Продажа товара без наценки налоговые последствия
Опубликовано: 07.05.2024
Снижать цену на товар приходится по разным причинам, цель же одна – скорейшая его реализация. Процедура уценки должна правильно проводиться и корректно отражаться в учетных документах.
Рассмотрим законодательную базу снижения цены на реализуемый товар, некоторые организационные особенности, а также нюансы отражения этого процесса в бухучете.
Что представляет собой уценка
Уценкой принято называть снижение покупной цены на товар, который поступил или какое-то время находится на реализации с целью способствования его сбыту.
Такую процедуру целесообразно проводить при наличии одного или нескольких факторов:
- товар не пользуется особым спросом;
- продукция залежалась на складе или на полках магазина;
- изделие поступило в продажу с повреждением (самого предмета или его упаковки);
- потерян товарный вид;
- частично утрачены потребительские свойства;
- моральное устаревание предмета продажи;
- рыночные колебания, повлиявшие на спрос и др.
Какие требования может предъявить потребитель в случае обнаружения недостатков в уцененном товаре?
Выгоду от уценки получают обе стороны:
- покупатель получает возможность затратить меньше средств на покупку;
- продавец реализует товар, увеличивая тем самым свой оборот.
Вопрос: В период распродажи я приобрела в магазине обувь со скидкой 50%. Через неделю отклеилась подошва. В товарном чеке было указано: «На уцененный товар гарантия не распространяется». Законно ли продавать товар без гарантии? И какие требования я могу предъявить продавцу в случае наличия в товаре недостатка?
Посмотреть ответ
Что говорит об уценке Закон
Жестко принятых норм уценивания товара нет. Важно, чтобы Положение об уценке, принятое в конкретной торговой организации, не противоречило нормам бухгалтерского учета и соответствующим правительственным требованиям:
- Федерального Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
- Приказу Министерства финансов РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации»;
- Плану бухгалтерского учета, в частности, содержанию счета «Запасы»;
- Приказу Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств»;
- Письмам Госкомстата, утверждающим формы документов при проведении инвентаризации;
- Письму Роскомторга от 10 июля 1996 г. № 1-794/32-5, утвердившему Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.
Как в бухгалтерском учете создать резерв под снижение стоимости товаров и иных материальных ценностей?
Как происходит процедура уценки
Шаг 2 – инвентаризация. Обнаружив товар, который более нельзя продавать по действующей цене, руководство должно его проинвентаризировать. Это необходимо сделать не только по требованиям Закона, обязующего проводить инвентаризацию в случае порчи товара (п. 2 ст. 12 ФЗ № 129). Инвентаризация обязательно нужна в розничной торговле, поскольку бухгалтерия не всегда может знать, сколько и какого товара осталось в той или иной торговой точке. Инвентаризация проходит по общим правилам:
- создание или активизация постоянной инвентаризационной комиссии (на основании приказа руководителя);
- проверка фактического наличия товаров (принимают участие материально ответственные лица);
- учет количества и состояния товаров;
- занесение полученной информации в инвентаризационную опись (форма ИНВ-3);
- составление сличительной ведомости (форма ИНВ-19), где будут данные о всех выявленных расхождениях с показателями бухучета;
- подведение итогов инвентаризации – оформление ведомости учета (форма ИНВ-26) и приказа по результатам инвентаризации.
Шаг 3 – уценка или списание. Если товар полностью потерял свою ценность, он подлежит списанию. Если продать его еще можно, нужно произвести переоценку в сторону снижения цены. Для этого производятся следующие действия: руководитель издает распоряжение о переоценке, и на его основе составляется акт переоценки (форма может быть разработана организацией самостоятельно), в который обязательно должны входить:
- названия и артикулы товаров, подвергающихся уценке;
- признаки, определяющие эти товары;
- количество по данным инвентаризации (в принятых единицах измерения);
- обе цены – старая и установленная;
- причины, по которым произведена уценка.
Уценка в бухучете
Отражать новые цены на товар в бухгалтерском учете можно по-разному: все зависит от метода оценки товаров, принятого в политике конкретной торговой точки.
Учет товаров по ценам их приобретения (покупным)
Этот способ учета применяется как розничными торговыми точками, так и оптовыми организациями.
-
Если цена товара снижена на сумму в пределах торговой наценки, отражать это в бухучете вообще не требуется.
НАПРИМЕР. Магазин «Все для дома» закупил 10 партию скатертей (25 шт.) по цене 200 руб. за шт., выставив их в продажу по 350 руб. (с НДС). Было продано 20 скатертей по этой цене, остальные залежались в магазине. По итогам инвентаризации было принято решение уценить скатерти, поставив на них ценник 300 руб. Было продано еще 3 скатерти. Что должен записать в проводках бухгалтер магазина? Записи будут различными по времени.
В месяце поставки партии скатертей:
- дебет 41, кредит 60 – 5 000 руб . (25 шт. х 200 руб.) – оприходование партии скатертей;
- дебет 50, кредит 90, субсчет «Выручка» – 7 000 руб. (350 руб. х 20 шт.) – выручка от продажи скатертей;
- дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж», кредит 41 – 4 000 руб. (200 руб. х 20 шт.) – списание себестоимости реализованных скатертей;
- дебет 90 субсчет «НДС», кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начисление НДС по проданным товарам.
В месяце продажи уцененных скатертей:
- дебет 50, кредит 90, субсчет «Выручка» – 900 руб. (300 руб. х 3 шт.) – отражение выручки от продажи скатертей по новой цене;
- дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж», кредит 41 – 600 руб. (200 руб. х 3 шт.) – списание покупной стоимости реализованных скатертей;
- дебет 90 субсчет «НДС», кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начисление НДС по проданным товарам.
ВНИМАНИЕ! Данный резерв создается под каждую единицу товарных запасов по бухучету.
Потом суммы из резерва списываются по мере продажи товаров: дебет 14, кредит 91 «Прочие расходы».
Товары, учитываемые по продажным ценам
По цене продажи товары учитываются, как правило, при торговле в розницу, отдельно выделяя торговые надбавки.
-
Если сумма уценки укладывается в лимит надбавки, бухгалтер должен сделать сторнирующую проводку: дебет 41, корреспонденция с кредитом счета 42 «Торговая наценка».
НАПРИМЕР. Возьмем за основу предыдущий пример с магазином «Все для дома» и уцененными скатертями, изменив условия учета: пусть в магазине учет ведется по продажным, а не покупным ценам. В этом случае бухгалтерские проводки будут иметь следующий вид.
В месяце поставки партии скатертей:
- дебет 41, кредит 60 – 5 000 руб . (25 шт. х 200 руб.) – оприходование партии скатертей;
- дебет 41, кредит 42 – 3 750 руб. ((350 руб./шт. – 200 руб./шт) х 25 шт.) – отражение торговой наценки на купленную партию скатертей;
- дебет 50, кредит 90, субсчет «Выручка» – 7 000 руб. (350 руб. х 20 шт.) – выручка от продажи скатертей;
- дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж», кредит 41 – 7 000 руб. – списание скатертей по продажной стоимости;
- дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж», кредит 42 – 3000 руб. ((350 руб. /шт. – 200 руб./шт.) х 20 шт.) – сторнирована торговая наценка по реализованным скатертям;
- дебет 90 субсчет «НДС», кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начисление НДС по проданным товарам.
В месяце продажи уцененных скатертей:
- дебет 41, кредит 42 – 1000 руб. (350 руб./шт. – 300 руб./шт.) х 20 шт.) – сторнирована торговая наценка на оставшиеся для реализации уцененные скатерти;
- дебет 50, кредит 90, субсчет «Выручка» – 900 руб. (300 руб. х 3 шт.) – отражение выручки от продажи скатертей по новой цене;
- дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж», кредит 41 – 900 руб. (200 руб. х 3 шт.) – списание продажной стоимости реализованных скатертей;
- дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж», кредит 42 – 300 руб. ((300 руб./шт. – 200 руб./шт.) х 3 шт.) – уменьшена (сторнирована торговая наценка на проданные уцененные скатерти.
- дебет 90 субсчет «НДС», кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» – начисление НДС по проданным товарам.
ИТОГ. Если товары, хоть и были уценены, оказались проданы выше себестоимости, организация получает прибыль. Если уценка оказалась больше себестоимости, продажа получилась в убыток. Оба финансовых результат признаются в налоговом учет по итогам отчетного периода (п. 2 ст. 268 НК РФ).
ВАЖНО! Если отклонение цен превышает пятую часть от принятых на рынке, то при контроле могут быть доначислены дополнительные суммы налогов.
Способ продажи зависит от того, что стороны считают бизнесом. Можно продать юридическое лицо, весь имущественный комплекс предприятия или распродать имущество по частям.
Продажа юридического лица. Продажа юридического лица — передача контроля над компанией. То есть реализация акций или долей в уставном капитале.
Этот способ продажи бизнеса удобен для обеих сторон. Продавец передает компанию со всем имуществом и больше не задумывается о связанных с ней проблемах. Покупатель, в свою очередь, приобретает бизнес, полностью готовый к работе.
Продажа имущественного комплекса. Если же воспринимать бизнес, как набор активов, то можно продать предприятие как имущественный комплекс. При этом новый собственник получает здания, оборудование, материалы и права на товарные знаки. К нему переходит и вся задолженность предприятия кроме налоговой.
Но, продав все имущество, собственники юридического лица сохраняют контроль над компанией и могут заниматься другими видами деятельности.
Продажа имущества по частям. В этом случае стороны заключают несколько договоров купли-продажи: например, отдельно на недвижимость, оборудование, транспорт, запасы сырья или товаров.
Продажу активов по отдельности удобно использовать, когда покупатель хочет купить бизнес, но ему не нужно все оборудование и сырье или он не хочет разбираться в расчетах с контрагентами.
Физическое лицо. При продаже долей в ООО или акций физические лица платят НДФЛ по ставке 13%. Если вы налоговый резидент РФ, то есть живете в стране более 183 дней в году, то можете сделать имущественный вычет. Вычесть из выручки от продажи документально подтвержденные:
-
расходы на покупку акций или долей при создании общества;
расходы на дополнительные вклады в уставный капитал во время его существования.
Также, согласно разъяснениям Минфина, доход физического лица можно уменьшить на проценты по кредиту, которые брали для покупки доли.
Если невозможно подтвердить расходы на приобретение акций или долей, то можно воспользоваться фиксированным вычетом — 250 000 ₽.
Юридическое лицо. Платит при продаже акций или долей налог на прибыль, ставка — 20%. Чтобы определить налоговую базу, из выручки от продажи вычитают стоимость покупки и расходы на сделку. Например, услуги посредников или нотариуса.
Начислять НДС не требуется: в данном случае не возникает облагаемая база по этому налогу. Других обязательных платежей при продаже готового бизнеса с помощью смены собственника нет.
К способу часто прибегают крупные компании, у которых несколько видов деятельности. После продажи имущественного комплекса собственники сохраняют контроль над организацией и могут заниматься другими направлениями бизнеса.
При продаже бизнеса как имущественного комплекса продавец платит НДС и налог на прибыль.
Налог на добавленную стоимость. Для НДС доход считают отдельно по каждому объекту. Но на практике готовые бизнесы оценивают не только по стоимости имущества, но и по другим критериям. Например, качество управления, деловые связи, квалификация сотрудников.
Поэтому цена предприятия в целом не равна совокупной стоимости отдельных зданий или станков. Если бизнес работает успешно, то его рыночная цена выше балансовой, компания убыточна и плохо управляется — напротив, ниже.
Чтобы учесть этот момент, для расчета НДС стоимость каждого актива умножают на поправочный коэффициент. Его считают так: делят фактическую цену продажи на балансовую стоимость активов.
При продаже имущественного комплекса применяют специальную ставку НДС — 16,67%. Датой отгрузки для начисления налога считают день государственной регистрации права покупателя на имущественный комплекс.
Если же продавец получил аванс, то платит с него налог по стандартной ставке 20%, а в дату смены собственника может предъявить эту сумму к вычету.
Если же в собственности компании есть товары, которые облагаются по льготной ставке 10%, то к ним тоже применяют ставку 16,67%. Чтобы сэкономить на НДС, можно не включать такие товары в имущественный комплекс и оформить продажу отдельным договором.
Налог на прибыль. Чтобы определить доход для налога на прибыль, нужно из цены продажи вычесть чистые активы. Их рассчитывают так: из стоимости активов вычитают связанные с ними обязательства.
В Налоговом кодексе РФ нет указаний на то, как именно оценивать чистые активы. Поэтому продавец может использовать как балансовую, так и рыночную цену. В последнем случае требуется подтверждение — отчет независимого оценщика.
Также продавец может вычесть из базы по ННП расходы, которые потребовались для продажи имущества: например, на оценку или регистрацию сделки. Для этого в договоре указывают, что все перечисленные виды расходов несет продавец.
Практика показывает, что иногда компаниям приходится продавать товар по цене, которая меньше его себестоимости.
Такие сделки вызывают опасения бухгалтерии из-за возможных санкций со стороны налоговой службы. Если действующее гражданское законодательство не запрещает предприятиям продавать товар по убыточной цене, то налоговое законодательство предусматривает определенные ограничения на реализацию товара по цене ниже себестоимости.
Операции по продаже товаров ниже себестоимости имеют свои особенности в плане организации их бухгалтерского учета.
В данной статье разберем эти нюансы и рассмотрим, когда и какие налоговые риски могут возникнуть у компании, если цена реализации товаров ниже их себестоимости.
ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
Основной целью деятельности любой коммерческой организации является получение прибыли, что зафиксировано в ст. 50 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ). Однако ведение коммерческой деятельности изначально предполагает возможность ее убыточности. И действительно, на практике бывают ситуации, когда компания вынуждена реализовывать товары по цене ниже их себестоимости, то есть с убытком для себя. Причины такой реализации разные:
- распродажа товара в связи с приближением окончания срока годности;
- продажа уцененного (дефектного) товара;
- реализация товара в ходе рекламных акций (например, акция «два товара по цене одного»);
- реализация товара покупателю с предоставлением скидки за объем продаж;
- реализация остатков нераспроданного сезонного товара в период падения спроса по сниженным ценам для пополнения оборотных средств;
- реализация остатков товаров при прекращении работы компании с их отдельными номенклатурными позициями;
- реализация излишних запасов товаров на складе для своевременного выполнения обязательств перед кредиторами компании;
- реализация товаров в порядке договоров мены или зачета взаимных требований;
- реализация товарных запасов при процедуре банкротства компании.
В то же время убыточная реализация товара всегда привлекает внимание налоговой службы при проверке деятельности компании. Поэтому возникает вопрос, насколько высоки юридические и налоговые риски таких хозяйственных операций.
Статья 454 ГК РФ однозначно определяет, что цена реализации товара устанавливается договором купли-продажи, то есть стороны договора могут указать в нем любую цену, в том числе и ниже себестоимости товара. Исключение составляют только товары/продукция/услуги, цены на которые устанавливает государство в соответствии с п. 4 ст. 121 ГК РФ.
За уровнем цен реализации на рынке следит и Федеральная антимонопольная служба России, однако согласно Федеральному закону от 26.07.2006 № 135-ФЗ (в ред. от 26.07.2006) «О защите конкуренции» ее контроль распространяется только на крупные компании, которые своими ценами могут повлиять на ценовую ситуацию на рынке сбыта.
Из этого можно сделать вывод: правовое законодательство не предусматривает никаких последствий для подавляющего большинства компаний при реализации товаров по цене ниже себестоимости.
Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) также содержит определение, что цена сделки между сторонами, которые не являются зависимыми по отношению друг к другу, изначально считается рыночной, пока не будет доказано обратное (п. 1 ст. 40, п. 1 ст. 105.3).
Однако налоговое право все же предъявляет определенные требования к вопросам убыточной продажи товаров. Налоговые органы вправе проверять обоснованность убыточных цен в следующих случаях (п. 2 ст. 40 НК РФ):
- сделка совершена между взаимозависимыми юридическими лицами;
- реализация совершена в рамках товарообменных операций;
- реализация совершена по внешнеторговым сделкам;
- реализация при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Согласно п. 3 ст. 40 НК РФ при определении рыночной цены необходимо учитывать:
- скидки, вызванные сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
- уценки в связи с потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
- уценки в связи с истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
- скидки согласно маркетинговой политике компании, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
- скидки в связи с реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Нужно отметить, что область применения п. 2 ст. 40 НК РФ была ограничена с 01.01.2012 Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ (в ред. от 05.04.2013) «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения».
Данным законом в часть первую НК РФ были добавлены раздел V.1 и статья 105, регулирующая в том числе вопросы ценового контроля со стороны ФНС России.
С 01.01.2012 ФНС должна производить ценовую проверку в соответствии со ст. 105 НК РФ, которая ввела понятие «контролируемые сделки» и установила размер сделок, при превышении которого они контролируются (табл. 1).
Таблица 1. Критерии контролируемых ФНС сделок
Контролируемые сделки
Суммовой критерий сделки
Внешнеэкономические сделки
Между взаимозависимыми лицами
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
С товаром биржевой торговли
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
С резидентами офшоров согласно перечню Минфина России
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
Внутрироссийские сделки
Между взаимозависимыми лицами
Суммовой оборот за год свыше 1 млрд руб.
Между взаимозависимыми лицами, если одна из сторон:
применяет иную ставку по налогу на прибыль организаций по сравнению с другой стороной
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
резидент ОЭЗ, предусматривающей льготы по налогу на прибыль
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
плательщик НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
применяет специальный налоговый режим (ЕНВД, ЕСХН)
Доход от сделки свыше 60 млн руб.
С участием посредников, не являющихся взаимозависимыми лицами:
посредник не выполняет никаких функций, кроме перепродажи товаров между взаимозависимыми лицами
Независимо от суммы сделки
посредник не принимает на себя никаких рисков и не использует свои активы для организации перепродажи товаров между взаимозависимыми лицами
Независимо от суммы сделки
Согласно п. 2 ст. 105.16 НК РФ организации, которые в течение налогового периода совершали сделки, подпадающие под определение контролируемых, обязаны уведомить о них в налоговую инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за отчетным.
Ценовому контролю могут быть подвергнуты организации, работающие по режимам УСН и ЕНВД, так как в соответствии с п. 4 ст. 105.3 НК РФ ценовая проверка проводится только в отношении налога на прибыль, налога на добычу полезных ископаемых, налога на добавленную стоимость и НДФЛ по доходам предпринимателя.
НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРА НИЖЕ СЕБЕСТОИМОСТИ
Когда реализация товаров по цене ниже себестоимости осуществляется между взаимозависимыми компаниями, компания-продавец вправе действовать двумя способами:
- добровольно рассчитать налог на прибыль и НДС исходя из рыночной цены товара (ст. 105.3 НК РФ позволяет сделать это как при совершении сделки, так и по окончании налогового периода);
- во время проверки со стороны ФНС предоставить доказательства, что цена сделки соответствует интервалу цен, по которым товар реализуется не взаимозависимым компаниям (ст. 105.7, 105.9 НК РФ).
Статья 105.7 НК РФ рекомендует использовать для определения рыночной цены пять методов:
1. Метод сопоставимых рыночных цен (приоритетный). Для применения этого метода нужны два условия:
• на соответствующем рынке сбыта есть хотя бы одна сопоставимая сделка;
• имеется необходимое количество информации о такой сделке.
2. Метод цены последующей реализации (является приоритетным при приобретении товара у взаимозависимого лица и последующей его перепродаже без переработки независимому лицу).
3. Затратный метод (приоритетный в сделках по оказанию услуг).
4. Метод сопоставимой рентабельности (применяют, если нет или недостаточно информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сопоставляемых сделок и использовать метод последующей реализации, затратный метод).
5. Метод распределения прибыли (используют, если невозможно применить другие методы ценообразования и при наличии в собственности (пользовании) сторон анализируемой сделки прав на объекты НМА).
Рассмотрим оба варианта действий компании-продавца, которая реализовала товар себестоимостью 80 000 000 руб. своей «дочке» по цене 72 000 000 руб. При этом рыночная цена товара по методу сопоставимых рыночных цен составляет 120 000 000 руб.
Вариант 1. Руководство компании принимает решение о добровольном доначислении НДС и налога на прибыль исходя из рыночной цены реализации в целях минимизации налоговых рисков. Тогда рассчитывают дополнительные суммы налогов (табл. 2) с последующей их уплатой в бюджет.
Таблица 2. Расчет дополнительных сумм налогов исходя из рыночной цены сделки
Операция
Сделка
Сумма, руб.
Цена реализации товара
НДС на реализацию товара
Всего сумма реализации
Себестоимость реализованного товара
Списание входящего НДС по реализованному товару
Всего сумма себестоимости сделки
Убыток от реализации
Экономия по НДС
Доначисление налогов по сделке
Доначислен налог на прибыль исходя из рыночной цены
Доначислен НДС исходя из рыночной цены
Сумма налогов к уплате по сделке
Налог на прибыль
8 000 000
НДС
4 000 000
Несмотря на убыточность сделки в бухучете компания-продавец отражает в налоговом учете сделку по рыночной цене и доплачивает налог на прибыль в размере 8 000 000 руб. ((100 000 000 руб. (рыночная себестоимость) – 60 000 000 руб. (себестоимость сделки)) × 20 % налога на прибыль) и НДС в размере 4 000 000 руб. (20 000 000 руб. (НДС по рыночной цене реализации) –16 000 000 руб. (входящий НДС при закупке товара)).
Вариант 2. Компания-продавец считает, что убыточная сделка является экономически оправданной. Она отражает в учете убыток по сделке в размере 20 000 000 руб., а также предъявляет к зачету НДС разницу между налогом на фактическую реализацию и уплаченным при закупке товара налогом в размере 4 000 000 руб. (12 000 000 руб. – 16 000 000 руб.).
В качестве обоснования продажи товара ниже себестоимости компания приводит следующие доводы:
- товар был закуплен для дальнейшей перепродажи и получения экономической выгоды (при рыночной цене реализации прибыль составила бы 40 000 000 руб.);
- товар закупили в составе более крупной партии у постоянного поставщика, что свидетельствует об изначальном отсутствии намерений в занижении налогооблагаемой базы компании (прилагаются первичные документы на закупку товара);
- в связи с действиями конкурентов срок реализации товара увеличился в два раза, к моменту его продажи по цене ниже себестоимости срок годности остатков товара составлял менее одного месяца (прилагаются отчеты по продажам и спецификации данного товара);
- реализуемый ниже себестоимости товар может быть использован в деятельности взаимозависимой компании в качестве сырья, эта сделка носит единичный характер (прилагаются данные о взаиморасчетах с дочерней компанией);
- если бы реализованный ниже себестоимости товар был списан по истечении срока годности на убытки компании, то сумма убытков составила бы 62 000 000 руб. (себестоимость товара плюс расходы по его утилизации), тогда как сумма убытка компании по сделке составила только 20 000 000 руб. (прилагается экономический расчет).
В этом случае налоговая инспекция может согласиться с доводами компании и тогда никаких налоговых санкций не будет, а может оспорить данные доводы в суде.
Арбитражная практика показывает, что в большинстве случаев суды встают на сторону налогоплательщиков, когда необходимость убыточной реализации документально обоснована, и принимают сторону налоговой инспекции, когда налогоплательщик не может четко показать, что убыточная реализация не имела под собой цели уменьшить налоговую базу компании.
Если в рассматриваемом примере налоговики оспорят приведенные налогоплательщиком доводы и суд согласится с неправомерностью реализации товара ниже себестоимости, последуют следующие налоговые санкции:
- доначисление налога на прибыль в размере 8 000 000 руб.;
- наложение штрафа в размере 1 600 000 руб. (20 % от суммы неуплаченного налога на прибыль);
- наложение штрафа в размере 800 000 руб. (20 % от суммы неуплаченного НДС).
Важный момент: если суд признает занижение налогооблагаемой базы умышленным, то в соответствии со ст. 122 НК РФ штраф увеличат до 40 %;
- начисление штрафа в размере от 100 000 до 300 000 руб. на должностных лиц компании за уклонение от уплаты налогов путем включения в декларацию (расчет) заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере (более 5 млн руб.), по ст. 199 Уголовного кодекса РФ.
Ценовой контроль убыточных сделок осуществляется только в рамках специальных ценовых проверок, то есть его не проводят при камеральных и выездных проверках деятельности налогоплательщика. Однако довольно часто налоговая инспекция предъявляет претензии к реализации товаров по ценам ниже себестоимости как к инструменту уклонения от уплаты налогов, что подпадает под действие ст. 54.1 НК РФ (введена в действие в 2017 г.).
В соответствии с этой статьей налоговики могут истребовать и изучать первичные документы, производить замеры и подсчеты, проводить опросы должностных лиц компании и получать от них объяснения по фактам хозяйственной деятельности, включая реализацию товаров по ценам ниже себестоимости.
В данном случае уже не будет иметь значения, с взаимозависимой или не взаимозависимой компанией заключалась убыточная сделка и является ли она контролируемой. У компании для минимизации указанных выше налоговых рисков всегда должны быть готовы документы, показывающие экономическую обоснованность реализации товара ниже себестоимости.
Также должен быть организован бухгалтерский учет таких операций в полном соответствии с требованиями законодательства об учете.
А. А. Гребенников, главный экономист ГК «Резон»
Материал публикуется частично. Полностью его можно прочитать в журнале «Планово-экономический отдел» № 5, 2020.
Многие оптовые торговцы экономят НДС самым простым путем, перекладывая налоговую базу на однодневки и подвергая тем самым свою компанию серьезному риску. Варианты с использованием дружественных предпринимателей на спецрежимах кажутся им громоздкими и неэффективными. Но многие практики так не считают.
Для разделения потоков привлекают минимум двух предпринимателей
У компаний-оптовиков много покупателей, которые применяют «вмененку» или «упрощенку». Таким клиентам не важно, будет им продан товар с НДС или без него. При этом поставщик на общем режиме, отгружая товар таким контрагентам, налог в бюджет уплачивает. Очевидный способ экономии при этом – разделить товарные и финансовые потоки по признаку, является ли покупатель плательщиком НДС.
Для этого на практике привлекаются дружественные предприниматели на спецрежимах. Их используют либо в качестве продавцов или покупателей, либо в качестве агентов или комиссионеров, либо в качестве исполнителей услуг.
Самый популярный на практике вариант разделения товарных потоков выглядит так (см. схему). Оптовый торговец на общем режиме привлекает двух дружественных ИП. Один из них арендует помещение для розничной торговли в регионе, где по этому виду деятельности введен ЕНВД. Другой применяет «упрощенку» с объектом «доходы минус расходы». Причем, если это возможно, он регистрируется в регионе, где введена пониженная ставка единого налога – 5 процентов (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). Такую ставку, независимо от вида деятельности, установили, в частности, Липецкая и Пензенская области (законы от 24.12.08 № 233-03 и от 30.06.09 № 1754-3ПО соответственно).
Разделение товарных потоков в зависимости от конечного покупателя
Предположим, товар предназначен для покупателя, которому входной НДС не нужен. Для этого оптовая компания сначала перепродает этот товар с минимальной наценкой предпринимателю на ЕНВД. Если клиент готов расплатиться наличными, на этом цепочка заканчивается – он покупает товар у ИП по рыночной цене.
Если же покупатель планирует оплатить товар по безналу, вступает в действие второй ИП на «упрощенке». Он закупает за наличку товар у «вмененщика» по цене чуть ниже рыночной и затем перепродает его конечному клиенту за реальную стоимость (см. врезку в конце статьи).
Таким образом, оптовая компания на общем режиме заплатит НДС в бюджет только с минимальной наценки на товар, сделанной при его реализации «вмененщику». Эта же сумма увеличит ее налогооблагаемую прибыль.
С оставшейся части наценки НДС и налог на прибыль не взимаются. Вместо этого в бюджет платятся ЕНВД и единый налог по «упрощенке». В совокупности их сумма намного меньше, чем НДС и налог на прибыль.
При этом сумма ЕНВД также поддается оптимизации. Этот налог будет тем меньше, чем меньше арендуемая предпринимателем торговая площадь и коэффициент К2 в муниципальном образовании, где она находится (п. 3 ст. 346.26 НК РФ).
Наценку, выведенную на ИП, превращают в наличку
Помимо налоговой экономии, привлечение ИП выгодно тем, что они могут снимать деньги с расчетного счета без объяснения причин – «для личных нужд». Хотя до недавнего времени чиновники считали, что ИП, наряду с юрлицами, должны соблюдать Порядок ведения кассовых операций (утв. решением Совета директоров ЦБ РФ 22.09.93 № 40) и Правила организации наличного денежного обращения (утв. Положением ЦБ РФ от 05.01.98 № 14-П). Такое мнение выражено в письмах ЦБ РФ от 20.02.09 № 26-13-4-12/14232 и ФНС от 30.08.06 № ММ-6-06/869@. Тем более что пункт 5 статьи 346.26 НК РФ обязывает плательщиков ЕНВД соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный законодательством.
Однако на текущий момент возобладала другая, более выгодная точка зрения. Это подтверждают постановление Президиума ВАС РФ от 29.06.10 № 1411/10 и письмо Минфина от 02.03.11 № 03-01-10/1-15. В последнем, совместном с налоговиками, чиновники дали ответ на запрос Центрального банка РФ, что на ИП не распространяется Положение № 14-П. Следовательно, они могут снимать наличные средства без объяснения причин.
Предпринимателю приходится доказывать, что он торгует в розницу
Ключевую роль в этом способе экономии играет предприниматель на ЕНВД. Однако следует помнить, что этот режим не может применяться для реализации любых товаров. В частности, «вмененщику» нельзя торговать:
- подакцизными товарами (ст. 346.27 НК РФ);
- товарами, предназначенными для предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 492 ГК РФ).
Второе условие более расплывчато, поэтому вызывает больше всего трудностей. Как правило, не связаны с такой деятельностью потребительские товары. Но даже среди них есть такие, которые по определению сомнительно использовать в личных целях, к примеру, кассовые аппараты, оборудование производственного назначения и т. д.
Кроме того, если предприниматель на «упрощенке» не предъявит свое свидетельство о постановке на налоговый учет в качестве ИП, то «вмененщик» никак не сможет определить, что его покупатель ведет предпринимательскую деятельность. Следовательно, для него торговля будет по-прежнему розничной.
Однако предпринимательский характер покупки может выдать размер партии товаров, хотя Гражданский кодекс и не оговаривает его для розницы. Но налоговики, проведя встречную проверку контрагентов «вмененщика» и «упрощенца», могут выяснить, что через розничный магазин товар реализуется исключительно крупными партиями. Это может стать косвенным доказательством того, что ИП осуществляет не розничную, а оптовую торговлю. Ведь такие крупные партии товара сложно использовать в личных целях. Поэтому очень рискованно «прогонять» через одного «вмененщика» крупные партии товара. Для таких случаев на практике привлекают сразу несколько ИП, которые действуют параллельно друг другу.
Во избежание контроля цен привлекают вспомогательное общество на общем режиме
Следующий вопрос, который возникает на практике, – кого привлечь в качестве ИП. С точки зрения безопасности бизнеса обычно выбирают одного из учредителей, родственников и близких друзей руководства компании-оптовика или доверенных работников.
Но наличие явной аффилированности позволит налоговикам проверить правильность применения цен по сделкам между компанией и ИП (ст. 40 НК РФ). И доначислить налоги исходя из рыночных цен. Причем на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ суды могут признавать лица взаимозависимыми по любым основаниям, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок.
Конечно, сама по себе взаимозависимость автоматически не означает, что компания получила необоснованную налоговую выгоду (п. 6 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). В каждом конкретном случае налоговики должны доказать, что она привела к нерыночному ценообразованию (постановление Президиума ВАС РФ от 04.03.08 № 13797/07).
Однако с учетом того, что для достижения налоговой экономии цены по сделкам с дружественными ИП на практике применяются явно не рыночные, давать возможность налоговикам их проверять очень рискованно. Поэтому для исключения такого риска на роль ИП ставят формально независимых людей. Либо договариваются о совместной деятельности с давно зарегистрированными и реально работающими предпринимателями.
Также иногда используют и более радикальный способ решить проблему контроля цен. Для этого вводится дополнительный оптовый посредник на обычной системе налогообложения, который закупает товар у поставщиков и продает его лишь двум покупателям: компании-оптовику и предпринимателю на ЕНВД по одинаковым или почти одинаковым ценам с минимальной наценкой.
В этом случае у налоговиков не будет оснований проверить правильность применения цен по сделкам ни у этого перепродавца, ни у компании-оптовика. Но это увеличивает документооборот и стоимость оптимизации.
В целях безопасности бизнеса деньги и товар оставляют под контролем оптовой компании
Привлечение в качестве ИП формально независимых лиц требует обеспечить сохранность товара и денег. Для этого на практике весь товар часто хранится на складах компании-оптовика и передается предпринимателю в розничный магазин лишь транзитом – по факту отгрузки конечным покупателям. Клиенты получают товар со склада по товарным чекам от имени ИП, которые оформляют те же менеджеры компании-оптовика. Поэтому украсть сам товар в этом случае довольно проблематично.
С деньгами несколько сложнее. Чтобы избежать проблем, делают так, чтобы все финансовые потоки контролировала финансовая служба компании-оптовика. Для этого оформляют доверенность на проверенного человека, не являющегося штатным работником компании, который отвечает за учет у ИП и хранит электронные ключи от системы «Клиент-банк».
Кроме того, в договорах на поставку предпринимателю прописывают жесткие сроки оплаты товара и серьезные санкции за просрочку. Чтобы исключить соблазн попользоваться чужими деньгами.
Почему регион регистрации предпринимателей не особо важен
Как уже упоминалось, размер ЕНВД и единого налога при «упрощенке» может варьироваться в разных регионах. Поэтому кандидатов на роль предпринимателей подбирают с учетом порядка их регистрации и постановки на учет.
В общем случае компании и ИП на «упрощенке» платят налог и отчитываются по своему местонахождению или месту жительства, даже если фактически ведут деятельность в другом регионе (п. 6 ст. 346.21, п. 1 ст. 346.23 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 02.06.09 № 20-14/2/057841@). Хотя в некоторых регионах законами определено, что пониженные ставки единого налога применяются для тех, кто работает исключительно на территории этого субъекта РФ (к примеру, Закон Курской области от 04.05.10 № 35-ЗКО). Впрочем, доказать факт работы в другом регионе в отношении транзитной торговли налоговикам будет достаточно проблематично.
Однако если проанализировать описываемый способ, для ИП-«упрощенца» льготная ставка не настолько важна. Ведь минимальный налог в любом регионе одинаков – 1 процент от суммы доходов. Поэтому на сам регион на практике особый акцент не делают. Компания-оптовик просто подбирает размер наценки ИП на «упрощенке» таким образом, чтобы он уплачивал лишь минимальный налог. А вся прибыль группы оставалась бы на «вмененщике».
Место регистрации предпринимателя на ЕНВД также не принципиально. Дело в том, что ИП, которого планируется использовать во «вмененной» торговле, в любом случае должен будет встать на учет в налоговую инспекцию той территории, где он будет вести эту деятельность (п. 2 ст. 346.28 НК РФ). То есть он регистрируется как предприниматель по своему месту жительства, а также встает на налоговый учет там, где у него имеются розничные магазины.
Реальность деятельности розничного торговца могут проверить
Налоговые проверки розничных торговцев на ЕНВД чаще всего проводятся на предмет занижения ими базовых показателей (в нашем случае – площади торгового зала), а также соблюдения иных ограничений для применения спецрежима. Иногда совместно с полицией или торгинспекцией проводятся контрольные закупки. Поэтому «вмененщика» реально обеспечивают торговой площадью, где теоретически может купить товар любой случайный покупатель.
Однако на практике собственники стараются затруднить налоговикам контрольную деятельность, установив неудобный режим работы магазина (например, исключительно в выходные дни или только утром и вечером) или разместив его в труднодоступном месте. Также бывает так, что просто вешают объявление о том, что магазин временно не работает, на постоянно закрытой двери.
Хотя безопаснее всего поступают те оптовые торговцы, которые привлекают действующих розничных продавцов, имеющих реальный бизнес в розничной торговле. Конечно, при этом стоимость способа экономии возрастает – ведь сторонним ИП придется оплачивать их услуги.
На практике учет и документооборот приходится вести оптовику
Вести документооборот, налоговый учет, а также сдавать отчетность за ИП обычно поручают работникам компании-оптовика. Чтобы избежать взаимозависимости, они лишь выполняют работу для ИП, но нигде не расписываются. А функции главбуха официально принимает на себя предприниматель.
Поскольку оптовик старается избегать реальной передачи товара предпринимателям, договор на поставку ТМЦ с ними заключают с особым условием. В договоре указывают, что поставка осуществляется по предварительным заказам, а согласование наименования, сроков и цен поставляемых товаров определяется дополнительными соглашениями либо непосредственно товарными накладными. Кроме того, в договоре предусматривают возможность предоплаты, чтобы не ограничивать возможность получения денег от предпринимателя.
Приход товара предпринимателям оформляют уже по факту реализации его конечным клиентам. Все документы подписываются самим предпринимателем или уполномоченными им лицами, чтобы при возможном разрыве отношений с ИП не возникло лишних проблем. Также стороны ежемесячно проводят сверки расчетов.
Что касается отношений между предпринимателями на «вмененке» и «упрощенке», то они обусловлены договором розничной купли-продажи. Обычно письменно он не оформляется, а считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ).
При этом «вмененщикам» можно даже не применять кассовый аппарат (п. 2.1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.03 № 54-ФЗ). В этом случае расходы «упрощенца» подтвердят иные документы.
При какой наценке «упрощенцу» выгодно выставлять счет-фактуру с НДС
Используя разделение товарных потоков между ИП, иногда от имени предпринимателя на «упрощенке» продают товар конечному покупателю с НДС. Тем самым расширяют круг его клиентов. Несмотря на то что «упрощенец» не является плательщиком НДС, здесь тоже можно сэкономить, но лишь при определенных условиях.
Допустим, компания-оптовик приобретает товар по цене Х плюс 0,18Х рублей НДС, а реализует его конечным покупателям с наценкой Y. НДС с цены реализации составит соответственно (Х + Y) × 0,18. Налог на прибыль, если бы оптовик продавал этот товар сам, составит Y × 0,2. Всего налогов компания-оптовик без использования схемы с предпринимателями заплатила бы (Х + Y) × 0,18 – 0,18X + 0,2Y.
При разделении потоков налоговую нагрузку можно снизить. Для простоты предположим, что оптовик продает товар предпринимателю на ЕНВД по закупочной цене. У него обязательства по НДС зачтутся между собой, а налога на прибыль не возникнет. Также, исходя из этого мотива, не будем брать во внимание сумму ЕНВД, налог при применении «упрощенки» и прочие накладные расходы. Таким образом, при применении схемы предприниматель на УСН заплатит в бюджет только НДС в сумме (Х + Y) × 0,18 (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом в зачет НДС он не возьмет.
Чтобы узнать, в какой момент будет выгодно продавать товар с НДС через предпринимателя, сравним два значения: (Х + Y) × × 0,18 – 0,18Х + 0,2Y = (Х + Y) × 0,18. После преобразований получится Y = 0,9Х. То есть при наценке более 90 процентов компании в целом будет выгодно продавать товар через «упрощенца» с НДС.
Однако у клиентов такого ИП могут возникнуть проблемы с вычетом этого НДС. Чиновники часто указывают, что НДС по счету-фактуре от «упрощенца» нельзя предъявить к вычету (к примеру, письма Минфина от 01.04.08 № 03-07-11/126, ФНС от 06.05.08 № 03-1-03/1925). Есть, конечно, судебные решения в пользу налогоплательщиков, например, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19.08.10 № КА-А40/8933-10. Но лишний раз судиться с налоговой инспекцией никому не выгодно.
Считается, что при сделках с недвижимостью наименее защищен покупатель. Однако продавец – юридическое лицо может столкнуться с непредвиденной проблемой – пристальным вниманием налоговых органов. Когда это случается и как избежать негативных последствий, рассказывает руководитель налоговой практики, партнер адвокатского бюро «Степановский, Папакуль и партнеры» Елена Сапего и помощник адвоката Алексей Король.
Фото с сайта novosti-n.org
– В последнее время налоговая усилила контроль за сделками с недвижимым имуществом. Предмет проверок – соответствие суммы сделки рыночной цене продаваемого объекта. Если объект продан существенно ниже рынка, это может грозить компании экономическими потерями.
Пример. В результате недавней проверки налоговой инспекцией одной из столичных компаний выяснилось, что близкие родственники директора организации (жена и сын) приобрели у нее две квартиры в 2,4 раза дешевле рыночной стоимости (1,49 млрд рублей против 3,62 млрд). В итоге инспекторы доначислили компании налог на прибыль в сумме 331,8 млн рублей.
Штраф за занижение
Полномочия проверять сделки на соответствие рыночной цене возникли у налоговиков в 2012 году – после того, как в налоговое законодательство было введено понятие «трансфертного ценообразования» – т.е. механизма определения цены на товары (работы, услуги) для целей налогообложения.
Соответствие цен может быть проверено только при выездной инспекции – по месту нахождения юридического лица.
Порог допустимого отклонения цены продажи от рыночной определяется Налоговым кодексом. Если фактическая разница больше этого порога, налог на прибыль от сделки исчисляется налоговым органом как если бы цена продажи была рыночной.
Это приводит к экономическим потерям продавца, ведь потребовать у покупателя доплатить соответствующую разницу уже нельзя.
Кто в зоне риска
Фото с сайта www.tmtopup.com
Правила трансфертного ценообразования распространяются только на ряд сделок. В случае с реализацией недвижимости контролю подлежат лишь те, в рамках которых юрлицо отчуждает недвижимость юридическим или физическим лицам.
Так что, например, если вы как физическое лицо решите продать своему другу квартиру в Минске по 200 долларов за м²., то налоговая, конечно же, обратит на эту сделку внимание, однако никаких мер не предпримет.
Вот критерий, по которому может быть доначислен налог: цена сделки по реализации недвижимого имущества отклоняется в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены на объекты недвижимости на дату реализации.
Рекомендации
Мы всегда рекомендуем продавцам недвижимости обращать внимание на формирование цены реализации, чтобы она была близка к рыночной.
Однако на практике рыночная цена не всегда очевидна. Поэтому мы рекомендуем продавцу всегда иметь действительное заключение об оценке продаваемого объекта.
Проект изменений в Налоговый кодекс
Механизмы контроля над применением трансфертного ценообразования постоянно совершенствуются, а круг сделок, подлежащих контролю со стороны компетентных органов, расширяется.
Недавно на сайте Минфина был размещен проект изменений в Налоговый кодекс, согласно которым контроль над сделками с недвижимостью будет усилен.
Скриншот официального сайта Минфина РБ
В чем это будет выражаться:
1. В перечень контролируемых включены сделки не только по продаже, но и по приобретению недвижимого имущества компаниями у юридического или физического лица. В этом случае налоговая будет проверять цену сделок с недвижимым имуществом на предмет ее завышения. Логика законодателя такая: завышая цену сделки, покупатель формирует размер амортизационных отчислений с завышенной цены, которые ежемесячно относит на затраты. Как следствие, уменьшается выплачиваемый в бюджет налог на прибыль.
2. Контролируемыми сделками станут:
- Сделки по реализации или приобретению, при которых дольщику передается объект долевого строительства.
- Сделки по реализации или приобретению, в которых владельцу передаются жилищные облигации на жилое и (или) нежилое помещение. Для таких сделок цена должна отклоняться более чем на 20% от рыночной цены на идентичное (однородное) недвижимое имущество.
- Сделки по реализации или приобретению жилищных облигаций в процессе их обращения (кроме операций эмитентов с облигациями собственной эмиссии), совершенные после госрегистрации создания объекта строительства (допустимое отклонение – снова не более 20% от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения).
- Сделки по уступке права требования по договору создания объекта долевого строительства, совершенные после госрегистрации его создания (и снова – цена сделки не должна отклоняться более чем на 20% от рыночной цены на жилые и (или) нежилые помещения).
3. Сделки будут проверяться не только при выездной, но и при камеральной проверке – то есть при такой, которая проводится по месту нахождения налогового органа. Основание для заключений налоговой в этом случае – данные налоговых деклараций (расчетов), деклараций о доходах и имуществе и других документов, полученных налоговым органом в соответствии с законодательством, без предписания на проведение проверки.
Фото с сайта surrey.ru
4. Контроль за сделками по приобретению/реализации недвижимости будут осуществляться без уведомления контролируемого субъекта.
Важно знать
Контролируемыми являются сделки по реализации недвижимого имущества. Но в практике налоговых органов под реализацией понимается не только купля-продажа, но и, к примеру, выплата участнику организации дивидендов через передачу недвижимого имущества.
Так что цена такого недвижимого имущества также не должна существенным образом отличаться от рыночной цены.
Руководитель налоговой практики, адвокат, партнер адвокатского бюро «Степановский, Папакуль и партнеры».
Специализация: налогообложение, трудовое право и миграционные вопросы, коммерческая деятельность, международная торговля и таможенное право.
Рекомендована к сотрудничеству на территории Республики Беларусь такими международными справочниками юристов как Chambers Global (2004-2014), The World`s Leading Lawyers for Business (2004-2005, 2006, 2007), Chambers Europe. Europe’s Leading Lawyers for Business (2007, 2009), IFLR1000 (2011, 2012).
По итогам работы за 2009 год признана Министерством юстиции Беларуси лучшим индивидуальным предпринимателем, оказывающим юридические услуги.
Специализация: налоговое право, коммерческая деятельность, международная торговля и таможенное право.
Читайте также: