Продажа неамортизируемого имущества в налоговом учете

Опубликовано: 15.05.2024

Практически все организации время от времени сталкиваются с необходимостью продавать некоторые из своих материальных активов. По частоте списания с баланса именно эта причина является наиболее частой.

Важно правильно проводить эту процедуру и корректно отражать ее в налоговом и бухгалтерском учете. Продавая актив, организация получает прибыль, которую нужно правильно учесть при исчислении налогообложения. Кроме того, в последние годы в эту сферу законодательно внесено несколько важных изменений, которые надо принять во внимание.

Внесем ясность в особенности продажи основных средств (ОС) и отражении этой операции в учетных документах фирмы.

Основные средства на балансе

Основными средствами признаются те элементы имущества фирмы, которые прослужили ей, то есть числятся на балансе, не менее года по стоимости, превышающей 40 000 руб. Бухучет четко определяет порядок их отражения на балансе в соответствующем пункте ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:

На балансе ОС значатся по их первоначальной стоимости, которая представляет собой сумму, затраченную на их приобретение или создание.
В течение периода полезного использования, назначаемого фирмой, первоначальная стоимость ОС регулярно уменьшается на сумму амортизации.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если основное средство было приобретено до 1 января 2002 года, срок его полезного использования менять нельзя, за исключением увеличения в случаях, предусмотренных письмом Министерства финансов России № 16-00-14/80.

Перевод ОС в необоротные активы

Просто так продать основное средство организация не сможет. Сначала необходимо произвести важную учетную операцию: перевести продаваемое ОС в соответствующий раздел баланса, то есть в необоротные активы, предназначенные к продаже.

ПБУ приводит условия, каждое из которых должно быть выполнено для осуществления перевода:

прибыль планируется получить именно от реализации, а не от применения ОС;
основное средство полностью подготовлено к реализации, в каких-либо дополнительных операциях с ним надобности нет;
ОС будет продано после перевода не позже, чем в течение года, если иное не предусмотрено планом реализации;
условия продажи не противоречат актуальным нормативным актам;
перевод осуществляется под конкретный договор купли-продажи или в рамках плана реализации, принятого фирмой.

Оценка необоротных активов

Переведенные для реализации основные средства должны быть оценены на определенную дату сведения баланса. Для оценки выбирается та из величин, которая составляет меньшее значение:

либо остаточная балансовая стоимость (первоначальная минус амортизация);
либо стоимость, по которой средство будет продано (ее еще называют «чистая стоимость реализации» или ЧСР).

К СВЕДЕНИЮ! Чистая стоимость реализации – это договорная стоимость для продажи за вычетом затрат на реализацию.

Отражение продажи ОС на бухгалтерском балансе

Когда какой-либо основной актив продается, он, естественно, должен выбыть с баланса фирмы-продавца. Для этого нужно списать:

его первоначальную стоимость;
начисленную амортизацию.

Проводки на списание основных средств

Проводки бухучета по операции списания будут такими:

дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 01 «Основные средства» – списана первоначальная стоимость основного средства;
дебет 02 «Амортизация основных средств», кредит 91.1 «Прочие доходы» – списана сумма амортизации по реализованному основному средству.

ВНИМАНИЕ! Если реализация ОС проходит не одномоментно, а длится, как бывает, например, при необходимости длительного демонтажа, целесообразно к счету 01 открыть субсчет «Выбытие основных средств». Его дебет отражает первоначальную стоимость, а кредит – начисленную амортизацию. Остаточная стоимость после продажи ОС списывается на 91.2 «Прочие расходы».

Проводки на выручку от основных средств

Полученная от продажи ОС выручка должна поступить на баланс в результате таких проводок:

дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит 91.1 «Прочие доходы» – начислена выручка от реализации основного средства;
дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 68 «Расчеты по НДС» – начислен НДС с продажи основного средства.

Проводки на затраты для основных средств

Затраты на реализацию данного основного средства также должны быть проведены по балансу. К ним могут относиться:

зарплата демонтажников;
средства, затраченные на демонтаж (инструменты, материалы и т.п.);
стоимость упаковки;
траты на погрузку и доставку и т.п.

Проводки будут иметь следующий вид:

дебет 91.2 «Прочие расходы», кредит 10 «Материалы» (или 20 «Основное производство», или 23 «Вспомогательные производства», или 29 «Обслуживающие производства», или другой необходимый) – списаны расходы на продажу основного средства.

Учет прибыли или убытка от реализации ОС

Прибылью от продажи ОС долгое время считалась разница между ЧСР и остаточной балансовой стоимостью, к которой добавлялся индекс инфляции (ИРИП), публикуемый Госкомстатом РФ. Однако поскольку этот индекс не применяют к прибыли от реализации активов, Госкомстат больше его не публикует.

Для целей налогообложения прибыль от продажи ОС представляет собой ЧСР, от которого последовательно отняты: остаточная балансовая стоимость основного средства и затраты на реализацию.

Иногда случается так, что реализация ОС осуществляется в ущерб фирме.

Убыток от продажи ОС констатируется, если остаточная стоимость вкупе с расходами на реализацию превышает ЧСР, то есть полученную выручку.

Такой убыток нельзя учесть на балансе сразу после реализации, чтобы его сумма уменьшила базу по налогу на прибыль. Потерянные средства придется равными частями распределить по месяцам, которые остались от момента сделки до конца полезного срока использования проданного ОС. Это отражается в налоговом регистре «Учет расходов будущих периодов».

Пример проводок при продаже основного средства

ООО «Титания» продает оборудование (станок) за сумму 500 000 руб. (НДС составляет 90 000 руб.) Изначально станок значился на балансе по стоимости 650 000 руб. На него была начислена амортизация в сумме 350 000 руб. На демонтаж станка пришлось затратить 20 000 руб. Какие отметки должен сделать бухгалтер ООО «Титания»?

Дебет 76, кредит 91.1 – 500 000 руб. – отражена выручка от продажи оборудования.
Дебет 51, кредит 76 – 500 000 руб. – поступление средств от покупателя станка.
Дебет 91-2, кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС» – 90 000 руб. — начисление НДС.
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств», кредит 01 – 650 000 руб. — списана первоначальная стоимость станка.
Дебет 02, кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» – 350 000 руб. — списана сумма амортизации, начисленной по станку.
Дебет 91-2, кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств» – 300 000 руб. (650 000 — 350 000) — списана остаточная стоимость станка.
Дебет 91-2, кредит 10 (20, 23…) – 20 000 руб. – списаны затраты на демонтаж станка.
Дебет 91-9, кредит 99 – 90 000 руб. (500 000 – 90 000 – 300 000 – 20 000) — определена прибыль от продажи станка.

Изменения

Законодательные изменения в порядке отображения на балансе основных средств и хозяйственных операций с ними касаются, в основном, малых компаний:

Амортизация должна начисляться с любой регулярностью, важно делать это не реже чем ежегодно. Порядок начисления нужно отразить в учетной политике.
Компания, купившая основное средство, берет их на баланс по ЧСР, к которой добавляет собственные затраты на установку. Затраты на транспортную доставку, консультации, если они проводились, оплату посредникам и другие расходы по покупке дозволяется списывать сразу, не растягивая на будущие периоды.
Если приобретаемое ОС относится к инвентарю (по классификатору основных фондов ОК 013-2014), амортизацию по нему можно начислить сразу при постановке на баланс.

Многие арендаторы сталкиваются с ситуацией, когда за время аренды недвижимое имущество улучшается силами арендатора. Иногда такие улучшения невозможно отделить от объекта без ущерба для него.

По закону все неотделимые улучшения арендованного имущества признаются собственностью арендодателя (статья 623 ГК РФ). Но арендатор имеет право требовать с арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если же договором аренды будет установлено, что все перепланировки, реконструкции и изменения инженерных коммуникаций возможны только за счет арендатора, то право арендатора в признании затрат на неотделимые улучшения будет ограничено дополнительными условиями.

Кроме того, арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Каким в таких ситуациях будет налоговый учет у арендатора? Рассмотрим в материале.

НДС по неотделимым улучшениям

Арендатор обязан будет начислить НДС на стоимость неотделимых улучшений, передаваемых арендодателю. Для начисления НДС не имеет значения:

компенсирует арендодатель неотделимые улучшения или нет;
дает он согласия на неотделимые улучшения или нет.

Таким образом, налоговые инспекторы требуют начислять НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю по окончанию договора во всех случаях (см., например, письма о начислении НДС в случаях, когда арендодатель не возмещает затраты: от 30.08.2017 № 07-01-09/55622, от 16.11.2017 № 03-07-11/75600, от 25.02.2013 № 03-07-05/5259 и от 24.01.2013 № 03-07-05/01).

Такая позиция поддержана Верховным Судом РФ (см. Определение ВС РФ от 27 октября 2017 г. N 305-КГ17-12239). Практика ВС РФ определила подход в Московском арбитражном округе (постановления АС МО от 7.06.2017 по делу № А41-72870/2016; от 8.06.2017 по делу № А40-167541/16; Определение ВАС РФ от 05.08.2013 № ВАС-10058/13). В этих судебных решениях сделан вывод о том, что неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договоров аренды и переданные арендатору после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект обложения НДС. Но поскольку неотделимые улучшения итак собственность арендодателя (статья 623 ГК РФ), то арендатор передает не права собственности на построенный объект, а результаты выполненных работ.

Моментом определения налоговой базы при безвозмездной передаче результатов выполненных работ является день их передачи (ст. 167 НК РФ). То есть, арендатор, возвращая арендуемое помещение с неотделимыми улучшениями, обязан исчислить НДС на ту из дат, которая наступит раньше:

день подписания с арендодателем акта приема-передачи результатов работ по производству неотделимых улучшений;
день возврата арендованного имущества.

Иными словами, арендатор обязан начислить НДС со стоимости неотделимых улучшений в момент подписания акта приема-передачи либо помещения, либо результатов работ.

При этом арендатор имеет право на вычет НДС по расходам на неотделимые улучшения, предъявленного поставщиками товаров, работ, услуг, использованных для реконструкции или отделки арендуемого объекта (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). С этим не спорят и налоговые органы (Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085, от 05.11.2009 № 03-07-11/282 и ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11).

Подчеркнем, что облагаются НДС только расходы на неотделимые улучшения, меняющие характеристики арендуемого объекта. Не облагаются затраты на капитальный ремонт, направленный на сохранение исходных качеств помещений (восстановление, сохранение, поддержание).

Налоговые инспекторы могут проверить содержание работ. Попытка выдать неотделимые улучшения за ремонт, не меняющий характеристик объекта, наверняка приведет к налоговым претензиям и санкциям.

Расходы на неотделимые улучшения при расчете налога на прибыль

От условий договора о компенсации зависит порядок налогового учета расходов на неотделимые улучшения у арендатора. Если арендатор компенсацию не получает, то расходы он может признать только через амортизацию и только в пределах срока аренды. Если арендатор компенсацию получает, то он может признать расходы целиком и единовременно.

Если арендодатель не выплачивает компенсацию

Контролеры считают, что если арендодатель не выплачивает компенсацию, то неотделимые улучшения переходят к нему безвозмездно. А безвозмездная передача неотделимых улучшений подпадает под действие пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которому безвозмездно переданное имущество и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 17 декабря 2015 г. № 03-07-11/74085).

В этой ситуации, арендатор должен учитывать затраты на неотделимые улучшения следующим образом. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованных объектов, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Арендатор амортизирует такие капитальные вложения в течение срока действия договора аренды, но по норме амортизации для объекта аренды или для самих неотделимых улучшений, если они представляют из себя отдельный объект основных средств (письма Минфина от 07.12.2017 № 03-03-06/2/81480 и от 12 октября 2011 г. № 03-03-06/1/663).

Если срок полезного использования у неотделимых улучшений окажется больше срока договора аренды, то недоамортизированную часть арендатор не сможет включить в состав расходов. По окончании аренды арендатор прекращает начислять амортизацию, а другого механизма отнесения на затраты налоговое законодательство для неотделимых улучшений не предусматривает (см., например, письма Минфина России от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75, от 17.08.2011 № 03-03-06/2/130, от 17.07.2009 № 03-03-06/1/478, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677). Такая позиция находит поддержку у судей (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2013 по делу N А27-20920/2012).

Следует иметь в виду, что амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты понесены для текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то учитывать их нужно единовременно в составе прочих расходов как расходы на ремонт.

Пример: если в результате отделочных работ появляется возможность использовать помещение в новом качестве (офиса или магазина), то такие работы будут неотделимыми улучшениями. Ведь в результате работ изменились характеристики помещения. Но те же отделочные работы, проведенные из-за того, что в арендованном помещении истерлись обои, потрескалась штукатурка или пришло в негодность потолочное покрытие, — будут обычным ремонтом (письмо Минфина России от 11 августа 2017 г. N 03-03-06/1/51578 и письмо ФНС РФ от 19 апреля 2010 г. № ШС-37-3/11).

Движимое имущество в стоимость амортизируемых неотделимых улучшений включать не нужно. Расходы на них учитываются обособленно, в том порядке, который установлен для учета каждого такого предмета. Расходы на движимый инвентарь придется исключить из расчета налога на прибыль только если специально заключить соглашение о его безвозмездной передаче. Ведь движимое имущество, закупленное для использования на объекте, по которому прекращена аренда, можно использовать в другом месте. Этот инвентарь можно списать на затраты по складскому учету других точек.

Если арендодатель выплачивает компенсацию

Когда арендатор получает от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, он должен отразить полученную сумму в составе доходов от реализации. Признать такой доход нужно на дату передачи неотделимых улучшений (п. 3 ст. 271 НК РФ). В этом случае контролеры считают, что возмещаемые затраты могут быть учтены арендатором для налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя.

Неотделимые улучшения, стоимость которых возмещается арендодателем, не признаются амортизируемым имуществом арендатора. Поэтому их нужно учитывать либо как обычные расходы на реализацию, с учетом требований главы 25 НК РФ к порядку признания разных видов затрат, либо как расходы на реализацию прочего имущества (пп.2 п.1 ст. 268 НК РФ, письма Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651 и от 05.04.2017 № 03-03-06/1/20242).

Нужно учитывать, что позиция налоговиков прямолинейна: неотделимые улучшения арендатор может передать только арендодателю. Поэтому учесть расходы на них арендатор может только, когда получает компенсацию от арендодателя. Если стоимость неотделимых улучшений компенсирует новый арендатор по договору перенайма, то бывший арендатор не вправе учитывать недоамортизированную часть капитальных вложений в расходах по налогу на прибыль, поскольку передал неотделимые улучшения арендодателю безвозмездно. Ну а расходы на безвозмездную передачу при расчете налога на прибыль не учитываются (письмо ФНС РФ от 14.07.2017 № СД-4-3/13768).

Проблема в том, что суды признали неотделимые улучшения объектом налогообложения НДС на том основании, что имеет место возмездная или безвозмездная передача арендодателю. И невыгодная для налогоплательщиков арбитражная практика по НДС может сказаться в споре по налогу на прибыль.

Если нет согласия арендодателя на улучшения

Поскольку пункт 1 статьи 258 НК РФ умалчивает об амортизации капитальных вложений в арендованное имущество, сделанных без согласия арендодателя, то арендатор мог бы учесть понесенные расходы на основании других норм.

Например, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Чтобы отстоять это право арендатору придется доказать экономическую обоснованность затрат (п. 1 ст. 252 НК РФ). Однако это может оказаться непростым делом, если доказывать придется экономическую целесообразность обустройства помещения, которым будет пользоваться другая компания.

К тому же УФНС России по г. Москве высказывался, что расходы капитального характера на неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные без согласия арендодателя и им не возмещаемые, не учитываются для целей налогообложения прибыли у организации-арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, постановление ФАС Поволжского округа от 11.05.2011 по делу N А65-12958/2010).

Это означает, что для предотвращения ненужных споров арендатору лучше заранее заготовить письменный запрос на проведение улучшений и письменный ответ арендодателя с выражением согласия (постановление ФАС Поволжского округа от 08.10.2007 № А12-15758/06).

При этом судьи могут посчитать, что согласовывать с арендодателем нужно не только сам факт улучшений, но также и их стоимость. Иначе арендодатель не сможет выразить свое отношение (согласие либо несогласие) к планируемым улучшениям. Случалось, что без письменного согласования стоимости неотделимых улучшений суды признавали работы проведенными без согласия арендодателя (Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.04.2014 по делу № А33-14395/2013).

Проблема: В 2019 году были оприходованы нематериальные активы (НМА), выявленные в процессе инвентаризации, по которым доход при определении налоговой базы не учитывается. Будут ли амортизационные начисления по таким НМА входить в расход, уменьшающий налогооблагаемую базу по прибыли?

Решение: В случае отсутствия доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию (приобретению) нематериального актива, включение амортизации по нематериальным активам, выявленным в результате инвентаризации, в расходы для целей налогообложения прибыли связано с рисками непризнания контролирующими органами таких расходов.

Обоснование: Согласно пп. 3.6 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных в ходе проведенной налогоплательщиком инвентаризации имущества и имущественных прав.

Положения пп. 3.6 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются в отношении имущественных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выявленных с 01.01.2018 по 31.12.2019 включительно в ходе проведенной налогоплательщиком в этот период инвентаризации имущества и имущественных прав (п. 2 ст. 2 Федерального закона от 18.07.2017 № 166-ФЗ "О внесении изменений в ст. 251 и 262 ч. 2 НК РФ).

К результатам интеллектуальной деятельности относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для ЭВМ и базы данных; исполнения и фонограммы; изобретения, полезные модели и промышленные образцы; селекционные достижения; топологии интегральных микросхем; секреты производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ).

Таким образом, если выявленные в 2019 г. в процессе инвентаризации нематериальные активы относятся к имущественным правам на результаты интеллектуальной деятельности, доходы по ним не признаются для целей налогообложения прибыли.

В целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (ст. 252 НК РФ).

К расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся, в том числе, суммы начисленной амортизации (п.2 ст. 253 НК РФ).

В ст. 270 НК РФ сумма амортизации нематериальных активов, выявленных в процессе инвентаризации, не предусмотрена в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Амортизируемым имуществом в целях налога на прибыль организаций признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей (п.1 ст. 256 НК РФ).

Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов установлен в п. 3 ст. 257 НК РФ. Согласно этому пункту первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Глава 25 НК РФ не предусматривает порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации, в том числе не подразумевает использования рыночных цен как основы для расчета.

В абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества как суммы, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ (по рыночным ценам), предусмотрено только для основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно либо выявленных в результате инвентаризации. Аналогичного порядка для нематериальных активов п. 3 ст. 257 НК РФ не предусматривает. Это подтвердил Минфин России в своем Письме от 18.12.2019 № 03-03-06/1/99180.

Аналогичный вывод был сделан Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 04.03.2008 № 13106/07. Президиум ВАС РФ указал, что п. 3 ст. 257 НК РФ не предоставляет налогоплательщикам права учитывать расходы по созданию нематериальных активов по их рыночной стоимости. Кроме того, отсутствие доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию и регистрации НМА, обнаруженных в результате инвентаризации, также не позволяет уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму начисленной амортизации по НМА исходя из их рыночной стоимости.

Вместе с тем, прямого запрета на начисление амортизации нематериальных активов, выявленных в результате инвентаризации, НК РФ не содержит.

В отношении безвозмездно полученных прав пользования программным обеспечением Минфин России выразил свое мнение в письме от 23.03.2018 № 03-03-06/2/18611, указав, что поскольку налогоплательщик не понес реальных затрат и положениями главы 25 НК РФ не предусматриваются специальные правила формирования стоимости имущественных прав, полученных безвозмездно, первоначальная стоимость безвозмездно полученных прав пользования программным обеспечением в налоговом учете равна нулю, независимо от того, была их стоимость включена в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, или нет.

Разъяснения по вопросу определения первоначальной стоимости НМА, выявленных в результате инвентаризации, отсутствуют.

В случае отсутствия доказательств, подтверждающих наличие реальных затрат по созданию (приобретению) нематериального актива, включение амортизации по нематериальным активам, выявленным в результате инвентаризации, в расходы для целей налогообложения прибыли связано с рисками непризнания контролирующими органами таких расходов.

По нашему мнению, поскольку в НК РФ отсутствует норма, предусматривающая порядок определения стоимости выявленных в результате инвентаризации НМА, включение амортизации по этим НМА в расходы для целей налогообложения прибыли связано с высокими рисками.

Налоговый учет

Д ля определения понятий ремонта основных средств следует обратиться к письму Госкомстата России от 09.04.2001 г. № МС-1-23/1480 (далее – Письмо № МС-1-23/1480), так как Налоговый кодекс не раскрывает данного понятия. В таком случае, на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса, требуется применять значение понятия, которое используется в других отраслях законодательства.

В пункте 16 Письма № МС-1-23/1480 указано, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов основных фондов в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, не приводящих к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования.

Текущим ремонтом считается ремонт, осуществляемый с целью поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии, проводимый с периодичностью менее одного года.

По капитальному ремонту зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций или смена их на более прочные, экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим.

Ремонтные работы не изменяют технологическое или служебное назначение основного средства, не совершенствуют производства и не повышают его технико-экономические показатели. К данному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 29.08.2005 г. № А 56-50335/2004.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Как видно, ни текущий, ни капитальный ремонты не поименованы в данном пункте. Следовательно, ремонт не увеличивает первоначальной стоимости основного средства.

Для определения «модернизации» обратимся все к тому же пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса. Согласно ему к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Расходы, связанные с модернизацией, будут погашаться путем начисления амортизации по модернизированному основному средству (п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

В этом плане интересно письмо Минфина России от 19.12.2007 г. № 03-03-06/1/879 (далее – Письмо № 03-03-06/1/879). В нем финансовое ведомство обращает внимание на порядок учета затрат на модернизацию основного средства, не являющегося амортизируемым имуществом, которое отличается от изложенного выше.

Минфин поясняет, что поскольку стоимость такого имущества уже учтена в целях налогообложения, затраты на его модернизацию также следует отнести к текущим расходам отчетного (налогового) периода, а не увеличивать первоначальную стоимость основного средства. Причем произведенные затраты могут быть учтены в полном объеме в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией независимо от их величины. Единственным условием является их экономическая обоснованность и документальная подтвержденность расходов на модернизацию.

Важно, что такая же точка зрения изложена в письме Минфина России от 07.05.2007 г. № 03-03-06/1/266.

А вот в более ранних письмах Минфина России от 14.04.2005 г. № 03-01-20/2-56 и от 09.06.2004 г. № 03-02-05/3/50 высказывалось иное мнение.

Напоминаем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса к амортизируемому имуществу относится имущество, результаты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Норма в 20 000 рублей стала действовать только с 1 января 2008 года (до 01.01.2008 г. – 10 000 рублей). Поэтому если ранее основные средства стоимостью до 10 000 рублей были списаны единовременно как материальные расходы в полной сумме, в момент ввода в эксплуатацию, то расходы на их модернизацию, независимо от суммы произведенных затрат, также должны быть списаны в полном объеме на текущие затраты отчетного (налогового) периода, в котором они были произведены.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим данный вопрос с позиции бухгалтерского учета. В бухгалтерском законодательстве нет таких четких определений, как в налоговом учете.

В то же время первоначальная стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме определенных случаев. Таковыми являются достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация. При этом они признаются таковыми, если улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения) объекта основных средств.

Данная норма изложена в пунктах 14, 20, 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее – ПБУ 6/01).

Причем затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта в случае улучшения (повышения) его первоначально принятых нормативных показателей функционирования (п. 27 ПБУ 6/01).

Указанные расходы, в соответствии с пунктом 17 ПБУ 6/01, учитываясь в затратах на модернизацию, включаются в расходы по обычным видам деятельности в целях исчисления прибыли по мере начисления амортизации по модернизированному основному средству.

Таким образом, между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница по учету сумм затрат на модернизацию. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н (далее – ПБУ 18/02), данная разница является налогооблагаемой временной разницей. Она формируется в результате того, что в налоговом учете затраты на модернизацию списываются в полном объеме в составе текущих расходов в момент возникновения, а в бухгалтерском учете они увеличивают стоимость основного средства и принимаются в расходы в виде амортизации в течение срока полезного использования.

Рассмотрим ситуацию на примере.

Организация в феврале 2006 года приобрела не требующее монтажа основное средство стоимостью 11 520 руб. (без учета НДС) в бухгалтерском учете. В налоговом учете стоимость его составляла 9 970 руб.

В этом же месяце организация ввела его в эксплуатацию со сроком полезного использования в бухгалтерском учете 4 года.

В учетной политике 2006 года организацией было принято учитывать в составе амортизируемого имущества имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью более 10 000 руб. Учетная политика бухгалтерского учета не отличалась от налогового.

В феврале 2008 года организация вынуждена была модернизировать это основное средство, воспользовавшись услугами специализированной фирмы, в результате чего резко возросли его качественные характеристики и увеличился на год срок полезного использования. Сумма затрат на модернизацию составила 10 100 руб., кроме того НДС – 1 818 руб. Были получены соответствующие первичные документы и счет-фактура.

Для целей бухгалтерского учета суммы начисленной амортизации признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в данном случае по дебету счета 20 «Основное производство» в корреспонденции с кредитом счета 02 «Амортизация основных средств» (п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).

Ежемесячная сумма амортизации составит 240 руб. (11 520 руб. / 48 мес.). За 2 года амортизация начислена в размере 5 760 руб. (240 руб. х 24 мес.).

После проведенной модернизации остаточная стоимость оборудования составит 15 860 руб. (11 520 руб. – 5 760 руб. + 10 100 руб.); оставшийся срок полезного использования 3 г. (4 г. – 2 г. + 1 г.). Ежемесячная сумма амортизации равна 440,56 руб. (15 860 руб. / 3 г. / 1/12).

Учет затрат, связанный с модернизацией объекта основного средства, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений. Указанные затраты отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н).

Сумма НДС, предъявленная специализированной организацией, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость» в корреспонденции с кредитом счета 60. Принятая к вычету сумма НДС отражается по дебету субсчета 68-2 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость» с кредитом счета 19.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки.

Февраль 2006 года:

Дебет 08 Кредит 60 – 11 520 руб. – отражены расходы на приобретение основного средства;
Дебет 01 Кредит 08 – 11 520 руб. – основное средство введено в эксплуатацию.

Ежемесячно, начиная с марта 2006 года, сумма начисленной амортизации списывается в расходы:

Дебет 20 Кредит 02 – 240 руб. – начисление суммы амортизации.

В налоговом учете данное основное средство списывается единовременно как материальные расходы в полной сумме в момент ввода в эксплуатацию, так как не является амортизируемым имуществом согласно пункту 1 статьи 256 Налогового кодекса. В результате в учете возникают налогооблагаемые временные разницы. Для упрощения примера на них мы останавливаться не будем.

Февраль 2008 года:

Дебет 08 Кредит 60 – 10 100 руб. – отражены расходы специализированной фирмы, связанные с модернизацией основного средства;
Дебет 01 Кредит 08 – 10 100 руб. – увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму затрат по модернизации;
Дебет 19 Кредит 60 – 1 818 руб. – отражен НДС, предъявленный специализированной фирмой;
Дебет 68 Кредит 19 – 1 818 руб. – принят к вычету НДС, предъявленный специализированной фирмой;
Дебет 20 Кредит 02 – 240 руб. – начислена сумма амортизации.

В налоговом учете, как было сказано выше, в соответствии с письмом Минфина России, сумма затрат на модернизацию списывается в полном объеме в состав текущих расходов в феврале 2006 года, в результате чего возникают налогооблагаемые временные разницы, которые формируют отложенное налоговое обязательство.

Отложенное налоговое обязательство учитывается по кредиту счета 77 «Отложенное налоговое обязательство» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Налогооблагаемая временная разница в феврале 2008 года составит 10 340 руб. (10 100 руб. + 240 руб.).

Дебет 68 Кредит 77 – 2481,60 руб. (10 340 руб. ? 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с марта 2008 года:

Дебет 20 Кредит 02 – 440,56 руб. – начислена сумма амортизации.

Таким образом, модернизация имущества, не являющегося амортизируемым, не влечет увеличения его стоимости и перевода в амортизируемое имущество независимо от суммы произведенных затрат на модернизацию.

Такой порядок отличается от порядка ведения учета затрат на модернизацию объекта основных средств в бухгалтерском учете и осложняет в значительной степени ведение как бухгалтерского, так и налогового учета.

Последний раз обновлено:

Имущество, которое принадлежит фирме, она может продать. Например, реализовать на сторону остатки материалов, не списанные в производство, продать морально устаревший станок, купив вместо него более совершенную модель, или реализовать имущество, полученное по договору об отступном, которое не используется в основной деятельности.

Порядок определения налоговой базы при реализации прочего имущества установлен статьей 268 НК РФ.

Финансовый результат от такой продажи определяют так:

Продажа основных средств

Доход от продажи основного средства уменьшают:

его остаточная стоимость;
расходы, связанные с его продажей.

Остаточную стоимость основного средства определяют так:

Остаточную стоимость основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, определяют по формуле:

Если основное средство, к которому применена амортизационная премия, продают взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию, тогда остаточную стоимость актива увеличивают на сумму восстановленной амортизационной премии.

Бывает, что первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете различна. Или амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете начисляют по-разному.

Обратите внимание: в расчете остаточной стоимости объекта участвуют именно «налоговая» первоначальная стоимость и «налоговая» амортизация.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы при продаже основных средств отражают так:

Как отразить расходы по продаже основного средства в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример.

АО «Актив» продает здание. Первоначальная стоимость здания – 740 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи – 60 000 руб.

Расходы по регистрации договора купли-продажи здания составили 18 000 руб. Для поиска покупателя объекта «Актив» привлек посредническую фирму. Стоимость услуг посредника равна 30 000 руб. (без учета НДС).

Расходы от продажи здания отражают так:

в бухгалтерском учете – как прочие расходы в сумме 728 000 руб. (740 000 – 60 000 + 18 000 + 30 000);
в налоговом учете – как расходы по продаже амортизируемого имущества в сумме 680 000 руб. (740 000 – 60 000), и как прочие расходы в сумме 48 000 руб. (18 000 + 30 000).

Если, продав объект, вы получили убыток, то он уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а равномерно в течение определенного периода. Этот период рассчитывают так: из срока полезного использования основного средства вычитают фактический срок его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

АО «Актив» продает деревообрабатывающий станок за 60 000 руб. (в том числе НДС – 10 000 руб.). Первоначальная стоимость станка – 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи – 40 000 руб.

Срок полезного использования станка – 8 лет. В «Активе» его эксплуатировали 3 года.

Убыток от продажи станка составил:

60 000 – 10 000 – (120 000 – 40 000) = 30 000 руб.

Этот убыток нужно списывать равномерно в течение 5 лет (8 – 3).

Ежемесячно «Актив» может уменьшать прибыль на 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Продажа нематериальных активов

Расходы по продаже нематериальных активов уменьшают доходы от их реализации.

В бухгалтерском учете остаточную стоимость нематериальных активов отражают в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

Обратимся к пункту 1 статьи 268 Налогового кодекса. Здесь сказано, что фирма может уменьшить доход от продажи амортизируемого имущества на его остаточную стоимость, «определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса».

Значит, продавая объект НМА, отнесите остаточную стоимость объекта на расходы.

Другие затраты, связанные с продажей нематериальных активов, учитывают так:

Как отразить расходы по продаже нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете, покажет пример.

На балансе АО «Актив» в составе нематериальных активов числится исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом. Первоначальная стоимость этого нематериального актива – 100 000 руб., сумма начисленной амортизации – 30 000 руб. Остаточная стоимость патента составила 70 000 руб. (100 000 – 30 000).

По лицензионному договору «Актив» продал исключительное право на изобретение фирме «ТехИнвест». Сумма сделки составила 96 000 руб. (без НДС).

Лицензионный договор заверили у нотариуса. Стоимость его услуг составила 3000 руб.

Бухгалтер включил остаточную стоимость исключительного права в состав «налоговых» расходов

Расходы от продажи нематериального актива отражают так:

в бухгалтерском учете – как прочие расходы в сумме 73 000 руб. (70 000 + 3000);
в налоговом учете – как расходы по продаже нематериального актива в сумме 70 000 руб., и как прочие расходы в сумме 3000 руб.

Финансовый результат от продажи исключительного права на изобретение и в бухгалтерском, и в налоговом учете составил:

96 000 – 73 000 = 23 000 руб.

Если вы определяете доходы и расходы кассовым методом, отразить в налоговом учете можно лишь те затраты, которые оплачены поставщику (подрядчику, исполнителю и т. п.). Так, если фирма еще не рассчиталась за консультационные услуги по продаже объекта, то учесть их стоимость в составе «налоговых» расходов она не вправе.

В налоговом учете информацию о списании проданных нематериальных активов отражают в трех налоговых регистрах:

регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав;
регистре-расчете «Финансовый результат от реализации амортизируемого имущества»;
регистре информации об объекте нематериальных активов.

Подробнее об оформлении этих регистров читайте раздел «Доходы фирмы» → подраздел «Доходы, облагаемые налогом на прибыль» → ситуацию «Выручка от реализации товаров (работ, услуг)».

Продажа материалов

Доходы от продажи материалов уменьшают:

фактическая себестоимость проданных материалов;
расходы, связанные с продажей материалов.

Обратите внимание: если фактическая себестоимость материалов в бухгалтерском и налоговом учете различна, то для целей налогообложения ее определяют по данным регистров налогового учета.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы по продаже материалов отражают так:

Если вы реализуете безвозмездно полученные материалы, вы можете включить в состав расходов рыночную стоимость, по которой ранее приняли их на учет.

Заметьте: проданные материалы списывают тем же методом, который используют, отпуская их в производство. А именно, одним из трех методов:

по стоимости каждой единицы;
по средней стоимости;
по стоимости материалов, купленных первыми (ФИФО).

Подробнее об этих методах читайте раздел «Расходы фирмы» → подраздел «Расходы по производству и реализации» → ситуацию «Материальные расходы».

Как учесть расходы по продаже материалов, покажет пример.

АО «Актив» продает остатки материалов за 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.).

Фактическая себестоимость материалов, определенная в налоговом учете методом оценки средней стоимости, – 74 000 руб.

Материалы продавали через посредническую фирму. Стоимость услуг посредника – 2400 руб. (в том числе НДС – 400 руб.).

Расходы от продажи материалов отражают так:

в бухгалтерском учете – как прочие расходы в сумме 76 000 руб. (74 000 + 2000);
в налоговом учете – как расходы по продаже материалов в сумме 74 000 руб. и как прочие расходы в сумме 2000 руб.

Обратите внимание: если вы определяете доходы и расходы кассовым методом, отразить в налоговом учете можно лишь те затраты, которые оплачены поставщику (подрядчику, исполнителю и т. п.). Так, если фирма еще не рассчиталась с продавцом за материалы, то учесть их стоимость в составе «налоговых» расходов она не вправе.

Информацию о реализации материалов отражают в регистре учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Делают это на основании первичных документов (накладных, счетов-фактур, договоров и т. д.), которыми оформляют списание ценностей.

Кроме того, данные о списании материалов (сырья) записывают в таких налоговых регистрах:

регистре-расчете стоимости сырья/материалов, списанных в отчетном периоде;
регистре учета стоимости прочего реализованного имущества.

О том, как оформить эти регистры, читайте раздел «Доходы фирмы» → подраздел «Доходы, облагаемые налогом на прибыль» → ситуацию «Выручка от реализации товаров (работ, услуг)».

Продажа прочего имущества

По-другому складывается ситуация с продажей неамортизируемого имущества. Например, земельный участок. Земельный участок не относится к амортизируемому имуществу. Поэтому в момент приобретения его стоимость в налоговом учете не отражается и в расходах для целей налогообложения прибыли не учитывается.

Однако по нормам НК РФ организация вправе уменьшить доход от реализации прочего имущества на цену его приобретения. Для целей исчисления налога на прибыль земельный участок относится к прочему имуществу. Поэтому стоимость приобретенного земельного участка включается в расходы для целей налогообложения прибыли по мере его реализации. Таким образом, если организация приобретет земельный участок, который всегда будет в ее собственности, расходы на его приобретение останутся неучтенными (см. Письмо Минфина от 12 ноября 2020 г. № 03-03-06/1/98941).

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.). Размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами (ст. 409 ГК РФ).

Получив в качестве отступного имущество, компания вправе использовать его в своей деятельности или продать.

Если имущество, полученное по договору об отступном, не используется в основной деятельности, а предназначено для реализации, такое имущество для целей налогообложения прибыли не признается амортизируемым имуществом.

Пока имущество, в том числе полученное по договору отступного, не приносит дохода, затраты на его содержание (коммунальные платежи, охрана и т.п.) не отвечают требованиям статьи 252 Налогового кодекса в части их экономической обоснованности.

Поэтому расходы, понесенные в связи с содержанием имущества, полученного по договору об отступном и предназначенного для продажи, налогоплательщик вправе учесть только в момент реализации такого имущества, уменьшив на их сумму полученные доходы.

Учесть можно и расходы, непосредственно связанные с реализацией, в частности, по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества (письмо Минфина РФ от 18 февраля 2016 г. № 03-03-06/2/8975).

Заметим, что в случае если отступное имущество будет переведено в состав основных средств, понесенные затраты на его содержание можно будет отнести к материальным расходам (письмо Минфина РФ от 25 января 2013 г. № 03-03-06/2/7).

Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора

Читайте также: