Продажа имущества казны налог на прибыль
Опубликовано: 15.05.2024
Налогоплательщиком налога на имущество организаций в отношении имущества государственной (муниципальной) казны (т.е. основных средств, не закрепленных на правах оперативного управления или хозяйственного ведения за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями) признается балансодержатель данного имущества, то есть государственный (муниципальный) орган (бюджетное учреждение), уполномоченный осуществлять бюджетный учет имущества государственной (муниципальной) казны.
Об этом Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 N 03-05-05-01/33.
Согласно п. 1 ст. 124 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования выступают в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с иными участниками этих отношений - гражданами и юридическими лицами. К субъектам гражданского права, указанным в п. 1 данной статьи, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
В соответствии с п. 2 ст. 41 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ ''Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации'' органы местного самоуправления, которые в соответствии с указанным Федеральным законом и уставом муниципального образования наделяются правами юридического лица, являются муниципальными учреждениями, образуемыми для осуществления управленческих функций, и подлежат государственной регистрации в качестве юридических лиц в соответствии с федеральным законом. Представительный орган муниципального образования и местная администрация как юридические лица действуют на основании общих для организаций данного вида положений указанного Федерального закона в соответствии с Федеральным законом от 12.01.1996 N 7-ФЗ ''О некоммерческих организациях'' применительно к учреждениям.
Бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям ст. 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - Бюджетный кодекс). При этом ведение муниципальным учреждением предпринимательской и иной приносящей доход деятельности (включая сдачу имущества в аренду) не связано с выполнением муниципальным образованием в лице муниципального учреждения управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера.
В соответствии с положениями ст. 246 гл. 25 ''Налог на прибыль организаций'' Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) налогоплательщиками по налогу на прибыль организаций признаются российские организации.
Бюджетные учреждения, получающие доходы от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в соответствии с положениями гл. 25 Налогового кодекса, являются плательщиками налога на прибыль организаций и определяют налоговую базу по налогу в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса.
Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены ст. 321.1 Налогового кодекса. Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе средства целевого финансирования и целевые поступления, определены ст. 251 Налогового кодекса, их перечень является исчерпывающим. Средствами целевого финансирования признаны в том числе средства, выделяемые бюджетному учреждению из бюджета по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (бюджетной смете).
Согласно ст. 41 Бюджетного кодекса доходы бюджетов формируются за счет налоговых и неналоговых видов доходов, а также за счет безвозмездных перечислений. В п. 3 данной статьи предусмотрено, что неналоговыми доходами бюджета являются доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
При этом согласно положениям ст. 42 Бюджетного кодекса доходами от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признаются доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных.
Учитывая вышеизложенное, полученные муниципальными учреждениями - администрациями муниципальных образований доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами, учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, установленном гл. 25 Налогового кодекса.
Обращаем особое внимание, что при решении вопроса о налогообложении налогом на прибыль доходов, полученных от сдачи имущества в аренду, следует определить, являются ли они доходами администрации муниципального образования - бюджетного учреждения или эти доходы являются доходами муниципального образования.
Если доходы получены от сдачи в аренду имущества, находящегося в муниципальной собственности и закрепленного за муниципальным учреждением - администрацией города на праве оперативного управления, то они являются доходами администрации муниципального образования - бюджетного учреждения и, следовательно, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у бюджетного учреждения в общеустановленном порядке.
Если доходы получены от сдачи в аренду имущества муниципальной казны, т.е. муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, то такие доходы являются доходами муниципального образования и, следовательно, объекта налогообложения налогом на прибыль организаций не возникает. Право муниципальной собственности регламентируется ст. 215 Гражданского кодекса.
2. Основы бухгалтерского учета в Российской Федерации определены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ ''О бухгалтерском учете'' (далее - Федеральный закон N 129-ФЗ), основной целью которого является обеспечение единообразного подхода к ведению учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых всеми экономическими субъектами, в том числе в секторе государственного управления.
Полномочия по обеспечению общего методологического руководства бухгалтерским учетом в Российской Федерации закреплены п. 2 ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ и абз. 31 ст. 165 Бюджетного кодекса за Министерством финансов Российской Федерации.
В связи с необходимостью формирования единой государственной учетной политики в секторе государственного управления Российской Федерации, а также в рамках реализации ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ, ст. 165 Бюджетного кодекса на Министерство финансов Российской Федерации дополнительно возложено полномочие устанавливать единую методологию бюджетного учета, осуществляемого участниками бюджетного процесса в пределах закрепленных за ними соответствующих полномочий. Полномочия Минфина России по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бюджетной деятельности, бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности закреплены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2004 N 329.
Указанное положение закреплено п. 1 ч. I Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция по бюджетному учету), являющейся в соответствии со ст. 264.1 Бюджетного кодекса стандартом бюджетного учета, определяющим особенности ведения бухгалтерского учета в конкретной сфере отношений экономических субъектов. Термин бюджетный учет применяется для определения бухгалтерского учета, осуществляемого участниками бюджетного процесса в соответствии с единой учетной государственной политикой сектора государственного управления.
Также ст. 264.1 Бюджетного кодекса определена обязанность отражения в бюджетном учете и в бюджетной отчетности информации в денежном выражении о состоянии всей совокупности активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований (в том числе нефинансовых активов независимо от их вовлечения участниками бюджетного процесса в хозяйственный оборот).
Пункт 4 ст. 264.1 Бюджетного кодекса устанавливает к информации, раскрываемой в Балансе исполнения бюджета, требования, предусматривающие обязательное включение в состав его показателей информации о составе всей совокупности нефинансовых активов, принадлежащих публично-правовому образованию, как находящихся в оперативном управлении, так и учитываемых в казне.
Специалисты Минфина отмечают, что отсутствие бюджетного учета имущества государственной (муниципальной) казны приводило к искажению бюджетной отчетности части стоимости активов, находящихся в государственной (муниципальной) собственности, а также исключало возможность контроля и оценки эффективности использования имущества, составляющего государственную (муниципальную) казну (в том числе при передаче его в аренду, в доверительное управление).
От имени муниципального образования (собственника муниципального имущества) осуществление полномочий по обеспечению бюджетного учета муниципальных активов осуществляют органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.
В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету имущество казны Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований подлежит учету на балансе уполномоченного органа (бюджетной организации) на счете бухгалтерского учета 010100000 ''Основные средства''.
Положение, предусматривающее необходимость осуществлять бюджетный учет имущественных объектов казны соответствующего бюджета (публично-правового образования), установленное Министерством финансов Российской Федерации Инструкцией по бюджетному учету, соответствует требованиям законодательства Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 374 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Как известно, одним из критериев отнесения того или иного имущества к основным средствам является возможность использовать его для получения дохода. Если те или иные активы перестают приносить экономическую выгоду, компании стараются расстаться с ними. Рассмотрим особенности, возникающие при реализации основных средств, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Бухучет
Одним из условий признания в бухгалтерском учете выручки от реализации является переход к покупателю права собственности на объект купли-продажи (п. 12 ПБУ 9/99).
Документом, подтверждающим передачу продавцом основного средства по договору купли-продажи и принятие его покупателем, является акт. Его унифицированная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Движимые активы передаются по форме ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», недвижимые — ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)».
Что касается недвижимого имущества, то подписание акта еще не означает, что право собственности на передаваемый объект перешло от продавца покупателю. Так как переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 и п. 2 ст. 223 ГК РФ). Поэтому до такой регистрации перехода права собственности на недвижимость продавец не может признать доход от ее продажи. Он должен по-прежнему учитывать реализуемые объекты на счетах бухучета.
Датой государственной регистрации прав на недвижимое имущество является день внесения соответствующих записей в Единый госреестр (закон от 21.07.97 № 122-ФЗ). Получается, что не зависимо от того, принял покупатель недвижимость по акту приемки-передачи или нет, до внесения записей в Единый госреестр о переходе права собственности продавец не оформляет бухгалтерские проводки (письма Минфина России от 06.09.06 № 03-06-01-02/35).
Амортизацию по основному средству продавец начисляет в бухучете до полного погашения его стоимости или его списания с учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Списание с баланса основного средства при его выбытии не связано с государственной регистрацией перехода права собственности на этот объект. По пункту 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Поэтому главным условием для отражения выбытия имущества является не утрата права собственности, а отсутствие способности приносить выгоду. Понятно, что этот момент наступит тогда, когда продавец недвижимости передаст объект по акту приема-передачи покупателю.
Однако расходы признаются в отчете о прибылях и убытках только при наличии связи между произведенными расходами и поступлениями (п. 19 ПБУ 10/99). В этом заключается принцип соответствия доходов и расходов. Таким образом, до тех пор пока доход от реализации имущества не будет отражен в бухучете, расход в виде остаточной стоимости объекта признать нельзя (письмо Минфина России от 06.09.2006 № 03-06-01-02/35).
Пример 1
ООО «Актив» продает производственное здание по договорной стоимости 7 080 000 руб. (в т. ч. НДС — 1 080 000 руб.) на условиях 100-процентной предоплаты. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость здания составляет 5 000 000 руб., начисленная за период эксплуатации амортизация — 2 000 000 руб. Предоплата в полной сумме поступила на расчетный счет организации в январе 2008 г. Тогда же подписан акт приемки-передачи объекта.
В марте 2008 года покупателем поданы документы на государственную регистрацию права собственности на здание. Свидетельство о государственной регистрации права собственности на него было получено в мае 2008 года.
Продавец сделал следующие проводки:
в январе 2008 года
Дебет 51 Кредит 62-2
— 7 080 000 руб. — получена предоплата от покупателя;
Дебет 76-АВ Кредит 68 НДС
— 1 080 000 руб. — начислен НДС с суммы предоплаты;
в мае 2008 года
Дебет 62-1 Кредит 91-1
— 7 080 000 руб. — признан прочий доход от продажи здания;
Дебет 62-2 Кредит 62-1
— 7080 000 руб. — зачтена предоплата;
Дебет 91-3 Кредит 68-НДС
— 1 080 000 руб. — начислен НДС с выручки от реализации здания;
Дебет 68-2 Кредит 76-АВ
— 1 080 000 руб. — принят к вычету уплаченный в бюджет НДС с полученной предоплаты;
Дебет 01-2 Кредит 01-1
— 5 000 000 руб. — списана первоначальная стоимость выбывающего здания;
Дебет 02 Кредит 01-2
— 2 000 000 руб. — списана амортизация;
Дебет 91-2 Кредит 01-2
— 3 000 000 руб. (5 000 000 – 2 000 000) — признан прочий расход в сумме остаточной стоимости здания;
Дебет 91-9 Кредит 99
— 3 000 000 руб. (7 080 000 – 1 080 000 – 3 000 000) — сальдо прочих доходов за отчетный месяц.
Итак, при реализации недвижимого основного средства момент перехода права собственности не совпадает с моментом передачи объекта.
Налог на прибыль
Для расчета налога на прибыль доходом от реализации имущества признается выручка без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Датой получения дохода при методе начисления считается дата реализации имущества. Она определяется независимо от фактического поступления денежных средств в его оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, доход от продажи основного средства формируется в момент перехода права собственности на него. Для недвижимого имущества это день регистрации права собственности покупателя, для движимых активов — дата подписания акта о приеме-передаче.
В налоговом учете движимые и недвижимые активы признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). При их реализации полученный доход должен быть уменьшен на остаточную стоимость продаваемых объектов (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Амортизация перестает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, когда эти основные средства выбыли из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (ст. 259 НК РФ).
Что касается признания выручки в налоговом учете при продаже недвижимости, то Минфин России в письме от 28.09.2006 № 07-05-06/241 разъяснил, что доходы от ее реализации признаются для целей налогообложения прибыли на дату перехода прав собственности на объект купли-продажи. То есть на дату государственной регистрации прав собственности покупателя на недвижимость. Однако это письмо является разъяснением по конкретному запросу.
В письме же от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 Минфин России высказал противоположную точку зрения. Так, по его мнению, обязанность уплативать налог на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приемки-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Причем вне зависимости от даты этой регистрации.
Таким образом, согласно разъяснениям ведомства, продавец должен отразить доход в том месяце, когда подписан акт приема-передачи имущества и поданы документы на регистрацию. Одновременно с этим ему необходимо признать и расход в сумме остаточной стоимости реализуемого объекта.
Данная позиция Минфина доведена до ФНС и согласована с ней. Поэтому у тех плательщиков налога на прибыль, которые не придерживаются позиции финансового ведомства и признают доход в день регистрации права собственности покупателя, есть риски возникновения спора с налоговыми органами.
Реализация движимого и недвижимого имущества является объектом обложения налогом на добавленную стоимость (ст. 146 НК РФ). При этом база по этому обязательному платежу определяется в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса. То есть налог должен быть начислен на всю продажную стоимость реализуемых объектов без включения в них НДС. В данном случае применяется налоговая ставка 18 процентов. Таков общий порядок.
При этом, реализуя недвижимые объекты, НДС-плательщик должен начислить налог на дату государственной регистрации права собственности. Так как передача права собственности на товар, который не отгружается и не транспортируется, приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ). Данный вывод содержится в письме Минфина России от 04.08.2005 № 03-04-11/196.
Как следует из письма Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-05/16, база по НДС определяется в специальном порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса, при реализации имущества, в стоимости которого входной налог учтен частично. Например, при продаже объектов, используемых при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения). В этом случае облагаемая база равна разнице между выручкой от продажи объекта (с учетом НДС) и его балансовой стоимостью с учетом переоценок. А сумма фискального платежа рассчитывается по ставке, которая определяется как процентное отношение налоговой ставки к базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер процентной доли налога (п. 4 ст. 164 НК РФ). Кроме того, в такой ситуации остаточную стоимость амортизируемого имущества необходимо определять по данным бухучета. И важно подтвердить, что на момент принятия актива к учету в его первоначальную стоимость включена часть входного НДС.
Пример 2
ООО «Пассив» ведет два вида деятельности. В отношении одного из них применяется «вмененный» спецрежим, другой находится на традиционной системе налогообложения. В марте 2008 года фирма продала принтер, который был задействован в обоих видах бизнеса, за 94 400 руб., в том числе НДС. В момент оприходования данного основного средства часть суммы входного НДС по расходам, связанным с его покупкой, была включена в первоначальную стоимость принтера. Таким образом, налог в процессе эксплуатации актива был в определенном размере списан на себестоимость в составе расходов на амортизацию. По данным бухучета остаточная стоимость объекта на момент его продажи равна 59 000 руб.
Бухгалтер ООО «Пассив» рассчитал базу по НДС при реализации этого принтера в размере 44 400 руб. (94 400 – 50 000), а сумму самого налога — в сумме 6773 руб. (44 400 × 18/118).
Однако способ начисления НДС по пункту 3 статьи 154 Налогового кодекса достаточно рискованный. Так как в данной норме напрямую не говорится о его применении к ситуациям, когда входной НДС учтен в стоимости реализуемого имущества частично. Поэтому выходит, что НДС-плательщики, придерживающиеся этого порядка, не доплачивают налог в бюджет.
Таким образом, существует второй вариант начисления НДС на выручку от реализации данного вида имущества. Согласно ему, налоговую базу следует рассчитывать по двум разным правилам: специальным (установленным пунктом 3 статьи 154 кодекса) и общепринятым (определенным в пункте 1 статьи 154 кодекса).
Пример 3
Воспользуемся данными предыдущего примера.
Сначала определим, какая часть остаточной стоимости включает в себя НДС.
Расходы на приобретение принтера составили 118 000 руб., в том числе НДС — 18 000 руб. Так как принтер был предназначен для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, то на момент оприходования его первоначальная стоимость была увеличена только на некоторую часть НДС. Она была рассчитана пропорционально выручке от необлагаемых видов деятельности в общей сумме поступлений.
В периоде приобретения актива доход от «вмененной» деятельности составил 40 процентов всей выручки организации, поэтому в первоначальную стоимость принтера НДС был включен в размере 7200 руб. (18 000 руб. × 40%). Следовательно, техника была принята к учету в сумме 107 200 руб. (118 000 – 18 000 + 7200), из которых 47 200 руб. (7200 руб. / 18 × 118) — часть стоимости принтера с НДС и 60 000 руб. (107 200 – 47 200) — часть его стоимости без НДС. В процентном выражении первая составляющая будет равна 44% (47 200 руб. : 107 200 руб. × 100), вторая — 56% (60 000 руб. : 107 200 руб. × 100).
Таким образом, часть остаточной стоимости, которая включает в себя входной НДС, будет равна 25 960 руб. (59 000 руб. × 44%), а та, что не включает налог, — 33 040 руб. (59 000 руб. – 25 960 руб.) или (59 000 руб. × 56%).
Далее в этой же пропорции рассчитаем стоимость продажной цены принтера, которая приходится на каждую из частей.
Продажная цена принтера, которая приходится на часть остаточной стоимости, включающей в себя НДС, составит:
94 400 руб. × 44% = 41 536 руб.
Продажная цена принтера, которая приходится на часть остаточной стоимости, не включающей в себя НДС, составит:
94 400 руб. × 56% = 52 864 руб.
НДС, который должен быть предъявлен покупателю и уплачен в бюджет, будет равен:
(41 536 руб. – 25 960 руб.) × 18/118 + 52 864 руб. × 18/118 = 2376 руб. + 8064 руб. = 10 440 руб.
Налог на имущество
В отношении реализуемых объектов налог на имущество перестает начисляться с момента их списания с баланса фирмы. Для этого достаточно иметь подписанный акт приема-передачи активов.
Чтобы определить момент списания с баланса недвижимого актива, необходимо учитывать правила ведения бухгалтерского учета, а также условия договора купли-продажи недвижимости. Так, если в контракте сказано, что акт составляется до государственной регистрации права собственности, то объект недвижимости фирма должна списать с баланса по акту приемки-передачи. Следовательно, с этого же момента прекращается ее обязанность уплачивать налог на имущество по данному активу.
Эксперт компании «Гарант» С.В. Грановская
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Согласно статье 374 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на их балансе в качестве объектов основных средств в установленном порядке. Это касается в том числе имущества, переданного во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенного в совместную деятельность или полученного по концессионному соглашению.
Сравним, как меняется объект налогообложения в зависимости от порядка бюджетного учета имущества.
Согласно Инструкции № 25н
В пункте 10 Инструкции № 25н было установлено, что имущество казны учитывают в составе основных средств публично-правовых образований. Таким образом, до 1 января 2009 г. имущество казны должно было учитываться на балансе органов управления имуществом на счетах аналитического учета счета 0 101 00 000 «Основные средства» (0 101 01 000–0 101 09 000).
Таким образом, согласно статье 374 НК РФ все имущество казны, числящееся на указанных счетах, облагалось налогом на имущество организаций.
Такое разъяснение содержится, в частности, в письме Минфина России от 15 мая 2008 г. № 03-05-05-01/33. В нем сказано, что до закрепления имущества казны в соответствии со статьями 214 и 215 ГК РФ за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями на праве оперативного управления или хозяйственного ведения оно будет являться объектом налогообложения у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом.
Аналогичные разъяснения были даны, например, в письме Минфина России от 31 октября 2007 г. № 03-05-05-01/45 «О налогообложении имущества, составляющего государственную казну субъекта РФ», от 17 сентября 2007 г. № 03-05-06-01/102, от 22 февраля 2006 г. № 03-06-01-04/39 и в других письмах.
В связи с этим часто возникал вопрос, нужно ли платить налог на имущество в отношении объектов государственной казны в том случае, когда право государственной собственности на объекты недвижимости не зарегистрировано за органами государственной власти.
Ответ на этот вопрос Минфин России дал в письме от 15 августа 2007 г. № 03-05-06-01/90. В данном письме разъясняется, что государственной собственностью в РФ является имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность), и имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам РФ – республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъекта РФ). Поэтому имущество, не зарегистрированное как государственная собственность, не является государственным имуществом и имуществом казны.
Если за органами государственной власти или органами местного самоуправления право государственной или муниципальной собственности на объекты недвижимости не зарегистрировано, вложения в их приобретение (изготовление, строительство, получение), согласно Инструкции № 25н, следовало учитывать на счетах аналитического учета счета 1 106 01 000 «Капитальные вложения в основные средства». Такое положение сохранялось до момента оформления в установленном порядке права государственной или муниципальной собственности на объекты. Вложения в основные средства, согласно главе 30 НК РФ, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество.
Необходимо отметить, что налог на имущество организаций является региональным налогом. Это означает, что данный налог устанавливается Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ, а также вводится в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ и законами субъектов РФ. С момента его введения в действие он обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Законодательные (представительные) органы субъектов РФ определяют налоговую ставку в пределах, установленных Налоговым кодексом РФ, а также порядок и сроки уплаты налога. При этом законами субъектов РФ могут предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками.
Некоторые субъекты РФ воспользовались данным правом и предусмотрели льготы по налогу на имущество в отношении объектов имущества казны. Например, в Кемеровской области в отношении имущества государственной казны РФ и казны Кемеровской области установлена ставка налога 0%. Это установлено Законом Кемеровской области от 26 ноября 2003 г. № 60-ОЗ «О налоге на имущество организаций и о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Кемеровской области».
Аналогичная норма установлена законом Чукотского автономного округа от 28 ноября 2003 г. № 37-ОЗ «О налоге на имущество организаций в Чукотском автономном округе» в отношении имущества казны округа и имущества казны муниципальных образований.
Таким образом, до 1 января 2009 г. объекты недвижимого и движимого имущества в составе имущества казны являлись объектами налогообложения налогом на имущество организаций у исполнительного органа государственной власти (местного самоуправления), на который возложены функции управления и распоряжения государственным (муниципальным) имуществом. Исключение составляли публично-правовые образования, законодательством которых о налоге на имущество организаций предусмотрена ставка налога 0% в отношении имущества казны.
Согласно Инструкции № 148н
С 1 января 2009 г., согласно Инструкции № 148н, имущество казны РФ, субъектов РФ и муниципальных образований учитывают в составе нефинансовых активов обособленно от объектов основных средств. Для учета имущества казны Инструкцией № 148н введен счет 0 108 00 000 «Нефинансовые активы имущества казны».
Специалисты Минфина России, отвечая на вопросы органов управления имуществом публично-правовых образований, дали ряд разъяснений (письма Минфина России от 22 апреля 2009 г. № 03-05-04-01/17, № 03-05-04-01/22, № 03-05-04-01/24, № 03-05-04-01/25, № 03-05-04-01/26, от 7 мая 2009 г. № 03-05-04-01/32).
С 1 января 2009 г. объекты государственного (муниципального) имущества, которые не входят в состав основных средств и составляют казну публично-правового образования, учитываются в целях бюджетного учета обособленно от объектов основных средств. Таким образом, согласно новому порядку ведения бюджетного учета с 1 января 2009 г. указанные объекты не облагаются налогом на имущество.
У МУП на праве хозяйственного ведения есть основное средство (помещение). Собственник решил его продать.
Как отразить эту операцию в учете? Собственник хочет изъять еще один объект ОС (УСН, доходы – расходы).
Согласно ст. 215 ГК РФ имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям, является муниципальной собственностью.
От имени муниципального образования права собственника осуществляют органы местного самоуправления и юридические лица и граждане.
Имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение.
Государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых в соответствии с ГК РФ (ст. 294 ГК РФ).
В соответствии со ст. 295 ГК РФ собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества.
Собственник имеет право на получение части прибыли от использования имущества, находящегося в хозяйственном ведении предприятия.
Предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог, вносить в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.
Остальным имуществом, принадлежащим предприятию, оно распоряжается самостоятельно, за исключением случаев, установленных законом или иными правовыми актами.
Ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» установлено, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником.
Имущество унитарного предприятия формируется за счет, в частности, имущества, закрепленного за унитарным предприятием на праве хозяйственного ведения собственником этого имущества.
Собственник имущества унитарного предприятия в отношении указанного предприятия дает согласие на распоряжение недвижимым имуществом, а в случаях, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами или уставом унитарного предприятия, на совершение иных сделок.
Отдельные материальные объекты (вещи) относятся к объектам оценки.
Правила оценочной деятельности установлены Федеральным законом от 29.07.1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».
В соответствии со ст. 6 указанного закона Российская Федерация, субъекты РФ или муниципальные образования имеют право на проведение оценщиком оценки любых принадлежащих им объектов оценки на основаниях и условиях, предусмотренных законом.
При этом проведение оценки объектов оценки является обязательным в случае вовлечения в сделку объектов оценки, принадлежащих полностью или частично РФ, субъектам РФ либо муниципальным образованиям, в том числе при продаже или ином отчуждении объектов оценки, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям (ст. 8 Закона № 135-ФЗ).
Данная норма не распространяется на отношения, возникающие при распоряжении государственными и муниципальными унитарными предприятиями, государственными и муниципальными учреждениями имуществом, закрепленным за ними в хозяйственном ведении или оперативном управлении, за исключением случаев, если распоряжение имуществом в соответствии с законодательством РФ допускается с согласия собственника этого имущества.
Следовательно, при продаже основных средств, принадлежащих муниципальному образованию на праве собственности, оценка основных средств является обязательной.
В отношении оценки объектов, принадлежащих РФ, субъектам РФ или муниципальным образованиям, договор на проведение оценки от имени заказчика заключается лицом, уполномоченным собственником на совершение сделок с объектами, если иное не установлено законодательством РФ.
Муниципальное унитарное предприятие принимает объект основных средств к бухгалтерскому учету на дату его фактического получения.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н, счет 75 «Расчеты с учредителями» государственные и муниципальные унитарные предприятия применяют для учета всех видов расчетов с уполномоченными на их создание государственными органами и органами местного самоуправления.
Унитарные предприятия применяют субсчет 75-1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» для учета расчетов с государственным органом или органом местного самоуправления по имуществу, передаваемому на баланс на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Эти предприятия именуют данный субсчет «Расчеты по выделенному имуществу».
Если полученное имущество не относится к уставному фонду унитарного предприятия, следует сделать бухгалтерские записи.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»
– отражено увеличение нераспределенной прибыли на стоимость полученного основного средства;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– объект основных средств веден в эксплуатацию.
Если объект основных средств был передан собственником в уставный фонд МУП, то в бухгалтерском учете предприятия делаются записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал» – в соответствии с учредительными документами на стоимость подлежащих передаче в хозяйственное ведение основных средств.
По дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» – на стоимость полученных основных средств.
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08.
Такой порядок учетных записей рекомендуетМинфин РФ в письмах от 20.04.2006 г. № 07-05-10/17, от 05.08.2003 г. № 16-00-14/247.
При этом передача имущества в хозяйственное ведение осуществляется по акту приема-передачи имущества в стоимостной оценке имущества, утверждаемой учредителем (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 г. № 03-06-01-04/373).
По объектам основных средств, получаемым унитарным предприятием от собственника имущества в хозяйственное ведение, начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н).
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02.
П. 29 ПБУ 6/01 установлено, что стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.
Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).
При списании основного средства с учета в результате реализации будут сделаны следующие записи:
ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 01
– списана первоначальная стоимость объекта ОС;
ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01
– списана сумма начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 01
– остаточная стоимость объекта ОС признана в составе прочих расходов;
ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 51
– денежные средства от продажи ОС перечислены собственнику ОС (бюджет муниципального образования).
В 2003 году Минфин РФ разъяснял, что изъятие имущества, полученного сверх уставного фонда, отражается в бухгалтерском учете унитарного предприятия в обычном порядке с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы» (письмо от 21.08.2003 г. № 16-00-22/11).
Однако в своих последних письмах финансовое ведомство указывает, что на остаточную стоимость этого имущества делаются записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному имуществу», и дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с одновременным списанием остаточной стоимости имущества по дебету счета 83 «Добавочный капитал» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Одновременно стоимость полученных в хозяйственное ведение объектов основных средств, отраженная при их принятии к бухгалтерскому учету на счете учета добавочного капитала, за минусом остаточной стоимости этого имущества переносится со счета учета добавочного капитала организации на счет учета нераспределенной прибыли (письма от 08.07.2015 г. № 07-01-10/39236, от 08.07.2015 г. № 07-01-06/39246).
Закономерно возникает вопрос: откуда взялся добавочный капитал?
В письме от 09.06.2011 г. № 07-02-06/104 Минфин РФ сообщил, что оприходование имущества от собственника в хозяйственное ведение без увеличения уставного фонда отражается в бухгалтерском учете по дебету счетов учета имущества и кредиту счета учета добавочного капитала.
В письме от 27.01.2012 г. № 07-02-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год» Минфин РФ повторил свой вывод.
То есть, по мнению чиновников, отражать поступление имущества в хозяйственное ведение следует так:
Причем Минфин РФ утверждает, что это следует из Инструкции по применению Плана счетов…
Поэтому, развивая свою позицию, Минфин задействует счет 83 и в случае списания ОС.
На сегодняшний день рассматриваемый вопрос нормативно не урегулирован.
То есть ни в одном нормативном акте по бухучету не указано, как учитывать поступление имущества в хозяйственное ведение.
П. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н, установлено, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Следовательно, Вы вправе самостоятельно определить в учетной политике порядок учета получения имущества в хозяйственное ведение (можете выбрать или первый, или второй из вариантов).
В соответствии с п.п. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.
Согласно п. 1 ст. 113 ГК РФ имущество муниципального унитарного предприятия является неделимым и поэтому не может быть распределено по вкладам (долям, паям).
Аналогичная норма содержится в ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 г. № 161-ФЗ.
Поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях ст. 11 НК РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), на указанные предприятия положения п.п. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не распространяются.
В связи с этим, сообщает Минфин, муниципальные унитарные предприятия могут применять УСН при условии соблюдения требований главы 26.2 НК РФ (письма от 24.03.2014 г. № 03-11-06/2/12708, от 09.04.2012 г. № 03-11-06/2/54).
В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств.
Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.
П. 1 ст. 256 НК РФ установлено, что к амортизируемому имуществу относится имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, используемое им для извлечения дохода, стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия.
На основании данных норм Минфин РФ пришел к выводу о том, что муниципальное унитарное предприятие имеет право учитывать в составе расходов стоимость основных средств, полученных в хозяйственное ведение, как до перехода на УСН, так и в период применения УСН, в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16, п.п. 4 п. 2 ст. 346.17 и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ (письмо от 20.03.2007 г. № 03-11-04/2/65).
П. 3 ст. 346.16 НК РФ установлено, что в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Поэтому если Вы учитывали в расходах стоимость переданного Вам в хозяйственное ведение основного средства, Вам нужно будет произвести указанный перерасчет.
Выручку от реализации основного средства Вы должны учесть в составе доходов на дату поступления денежных средств (ст. 346.15, 346.17 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
А в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы, указанные в ст. 270 НК РФ, не уменьшают доходы.
Расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
В связи с этим Минфин РФ в письме от 20.02.2007 г. № 03-03-06/4/16 разъяснил, что расходы, возникшие вследствие исполнения распоряжения собственника при передаче имущества, принадлежащего организации на праве хозяйственного ведения, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом из состава доходов, учитываемых при определении налоговой базы, не предусмотрено исключение средств, полученных от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности.
В связи с этим средства, полученные организациями от продажи имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, подлежат учету при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (письмо Минфина РФ от 11.05.2007 г. № 03-03-06/4/58).
И, соответственно, учитываются при УСН.
Поэтому денежные средства, полученные при реализации основного средства и перечисленные собственнику имущества, Вы должны учесть в составе доходов и не сможете учесть в составе расходов для целей налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в порядке, установленном п. 1, 2 ст. 248 НК РФ.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (ст. 249 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе (ст. 39 НК РФ).
При изъятии имущества собственником передачи права собственности не происходит.
Потому что право собственности и так принадлежит муниципалитету.
Следовательно, в данной ситуации для целей налогообложения не возникает ни доходов, ни расходов.
Автор: Зайцева С. Н., эксперт журнала
Имущество, находящееся в собственности РФ, ее субъектов и муниципальных образований, может быть реализовано (передано) в пользу физических и (или) юридических лиц (иными словами, приватизировано) на основании ст. 2 Федерального закона от 21.12.2001 № 178-ФЗ[1]. В качестве покупателей выступают любые юридические лица[2] (понятно, что и предприятия связи в том числе).
В некоторых случаях такая покупка обяжет покупателя (вне зависимости от применяемой им системы налогообложения) исполнить роль агента по НДС. Что это за ситуации? Вправе ли налоговый агент воспользоваться вычетом «агентского» НДС? При каких обстоятельствах ему придется восстановить налог? Этим вопросам и посвящена наша статья.
Нет объекта обложения НДС – нет обязанностей налогового агента.
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения и освобождаемых от обложения НДС, содержится в п. 2 ст. 146 и ст. 149 НК РФ соответственно. В последней ничего не сказано об интересующих нас операциях, в первой же есть некоторые положения. Так, не признаются объектом обложения НДС:
операции по реализации земельных участков, долей в них (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ);
операции по реализации (передаче) на территории РФ государственного или муниципального имущества, не закрепленного за госпредприятиями и учреждениями и составляющего госказну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями и составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, выкупаемого в порядке, установленном Федеральным законом от 22.07.2008 № 159-ФЗ[3] (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ).
Заметим, благодаря изменениям, внесенным в отдельные законодательные акты Федеральным законом от 03.07.2018 № 158-ФЗ, установлено бессрочное право выкупа арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства (МСП) государственного и муниципального (законом добавлено также федерального) имущества. Приоритетное право выкупа объектов аренды действовало до 01.07.2018, при этом условия его выкупа зависели от срока нахождения имущества в аренде[14].
Подытожим: покупатели земель государственной или муниципальной казны, а также субъекты МСП, выкупающие государственное, федеральное и муниципальное имущество, не исполняют обязанностей налогового агента, поскольку объекта налогообложения в названных случаях не имеется.
К сведению:
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, при выкупе имущества казны НДС из доходов продавца не удерживают и в бюджет не уплачивают. Об этом сказано в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ.
В других (не перечисленных выше) случаях у покупателей возникают обязанности налогового агента.
Если обязанности налогового агента возникли.
Исчисление НДС. На основании п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами. Ими, в частности, являются покупатели:
государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну РФ, казну республики в составе РФ, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа;
муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.
Порядок исчисления и уплаты «агенсткого» НДС прописан в абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ. Налоговая база (отдельно при совершении каждой операции) определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. Налог нужно исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет.
Бухгалтерские записи.
В бухгалтерском учете по договору, не предусматривающему уплату авансового платежа, рассматриваемая операция сопровождается следующими записями:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Первичный документ
На дату принятия имущества к учету
Принято к учету государственное (муниципальное) имущество
Договор с публично-правовым образованием
Отражена сумма НДС
Уменьшена задолженность перед продавцом
На дату оплаты имущества
Уплачены денежные средства продавцу
Выписка банка по расчетному счету
Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет
Счет-фактура (выписывается покупателем самостоятельно)
На дату уплаты НДС в бюджет (в установленные НК РФ сроки)
Сумма НДС перечислена в бюджет
Выписка банка по расчетному счету
Сумма НДС (при наличии права) принята к вычету
Если договор предусматривает предоплату, в учете будут сделаны такие проводки:
Содержание операции
Дебет
Кредит
Первичный документ
На дату перечисления авансового платежа
Удержан НДС с суммы предоплаты
Счет-фактура (покупатель оформляет документ самостоятельно)
Перечислен аванс (за минусом НДС) продавцу имущества
Выписка банка по расчетному счету
Сумма НДС перечислена в бюджет
Выписка банка по расчетному счету
Отражена сумма НДС, подлежащая вычету
На дату получения имущества
Принято к учету государственное (муниципальное) имущество
Договор с публично-правовым образованием, первичные документы
Сумма НДС (при наличии права) принята к вычету
Счет-фактура, выписка банка
Зачтен авансовый платеж в счет оплаты имущества
На дату оплаты имущества
Уплачены денежные средства продавцу
Выписка банка по расчетному счету
Отражена задолженность по уплате НДС в бюджет
Счет-фактура (выписывается покупателем самостоятельно)
Сумма НДС перечислена в бюджет
Выписка банка по расчетному счету
* Применение счета 19 целесообразно, чтобы обособить в учете удержанный и уплаченный в бюджет НДС, так как между предоплатой и принятием налога к вычету имеется временной разрыв (Толкование Т-16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных»). Если на отчетную дату право на вычет НДС не возникло, сумма налога, учтенная на счете 19, отражается в бухгалтерском балансе в качестве актива обособленно от дебиторской задолженности по уплаченному авансу (Письмо Минфина РФ от 12.04.2013 № 07-01-06/12203).
Налоговый вычет.
Суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет, налоговый агент – плательщик НДС может принять к вычету на основании п. 3 ст. 171 НК РФ. Право на вычет возникает при условии, что товары (работы, услуги) приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении налог уплачен в бюджет в соответствии с гл. 21 НК РФ.
Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например «спецрежимник»), права на вычет «агентского» налога у него нет. В указанном случае сумма налога увеличивает стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Пример
Стоимость здания, выкупаемого по договору с городским департаментом имущественных отношений, – 30 млн руб., прилегающего к нему земельного участка – 8 млн руб. По отчету независимого оценщика рыночная стоимость имущества не включает НДС.
Оплата в полной сумме перечислена в январе 2018 года. Тогда же здание поставлено на учет.
Покупатель – плательщик НДС. Здание предназначено для облагаемой этим налогом деятельности.
«Агентский» НДС рассчитывается и уплачивается в бюджет только по покупке здания.
Так как стоимость объекта рекомендована оценщиком без учета налога, покупателю (чтобы применить расчетный метод для определения суммы налога) нужно сначала увеличить стоимость покупки на 18 % – 5 400 000 руб. (30 000 000 руб. x 18 %).
Составленный покупателем счет-фактура регистрируется в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж).
Уплата налога производится не позднее 25-го числа каждого из 3 месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором перечислена оплата по договору[5]. Ежемесячная сумма подлежащего уплате в бюджет НДС – 1 800 000 руб. (5 400 000 руб. / 3 мес.).
Суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями – налоговыми агентами, подлежат вычетам при наличии документов, подтверждающих его уплату в бюджет.
Кроме того, должно быть выполнено общее условие о принятии покупки на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). В отношении объектов основных средств вычеты НДС производятся в полном объеме после принятия объекта на учет (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»)[6.
Для реализации данного права организация регистрирует в книге покупок самостоятельно составленный счет-фактуру (п. 23 Правил ведения книги покупок).
Восстановление НДС.
Предположим, что «агентский» НДС заявлен к вычету, но через какое-то время приобретенное имущество перестало использоваться в облагаемой этим налогом деятельности. Надо ли налоговому агенту восстанавливать НДС?
ФНС дает положительный ответ. 28.12.2018 на сайте ведомства[7] опубликована информация по рассмотренной жалобе налогоплательщика: в подобной ситуации у налогового агента возникает обязанность восстановления налога.
Судя по имеющимся данным, налогоплательщик купил муниципальное имущество (здание), уплатил НДС как налоговый агент, а затем отразил эту сумму в налоговых вычетах (абз. 2 п. 3 ст. 161, п. 3 ст. 171 НК РФ). В последующем он перешел на УСНО и не восстановил «агентский» налог, тем самым нарушив положения п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 171.1 НК РФ. Соответственно, ему были доначислен ранее принятый к вычету НДС по зданию исходя из его первоначальной стоимости (таковая с момента приобретения здания не изменялась, амортизация не начислялась).
Налогоплательщик с указанным подходом не согласился и попытался обжаловать решение инспекции. В НК РФ прямо не предусмотрена обязанность для налоговых агентов восстанавливать сумму НДС при переходе на УСНО. Более того, приобретенное муниципальное здание было построено и впервые введено в эксплуатацию более 45 лет, что также исключает необходимость восстанавливать налог.
Однако ФНС настояла на своем: Налоговый кодекс не предусматривает отличий в порядке применения вычетов в зависимости от получателя налога – продавца или бюджета Российской Федерации (при уплате НДС налоговым агентом). Право на вычеты по НДС имеют налогоплательщики, если ранее налог ими был исчислен и уплачен, а имущество приобретено для облагаемой данным налогом деятельности. Так как при переходе на УСНО имущество используется в деятельности, не облагаемой НДС, налог должен быть восстановлен в налоговом периоде, предшествующем переходу на этот режим.
ФНС пришла к выводу, что для невосстановления сумм НДС, предусмотренных п. 3 ст. 171.1 НК РФ (поскольку здание не было самортизировано и не прошло 15 лет с момента ввода его в эксплуатацию налогоплательщиком), оснований не имеется.
К сведению:
Суммы налога в соответствии со ст. 171.1 НК РФ подлежат восстановлению в случае, если эти объекты в дальнейшем используются налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением тех объектов, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
Вместе с тем обозначенная норма (ст. 171.1) предусматривает особый порядок восстановления НДС по объектам недвижимости, который может применить лишь плательщик данного налога. Переход на УСНО такой возможности для организации (уже плательщика «упрощенного» налога) не предоставляет (Письмо Минфина РФ от 12.01.2017 № 03-07-11/536). Поэтому налог восстанавливается единовременно в последнем налоговом периоде применения ОСНО, то есть на основании нормы абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Автору статьи встретился схожий вывод в судебной практике, причем арбитры оказались на стороне налоговиков. Так, из дела № А26-6291/2016 следует, что индивидуальный предприниматель – налоговый агент не восстановил НДС по объекту, который начал использоваться в ПСНО.
Суд первой инстанции, сославшись на то, что суммы НДС, ранее принятые к вычету в связи с приобретением объекта, подлежат восстановлению в специальном порядке, указанном в п. 6 ст. 171 НК РФ (в старой редакции), удовлетворил требования предпринимателя. Апелляция же сочла применение данной нормы неправомерной, так как лица, применяющие ПСНО, не являются плательщиками НДС и в силу прямого указания п. 3 ст. 170 НК РФ обязаны восстановить его по объекту, который начинает использоваться в деятельности, не облагаемой этим налогом. Кассационная инстанция согласилась с таким обоснованием (Постановление АС СЗО от 23.05.2017 № Ф07-4643/2017), и довод коммерсанта об использовании объекта не только в деятельности, не облагаемой НДС (в силу отсутствия доказательств), не был принят. Более того, Определением ВС РФ от 24.08.2017 № 307-КГ17-10886 предпринимателю было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
Мы рассмотрели вопросы, касающиеся исчисления НДС налоговыми агентами – покупателями имущества казны. Заслуживает внимания информация ФНС о том, что при смене режима налогообложения (с ОСНО на УСНО) у агента возникает обязанность восстановить ранее принятый к вычету «агентский» налог. Дело в том, что в отношении применения налогоплательщиками вычетов по суммам налога на добавленную стоимость, предъявленных поставщиками при приобретении объектов основных средств, в том числе уплаченных в бюджет в порядке исполнения обязанностей налогового агента, установлено общее условие об использовании приобретенного имущества в облагаемых операциях (пп. 1 п. 2, абз. 3 п. 3 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Налог восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку» (абз. 2, 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
[1] «О приватизации государственного и муниципального имущества».
[2] За исключением государственных и муниципальных унитарных предприятий; государственных и муниципальных учреждений; юридических лиц, в уставном капитале которых доля РФ, ее субъектов и муниципальных образований превышает 25 % (минуя случаи, предусмотренные ст. 25 Федерального закона № 178-ФЗ).
[3] «Об особенностях отчуждения недвижимого имущества, находящегося в государственной или в муниципальной собственности и арендуемого субъектами малого и среднего предпринимательства, и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
[4] Дополнительно рекомендуем ознакомиться с Письмом Минэкономразвития РФ от 14.08.2018 № Д13и-442.
[5] См., например, письма Минфина РФ от 03.08.2010 № 03-07-11/337, ФНС РФ от 13.09.2011 № ЕД-4-3/14814@.
[6] См. дополнительно письма Минфина РФ от 06.10.2014 № 03-07-11/50042, от 18.11.2016 № 03-07-11/67999, от 11.04.2017 № 03-07-11/21548.
Читайте также: