Проверка достоверности документов бухгалтерского и налогового учета является обязанностью

Опубликовано: 02.05.2024

Аудит представляет собой проверку годовой отчётности лицами, не связанными с теми, кто был вовлечен в её подготовку. Результатом ежегодной аудиторской проверки бухгалтерской отчётности будет письменное заключение аудитора о её достоверности.

Форма такого заключения — по сути краткий вывод о результатах работ: достоверна ли отчётность полностью, частично, недостоверна, либо невозможно было получить такой вывод по обстоятельствам, не зависящим от аудитора (которые приводятся в тексте заключения).

В материале рассмотрим, зачем нужен аудит годовой бухгалтерской отчетности и как он проводится.

Зачем нужен аудит бухгалтерской отчетности?

Проведение обязательного аудита регулируется п. 1 ст. 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и требуется, в том числе, от следующих организаций:

акционерных обществ (пп. 1 п. 1 ст. 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»);
организаций, у которых объём выручки превышает 400 млн. руб. или сумма активов превышает 60 млн. руб. (пп. 4 п. 1 ст. 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»), либо составляющих сводную (консолидированную) отчётность (пп. 5 п. 1 ст. 5 ФЗ от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности»);
застройщиков, привлекающих денежные средства участников долевого строительства (п. 5 ст. 3 ФЗ от 30.12.2004 № 214-ФЗ);
унитарных предприятий в случаях, определённых собственником (п. 1 ст. 26 ФЗ от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»);
саморегулируемых организаций (п. 4 ст. 12 ФЗ от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях»);
жилищных накопительных кооперативов (п. 1 ст. 54 ФЗ от 30.12.2004 № 215-ФЗ «О жилищных накопительных кооперативах»).

Следовательно, для таких организаций проведение обязательного аудита необходимо для соблюдения требований законодательства. Но этим польза аудита не ограничивается. Ошибки в бухгалтерской отчетности, которые согласно официальным правилам признаются несущественными для изменения безусловно положительного вывода в аудиторском заключении, могут оказаться важными для самой организации, проведшей аудит.

Например, для организации могут быть важными почти все суммы недоплат налогов либо, наоборот, случаи их переплаты.

Также «взгляд со стороны» на бухгалтерскую отчетность, каким по сути является взгляд аудитора, может оказаться крайне полезным в вопросах организации учёта и контроля за проведением хозяйственных операций, потому что недостатки, которые ещё не привели к возникновению существенной ошибки или других сложностей, могут привести к таковым в будущем и далее к нежелательным последствиям, которые можно было бы избежать.

Примерами могут быть:

организация учета и инвентаризация товарно-материальных запасов;
организация документооборота и оформление документов кадрового учёта;
соблюдение требований трудового или гражданского кодекса, валютного законодательства.

Недостаточно большие по размеру выручки или активов организации, для которых аудит не является обязательным, нередко его не проводят. По прошествии времени их показатели растут и они сталкиваются с необходимостью обязательно провести аудит. В таких компаниях по причине их ранее небольшого размера, скорее всего, отсутствовал какой-либо внутренний мониторинг не только в части достоверности отчётности и соблюдения применимого к ним законодательства, но и мониторинг качества и эффективности применяемых способов ведения учёта и осуществления контроля.

В режиме крайней ограниченности времени после завершения отчётного года такая организация может столкнуться с тем, что в её отчётности содержатся существенные ошибки.

Характер таких ошибок может быть очень разный, и может затрагивать действительно большое число операций. Часто ошибки могут содержаться не только в отчётном, но и в прошлых периодах, и не только в учёте и отчётности, но и в налоговых декларациях. Если же организация по причине недостаточно больших размеров выручки или активов ещё не была объектом выездной налоговой проверки, то такая проверка с течением времени становится всё более вероятной и может быть назначена в любой момент. И не исключена ситуация, когда объём работ для исправлений оказывается слишком большим и на него уже не хватает времени, учитывая, что сотрудникам бухгалтерии приходится параллельно оформлять операции текущего периода.

Поэтому до того, как возникнет необходимость обязательного аудита, для организации целесообразно получение независимого профессионального взгляда на способы ведения учета, составление отчётности, исчисление налогов и осуществление контроля внутри организации. Для этого даже не требуется проводить аудит и получать аудиторское заключение. Такой профессиональный взгляд на бухгалтерскую отчетность может быть получен в другой форме:

для узконаправленных и уже сформулированных вопросов это могут быть консультации на основе абонемента;
либо выполнение аудиторской компанией чётко обозначенных процедур, согласованных с организацией;
для более широкого круга задач — выполнение обзорной проверки одного или нескольких разделов учёта и отчётности, а также исчисления налогов.

Времени для таких форм выполнения работ, скорее всего, потребуется меньше, чем для аудита, а значит и их стоимость также окажется меньше. При этом работы могут быть проведены в наиболее удобное для организации время в течение года, когда нет максимальной загрузки, что позволит более эффективно взаимодействовать для получения наиболее полного эффекта.

Как проводится аудиторская проверка бухгалтерской отчетности?

Чтобы уменьшить расходы организации на проведение такой проверки, стандартами аудита предусматривается изучение не каждой хозяйственной операции и документа, а части из них. Выборка операций и документов производится таким образом, чтобы возможная ошибка, если таковая оказалась бы не выявленной по причине выборочного подхода, не повлияла бы на мнение вероятного пользователя отчетности.

Проверка операций может включать не только изучение того, соответствует ли операция в учёте подтверждающим её документам, но и анализ процедур проведения операций. Нередко такой анализ позволяет выявить бухгалтерский недочёт, который может привести к появлению ошибки определённого характера. Направленный поиск такой индивидуальной ошибки помогает выявить её ещё до начала частичной проверки.

Здесь следует отметить один действительно непростой для понимания аспект. Объём хозяйственных операций для указанной частичной проверки может быть в несколько раз меньше объёма всех операций в организации. И чем больше по масштабам организация, тем меньшая доля операций проверяется аудитором. Если бы аудитор проверял все или почти все операции, то состав аудиторской команды должен был бы быть сопоставим с числом сотрудников организации, участвовавшими в их отражении в учёте, а также сопоставимо время на такое исследование со временем, затраченным сотрудниками организации. Поэтому для таких больших объёмов начинает «работать» математическая статистика, когда для получения вывода о всех операциях в бухгалтерской отчетности достаточно проверить относительно небольшую часть из них.

При этом проверяемое количество операций рассчитывается таким образом, чтобы вывод, сделанный на основании проверенной части операций, статистически распространялся бы на все операции. Использование такого подхода означает, что вывод в отношении всех операций, сделанный на основе относительно небольшой части, тоже подвержен правилам теории вероятности, и поэтому гарантирует его безошибочность также с определённой степенью вероятности. Официальные правила проведения аудита содержат требования для такого уровня уверенности и гарантируют, что он является достаточно высоким, хотя и не стопроцентным (Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» введён в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 09.01.2019 № 2н).

Например, в каком-нибудь публичном акционерном обществе могут быть миллионы операций за год, которые совершаются огромным количеством сотрудников. При этом аудитором во время бухгалтерского аудита проверяются не все такие операции, а только часть (иначе время такой проверки заняло бы многие месяцы). При этом разница между суммой проверенных операций и суммой всех операций (то есть сумма непроверенных операций) будет существенной. Но количество выбранных операций для проверки в совокупности с методами выборки гарантируют, что с высокой вероятностью в непроверенных операциях не окажется существенной ошибки. При обнаружении же ошибки такие случаи рассматриваются индивидуально, чтобы определить, является ли такая ошибка повторяющейся, либо это был единичный случай. Для повторяющихся ошибок рассчитывается их общая ошибка для года.

До начала определения части операций для исследования от аудитора требуется выполнить предварительную работу. Эта работа, в частности, включает проверку выполнения соотношений итоговых сумм для разных групп бухгалтерских операций. Это контроль выполнения своего рода ожиданий на основании понимания специфики бизнеса организации, применяемых правил учёта и знаний аудитором законодательства, применимого к организации. При невыполнении какого-либо соотношения аудитор отмечает эту область для более подробного изучения. Такой подход, или «взгляд сверху», помогает выделить области, которые могут содержать ошибку. Также аудитор выделяет области или типы хозяйственных операций, которые, исходя из практического опыта аудитора или в силу своей сложности, могут содержать ошибку. Такие области также рассматриваются отдельно.

При обнаружении ошибок аудитор сообщает о них, иногда ещё во время работы, и тогда организация имеет возможность внести исправления сразу после бухгалтерского аудита либо оставить всё без изменений. Аудитор же, согласно требованиям к аудиторскому заключению, оценивает, являются ли существенными оставшиеся ошибки, и соответствующим образом формирует текстовую часть аудиторского заключения.

Подробнее об аудите:

Особенности аудита в «Правовест Аудит»

При проведении аудита «Правовест Аудит» ставит задачей не только выполнение работ, необходимых для формирования вывода в аудиторском заключении, но и проверку дополнительных областей, результаты которых могут принести пользу бизнесу.

Одной из таких областей традиционно является проверка исчисления НДС, налога на прибыль, налога на имущество и т.п. Учитывая сложность и постоянные изменения налогового законодательства, практически всегда удаётся найти налоговые риски, а также переплаты налогов, по своей сумме превышающие стоимость наших услуг.

Сильной стороной «Правовест Аудит» также является проверка соблюдения трудового законодательства. Нередко кадровые вопросы и связанные с ними вопросы налога на доходы физических лиц и страховых взносов приводят к налоговой недоимке и административным штрафам либо создают риски в отношениях с работниками или проверяющими органами.

Структура «Правовест Аудит» включает департамент аудита, департамент налогового консультирования и департамент юридического сопровождения, с обширной практикой досудебных разбирательств и ведением судебных дел, что позволяет нашим командам и нашим клиентам оперативно получать высокопрофессиональный взгляд в разных ситуациях, и таким образом помогать клиентам в самых сложных вопросах налогообложения, учёта, оформления сделок и прочего. Постоянный штат сотрудников всех отделов позволяет сохранять преемственность и высокое качество выполнения работ.

за счет чего сэкономили Избежали излишних вопросов налоговиков по контрагентам и потенциальных претензий по налогу на прибыль

сколько Потенциально несколько миллионов рублей

чего это стоило Пришлось доказывать, что исчисление налога на прибыль производится исключительно в соответствии с налоговыми регистрами

Запрос налоговой инспекции
Налоговая учетная политика

И нспекторы во время проведения камеральной налоговой проверки потребовали у нашего клиента – компании, входящей в состав крупного холдинга – представить регистры бухгалтерского учета. Налоговики хотели сопоставить их данные с показателями налоговых деклараций по налогу на прибыль.

Однако руководство компании было по ряду причин против того, чтобы показывать бухгалтерские регистры налоговикам. И мы решили доказать, что делать это компания и не обязана вовсе. Ведь в соответствии с утвержденной ею учетной политикой налоговый учет осуществлялся в специально разработанных для этого регистрах.

У компании были основания не передавать на проверку регистры бухгалтерского учета

Причины отказать налоговикам в представлении регистров бухгалтерского учета были достаточно веские. Большинство операций компании связаны с приобретением товаров у формально независимых, но фактически дружественных лиц. Для организации управленческого учета субконто счетов по расчетам с такими контрагентами имели специальное обозначение. Естественно, это было видно в карточках счетов и не осталось бы незамеченным налоговиками – перед инспекцией открылась бы полная структура группы компаний. Фактически налогоплательщик передал бы налоговикам информацию, которую они смогли бы использовать для выявления взаимозависимых лиц и трансфертного контроля.

Кроме того, опять же в целях организации управленческого учета, система имела некоторые особенности отражения товарооборота. У налогового органа могли возникнуть необоснованные подозрения о связи компании с фирмами-однодневками или основания для проверки ценообразования компании по взаимоотношениям с взаимозависимыми лицами. Объяснения и разбирательства по этому вопросу могли бы отнять у компании много времени, сил и средств. Кроме того, это могло повлечь проверку других компаний холдинга.

У руководства существовали и иные опасения. Ведь налоговый орган при проведении камеральной проверки направил требование о представлении большинства «основных» регистров счетов бухгалтерского учета, как необходимых для проверки, так и мало относящихся к ней. В результате налоговый орган при анализе регистров мог обнаружить ошибки, прямо не относящиеся к текущему предмету проверки. И это, в свою очередь, послужило бы основанием инициации камеральной или даже выездной налоговой проверки по другим налогам.

Взвесив все, компания решила, что представлять проверяющим избыточные данные неосмотрительно. Поэтому было принято решение представить налоговому органу только специализированные регистры налогового учета.

Исполнение требований НК РФ может быть очень выгодным для налогоплательщика

Отметим, что большинство организаций не применяет положений статьи 313 НК РФ при формировании налоговой учетной политики. И напрасно, потому что ее нормы предоставляют налогоплательщику право исчислять налог на прибыль при помощи специальных регистров налогового учета.

Напомним, что налог на прибыль исчисляется исключительно по данным налогового учета. А под налоговым учетом может пониматься любая система обобщения информации для определения налоговой базы. Если регистры бухгалтерского учета позволяют исчислить налоговую базу, налоговый учет можно вести на их основе. Они могут быть дополнены в этих целях необходимыми данными. Но если этих данных недостаточно, то компания вправе разработать самостоятельные регистры налогового учета. При этом степень достаточности или недостаточности данных бухгалтерского учета определяет сам налогоплательщик.

Статья 313 НК РФ также корреспондирует с нормами первой части Кодекса. Так, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета или на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При этом в статье 11 НК РФ закреплено, что способ учета необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика определяется его учетной политикой.

Компания при составлении учетной политики учла возможность ведения налогового учета и составления налоговой отчетности на основании собственной системы регистров. Отметим, что требования к налоговому учету определены только в двух статьях – 313 и 314 НК РФ. И они содержат лишь самые общие принципы его организации, правила ведения аналитических регистров налогового учета и требования к их содержанию. Самым ценным из этих положений является прямое указание на необязательность привязки налоговых регистров к бухгалтерским.

Современные программы ведения бухгалтерского учета позволяют вести его так, чтобы потом можно было легко сформировать и распечатать необходимый налоговый регистр. Этим и воспользовалась компания, предоставив вместо регистров бухгалтерского учета сводные аналитические таблицы и данные налогового учета.

Доказывая свою правоту, мы опирались на позицию ВАС РФ

Естественно, что проверяющих такой поворот событий не устроил. Компании грозили штрафы за непредставление истребуемых документов. Ей вменяли в вину непредставление сведений, необходимых для налогового контроля. Ответственность за это нарушение установлена пунктом 1 статьи 126 НК РФ в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Защищая позицию налогоплательщика, мы сослались на нормы статей 82, 88 и 89 НК РФ. Из названных статей следует, что предметом налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, а также полнота и достоверность данных налогового учета.

Мы обратили внимание инспекторов на положительную арбитражную практику. А она подтверждает, что требование о представлении необходимых для налоговой проверки документов должно исчерпывающе их конкретизировать, а также обосновывать связь истребуемых документов с предметом налоговой проверки. На это, в частности, указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 08.04.08 № 15333/07. Там же отмечено, что налогоплательщик не привлекается к ответственности за непредставление документов, если требование налогового органа не исполнено по той причине, что эти документы не относятся к предмету налоговой проверки, или по причине неопределенности требования.

Поскольку компания отразила в учетной политике, что ведет учет налогов на основании именно регистров налогового учета, то их она и должна предоставить для проведения налогового контроля. Регистры бухгалтерского учета в этом случае не имеют отношения к предмету налоговой проверки.

Мы напомнили, что Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.01.09 № 2236/07 со ссылкой на статью 313 НК РФ указал на право налогоплательщика исчислять налоговую базу только на основании данных налогового учета. И отметил, что налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы налогового учета.

В свою очередь полнота и достоверность данных налогового учета проверяется по первичным документам. Однако такими документами нельзя признать регистры бухгалтерского учета в силу их характеристики, приведенной в статье 10 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Эти регистры представляют собой расчет, предназначенный для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах. А поскольку регистры бухгалтерского учета не являются первичными документами, то в случае их непредставления к компании не может применяться мера ответственности по статье 126 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.09 № 2236/07).

Таким образом, мы смогли обосновать, что если компания в соответствии со своей учетной политикой рассчитывает налоговою базу на основании специальных налоговых регистров, инспекторы не вправе требовать регистры бухгалтерского учета для проверки. Единственным исключением может являться налоговая проверка правильности исчисления налога на имущество, поскольку налоговая база по нему определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с нормами Кодекса. Однако в спорном случае речь шла не о нем.

Следовательно, требование налогового органа о предоставлении регистров бухгалтерского учета было правомерно признано компанией необоснованным. И отказ в этой ситуации оправдан, поскольку, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 21 НК РФ, налогоплательщик вправе не выполнять требование налогового органа, не соответствующее Кодексу. Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.10.11 № 5355/11 подчеркнул, что эта норма закрепляет принцип правового регулирования в налоговых правоотношениях и подлежит применению ко всем участниками. На основании данной нормы суд освободил налогоплательщика от ответственности за непредставление истребуемых документов.

В итоге в акте налоговой проверки и решении было указано на пороки первичной документации и по некоторым операциям доначислен налог на прибыль расчетным методом. Однако непредставление регистров бухгалтерского учета уберегло компанию от более существенных доначислений, а главное, от раскрытия важной информации о своих контрагентах.

Что касается выявленных нарушений и доначислений, то доводы инспекции были признаны необоснованными уже арбитражным судом. Суд учел полноту предоставления налогоплательщиком документов и регистров, послуживших основанием исчисления налогов.

Наступил период выездной проверки фондами правильности начисления и уплаты страховых взносов. Перечень запрашиваемых документов внушительный. Разберемся, какие документы фонды затребуют в первую очередь, а также где будут искать занижение и искажение базы по взносам.

В целях проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, органы контроля имеют право проводить проверки (подп. 2 п. 1 ст. 29 Закона № 212-ФЗ). Проверки бывают камеральные и выездные. При этом они проводятся фондами совместно (п. 3 ст. 33 закона № 212-ФЗ).

Порядок проведения камеральной проверки предусмотрен статьей 34 Закона № 212-ФЗ. Согласно порядку, камеральная проверка проводится по месту контролирующего органа на основе расчетов по начисленным и уплаченным страховым взносам. Также в проверке участвуют документы, которые уже имеются у органа контроля и дополнительно представляются плательщиками страховых взносов.

Выездная проверка проводится на территории (в помещении) плательщика страховых взносов (п. 1 ст. 35 Закона № 212-ФЗ). Если у предприятия отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной проверки, проверка может проводиться по месту нахождения органа контроля за уплатой страховых взносов.

Время проведения выездных проверок

Для проведения проверок Пенсионный фонд и Фонд социального страхования разрабатывают ежегодные планы выездных проверок плательщиков страховых взносов (п. 3 ст. 33 Закона № 212-ФЗ). Фонды уже разработали план-график выездных проверок, но он не находится в свободном доступе.

При этом не надо забывать, что расчетным периодом по страховым взносам согласно ст. 10 Закона № 212-ФЗ, признается календарный год. Выездная проверка за текущий период может быть организована не ранее следующего календарного года, соответственно выездная проверка за 2010 год может быть проведена в 2011 году (письмо Минздравсоцразвития России от 26 мая 2010 г. № 1344-19).

Проверяемые документы

В ходе проверки контролеры могут истребовать у проверяемого лица необходимые документы (п. 1 ст. 37 Закона № 212-ФЗ). В соответствии с пунктом 2 статьи 37 Закона № 212-ФЗ истребуемые документы представляются в виде заверенных проверяемым лицом копий. Причем копии документов заверяются подписью руководителя компании и ее печатью. А вот нотариальное заверение копий документов не допускается (п. 3 ст. 37 Закона № 212-ФЗ). Безусловно, контролеры могут знакомиться с подлинниками документов (п. 4 ст. 37 Закона № 212-ФЗ).

В законе не сказано, какие документы надо потребовать у проверяемого лица для проведения проверки. Также не прописано, на что в изучаемых документах надо обращать внимание. Поэтому фонды разрабатывают внутренние методические рекомендации, в которых содержится примерный перечень запрашиваемой документации.

Этот перечень можно условно разделить на две группы: общие документы и специальные.

Проверка общих документов

Перечень общих документов, которые необходимо запросить, проверить и проанализировать в ходе проверки, приведен в Методических рекомендациях по организации выездных проверок плательщиков страховых взносов, утвержденных распоряжением правления ПФР от 11 мая 2010 г. № 127Р. Перечень весьма внушительный.

Учредительные документы необходимы для того, чтобы определить, применяют ли проверяемые льготные виды деятельности (IТ-компании, организации инвалидов и т. п.). Также на основании учредительных документов контролеры изучат порядок выплаты дивидендов (они, как известно, не облагаются страховыми взносами, т. к. не связаны ни с трудовыми, ни с гражданско-правовыми отношениями (ст. 7 Закона № 212-ФЗ)).

Кроме того, на основании учредительных документов будет проверено наименование компании и ее адрес.

Учетная политика, действующая в отчетном периоде, необходима для установления перечня документов, на основании которых ведется учет, а также регистров бухгалтерского и налогового учета. При проведении проверки контролеры могут запросить их.

Расчеты по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное и медицинское страхование за проверяемый период. Контролеры сверят информацию, содержащуюся в отчетах, а также сопоставят ее с имеющимися первичными документами.

Особые правила
В Законе № 212-ФЗ не сказано, какие конкретно документы будут требовать у проверяемого лица для проведения выездной проверки. Однако определено, что сотрудники фонда вправе запрашивать документы неограниченное число раз. В то время как при налоговых выездных проверках чиновники не могут запрашивать документы, которые ранее уже были представлены.

Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций за проверяемый период. Как известно, «упрощенцы» с 2010 года являются плательщиками страховых взносов на обязательное страхование, поэтому данные книги-регистры подтвердят начисление и выплату вознаграждений работникам, заключившими трудовые или гражданско-правовые договоры с компанием-работодателем, применяющей УСН.

Бухгалтерская отчетность плательщика страховых взносов за проверяемый период необходима для сопоставления информации о задолженности фирмы во внебюджетные фонды, отраженной в бухгалтерском балансе и отчетах в фонды. Также не следует забывать, что в бухгалтерскую отчетность включаются годовые отчеты, пояснительные записки к ним, аудиторские заключения. Из указанных документов можно почерпнуть много полезной информации о выплатах персоналу вместе с начислениями. Например, составляющей информации о связанных сторонах, раскрываемой в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», являются сведения о выплатах основному управленческому персоналу и начисления на эти выплаты (п. 12 ПБУ 11/2008).

Регистры бухгалтерского и налогового учета за проверяемый период, в том числе главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости, аналитические карточки. Все указанные документы контролеры будут запрашивать, почерпнув их перечень из учетной политики и опираясь на типовой документооборот, который образуется при автоматизированном способе ведения учета. В данных регистрах ревизоры будут изучать и анализировать информацию в поисках методов ухода от начисления страховых взносов («зарплатных схем»).

Трудовые договоры – в первую очередь проверяются даты приема на работу, а также оклады, надбавки и премии. Эти сведения необходимы для проверки полноты начисления и своевременности перечисления страховых взносов. Если какие-либо выплаты не поименованы в трудовом договоре, это не является основанием для ухода от начисления взносов. Обратите внимание, что облагаются страховыми взносами все выплаты, произведенные в рамках трудовых отношений (ст. 7 Закона № 212-ФЗ).

Гражданско-правовые договоры (контракты) с физическими лицами, действовавшие в проверяемом периоде. В таких договорах кроме сумм вознаграждения будет внимательно изучаться предмет договора: относится он к договорам на оказание услуг (выполнение работ) или к передаче имущественных прав, например, договору аренды. Если предметом договора является аренда автомобиля с экипажем, то сумму вознаграждения необходимо разделить на две части: одна часть – непосредственно аренда, а вторая – вознаграждение экипажу. Если этого не будет сделано, то взносы будут начислены на всю сумму (письмо Минздравсоцразвития России от 12 марта 2010 г. № 550-19).

Кроме того, контролеры будут искать возможность переквалифицировать договор гражданско-правового характера в трудовой. Это возможно, если предмет договора прописан некорректно. А именно: договор заключен не на выполнение определенной услуги (составить бухгалтерскую отчетность, написать доклад и т. п.), а на исполнение функций (вести бухгалтерский учет, выполнять обязанности пресс-секретаря и т. д.). В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 9 Закона № 212-ФЗ выплаты, произведенные по договорам гражданско-правового характера, не облагаются страховыми взносами, подлежащими уплате в ФСС.

Иногда вместе с договорами гражданско-правового характера контролеры требуют представить список всех лиц, работающих на основании таких договоров. Следует заметить, что вести такой список компания не обязана. Поэтому наказание за его отсутствие фирме не грозит. Но если на предприятии большой объем работ или услуг выполняется на основании договоров подряда, то такой список лучше иметь. На основании перечня легко самостоятельно проконтролировать как правильность закрытия таких договоров, так и своевременность начислений по ним.

Опасный момент
На практике фонды при проверках могут затребовать документы, которые либо не имеют права требовать, либо вообще таких не существует. Например, вместе с договорами гражданско-правового характера контролеры требуют представить список всех лиц, работающих на основании таких договоров. Вести такой список компания не обязана. Поэтому наказание за его отсутствие фирме не грозит. Ведь проверяющие не вправе требовать составление аналитических таблиц и иных документов, которые не служат для исчисления и уплаты взносов.

Акты приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) необходимы для подтверждения суммы вознаграждения, а также даты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг).

Банковские и кассовые документы за проверяемый период: выписки банка, поручения, ордера, кассовая книга, журнал кассира-операциониста, отчеты кассира, Х-отчеты, Z-отчеты и т. д. В указанных документах специалисты фондов будут искать методы ухода от официальных зарплат. Изучение движения денежных средств по расчетному счету и кассе – способ выявления сделок с «однодневками». Работа с такими компаниями – свидетельство о выдаче зарплат «в конвертах» с соответствующим уменьшением начислений страховых взносов.

Первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факты осуществления предприятием хозяйственной деятельности. Перечень документов не конкретизирован, поэтому весьма обширен. Ведь к первичным можно отнести практически все документы, которые образуются в процессе документооборота в компании. Но здесь надо иметь в виду, что ревизоры могут потребовать только документы по формам, установленными государственными органами (подп.1 п. 1 ст. 29 Закона № 212-ФЗ).

Как правило, контролеров интересуют документы по подотчетным суммам (авансовые отчеты с прилагаемыми к ним документами; командировочные удостоверения, билеты, счета из гостиниц, чеки ККТ, квитанции и пр.). Цель проверки указанных документов – определить полноту отчета за выданные авансы и на разницу постараться начислить взносы. По аналогии с налоговыми проверками существует весьма успешная арбитражная практика, которая позволяет сделать вывод о том, что несвоевременный отчет по подотчетным суммам не приводит к появлению дохода у работника (постановление Президиума ВАС РФ от 3 февраля 2009 г. № 11714/08).

К проверке командировочных расходов другой подход. Если локальными нормативными актами установлены нормы проживания, то проверке подлежит фактический расход. Только фактические расходы освобождены от начисления страховых взносов, а не нормы, утвержденные в компании (письмо Минздравсоцразвития России от 11 ноября 2010 г. № 3416-19).

В отношении суточных действует общий принцип: они не облагаются страховыми взносами в сумме, утвержденные в компании.

Кроме документов, перечисленных в Методических рекомендациях, специалисты фондов требуют кадровые документы: трудовые книжки и документы по учету и движению кадров.

Трудовые книжки необходимы для сопоставления дат приема на работу, увольнения, перевода, поощрения, указанных в них, с датами, проставленными в других кадровых документах.

Важно
Специалисты фондов помимо общих документов вправе требовать кадровые документы: трудовые книжки и документы по учету и движению кадров. Трудовые книжки необходимы для сопоставления дат приема на работу, увольнения, перевода, поощрения, указанных в них, с датами, проставленными в других кадровых документах. Первичные документы по учету кадров требуются для проверки дат приема на работу, увольнения, выплаты премий и зарплаты. Чиновники налоговой, проводя выездную проверку по ЕСН, не имели таких полномочий.

Первичные документы по учету кадров (ф. Т-1 – приказ о приеме на работу, ф. Т-2 – личная карточка, ф. Т-3 – штатное расписание, ф. Т-5 и Т-5а – приказ о переводе, ф. Т-6 и Т-6а – приказ об отпуске, ф. Т-8 – приказ о расторжении трудового договора, ф. Т-11 – приказ о поощрении, ф. Т-12 – табель, ф. Т-49 – расчетно-платежная ведомость), и иные документы требуются для проверки дат приема на работу, увольнения, выплаты премий и зарплаты. Иногда при проверке кадровых документов обнаруживаются и приказы в отношении работников, с которыми оформлены договоры гражданско-правового характера. Этот факт свидетельствует об уклонении от уплаты страховых взносов в полном объеме.

Суммы начисленных выплат и вознаграждений в пользу физических лиц, а также относящихся к ним страховых взносов ведутся в личных карточках (п. 6 ст. 15 и подп. 2 п. 2 ст. 28 Закона № 122-ФЗ). Поэтому личные карточки также являются объектом изучения проверяющих. Совместным письмом ПФР от 26 января 2010 г. № АД-30-24/691, ФСС РФ от 14 января 2010 г. № 02-03-08/08-56П рекомендована форма карточки индивидуального учета сумм начисленных выплат (иных вознаграждений) и страховых взносов. Но компания также может применять карточку, форма которой разработана самостоятельно.

В любом случае, какие бы документы ни потребовали котроллеры, они должны соответствовать друг другу. Поэтому необходимо проверить на сопоставимость и правильность оформления все документы, которые участвуют в учете страховых взносов, до начала проверки.

Отбор спецдокументации

Фонд социального страхования проводит проверки на предмет документального оформления выплат, связанных со страховым обеспечением (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ).

При проверке ФСС руководствуется Методическими указаниямио порядке назначения, проведения документальных выездных проверок страхователей по обязательному социальному страхованию и принятия мер по их результатам, утвержденными постановлением ФСС РФ от 7 апреля 2008 г. № 81 (далее – Методические указания № 81), а также нормами Закона № 255-ФЗ.

В ходе проверки правильности исчисления и выплат пособий по временной нетрудоспособности и по беременности и родам контролеры запросят следующие документы.

Листки нетрудоспособности — проверяется разборчивость записей медицинских работников, четкость печатей, названия или штампа медицинской организации, подтверждение записями «Исправленному верить» внесенных исправлений.

В больничных листках не допускаются нарушения положений Порядка выдачи медицинскими организациями листков нетрудоспособности, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 1 августа 2007 г. № 514 (далее – Порядок). В частности:

не указано место работы (п. 59, 60 Порядка);
не указана причина нетрудоспособности (п. 60 Порядка);
листок выдан медицинским работником единовременно на срок, превышающий 10 календарных дней, и единолично или без решения врачебной комиссии продлен на срок свыше 30 дней (п. 12 Порядка) и т. п.

Документы, раскрывающие расчет сумм пособия:

коллективный договор или локальный нормативный акт организации, которым установлены виды выплат работникам;
приказы о приеме на работу;
табели учета рабочего времени;
расчетно-платежные ведомости на выплату зарплаты;
трудовые книжки сотрудников;
заявление и приказ о предоставлении отпуска по беременности и родам;
расчет суммы пособия.

Особые правила
Срок представления компанией истребованных документов составляет 10 дней. Несвоевременное представление документов, равно как и отказ от их представления, влечет наложение штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 48 Закона № 212-ФЗ). Сопоставляя с правами налоговых органов при выездной проверке: они имеют право налагать штраф 200 рублей за каждый непредствленный документ (ст. 126 НК РФ).

При проверке ежемесячного пособия по уходу за ребенком до достижения им полутора лет контролеры изучат (п. 74 Методических указаний № 81):

заявление о предоставлении отпуска по уходу за ребенком и выплате пособия;
заявление матери, находящейся в послеродовом отпуске, о его замене на отпуск по уходу за ребенком (если размер пособия по уходу за ребенком выше, чем размер пособия по беременности и родам);
расчет пособия;
копию свидетельства о рождении (усыновлении) ребенка;
копию свидетельства о рождении (усыновлении, смерти) предыдущего ребенка (детей);
выписку из решения об установлении над ребенком опеки (при усыновлении или опекунстве);
копию приказа о предоставлении отпуска по уходу за ребенком;
справку с места работы (учебы, службы) матери (отца, обоих родителей) или из органов соцзащиты о том, что она (он, они) не получает пособия.

Ответственность за непредставление документов

Плательщики страховых взносов обязаны представлять специалистам фондов в ходе проверки документы, которые подтверждают правильность исчисления и полноту уплаты (перечисления) страховых взносов. Форма представления документов не имеет значения: Они могут быть представлены как на бумажном носителе, так и в форме электронных документов (подп. 4 п. 2 ст. 28 Закона № 212-ФЗ). Соответственно контролеры имеют право истребовать необходимые для проверки документы (ст. 37 Закона № 212-ФЗ).

Срок представления компанией истребованных документов составляет 10 дней. Несвоевременное представление документов, равно как и отказ от их представления, влечет наложение штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ (ст. 48 Закона № 212-ФЗ).

О.Е. Черевадская, директор по аудиту ЗАО «Финансовый Контроль и Аудит», доктор экономики

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Добрый день, коллеги!

Что лежит в основе отражения юридическим лицом тех или иных операций в налоговом и бухгалтерском учете? Закон о бухгалтерском учете говорит, что это факты хозяйственной жизни организации (ст. 5), Налоговым кодексом РФ на налогоплательщиков возложена обязанность вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения (п. 1 ст. 23).

Налоговая и бухгалтерская отчетность представляется организациями органам государственной власти и в случаях, предусмотренных законом, является доступной неограниченному кругу лиц.

Может ли бухгалтерская и налоговая отчетность являть доказательством факта хозяйственной жизни юридического лица, когда само юридическое лицо данный факт отрицает и при каких условиях? В рассматриваемом случае речь идет об обособленном споре в деле о банкротстве.

Кейс. Лицо А (Московская область) и Лицо В (Ставропольский край) заключили 5 договоров поставки пшеницы 4 класса. По условиям договоров поставки в редакции дополнительных соглашений к ним отгружено должно было быть 5 008,92 тонн пшеницы, на условиях предоплаты.

Также лицо А заключает с лицом С (аффилированное лицу В) соглашение о поручительстве, по условиям которого лицо С приняло на себя обязательство нести солидарную с лицом В ответственность (внимание!) за возврат денежных средств и выплату пени в размере, предусмотренном основным договорам поставки. Интересное условие договора поручительства с точки зрения обычного делового оборота, где поручитель, как правило, отвечает за исполнение договора. В рассматриваемом случае поручитель отвечал в случае неисполнения договоров поставки.

Лицом А был перечислен аванс лицу В в размере 65 млн руб.

Удивительно, но поставка товаров произведена не была, и лицо С возвратило денежные средства в сумме 46 млн руб. лицу А во исполнение договора поручительства (хотя изначально назначение платежей было другое).

Все бы ничего, но в течение года с момента описанной истории случилось банкротство лица С.

Конкурсный управляющий обращается с заявлением об оспаривании совершенных банкротом С платежей в пользу лица А и договора поручительства, указывая на ну очень сомнительные условия договоров поставки, сомнительные условия договора поручительства, изменение назначения платежей и т.д.

В ходе судебного разбирательства лицо А доказывает, что оно действительно хотело закупить пшеницу у лица В, перечислило аванс в 65 млн руб., проверив общество по данным открытых интернет-ресурсов и ожидало перехода право собственности на товар на франко-элеваторах, арендуемых лицом В. Но не дождалось и предъявило требование к поручителю – Лицу С.

После представления доказательств лицом А в подтверждение своей правовой позиции налоговый орган по ходатайству конкурсного управляющего представляет данные из книги продаж лица В и книги покупок лица А, в которых отражены операции соответственно по отгрузке и оприходованию товара в полном объеме по всем договорам поставки в согласованные сроки.

Тогда конкурсный управляющий заявляет, что в отсутствие доказательств иного из материалов дела следует, что поставка товара была осуществлена, а должник – лицо С - безвозмездно, «практически даром», в преддверии банкротства перечислил 46 млн руб. лицу А, (п.1. ст. 61.2 Закона о банкротстве), а договор поручительства эту безвозмездную сделку прикрывает (п.2 ст. 170 ГК РФ)».

В ответ представители лица А представляют оборотно-сальдовые ведомости по счетам, бухгалтерские справки лица А и лица В, утверждая, что операции были отражены ошибочно. В 2015 году отразили, а через 9 месяцев уже в 2016 году – сторнировали (аннулировали) операции.

Суд первой инстанции не принял в качестве достоверных доказательств представленные ответчиками бухгалтерские справки об аннулировании операций по отгрузке и принятию к учету товара по спорным договорам поставки, указав, что данные документы, оформлены с нарушением положений Закона о бухгалтерском учете и ПБУ, а также положений Налогового кодекса РФ; признал сделки недействительными по основаниям, заявленным конкурсным управляющим должника.

Апелляция определение отменила с мотивировкой, что в материалах дела отсутствуют доказательства поставки товара, а именно: «Оформление хозяйственных операций в бухгалтерском учете налогоплательщика не свидетельствует о реальности таких операций, а подтверждает лишь выполнение обязанностей по их формальному учету. Должник перечислил денежные средства во исполнение договора поручительства.». Суд кассационной инстанции оставил в силе постановление суда апелляционной инстанции.

Так вот вопрос: существенное ли значение имеет отражение операций хозяйственной деятельности в бухгалтерском и налоговом учете для факта установления реальности операций по обособленным спорам в делах о банкротстве?

На наш взгляд, конечно, да, значение огромное. Верховный суд РФ не перестает указывать, что конкурсные кредиторы, конкурсный управляющий ограничены в представлении доказательств и при возникновении обоснованных сомнений в правомерности действий тех или иных лиц, бремя доказывания переходит на последних (Обзор судебной практики ВС РФ N 2 (2018)). Особо актуальны указанные разъяснения при рассмотрении требований кредиторов, но они же применяются и при оспаривании сделок должника.

В рассматриваемом примере вышестоящие инстанции опустили доказательственное значение книги покупок и книги продаж (тем более не противоречащих данным бухгалтерского учета организаций до момента сторнирования операций) – до уровня «формального учета», как-то проигнорировав публичный характер данных документов. То есть чтобы доказать, что поставка товара имела место быть конкурсному управляющему следовало представить товарные накладные, оформленные между Лицом А и Лицом В, показать в каких направлениях пшеница была вывезена и кому перепродана. Конечно же, таких доказательств конкурсному управляющему было собрать не по силам.

Однако, по нашему мнению, данные книги покупок, книги продаж в рассматриваемом кейсе по крайней мере, вызывали обоснованную уверенность в том, что поставка скорее была, чем нет, и бремя опровержения указанного факта или раскрытия разумных причин отражения операций при их фактическом отсутствии перешло на стороны договора (лицо А и лицо В).

Но судебный спор в итоге был разрешен не в пользу конкурсной массы и видимо бюджета, так как если операции все-таки были отражены ошибочно необходимо было подать уточненную декларацию по НДС, налогу на прибыль как лицу А, так и лицу В и возможно уплатить налог.

Как часто, коллеги, вы пользуетесь данными книг покупок и продаж для подтверждения или опровержения факта поставки товара при рассмотрении обособленных споров? И какое отношение у судов к данным доказательствам?

К ВАМ ПРИШЛА ПРОВЕРКА

Кто проверяет правильность ведения бухучета?

Пригарина М. В.,
практикующий юрист,
начальник юридического отдела
ООО Инфа

Сегодня нет специального уполномоченного органа по проверке данных бухгалтерского учета. Однако без контроля мы не остались.

Бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом № 402-ФЗ, в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности (ч. 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ О бухгалтерском учете). При этом оформлению первичным учетным документом подлежит каждый факт хозяйственной жизни, то есть сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности или движение денежных средств. В соответствии с ч. 1 ст. 10 Закона № 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных документах, регистрируются и накапливаются в регистрах бухгалтерского учета.

Налоговые органы

Отметим, что на основании ст. 32 НК РФ контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах является одной из основных обязанностей налогового органа. При этом в соответствии со ст. 82 НК РФ проверка данных учета и отчетности выступает как одна из форм проведения налогового контроля. С учетом того, что для начисления и уплаты налогов определяется налоговая база, налогоплательщики-организации должны располагать данными, содержащимися в регистрах бухгалтерского учета, или иными документально подтвержденными данными об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 54 НК РФ).

В соответствии с абз. 3 ст. 313 НК РФ в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

В перечне, указанном в п. 7.4 распоряжения Правления ПФР от 03.02.2011 № 34р Об утверждении Методических рекомендаций по организации проведения выездных проверок плательщиков страховых взносов, поименованы, в частности, следующие документы, которые могут быть затребованы проверяющими при проведении выездных проверок у плательщика страховых взносов:

приказы об учетной политике;
бухгалтерская отчетность за проверяемый период;
синтетические регистры бухгалтерского (налогового) учета (главная книга, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомос-ти, кассовая книга и прочие);
аналитические регистры бухгалтерского учета (карточки субконто и прочие) по счетам бухгалтерского учета 70, 69, 50, 51, 55, 71, 73, 76, 84. При наличии выплат, произведенных в натуральной форме, анализируются также счета учета МПЗ (10, 41, 43, 45), а в случае, если в проверяемом периоде плательщиком страховых взносов производилась безвозмездная передача материальных ценностей, – счет 91 Прочие доходы и расходы;
первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факты осуществления хозяйственной деятельности в отношении всех выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.

ОТ РЕДАКЦИИ

Согласно Примечаниям к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

При этом должностные лица освобождаются от административной ответственности за административные правонарушения, предусмотренные ст. 15.11 КоАП РФ, в следующих случаях:

представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п.п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;
исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

При этом согласно пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность, в частности, данных бухгалтерского учета, необходимых для исчисления и уплаты налогов.

К ВАМ ПРИШЛА ПРОВЕРКА

Кто проверяет правильность ведения бухучета?

Пригарина М. В.,
практикующий юрист,
начальник юридического отдела
ООО Инфа

Налоговые органы

приказы об учетной политике;
бухгалтерская отчетность за проверяемый период;
синтетические регистры бухгалтерского (налогового) учета (главная книга, книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, журналы-ордера, оборотно-сальдовые ведомос-ти, кассовая книга и прочие);
аналитические регистры бухгалтерского учета (карточки субконто и прочие) по счетам бухгалтерского учета 70, 69, 50, 51, 55, 71, 73, 76, 84. При наличии выплат, произведенных в натуральной форме, анализируются также счета учета МПЗ (10, 41, 43, 45), а в случае, если в проверяемом периоде плательщиком страховых взносов производилась безвозмездная передача материальных ценностей, – счет 91 Прочие доходы и расходы;
первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факты осуществления хозяйственной деятельности в отношении всех выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц.

ОТ РЕДАКЦИИ

занижение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% вследствие искажения данных бухгалтерского учета;
искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

представление уточненной налоговой декларации (расчета) и уплата на основании такой налоговой декларации (расчета) неуплаченных сумм налогов и сборов, а также соответствующих пеней с соблюдением условий, предусмотренных п.п. 3, 4 и 6 ст. 81 НК РФ;
исправление ошибки в установленном порядке (включая представление пересмотренной бухгалтерской отчетности) до утверждения бухгалтерской отчетности в установленном законодательством РФ порядке.

Читайте также: