоуправления могут подавать от имени граждан (в качестве уполномоченных лиц) заявления о госрегистрации прав на недвижимое имущество и иные документы в орган, осуществляющий государственную регистрацию прав (в отношении земельных участков, предназначенных для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального гаражного или ИЖС).
В дальнейшем сведения о зарегистрированных в ЕГРН правах на ранее учтенные участки передаются в налоговые органы в соответствии с п. 4 ст. 85 НК.
Неиспользование земли по назначению
Согласно абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать, в частности, 0,3% в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах и используемых для сельскохозяйственного производства.
Как следует из данной нормы НК, для применения налоговой ставки в размере, не превышающем 0,3%, необходимо соблюдение одновременно двух условий: отнесение земельного участка к определенной категории или виду разрешенного использования (к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах) и использование этого земельного участка для сельскохозяйственного производства.
Таким образом, если земельный участок отвечает указанным выше критериям, налогообложение производится по налоговой ставке, не превышающей 0,3%. В случае, если земельный участок признан уполномоченным органом неиспользуемым для сельскохозяйственного производства, налогообложение в отношении участка должно производиться по налоговой ставке, установленной представительным органом муниципального образования в отношении «прочих земель» и не превышающей 1,5%, начиная с налогового периода, в котором вынесено решение о выявленном нарушении, до начала налогового периода, в котором нарушение устранено (независимо от перехода прав на такой земельный участок от одного налогоплательщика к другому).
Земля под трансформаторной подстанцией
В соответствии с абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК налоговые ставки для исчисления налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3% кадастровой стоимости, в частности, в отношении земельных участков, занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса).
Законодательство о налогах не содержит понятия жилищного фонда и объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса. При этом в силу положения ст. 11 НК институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.
Так, согласно п. 24 ст. 1 ГрК система коммунальной инфраструктуры - комплекс технологически связанных между собой объектов и инженерных сооружений, предназначенных для осуществления поставок товаров и оказания услуг в сферах электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения до точек подключения (технологического присоединения) к инженерным системам электро-, газо-, тепло-, водоснабжения и водоотведения объектов капитального строительства, а также объекты, используемые для обработки, утилизации, обезвреживания, захоронения твердых коммунальных отходов.
В соответствии со ст. 19 ЖК жилищный фонд - это совокупность всех жилых помещений, находящихся на территории РФ.
Как следует из указанных положений, для квалификации определенных объектов недвижимого имущества в качестве объектов инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса необходимо установить, что их функционирование направлено на обеспечение жизнедеятельности населенных пунктов (муниципальных образований), а также тот факт, что они необходимы для эксплуатации жилищного фонда. Данная правовая позиция находит отражение в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2017 г. N 301-КГ16-20969, от 02.12.2016 N 306-КГ16-15969 и Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 02.09.2010 N ВАС-10062/10.
Участок ИЖС у юрлица
ФНС пояснила, что ставка не зависит от того, кому принадлежит участок – юрлицу или физлицу.
В соответствии с абз. 3 пп. 1 п. 1 ст. 394 НК налоговые ставки для исчисления налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 0,3% кадастровой стоимости, в частности, в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства.
Законодательство о налогах не содержит понятия жилищного строительства. При этом в силу положения ст. 11 НК институты, понятия и термины других отраслей законодательства РФ, используемые в НК, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК.
Так, согласно ч. 3 ст. 48 ГрК, осуществление подготовки проектной документации не требуется при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов индивидуального жилищного строительства (отдельно стоящих жилых домов с количеством этажей не более чем три, предназначенных для проживания одной семьи).
Таким образом, используемое в ГрК понятие «объект индивидуального жилищного строительства» не связано с предоставлением (приобретением) исключительно физлицом земельного участка, на котором осуществляется указанное строительство.
Следовательно, в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства, применение налоговых ставок не зависит от их принадлежности налогоплательщикам-физическим или юридическим лицам.
Заполнение декларации при разных коэффициентах
- с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока строительства начиная с даты госрегистрации прав на данные земельные участки вплоть до госрегистрации прав на построенный объект недвижимости;
- с учетом коэффициента 4 в течение периода, превышающего трехлетний срок строительства, вплоть до даты госрегистрации прав на построенный объект недвижимости.
Однако Порядок заполнения налоговой декларации по земельному налогу, утвержденный приказом ФНС России от 10.05.2017 № ММВ-7-21/347@, не предусматривает возможности применять два разных коэффициента в течение одного налогового периода.
Скоро это недоразумение будет исправлено, ответили в ФНС.
Переданным на государственную регистрацию в Минюст приказом ФНС России от 02.03.2018 N ММВ-7-21/118@ предусмотрены соответствующие дополнения к порядку заполнения налоговой декларации.
Имущество организаций облагается налогом в зависимости от того, является оно недвижимостью или нет. Этот критерий не имеет однозначного толкования, из-за этого на практике возникает большое количество гражданско-правовых и налоговых споров. Какие цели ставил законодатель, освобождая движимое имущество организаций от налога? Как можно решить проблему с определением объектов налогообложения?
С 2019 года компании освобождены от уплаты налога на движимое имущество (п. 1 ст. 374 НК РФ). Таким образом законодатель предложил определять имущество, которое облагается налогом, используя классификацию из ГК РФ.
Ст. 130 ГК РФ относит к недвижимым вещам землю и объекты, которые имеют прочную связь с землей. На практике критерий разделения вещей на движимые и недвижимые вызывает много споров даже в сфере гражданских правоотношений.
Споры о том, какие объекты в принципе являются объектами прав
Не все объекты, которые имеют прочную связь с землей, имеют самостоятельное значение. Если у объекта отсутствует собственное хозяйственное назначение, он является составной частью или свойством земельного участка, то такой объект не признается объектом гражданских прав.
Например, суды не признавали объектами прав:
- мелиоративную систему (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.01.2012 № 4777/08),
- ограждение (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 1160/13),
- земляную насыпь — результат работ по подсыпке грунта (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.2010 № 11052/09),
- асфальтовую площадку и газон (Определение ВС РФ от 10.06.2016 № 304-КГ16-761, Определение ВС РФ от 30.09.2015 № 303-ЭС15-5520),
- футбольное поле (Постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.2013 № 17085/12).
Однако в некоторых случаях суды приходили к противоположным выводам. Например, в одном раннем деле Президиум ВАС РФ признал недвижимостью открытую автостоянку с твердым покрытием для 100 грузовых автомобилей, имеющую песчаную подушку, щебеночную подготовку и слой бетона (Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.2008 № 9626/08). Главный аргумент: без этого покрытия участок нельзя использовать как автостоянку, а значит покрытие имело собственное хозяйственное назначение.
На заметку
Эту проблему можно было бы решить, закрепив в законе принцип единого объекта недвижимости (земельного участка и построек на нем), при котором единственной недвижимой вещью является земельный участок (исключение делается только для помещений, которые также остаются недвижимыми вещами). Тогда подобные объекты сразу признавали бы составными частями земельного участка, без споров о том, являются ли они самостоятельной недвижимой вещью.
Споры о строениях, которые можно перемещать
Критерий прочной связи с землей означает, что вещь невозможно переместить без несоразмерного ущерба ее назначению (ст. 130 ГК РФ).
Современный уровень техники позволяет передвигать здания и сооружения, однако это не делает такие объекты движимыми вещами. Здесь проявляется дополнительный критерий недвижимости – перемещение такого объекта не соответствует обычному режиму его использования. Правда, есть еще и сборно-разборные ангары, к основным опциям которых относится как раз их перемещение без существенных затрат.
Например, споры возникали по поводу квалификации:
- стационарной холодильной камеры (Постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.1999 № 2061/99),
- модульного торгового павильона (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.01.2012 № 12576/11),
- торгового сооружения (Постановление Президиума ВАС РФ от 04.09.2012 № 3809/12).
Суды и участники оборота нередко квалифицируют объект, основываясь не на норме закона, а на собственном восприятии его свойств. Например, в подобных спорах нередко большое внимание уделяют качеству и основательности фундамента. Кроме того, на первый план могут выходить не физические характеристики объекта, а экономическая целесообразность перемещения.
Споры о квалификации линейных объектов
Трубопроводы, линии электропередачи, линейно-кабельные сооружения и другие подобные объекты можно демонтировать, разобрать и собрать на новом месте, и после переноса они будут соответствовать своему назначению. Правда, это все равно не делает такие объекты движимыми вещами.
С одной стороны, здесь работает уже упомянутый критерий экономической целесообразности. Расходы на демонтаж и перемещение сетей на новое место будут превышать затраты на новое строительство аналогичных сетей. Но дальше необходимо разбираться:
- имеют ли линейные сооружения самостоятельное хозяйственное значение?
- могут ли они в обороте выступать в качестве отдельной вещи?
В некоторых случаях суды не признают линейные объекты самостоятельной вещью и определяют их как составную часть других вещей, с которыми они технологически связаны, например, межцеховой трубопровод (Постановление АС Уральского округа от 27.05.2016 № А47-5430/2015).
Но если это самостоятельная вещь (магистральный трубопровод, ЛЭП), то это все-таки недвижимость.
Проблемы квалификации вещей в качестве недвижимости в налоговых спорах
Проблемы, связанные с гражданско-правовой квалификацией объектов в качестве недвижимости, закономерно порождают сложности при определении объекта налогообложения.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
Компания приобрела и приняла к учету в качестве отдельных объектов основных средств здание цеха, трансформаторную подстанцию, а также установленные в здании объекты:
- оборудование линии по производству древесных гранул,
- поперечный транспортер подачи щепы,
- поперечный транспортер подачи щепы и опилок,
- поперечный транспортер подачи коры,
- автоматическую систему защиты от пожаров и пылевых взрывов.
Налоговики считали, что все эти объекты относятся к недвижимому имуществу — зданию и его составным частям. А значит все облагаются налогом на имущество организации.
Суды согласились с выводами налоговиков, однако ВС РФ занял иную позицию.
Он указал, что машины и оборудование, выступавшие движимым имуществом при их приобретении и правомерно принятые на учет в качестве отдельных инвентарных объектов, исключаются из объекта налогообложения по налогу на имущество организации.
Сам по себе факт монтажа оборудования в специально возведенном для его эксплуатации здании, даже если последующий демонтаж и перемещение оборудования потребуют несения дополнительных затрат и частичной ликвидации здания, не означает, что назначением оборудования становится обслуживание здания.
Это знаковое дело, в котором ВС РФ прямо исключил оборудование из понятия недвижимости в налоговых целях. При этом он не стал применять критерии недвижимости, а использовал правила бухгалтерского учета.
В спорах о налогообложении линейных объектов суды в целом применяют подходы, выработанные в гражданско-правовых спорах:
- стоимость линейных сооружений формирует налоговую базу, если они признаются в качестве самостоятельных недвижимых вещей, а также составных частей объектов недвижимости (зданий, сооружений);
- если линейные сооружения являются составной частью оборудования (движимых вещей), то их стоимость не учитывается при налогообложении.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
ВС РФ отнес технологические трубопроводы и газоходы к недвижимости, поскольку они:
- проектировались как объекты капитального строительства, объединенные единым технологическим процессом (назначением) с установкой прокаливания кокса,
- смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает прочную связь с землей,
- по своей конструкции не предназначены для последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте,
- перемещение объектов нанесет несоразмерный ущерб их назначению, целостности конструкции, предусмотренной проектной документацией.
Обратите внимание: апелляция в этом деле пришла к противоположным выводам, отметив сборно-разборный характер сооружений и возможность перемещать их на новое место при сохранении эксплуатационных качеств.
Обе позиции спорные, особенно с учетом того, что термин «объект капитального строительства», которые использовали кассация и ВС РФ, относится к градостроительному законодательству и не может подменять собой понятие «недвижимая вещь».
Еще один спорный момент связан с таким критерием недвижимости, как наличие фундамента, который часто используется на практике.
ПРИМЕР ИЗ ПРАКТИКИ
Завод, определяя налоговую базу по налогу на имущество, разделил трансформаторную подстанцию на две составляющих:
- здание (строение на железобетонном фундаменте со стенами из железобетона), и
- трансформаторы.
Завод заплатил налоги только на здание, поскольку считал трансформаторы движимым имуществом. Их можно без ущерба извлечь из подстанции и эксплуатировать самостоятельно вне здания.
Однако суды не согласились с этим доводом завода и посчитали трансформаторы недвижимостью, которая имеет прочную связь с землей, поскольку они:
- сооружены на монолитном железобетонном фундаменте,
- соединены подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях).
Подобные проблемы вообще не должны возникать в налоговых спорах. Если развивать логику законодателя и судов, получается, что стоимость объекта учитывается или не учитывается при исчислении налога на имущество в зависимости от характера его монтажа. Можно ли назвать такой критерий корректным?
Как правильно определить объект налогообложения по налогу на имущество организации?
Возможны несколько вариантов решения сложившейся проблемы.
- Изменить практику применения действующей нормы.
Сама по себе норма п. 1 ст. 374 НК РФ уже сейчас позволяет уйти от гражданско-правовых критериев недвижимости и применять правила бухгалтерского учета. Именно этот подход применил ВС РФ в Определении от 12.07.2019 № 307-ЭС19-5241 по делу № А05-879/2018, исключив машины и оборудование из налогооблагаемых объектов.
- Исключить из действующей нормы критерий недвижимости и использовать категории градостроительного законодательства.
В ст. 374 НК РФ можно указать, что налогообложению подлежат не объекты недвижимости, а объекты капитального строительства: здания и сооружения, за исключением замощений, асфальтовых, бетонных покрытий и иных элементов благоустройства земельных участков. Таким образом будут использоваться категории не гражданского, а градостроительного законодательства. Это решение не идеальное, но все-таки более определенное, чем текущее регулирование.
- Полностью изменить норму и облагать имущество организации налогом в зависимости от даты его создания/производства.
В 2019 году движимое имущество организаций исключили из числа объектов налогообложения для того, чтобы стимулировать компании инвестировать в средства производства, модернизировать их, приобретать новые и развивать существующие, а также повышать на них спрос (Постановлении КС РФ от 21.12.2018 № 47-П). Однако средства достижения этой цели оказались спорными.
Добиться поставленной цели можно было бы, не разделяя объекты налогообложения на движимые и недвижимые, а освободив от налогообложения объекты, которые недавно построили/произвели или модернизировали, например, в пределах 5 лет. Речь идет в том числе о зданиях.
Разграничить ставки налога или сроки применения льготы можно было бы по сферам экономики. Еще можно было бы не применять освобождение от налогообложения для объектов, приносящих рентный доход.
Подготовлено по материалам статьи Виктора Бациева «Что такое «недвижимость» и есть ли у этой категории собственное налоговое прочтение?», опубликованной в Сборнике статей «Проблемы гражданского права в судебной практике и законодательстве», посвященном юбилею профессора В.В. Витрянского
Земля как недвижимое имущество - объект гражданского оборота. Осуществляя властные полномочия на своей территории, государство устанавливает обязательные для исполнения всеми пользователями земли экологические требования в интересах общества, контролирует использование земель, определяет охранные зоны, публичные сервитуты и т.д. Земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Земельные участки, из которых при разделе, объединении, перераспределении образуются земельные участки, прекращают своё существование с даты государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на все образуемые из них земельные участки в порядке, установленном Федеральным законом от 21 июля 1997 года N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», за исключением случаев, указанных в пункте 4 статьи 11.4 Земельного Кодекса, и случаев, предусмотренных другими федеральными законами.
Каждый земельный участок относится к определённой Земельным кодексом категории земель. Земли в Российской Федерации по целевому назначению подразделяются на следующие категории:
земли сельскохозяйственного назначения;
земли населённых пунктов;
земли промышленности, энергетики, транспорта, связи, радиовещания, телевидения, информатики, земли для обеспечения космической деятельности, земли обороны, безопасности и земли иного специального назначения;
земли особо охраняемых территорий и объектов;
земли лесного фонда;
земли водного фонда;
Правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к той или иной категории и разрешённого использования в соответствии с зонированием территорий. В соответствии с законодательством возможен перевод земельного участка из одной категории в другую. Целевым назначением и разрешённым использованием образуемых земельных участков признаются целевое назначение и разрешённое использование земельных участков, из которых при разделе, объединении, перераспределении или выделе образуются земельные участки.
Земельные участки могут быть выведены из оборота либо ограничены в обороте. Земельные участки, отнесённые к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством. Земельные участки, отнесённые к землям, ограниченным в обороте, не предоставляются в частную собственность, за исключением случаев, установленных федеральными законами.
8, Раскройте понятие земли как товара и объекта налогообложения.
В рыночном хозяйстве товаром являются не только предметы потребления, но и любое имущество, а в условиях частной собственности на землю — земля. Земля как товар имеет общие и особенные свойства. Как и любой другой товар, земля обладает потребительной и меновой стоимостью. Потребительная стоимость является оценкой способности земли удовлетворять определенные потребности человека. Чем большее число потребностей удовлетворяется земельным участком и чем более высока степень удовлетворения, тем выше потребительная стоимость. Стоимость участка связана с величиной затрат на изучение, воссоздание, сохранение потребительных свойств земельного участка. Эти виды стоимости оказывают влияние на формирование рыночной цены. Естественно, более высокая потребительная стоимость предполагает более высокую цену продажи. Кроме этого, на формирование цены сделки на земельном рынке оказывают влияние спрос и предложение на земельные участки.
Земельный участок, в отличие от других товаров, имеет ряд особенностей:
1. Это недвижимый товар (недвижимость), т.е.его нельзя перемещать к покупателю. Он продается и исп-ся там, где находится.
2. Это многоцелевой товар и имеет спрос со стороны всех видов предпринимательской деятельности.
З. Потребительная и меновая стоимость земельного участка с течением времени не только не уменьшается, но и возрастает
4. Потребительная стоимость земельного участка формируется в результате взаимодействия природного комплекса и общества. При правильном использовании она постоянно возрастает
5. Меновая стоимость связана с затратами, касающимися не только конкретного участка, но и более обширной территории, где находится социальная и инженерная инфраструктура, его обслуживающая.
В соотв с нормами Гражданского и Зем кодексов РФ разрешены следующие виды сделок с зу:
а) купля-продажа земельных участков и земельных долей (паев):
б) передача органами местного самоуправления за плату земельных участков приватизированным государственным и муниципальным предприятиям.
в) продажа земельных участков, права аренды земельных участков, права застройки земельных участков
г) продажа с аукциона земельных участков и прав на земельные доли (паи) органами местного самоуправления
д) залог земельных участков и земельных долей:
е) наследование земельных участков и земельных долей:
ж) мена земельных участков и земельных долей:
з) дарение (безвозмездная передача) земельных участков, земельных долей:
и) передача земельных участков и земельных долей (паев) или прав на них в качестве вклада в уставный капитал организаций:
к) передача земельных участков, земельных долей (паев) по договору ренты.
Земля как объект налогообложения
Сбор – обязат.взнос,взимаемый с физ. и юр.лиц,уплата кот-го явл-ся одним из усл-й совершения в отн-и плательщиков сборов гос-ми органами,органами местн.самоупр-я,иными уполномоч-ми органами и должностными лицами юрид-ки значимых действий,вкл-я предоставление опр-х прав или выдачу разрешений(лицензий).
Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физ лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собств-ти, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деят-ти гос-ва
К федеральным налогам и сборам относятся рассм-т землю и ее св-ва как непосредств-ю налогооблагаемую базу):
- налог на пользование недрами; - налог на воспроизводство минерально-сырьевой базы; - налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; - сбор за право пользования объектами животного мира и водными биологическими ресурсами; - лесной налог; водный налог; -экологический налог.
К региональным налогам и сборам,предусматривающим,что земля и ее св-ва – непоср-я налогооблагаемая база,отн-ся:
- налог на имущество организаций; - налог на недвижимость; -дорожный налог; - налог с продаж.
К местным налогам и сборам относятся: - земельный налог; - налог на имущество физ лиц; - налог на наследование или дарение; - местные лицензионные сборы.
Земля отн-ся к восстановимым и улучшаемым видам имущ-ва. Поэтому зе-устр-е меропр-я должны также обеспечивать увелич. налогооблагаемой базы - размера угодий, их качества и пр.
- Законодательство о земельном налоге
- Объект земельного налога
- Когда возникает обязанность платить за землю?
- Особенности налогообложения общей земли
- Возможные льготы по объекту земельного налога
- Итоги
Объект налогообложения земельного налога, несмотря на простоту его определения, приведенного в НК РФ, представляет собой составное понятие, зависящее от ряда факторов. Рассмотрим, как из положений НК РФ складывается представление об объекте земельного налога.
Законодательство о земельном налоге
Главным документом, регулирующим вопросы налогообложения земельным налогом, является НК РФ, в котором этому налогу посвящена гл. 31. Однако в связи с тем, что этот налог относится к налогам местного уровня, для его введения и отмены в муниципальных образованиях принимаются свои НПА. Этими же НПА местные власти вправе принимать самостоятельные решения по ряду вопросов начисления и уплаты налога на землю (п. 2 ст. 387 НК РФ). Они могут:
- вводить систему дополнительных налоговых льгот;
- определять и дифференцировать налоговые ставки при условии, что они не будут превышать установленные НК РФ;
- определять порядок и сроки уплаты налогов для юрлиц.
Если местный орган не установил свои ставки, то применяются ставки, установленные НК РФ (п. 3 ст. 394 НК РФ):
- 0,3% — для земель сельскохозяйственного, жилищного, дачного назначения или связанных с задачами безопасности РФ (подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ);
- 1,5% — для всех остальных земель (подп. 2 п. 1 ст. 394 НК РФ).
ВНИМАНИЕ! Налоговикам будут сообщать о нецелевом использовании сельхозземель. А если нецелевое использование установлено, то применяется стандартная ставка налога 1,5%.
Объект земельного налога
Объект налогообложения земельного налогаопределен в ст. 389 НК РФ. Этим налогом облагаются все земельные участки, находящиеся в регионах, принявших закон о введении налога на землю. При этом не подлежат обложению участки:
- изъятые из оборота или ограниченные в обороте;
- предназначенные для лесозаготовок;
- находящиеся под многоквартирными домами.
Расчет налога осуществляется от кадастровой стоимости участка (п. 1 ст. 390 НК РФ), установленной на 1 января года, за который делается расчет (п. 1 ст. 391 НК РФ). Если право на участок возникло в текущем году, то стоимость его для налогообложения принимается как определенная на дату постановки на кадастровый учет.
В течение года стоимость участка для целей расчета налога не меняется. Исключение составляют случаи:
- выявления технической ошибки в кадастровом учете — тогда налог пересчитывается, начиная с года, в котором допущена такая ошибка;
Подробности см. здесь.
- изменения стоимости участка при рассмотрении спорных ситуаций — тогда налог пересчитывается с года подачи заявления на изменение стоимости, но не раньше даты внесения изменений в сведения кадастрового учета.
Что делать, если изменились характеристики земельного участка, читайте в нашем материале.
Если участок расположен в пределах нескольких регионов, то каждая его часть облагается налогом на землю по правилам, установленным законом соответствующего региона (п. 2 ст. 389 и п. 1 ст. 391 НК РФ). При этом доля стоимости участка для каждого региона зависит от доли его площади в этом регионе.
Когда возникает обязанность платить за землю?
Обязанность уплаты земельного налога появляется у налогоплательщика (организации или физлица) при возникновении объекта налогообложения, оформленного на условиях одного из следующих прав (п. 1 ст. 388 НК РФ):
- собственности;
- пользования без установления срока;
- владения по праву наследства.
Если в отношении участка существует право безвозмездного пользования или возмездного по договору аренды, то налогообложению он не подлежит (п. 2 ст. 388 НК РФ).
Организации считают налог сами отдельно по каждому участку, используя для этого сведения об установленной кадастровой стоимости.
О том, как посчитать налог, если кадастровая стоимость земли не определена, мы рассказали здесь.
Об особенностях отчетности организаций по земельному налогу читайте в материале «По некоторым налогам декларации можно не представлять».
В отношении участков, числящихся за физлицами, расчет налога осуществляют налоговые органы. Если физлицо не получает из ИФНС уведомления на уплату земельного налога, то с 2015 года оно обязано информировать об этом налоговую инспекцию (п. 2.1 ст. 23 НК РФ). Если данную обязанность проигнорировать, то ФНС назначит штрафные санкции в размере 20% от неуплаченной суммы налога.
Форму сообщения о незадекларированном имуществе можно скачать здесь.
Как налог рассчитывают ИП, читайте в статье «Земельный налог для ИП с 2015 года».
По участку, право на который существует неполный год (т. е. право на участок возникло или исчезло в текущем году), налог рассчитывается с учетом коэффициента, который учитывает долю месяцев фактического наличия у налогоплательщика участка в текущем году (п. 7 ст. 396 НК РФ). При этом если право на участок возникло до 15-го числа месяца, то месяц считается полным, а если после 15-го, то месяц не учитывается в периоде налогообложения.
Особенности налогообложения общей земли
Земельный участок может находиться в общей собственности: совместной или долевой. При этом налог уплачивается каждым собственником отдельно со стоимости принадлежащей ему доли (п. 2 ст. 389 НК РФ):
- Для долевой собственности стоимость доли определится в пропорции к ее части в общей стоимости участка (п. 1 ст. 392 НК РФ).
- Для совместной собственности эти доли будут одинаковы (п. 2 ст. 392 НК РФ).
Как узнать задолженность по земельному налогу, мы рассказываем в этом материале.
Возможные льготы по объекту земельного налога
Применение льгот к объекту налогообложения земельным налогомвозможно при получении участка для определенной цели при условии использования его с этой целью (ст. 395 НК РФ). Предоставление льгот должно быть документально обосновано (п. 10 ст. 396 НК РФ).
Организации вправе воспользоваться льготами по участкам, предназначенным для размещения:
- учреждений уголовно-исполнительной системы;
- автомобильных дорог общего пользования;
- религиозных сооружений;
- общественных организаций инвалидов и фирм с их участием;
- организаций народных художественных промыслов;
- особых и свободных экономических зон;
- объектов инновационного центра «Сколково».
Льготы для общественных организаций инвалидов и фирм с их участием применимы с определенными ограничениями по видам деятельности и числу инвалидов в них. Для особых и свободных экономических зон возможность применения льгот ограничена по срокам.
Физлица применительно к объекту налогообложения могут использовать только одну льготу: по участкам, предназначенным для ведения традиционного образа жизни малочисленными народами РФ (п. 7 ст. 395 НК РФ).
При этом законодатели муниципальных образований вправе устанавливать дополнительные льготы и дифференцированные ставки по налогу на землю.
Итоги
Налогом на землю облагаются все земельные участки в регионе, где взимается данный налог. НК РФ устанавливает перечень не облагаемых налогом земель. Величина сбора зависит от кадастровой стоимостной оценки участка.
Законодатели готовят ряд изменений по налогу на землю:
За всеми нововведениями следите в нашей рубрике «Земельный налог».
Читайте также:
