Доходы в виде процентов полученных по договорам займа для целей налогообложения отражаются в составе

Опубликовано: 15.05.2024

Доходы в виде процентов по договорам займа, банковского счета, банковского вклада (в целях налогообложения прибыли)

Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, банковского счета, банковского вклада являются для организации внереализационными доходами (п. 6 ст. 250 НК РФ). Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по таким договорам установлен в ст. 328 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 328 НК РФ сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам определяется исходя из установленной в договоре доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

По договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 328, п. 6 ст. 271 НК РФ). В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода доход признается полученным и учитывается в целях налогообложения на дату прекращения действия договора (второй абзац п. 6 ст. 271 НК РФ).

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, определяют сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений п. 4 ст. 328 НК РФ. В аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, в составе доходов отражают сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.

По мнению Минфина России и налоговых органов, из этого следует, что проценты по всем видам заимствований признаются в составе внереализационных доходов равномерно в течение всего срока действия договора на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами, вне зависимости от того, какие именно условия прописаны в договоре в отношении даты осуществления расчетов по суммам начисленных за период пользования процентов. При этом доходы подлежат отражению исходя из процентной ставки, применяемой ко всему сроку действия договора, а не из процентной ставки, применяемой в случае наступления дополнительных условий, например, досрочного расторжения такого договора. Такие разъяснения приводятся в письмах Минфина России от 19.12.2012 N 03-03-06/1/663, от 24.06.2010 N 03-03-06/1/430, от 08.04.2010 N 03-03-06/1/239, ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@, от 17.03.2010 N 3-2-06/22 и др.

Такой подход соответствует общему порядку признания доходов и расходов для целей налогообложения при применении метода начисления, согласно которому доходы и расходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы по кассовому методу, то проценты признаются в составе доходов для целей налогообложения прибыли на дату поступления денежных средств.

Доходы в виде законных процентов

Согласно п. 1 ст. 317.1 ГК РФ в случаях, когда законом или договором предусмотрено, что на сумму денежного обязательства за период пользования денежными средствами подлежат начислению проценты, размер процентов определяется действовавшей в соответствующие периоды ключевой ставкой ЦБ РФ. Эта формулировка действует с 1 августа 2016 года.

До этой даты (с 1 июня 2015 года по 31 июля 2016 года) в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ не было оговорки о том, что законные проценты должны быть предусмотрены законом или договором. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 09.12.2015 N 03-03-РЗ/67486, если в договоре, на основании которого возникло денежное обязательство, отсутствовал порядок начисления процентов, по такому обязательству у кредитора по умолчанию возникало право требования к должнику в размере законных процентов. Однако из-за изменения формулировки в п. 1 ст. 317.1 ГК РФ с 1 августа 2016 года законные проценты больше не могут начисляться по умолчанию.

В письме Минфина России от 22.04.2016 N 03-03-06/1/23412 отмечается, что проценты, предусмотренные ст. 317.1 ГК РФ не являются штрафными санкциями, а признаются платой за пользованием денежными средствами и учитываются в порядке, предусмотренном п. 6 ст. 271 НК РФ.

Из письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-11/17144 также следует, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается налогоплательщиком в налогом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства на конец каждого месяца согласно положениям ст. 271 НК РФ.

По правоотношениям, возникшим до 1 июня 2015 года, положения ГК РФ о законных процентах применяются к тем правам и обязанностям, которые возникнут после дня вступления в силу Закона N 42-ФЗ (см. письмо Минфина России от 08.04.2016 N 03-03-06/1/20174). То есть в доходах нужно учитывать только законные проценты после 1 июня 2015 года - независимо от того, что сама задолженность могла взникнуть ранее.

Письмо Министерства финансов РФ № 03-07-14/216 от 10.01.2020

Минфин России в письме от 10.01.2020 г. № 03-07-14/216 разъясняет, как учесть проценты, начисленные на предоставленный займ, а также проценты за пользование чужими средствами при определения пропорции для раздельного учета сумм НДС.

Раздельный учет

Цель раздельного учета – правильно списать входной НДС, предъявленный поставщиками товаров (работ, услуг). Поэтому нужно:

сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС, принимать к вычету;

сумму налога по купленным товарам (работам, услугам), которые предназначены для осуществления операций, не облагаемых НДС, списывать на увеличение их стоимости.

Как указали чиновники, в этом случае необходимо рассчитать пропорцию, в которой приобретенные услуги используются в облагаемой НДС деятельности.

Пропорция определяется в порядке, предусмотренном при ведении раздельного учета НДС (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). На основании этой пропорции часть НДС, относящаяся к облагаемым НДС операциям, принимается к вычету, а часть, соответствующая операциям, не облагаемым этим налогом, включается в стоимость услуги (п. 4 ст. 170 НК РФ). Причем порядок ведения раздельного учета НДС организация должна предусмотреть в своей учетной политике.

Проценты по предоставленным займам

При выдаче займов в виде денежных средств или ценных бумаг организация начисляет проценты за пользование средствами. Суммы начисленных процентов освобождены от НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Так, если в одном налоговом периоде начисляются проценты по таким займам и совершаются операции, облагаемые НДС, входной НДС по ним учитывается раздельно. В части, относящейся к облагаемой НДС деятельности, его принимают к вычету, а в части, относящейся к необлагаемой - учитывают в стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В отношении учета процентов по денежному займу Верховный Суд РФ, руководствуясь позицией Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33, указал следующее. Если организация выдает сторонним лицам процентные займы, то в налоговую базу по НДС не включается как сама сумма займа, так и суммы процентов. Причем сумма займа не облагается НДС, а вот сумма процентов для целей НДС квалифицируется как выручка от оказания финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. Поэтому при расчете пропорции для раздельного учета «входного» НДС в состав выручки по операциям, не облагаемым этим налогом, включаются и суммы процентов, начисленные на сумму займа (определение ВС РФ от 26.06.2015 г. № 308-КГ15-6478).

Пример. Как учесть доходы в виде процентов по займу

В третьем квартале 2019 года ООО «Ромашка» начислила проценты по займу, который выдало ранее, в размере 90 000 руб. Кроме того, фирма отгрузила покупателям товар на сумму 480 000 руб. (в т.ч. НДС 80 000 руб.). В этом же периоде фирма оплатила аренду офисного помещения, которое используется как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, в сумме 180 000 руб. (в т.ч. НДС = 30 000 руб.).

Общая сумма выручки составила:

90 000 руб. + (480 000 руб. – 80 000 руб.) = 490 000 руб.

Доля операции, не облагаемой НДС, в общей сумме выручки равна:

90 000 руб. : 490 000 руб. х 100% = 18,37%

Сумма входного НДС, учитываемого в составе расходов на аренду офиса, составит:

К вычету можно принять НДС в сумме:

30 000 руб. – 5511 руб. = 24 489 руб.

Сумма расходов, относящихся к необлагаемой НДС операции по начислению процентов, составит:

(180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% + 5511 руб. = 33 066 руб.

Сумма расходов, относящихся к деятельности, облагаемой НДС, составит:

150 000 руб. – (180 000 руб. – 30 000 руб.) х 18,37% = 122 445 руб.

Обратите внимание: из общего порядка есть одно исключение. Если в каком-то квартале доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, не превышает 5% от общей величины расходов на производство, к вычету можно принять всю сумму входного НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Проценты за пользование чужими деньгами

В соответствии со ст. 395 ГК РФ уплата процентов за пользование чужими средствами производится вследствие неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. То есть уплата таких процентов является мерой ответственности за нарушение обязательства, а не оплатой за реализованные товары (работы, услуги).

Чиновники отмечают, что такие взысканные, в том числе по решению суда, суммы процентов в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, не учитываются.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

«Клерк» Рубрика Учет займов и кредитов

Порядок учета процентов по займам и кредитам – это вопрос, который волнует практически каждую организацию. Рассмотрим действующий порядок учета, в том числе, затронем особенности учета процентов по контролируемым сделкам.

На основании подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ операции по получению и возврату займов не учитываются в составе доходов и расходов.

Организация вправе при расчете налоговой базы по налогу на прибыль учесть расходы в виде процентов по займу.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272 НК РФ вне зависимости от даты уплаты проценты признаются в составе внереализационных расходов:

на дату возврата кредита (займа);
на последнее число каждого месяца в течение всего срока пользования займом.

При применении упрощенной системы налогообложения (УСН) проценты признаются в расходах на дату их уплаты (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности учета процентов по долговым обязательства установлены положениями статьи 269 НК РФ.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По общему правилу, по долговым обязательствам любого вида расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки - для целей налогообложения проценты нормированию не подлежат [1] .

При этом указанные положения статьи 269 НК РФ применяются в отношении процентов, начисляемых с 1 января 2015 г. по договорам, заключенным как до 1 января 2015 г., так и после этой даты (см., например, письмо Минфина России от 15.07.2015 N 03-01-18/40737).

Иначе обстоит дело с контролируемыми сделками – в качестве расходов по ним признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

По контролируемым сделкам организация признает в качестве расхода процент по займу, исчисленный исходя из фактической ставки, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений (пункты 1.1, 1.2 ст. 269 НК РФ).

Данные значения, в частности, составляют:

по рублевым займам – не более 125 % процентов от ключевой ставки ЦБ РФ (устанавливается диапазон для учета доходов/расходов от 75% до 125 %).

Ключевая ставка на настоящий момент составляет 10 % (Информация Банка России от 16.09.2016 "Банк России принял решение снизить ключевую ставку до 10,00% годовых").

Таким образом, процентная ставка по контролируемой сделке должна быть не более 12,5 %.

по займам в ЕВРО – от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пункта;
по займам в долларах США - от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пункта.

Особые нормы (так называемые привила «тонкой капитализации») установлены в части учета процентов по контролируемой задолженности (см. подробнее п.2. ст. 269 НК РФ), которые являются предметом отдельного рассмотрения.

[1] Напомним, до 01 января 2015 предельная величина процентов, учитываемых в расходах, при оформлении долгового обязательства в рублях принималась равной ставке процентов, установленной договором, но не более ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. По долговым обязательствам в иностранной валюте величина составляла 0,8 ставки рефинансирования Банка России.

Главой 25 НК РФ дано определение долговых обязательств - это кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

В соответствии со статьей 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки.

Проценты рассчитываются по следующей формуле:

% = Сумма займа х Ставка займа х (Количество дней пользования / 365 (366) дней)

Пример, организация выдала заем 15 февраля 2017 года в сумме 5 500,5 тыс. руб. сроком на 1 год. Процентная ставка – 11%. По условиям договора сумма займа и начисленные проценты выплачиваются по окончании срока действия договора.

В 1 квартале 2017 года организация отразит во внереализационных доходах сумму 72 938,13 руб., в том числе:

на 28.02.2017 - 21 549,90 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 13 дней);
на 31.03.2017 - 51 388,23 руб. (5 500 500 руб. x 11% / 365 дней x 31 дней).

Проценты, полученные по договорам займа, кредита, другим долговым обязательствам, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщиками ( п. 6 ст. 250 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ НК РФ).

При отнесении процентов по долговым обязательствам необходимо руководствоваться положениями статьи 252 НК РФ, в соответствии с которой все расходы организации должны быть связаны с ее деятельностью и направлены на получение дохода.

Данный вопрос достаточно часто рассматривается налоговыми органами при проведении проверок. А поскольку официальная позиция Минфина РФ также достаточно неоднозначная, то это создает прецеденты для налоговых споров.

Существующая судебная практика по данному вопросу обширна и разнообразна.

Например, спорным моментом является признание процентов по займу, направленному на выплату дивидендов.

Если компания учтет данные проценты в расходах при исчислении налога на прибыль, то можно будет руководствоваться позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222. При этом, основным доводом налогоплательщика будет то, что выплата дивидендов, является деятельностью, направленной на получение дохода. При дословном прочтении положений, содержащихся в статьях 265 и 269 НК РФ, нет каких-либо ограничений в отношении учета в расходах процентов по долговым обязательствам, связанным с выплатой дивидендов.

Однако, есть и противоположное мнение - проценты по кредиту (займу), направленному на выплату дивидендов, нельзя учесть в расходах. В данном случае финансовое ведомство изложило свою позицию в письмах:

Письмо Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774,

Письмо Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152.

Есть также и поддерживающее данную позицию Постановление ФАС Поволжского округа от 14.03.2012 по делу N А57-8020/2011 (Определением ВАС РФ от 11.10.2012 N ВАС-7971/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), в нем говорится, о том, что привлечение заемных средств на выплату дивидендов при наличии прибыли является нецелесообразным. Расходы на оплату процентов по кредитам в рассматриваемом случае не отвечают критерию экономической обоснованности.

Таким образом, налогоплательщику позицию по включению процентов по займу, направленному на выплату дивидендов, придется отстаивать в судебном порядке.

Рассмотрим особенности учета процентов в целях исчисления налога на прибыль.

При учете процентов по долговым обязательствам для исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться статьей 269 НК РФ.

С 01 января 2015 года законодатель п. 17 ст. 3, ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ существенно изменил вышеуказанную статью в части признания процентов в расходах.

По новым правилам, проценты по долговым обязательствам признаются исходя из фактической ставки.

То есть, для большинства компаний, исчезла «головная боль», требующая постоянного контроля за нормированием процентов в целях исчисления налога на прибыль.

Но, из любого правила, есть исключения.

И в данном случае - это кредиты (займы), которые могут быть признаны контролируемыми сделками.

Если сделка между заемщиком и займодавцем будет удовлетворять понятию «контролируемая», то в расходах будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, но с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Понятие контролируемых сделок в нашем законодательстве появилось относительно недавно. Это специальная норма законодателя направленна на контроль трансфертных цен, то есть на порядок определения стоимости товаров и услуг между взаимозависимыми сторонами.

Основной целью данного контроля является недопущение вывода средств из-под налогообложения в РФ, исключение возможных манипуляций ценами между взаимозависимыми лицами одной группы компаний.

Давайте вспомним, что относится к контролируемым сделкам. Определение контролируемых сделок содержится в ст. 105.14 НК РФ.

Перечень контролируемых сделок достаточно обширен, поэтому приведем лишь некоторые условия, по которым сделка может быть признана контролируемой.

Сделка признается контролируемой

сделки с российским взаимозависимым лицом, если сумма доходов за год по этим сделкам превышает 1 млрд руб.

пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом на УСН, по которым годовая сумма доходов превышает 60 млн руб.

пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки со взаимозависимым лицом - плательщиком ЕСХН или ЕНВД , если годовая сумма доходов по ним больше 100 млн руб.

пп. 3 п. 2 , п. 3 ст. 105.14 НК РФ

сделки с офшорными компаниями , по которым годовая сумма доходов больше 60 млн руб.

пп. 3 п. 1 , п. 7 ст. 105.14 НК РФ)

Новое с 01 января 2017 года (401-ФЗ от 30.11.2016) не признается контролируемой

по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками

Пп. 6 п.4 ст 105.14 НК РФ

по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация

Пп. 7 п.4 ст 105.14 НК РФ

Таким образом, в случае если сделка с займами попадает в разряд контролируемых, то налогоплательщику необходимо проверить, соответствует ли применяемая по долговому обязательству ставка рыночной. Проверка производится с использованием методов, закрепленных в ст. 105.7 НК РФ.

То есть, налогоплательщик сопоставляет ставку, предусмотренную его договором (фактическую) с значениями, установленными в п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ. Размер таких значений зависит от валюты, в которой оформлено долговое обязательство.

Если фактическая ставка окажется в пределах интервала, предусмотренного НК РФ, налогоплательщик вправе учесть в составе расходов всю сумму процентов, исчисленных по данной ставке. В противном случае он должен использовать метод нормирования в соответствии с разд. V.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, начиная с 2015 года расходы по долговым обязательствам учитываются:

по «обычным» сделкам учитываются исходя из фактической ставки,

по сделкам, признаваемым контролируемыми, при том, что ставка по процентам находится в границах интервала (выше минимальной и ниже максимальной границ), - исходя из фактической ставки, если она меньше максимального значения интервала предельных значений,

по контролируемым сделкам, если ставка выходит за границы установленного интервала - исходя из фактической ставки, но не выше ее рыночного размера.

Кроме того, нормами статьи 269 НК РФ, установлены особенности при учете процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью.

Рассмотрим эту ситуацию подробнее.

С 1 января 2017 года вступили в силу новые положения НК РФ (Федеральным законом от 15.02.2016 N 25-ФЗ (далее - Закон).

Проанализируем основные поправки, которые внес законодатель и какое они окажут влияние при возникновении контролируемой задолженности у организации.

Во-первых, расширился круг сделок, попадающих под эти правила. С этого года может быть признана контролируемой задолженность перед физическими лицам, а не только перед иностранной организацией. Так же, в случае, если иностранный кредитор не участвует в капитале организации-заемщика, но является взаимозависимым лицом иностранного лица, прямо или косвенно участвующего в капитале заемщика, то задолженность будет признана контролируемой. По сути, законодатель определил подход, согласно которому контролируемой считается задолженность перед иностранной «сестринской» компанией.

Во-вторых, исключено несоответствие при определении порога прямого или косвенного владения уставным капиталом для взаимозависимых лиц установленных в ст.105.1 НК РФ и ст. 269 НК РФ (с 20 % до 25%- это цифра определена ст.105.1 НК РФ).

Очень часто на практике возникает вопрос, как определить долю участия иностранной компании в российской, но если с прямым участием все более или менее ясно, то по косвенному участию у компаний возникают трудности.

Приведем конкретный пример.

Иностранная компания «А» выдала заем российской компании «Роза». При этом, учредителями компании – заемщика «Роза» являются ООО «Гладиолус» - доля в уставном капитале 25%, ООО «Пион» - доля в уставном капитале 75%.

В свою очередь, иностранная компания «А» 60 % владеет долей УК «Гладиолус» и 20 % долей в УК ООО «Пион».

Расчет: доля косвенного участия Иностранной компании «А» в компании-заемщике составит 30 процентов. (60% x 25% + 20% x 75%)

Вывод: задолженность компании–заемщика «Роза» перед иностранной компанией будет признана контролируемой.

В-третьих, теперь, контролируемая задолженность определяется по совокупности займов. Ранее порядок был иным. Финансовое ведомство (письмо от 27.01.2015 N 03-03-06/1/2538) придерживалась позиции и разъясняло, что коэффициент капитализации определяется отдельно. Наконец, законодатель урегулировал данный момент и разрешил судебные споры по нему. Правда и ранее некоторые суды считали, что при определении коэффициента капитализации должен учитываться размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности (Постановлении ФАС Центрального округа от 25.10.2012 N А09-3038/2011 (Определением ВАС РФ от 20.02.2013 N ВАС-17204/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.03.2015 N Ф02-711/2015 по делу N А33-23100/2013)

Так что, данная норма «упростила» жизнь налогоплательщиков.

Но есть, и не очень «радостный момент» для налогоплательщиков. Так, теперь (норма установлена п.13 ст. 269 НК РФ), суд может признать контролируемой непогашенную задолженность налогоплательщика - российской организации по долговым обязательствам, не указанным в п. 2 этой статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 269 НК РФ. То есть, даже если заем выдан независимым лицом, но по совокупности обстоятельств может быть установлено, что конечным получателем процентных доходов является взаимозависимая с должником компания, то задолженность будет признаваться контролируемой.

Также, с 01.01.2017 года согласно п. 7 непогашенная задолженность по долговому обязательству не будет признаваться для российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организацией, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ.

В пятых, установлен прямой запрет пересчитывать проценты по контролируемой задолженности. Теперь, в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогам налогового периода по сравнению с предыдущими отчетными периодами пересчет предельного размера расходов не производится. (п. 4 ст. 269 НК РФ). Аналогичного подхода придерживались финансовое ведомство и ВАС РФ.

Что касается расчета предельных процентов по контролируемой задолженности, то здесь принципиальных изменений не произошло. Федеральным законом N 25-ФЗ внесены лишь некоторые уточнения в налоговые нормы (в частности, изменена нумерация пунктов ст. 269 НК РФ: в 2016 г. это п. п. 2 - 4, в 2017 г. - п. п. 3 - 6).

Они по-прежнему будут применяться в случаях, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) на последнее число отчетного (налогового) периода превысит собственный капитал.

Источник: Пресс-служба АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», ФСС «Финансовый директор»

Налогообложение при выдаче и получении займов.

Беспроцентный заём между резидентами

Займодавец

Налогоплательщик/агент

Примечание

Беспроцентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца, в случае предоставления беспроцентного займа налогооблагаемых доходов не возникает.

У Заемщика возникает доход в виде материальной выгоды на процентах за пользование налогоплательщиком заемными средствами (пп.1, пункта 1 статьи 212 НК РФ).

При пользовании заемными (кредитными) средствами материальная выгода как доход, облагаемый НДФЛ, возникает у физлица, если процентная ставка по займу (кредиту) меньше:

2/3 ставки рефинансирования при получении денег в рублях;
9 процентов годовых при получении денег в иностранной валюте.

Данные требования прописаны в п.2 ст. 212 НК РФ.

Согласно п. 2 статьи 224 НК РФ суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ, облагаются по ставке 35%.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, исчисление, удержание и перечисление налога осуществляются налоговым агентом в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Российские организации, от которых (или в результате отношений с которыми) граждане получают доходы, признаются налоговыми агентами. Они обязаны рассчитывать НДФЛ и удерживать сумму налога непосредственно из доходов граждан при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Датой получения дохода признается день его выплаты. Под выплатой в этом случае понимается в том числе зачисление денег на банковский счет третьих лиц по поручению получателя дохода (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). При этом обязанности налогового агента в такой ситуации организация должна выполнять в отношении именно получателя дохода (человека, с которым у нее есть договорные отношения, например заключен трудовой или гражданско-правовой договор).

По отношению к третьему лицу (не имеющему с организацией никаких отношений), она налоговым агентом не признается. Такой вывод следует из комплексного толкования положений пункта 1 статьи 24, пунктов 1, 4 статьи 226, подпункта 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ и пункта 1 статьи 182 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/10-214.

В данном случае уплата налога должна производиться налогоплательщиком (заемщиком) самостоятельно на основании налоговой декларации, поданной в налоговый орган по месту жительства.

Самостоятельно придется платить НДФЛ и тем, у кого возникает материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, привлеченными у иностранных организаций. Такой доход признается полученным от источников за пределами России. Следовательно, заемщики – налоговые резиденты должны сами определять сумму дохода и отражать его в декларациях по НДФЛ на общих основаниях (подп. 3 п. 1, п. 2, 3 и 4 ст. 228 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 февраля 2012 г. № 03-04-05/6-221.

У Заемщика от налогообложения освобождается материальная выгода, полученная:

1) по операциям с банковскими картами, полученными от российских банков, в течение установленного договором периода беспроцентного пользования кредитом;

2) по заемным средствам, привлеченным для приобретения (строительства) жилья:

по займам (кредитам), предоставленным организациями и предпринимателями на покупку (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами;
по кредитам, предоставленным российскими банками на рефинансирование (перекредитование) кредитов, выданных на приобретение (строительство) жилья и земельных участков под жилыми домами (отведенных под строительство);

3) при приобретении (строительстве) жилья и земельных участков под жилыми домами с предоставлением беспроцентной рассрочки по оплате. По сути такая рассрочка тоже является разновидностью займа (кредита) (ст. 823 ГК РФ).

Материальная выгода от экономии на процентах по заемным средствам, привлеченным для приобретения или строительства жилья, а также при беспроцентной рассрочке оплаты приобретенного жилья освобождается от налогообложения, если заемщик имеет право на получение имущественного налогового вычета по расходам на покупку жилья за счет заемных (кредитных) средств. При этом заемщику не обязательно фактически пользоваться правом на имущественный вычет – главное, чтобы такое право было подтверждено (например, уведомлением от налоговой инспекции).

Материальная выгода освобождается от НДФЛ даже в том случае, если заемщик продолжает погашать свои обязательства по займу после того, как имущественный налоговый вычет был полностью использован.

Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 16 декабря 2014 г. № 03-04-05/64921, от 8 апреля 2014 г. № 03-04-05/15908, ФНС России от 8 августа 2012 г. № ЕД-3-3/2805.

Беспроцентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца-физлица, в случае предоставления беспроцентного займа налогооблагаемых доходов не возникает.

У Заемщика доход в виде экономии на процентах так же отсутствует

Доходом для целей налогообложения признают полученную экономическую выгоду, которую можно оценить. Однако в главе 25 Налогового кодекса РФ нет порядка расчета экономии на процентах. Поэтому неуплаченная сумма процентов не признается доходом заемщика. Полученные заемные средства также не учитывают при определении базы для расчета налога на прибыль. Следовательно, не возникнет и налогооблагаемый доход (ст. 41 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Правомерность такого подхода подтверждается контролирующими ведомствами (письма Минфина России от 11 мая 2012 г. № 03-03-06/1/239, от 18 апреля 2012 г. № 03-03-10/38, от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224) и арбитражной практикой (см., например, постановления Президиума ВАС РФ от 3 августа 2004 г. № 3009/04, ФАС Поволжского округа от 25 ноября 2009 г. № А55-6151/2009, Северо-Кавказского округа от 28 марта 2008 г. № Ф08-870/08-529А).

Определять доход не нужно даже в том случае, если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами. По общему правилу при налогообложении должны учитываться любые доходы, которые могли бы быть получены в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15). Чтобы определить величину этих доходов, нужно сопоставить условия получения процентного и беспроцентного займов. Однако для заемщика такое сопоставление не имеет смысла: никаких доходов при поступлении, использовании и возврате как процентных, так и беспроцентных займов он получить не может.

Беспроцентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца, в случае предоставления беспроцентного займа налогооблагаемых доходов не возникает.

У Заемщика доход в виде экономии на процентах так же отсутствует

Определять доход не нужно даже в том случае, если заемщик и заимодавец являются взаимозависимыми лицами. По общему правилу при налогообложении должны учитываться любые доходы, которые могли бы быть получены в сопоставимых сделках между не взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.3 НК РФ, письмо Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-01-11/1-15). Чтобы определить величину этих доходов, нужно сопоставить условия получения процентного и беспроцентного займов. Однако для заемщика такое сопоставление не имеет смысла: никаких доходов при поступлении, использовании и возврате как процентных, так и беспроцентных займов он получить не может.

Беспроцентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

Налогооблагаемая база отсутствует

На основании пп.1 п.1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, за исключением материальной выгоды, полученной в связи с операциями с кредитными картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты.

Соответственно, у Заёмщика физлица при получении беспроцентного займа от физлица налогооблагаемых доход в виде экономии на процентах не возникает.

Заем под проценты между резидентами

Займодавец

Налогоплательщик (агент)

Примечание

Процентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

У Займодавца, в соответствии с пунктом 6 статьи 250 НК РФ в целях налогообложения прибыли к внереализационным доходам относятся доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Таким образом, проценты, начисленные по долговым обязательствам любого вида, независимо от форм собственности и видов деятельности заимодавца (кредитора) учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в составе внереализационных доходов (расходов).

Заемщик (физлицо) является налогоплательщиком в случае превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; либо как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Согласно п. 2 статьи 224 НК РФ при уплате процентов налогоплательщиком либо уполномоченным представителем производится исчисление налога с суммы материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, по ставке 35%.

Процентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

Суммы процентов, полученные Займодавцем физическим лицом, включаются в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц и облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), если физическое лицо является резидентом РФ, или по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ), в случае, если получатель доходов не является резидентом РФ.

С 2015 года, у Заемщика, проценты по кредитам и займам для целей налогообложения не нормируются. Это касается и процентов, начисленных в 2015 году по договорам, заключенным в 2014 году и ранее (письмо Минфина России от 13 января 2015 г. № 03-03-06/1/69460).

В декабре 2014 года при расчете налога на прибыль можно было учесть проценты по рублевым обязательствам в пределах ставки рефинансирования, увеличенной в 3,5 раза. Данную поправку внесли задним числом — 8 марта 2015 года (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ).

Еще ранее лимит по процентам для целей налогообложения был установлен следующим образом: с 1 января 2011 года по 31 декабря 2013 года включительно - равен ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации и коэффициента 0,8 - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из этого правила есть два исключения. В особом порядке надо учитывать проценты по контролируемой задолженности. К ней относится, к примеру, долг перед иностранной организацией, которой принадлежит более 20 процентов уставного капитала компании-должника. (п. 2 ст. 269 НК РФ).

Так же необходимо нормировать проценты по контролируемым сделкам, перечисленным в первой части Налогового кодекса РФ. Например, это кредит, полученный от взаимозависимой организации, если проценты за год превышают 1 млрд руб. С 1 января 2015 года при нормировании таких процентов надо применять ключевую ставку, а не ставку рефинансирования, как раньше (Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 32-ФЗ).

Процентный заём между юридическим лицом- резидентом (Займодавец) и юридическим лицом-резидентом (Заемщик)

Процентный заём между физическим лицом- резидентом (Займодавец) и физическим лицом-резидентом (Заемщик)

Суммы процентов, полученные физическим лицом (Займодавцем), включаются в его доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц и облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), если физическое лицо является резидентом РФ.

Согласно ст. 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, право на распоряжение которыми у него возникло.

Согласно положениям подпункта 10 пункта 1 статьи 210 НК РФ для целей настоящей главы к доходам от источников в Российской Федерации относятся в том числе иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 224 Кодекса предусмотрено, что в отношении доходов, полученных налоговым резидентом Российской Федерации в виде процентов по займам, применяется налоговая ставка в размере 13 процентов.

С учетом положений подпункта 1 пункта 1 статьи 228 Кодекса налогоплательщики, получающие доходы от физических лиц на основании договоров гражданско-правового характера, исчисление и уплату налога с таких доходов производят самостоятельно.

В соответствии с положениями пункта 3 статьи 228 и пункта 1 статьи 229 Кодекса об указанных выше доходах налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию в налоговый орган по месту своего жительства в срок до 30 апреля года, следующего за календарным годом, в котором такие доходы были получены.

Учитывая изложенное, доходы физического лица, полученные в результате систематического предоставления займов другим физическим лицам, подлежат налогообложению по ставке 13% на основании представляемой налоговой декларации.

Такая позиция изложена в Письмах ФНС России от 8 ноября 2010 года № ШС-17-3/1579 и от 8 сентября 2011 г. N 03-04-05/6-639.

Читайте также: