Проценты по займам в налоговом учете 2020 налог на прибыль
Опубликовано: 17.05.2024
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Таким образом, при методе начислений проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (см. письма Минфина РФ от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481, от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153). За последний месяц пользования заемными средствами проценты начисляются на дату возврата основного долга.
Согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются после их фактической оплаты.
Статьей 269 НК РФ установлен предельный размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемых в составе внереализационных расходов.
Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрен основной метод определения предельного размера процентов – не выше 20% от среднего уровня процентов, который исчисляется по сопоставимым долговым обязательствам. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств или по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, предельный размер расходов в виде процентов в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 г.г. не должен превышать (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):
- ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);
- произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).
Статьей 328 НК РФ определен порядок налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам:
В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов отдельно по каждому виду долгового обязательства:
1) в размере причитающихся к уплате в соответствии с условиями договоров кредита или займа (по облигациям - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ;
2) сумма расхода определяется исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде:
- (при методе начислений) на последнюю дату каждого месяца отчетного (налогового) периода в период действия договора и на дату прекращения договора (погашения долгового обязательства);
- (при кассовом методе) после фактической оплаты процентов.
Налогоплательщик, применяющий метод начислений, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).
В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен определить:
1) метод определения предельного размера процентов, признаваемых внереализационными расходами для целей налогообложения;
2) форму аналитического налогового регистра для учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам;
3) лицо, ответственное за ведение налогового учета расходов по долговым обязательствам.
Инспекция квалифицировала заем, полученный от российской организации, в качестве контролируемой задолженности перед иностранной компанией. И убрала из расходов налогоплательщика сумму процентов в размере более 500 млн. руб.
Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но налогоплательщику удалось добиться пересмотра спора в Верховном суде РФ. Верховный суд призвал суды не действовать формально, а выяснять было ли действительно злоупотребление правом.
- Определение Верховного Суда РФ от 14.09.2020 по делу № А60-29234/2019
- О доначисление налога на прибыль в сумме 106 312 672 руб., пени — 30 184 763 руб. и штрафа на основании п. 1 ст. 122 НК РФ — 4 621 796 руб.
- Верховный суд отменил акты судов, принятые в пользу налоговой инспекции.
- Дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.
Ситуация
Инспекция установила, что налогоплательщик получил займы в размере 6 млрд руб. под 13% годовых. Уплаченные проценты налогоплательщик учел в расходах в целях налогообложения прибыли в полном объеме. В ходе выездной проверки инспекция выявила, что займодавец и получатель займа являются взаимозависимыми с иностранной компанией: учредитель займодавца и заемщика — одна российская компания, учредителем которой является иностранная компания (резидентство в Республике Кипр). Инспекция признала задолженность контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ и исключила часть начисленных процентов (более 500 млн. руб.) по займам из состава расходов по налогу на прибыль.
Верховный суд выработал принципиально новую позицию к рассмотрению споров, вытекающих из внутригрупповых займов. Отказавшись от привычного формального подхода к оценке обстоятельств возникновения контролируемой задолженности, он призвал исследовать суть сделок на предмет злоупотреблений правом. Такой подход дает налогоплательщикам шанс оправдать расходы по внутригрупповым займам, даже если формально существуют все признаки контролируемой задолженности.
Решение
Суды трех инстанций поддержали инспекцию, но налогоплательщику удалось добиться пересмотра спора в Верховном суде РФ.
Верховный суд призвал суды не действовать формально, а выяснять было ли действительно злоупотребление правом.
Отменяя акты нижестоящих судов Верховный суд указал следующее:
- Правила тонкой капитализации введены с целью исключения возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала.
- Для признания задолженности контролируемой на основании п. 2 ст. 269 НК РФ должны соблюдаться два условия:
- источник происхождения финансирования — иностранная организация, доминирующая в деятельности российской организации — заемщика;
- капитализация заемщика является недостаточной для привлечения долгового финансирования, т.е. получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между займодавцем и заемщиком было бы невозможно.
В рассматриваемом споре:
- по данным налогоплательщика иностранная компания не осуществляла прямые инвестиции в деятельность российских организаций (займодавца и заемщика), не предоставляла им займы, не являлась получателем займов (процентов). При этом финансирование предоставлено налогоплательщику из свободных средств займодавца — российской организации, т.е. имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями;
- у иностранной компании не было возможности влиять на деятельность займодавца и заемщика, поскольку она имеет номинальный статус. В подтверждение налогоплательщик представил доказательства того, что фактическим правом на доходы иностранной компании обладают физические лица, признаваемые налоговыми резидентами России;
Результат
Ранее суды, установив формальные признаки, указанные в п. 2 ст. 269 НК РФ, признавали задолженность контролируемой. В результате часть процентов переквалифицировалась в дивиденды и не учитывалась в составе расходов.
Верховный суд изменил суть подхода, отступив от исключительно формальной оценки и подчеркнув, что важно установить, привели ли спорные заемные отношения к злоупотреблению правом и потерям бюджета. Поэтому у российских налогоплательщиков, получивших займ от российской компании внутри группы лиц с участие иностранного элемента, появились хорошие шансы отстоять в суде полную сумму расходов на выплату процентов по таким долговым обязательствам, если проценты по займу облагались налогом в РФ.
В 2020 году бизнес получил субсидии и льготные кредиты — поддержку в связи пандемией коронавируса. Теперь пришла пора отражать все деньги в отчётности. Эксперты Норматива помогли разобраться с бухгалтерским и налоговым учётом кредитов и субсидий.
- Коронавирусные субсидии в декларации по УСН
- Как отразить кредиты и субсидии в КУДиР при УСН 15 %
- Бухучёт кредита на возобновление деятельности
- Бухучёт коронавирусных субсидий
- Коронавирусные субсидии и отчёт о целевом использовании средств
Коронавирусные субсидии в декларации по УСН
Раздел 3 заполняют налогоплательщики, которые получили средства целевого финансирования, целевые поступления и другие доходы из п. 1 и 2 ст. 251 НК РФ (Приказ ФНС от 26.02.2016 № ММВ-7-3/99@). Поэтому в него включаем только необлагаемые доходы.
Только субсидии, выплачиваемые на основании Постановления Правительства от 24.04.2020 № 576, освобождаются от налогообложения по пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ (письмо Минфина от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953). Их следует указать в разделе 3 декларации по УСН, поскольку они не облагаемые.
Субсидия на дезинфекцию и профилактику коронавируса по Постановлению № 976 выплачивается налогоплательщикам иной категории, поэтому на неё норма пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяется. Эта субсидия включается в доходы в общем порядке в момент поступления на расчётный счёт (в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходы за её счёт тоже отражаются в обычном порядке (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Как отразить кредиты и субсидии в КУДиР при УСН 15 %
Рассказываем, как указывать суммы беспроцентного кредита и коронавирусных субсидий в книге учёта доходов и расходов на УСН.
Субсидия пострадавшим (Постановление Правительства от 24.04.2020 № 576)
В налоговой базе по УСН не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (пп.1 п.1.1 ст. 346.15 НК РФ). В число освобождённых от налогообложения доходов попали и субсидии, полученные по Постановлению Правительства РФ от 24.04.2020 № 576 (письмо Минфина от 02.09.2020 № 03-03-06/1/76953).
Организации на УСН не учитывают в доходах субсидию и в расходах затраты, произведённые за её счёт. Например, выплату зарплаты, страховых взносов, процентов по заёмным средствам и т.д. Если компания примет такие расходы для целей налогообложения, то и сумму субсидии в этой части должна будет включить в доходы (письмо Минфина России от 25.06.2020 № 03-03-05/54635).
Субсидия на дезинфекцию по Постановлению Правительства от 02.07.2020 № 976
При УСН субсидия на дезинфекцию учитывается в доходах на дату зачисления на расчётный счёт организации. Освобождение, предусмотренное пп. 60 п. 1 ст. 251 НК РФ, на неё не распространяется (письма Минфина России от 10.03.2020 № 03-03-07/17264, ФНС России от 27.02.2019 № СД-4-3/3427).
Расходы за счёт средств субсидии признаются в целях налогообложения при УСН на основании пп. 39 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В КУДиР сумма субсидии отражается так:
- сумма субсидии указывается в доходах в графе 4 при поступлении на расчётный счёт;
- расходы за счёт субсидии указываются в графе 5 в обычном порядке после оплаты.
Льготный кредит под 2 % годовых
Кредиты на возобновление деятельности выдают по правилам, утверждённым Постановлением Правительства от 16.05.2020 № 696.
Суммы полученного кредита с господдержкой под 2 % годовых, в КУДиР не отражаются. Заёмные средства не влияют на сумму налога по УСН к уплате, так как не включаются ни в доходы, ни в расходы налогоплательщика (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Письмо ФНС РФ от 19.05.2010 № ШС-37-3/1925).
Если выполняются все условия для списания кредита, «прощённая» сумма тоже не учитывается в доходах при УСН (пп. 21.4 ст. 251 НК РФ), а значит, не указывается в КУДиР.
Бухучёт кредита на возобновление деятельности
Если льготный кредит был получен в июне 2020, учитывайте его на счёте 67 «Расчёты по долгосрочным кредитам и займам» (срок договора кредита более 12 месяцев). Если кредит получен позже, его сумма учитывается на счёте 66 «Расчёты по краткосрочным кредитам и займам» (на срок не более 12 месяцев).
В бухучёте получение кредита отражается обычной проводкой:
Дт 51 Кт 66 или 67 — поступили денежные средства из банка по кредитному договору с льготной процентной ставкой.
Проценты по данному кредиту отражаются проводкой:
Дт 91.2 «Прочие расходы» Кт 66, 67 или 76 — начислены проценты в соответствии с условиями кредитного договора.
После базового периода или периода наблюдения, если заёмщик выполнил условия, предусмотренные Правилами (Постановление Правительства РФ от 16.05.2020 № 696), и получил уведомление банка о списании долга по кредитному договору, в бухучёте на основании этого уведомления отражаются такие проводки:
- Дт 66 или 67 Кт 91.1 «Прочие доходы» — на сумму долга по кредиту
- Дт 66, 67 или 76 Кт 91.1 «Прочие доходы» — на сумму процентов по этому кредиту.
Льготные кредиты отражаются в балансе по строке 1510 (краткосрочные заемные средства).
Бухучёт коронавирусных субсидий
Рассказываем, в каких графах отчёта о финансовых результатах и бухбаланса отразить полученные субсидии и остаток неиспользованных средств.
Субсидия на дезинфекцию (Постановление Правительства № 976)
В отчёте о финансовых результатах субсидия отражается в прочих доходах на основании данных о движении средств на субсчетах к счёту 91 «Прочие доходы и расходы», а также в себестоимости либо в коммерческих и управленческих расходах — зависит от того, в каком процессе эти расходы возникают.
Счёт 86 «Целевое финансирование» нужен, чтобы обобщать информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др. (Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94Н). Аналитический учёт по счёту 86 ведётся по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
У вас должен быть обеспечен раздельный учёт субсидий и должны быть отражены следующие проводки:
- Дт 76 «Бюджет» Кт 86 «Целевое финансирование» — получены средства целевого назначения
- Дт 86 «Целевое финансирование» Кт 98 «Доходы будущих периодов» — бюджетные средства направлены на финансирование расходов
- Дт 10 «Средства защиты» Кт 60 «Поставщики» — приобретены средства защиты;
- Дт 20, 26, 44 «Затраты» Кт 10 «Средства защиты» — выданы средства защиты;
- Дт 98 «Доходы будущих периодов» Кт 91.01 «Прочие доходы» — отражены прочие доходы на сумму использованных средств субсидии.
Строки баланса заполняются на основе регистров бухучёта, в частности, оборотно-сальдовой ведомости, в которой отражено сальдо по каждому из бухгалтерских счетов.
Субсидия на зарплату (Постановление Правительства № 576)
Субсидия по Постановлению № 576 предоставлялась для того, чтобы бизнес смог частично компенсировать свои затраты, связанные с продолжением работы в сложной эпидемиологической обстановке. В частности речь идет о сохранении занятости и оплаты труда работников в апреле и мае 2020 г.
Это значит, что компания может расходовать субсидию по своему усмотрению, на любые бизнес-цели: выплату зарплаты, уплату налогов, закупку материалов, аренду и т.д.
В правилах предоставления субсидий не сказано, что бизнес должен подтверждать её использование на определённые цели, и не предусмотрено никакого контроля за использованием полученных денег.
В бухучёте полученная субсидия должна была отражаться проводкой:
- Дт 51 Кт 76 «Управление Федерального казначейства» — поступила субсидия из федерального бюджета;
- Дт 76 «Управление Федерального казначейства» Кт 86 «Целевое финансирование» — отражено поступление целевого финансирования;
- Дт 86 «Целевое финансирование» Кт 91.1 «Прочие доходы» — отражена сумма полученной компенсации в составе прочих доходов (п.7 ПБУ 9/99).
Денежные потоки, которые нельзя однозначно классифицировать по п. 8-11 ПБУ 23/2011, классифицируются как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011). В отчёте о движении денежных средств сумма субсидии отражается в разделе «Денежные потоки от текущих операций» по строке 4119 «Прочие поступления».
Расходы на заработную плату, иные расходы, компенсированные за счёт этой субсидии, учитываются в общем порядке.
Коронавирусные субсидии и отчёт о целевом использовании средств
Организации, которые могут применять упрощённые способы бухучёта, включая упрощённую отчётность, представляют только бухгалтерский баланс и отчёт о финансовых результатах. Отчёт о целевом использовании средств коммерческие организации, как правило, не сдают.
Если субъект малого бизнеса считает, что в балансе и отчёте о финрезультатах не хватает информации, которая позволит достоверно оценить финансовое положение и финансовые результаты бизнеса, он может составить к ним приложение (Информация Минфина РФ от 28.05.2013).
В приложении целесообразно раскрывать только самую важную информацию. Вы имеете право отразить сведения о получении субсидии и её использовании в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финрезультатах.
Автор подборки: Елизавета Кобрина, редактор
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?
Консультация предоставлена 03.03.2020 года
Существуют ли налоговые риски в случае, если договором займа предусмотрена выплата процентов в конце срока договора, при этом срок договора был несколько раз пролонгирован на год (организации взаимозависимые, в состав входит один учредитель)?
Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация вправе учитывать в составе расходов проценты исходя из фактической ставки. Однако если проценты будут начисляться, но фактически они не будут выплачиваться и (или) займы не будут использованы в предпринимательской деятельности, не исключаем возникновения налоговых споров.
Обоснование вывода:
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ*(1).
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, проценты по полученным займам и кредитам начисляются на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102, от 10.04.2014 N 03-03-06/1/16339).
Минфин указывает, что территориальные налоговые органы в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ и ст. 87 НК РФ вправе осуществлять посредством выездных и камеральных налоговых проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов (письма Минфина России от 28.11.2018 N 03-12-12/1/85982, от 14.01.2019 N 03-12-11/1/746).
Следует учесть, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (ст. 54.1 НК РФ). Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств. При доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). При этом в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), сказано, что эта статья направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Таким образом, для исключения рисков доначисления налога основной целью предоставления займа не должна быть неуплата налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Арбитражная практика свидетельствует, что обоснованность признания процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли неоднократно становилась объектом претензий проверяющих.
Например, в определении ВС РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276, исследовав материалы дела, судьи отметили, что выдача основным учредителем общества заемных денежных средств по сути являлась инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида, без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Это позволяло обществу уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов начислявшихся процентов, выплачивать которые не было намерения. Таким образом, для целей налогообложения договор займа был учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду.
В определении от 23.04.2019 N 309-ЭС19-4171 Верховный Суд РФ также подтвердил, что налоговая база занижается незаконно, если компания не возвращает заем, но включает проценты по нему в свои расходы (смотрите дополнительно информацию ФНС России от 20.05.2019). Суды трех инстанций поддержали позицию налоговой инспекции и отказали налогоплательщику. Они установили, что взаимоотношения между сторонами сделок были выстроены таким образом, что позволяли искусственно создавать и наращивать дополнительные расходы в виде процентов по займу. Так, эта группа лиц совершала цепочки сделок, в результате которых у налогоплательщика появлялся расход, не связанный с его доходом. Эти сделки носили спланированный характер и проводились между ограниченным кругом взаимозависимых (аффилированных) лиц, которые управляли результатами собственной финансово-хозяйственной деятельности.
В постановлении АС Центрального округа от 25.12.2018 N Ф10-5595/18 суд установил, что на протяжении длительного периода основной учредитель осуществлял вложение денежных средств (инвестиции) в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида. Это позволяло обществу необоснованно увеличивать внереализационные расходы на сумму начислявшихся процентов, выплачивать которые намерения не было (определением ВС РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).
Аналогичные выводы следуют, например, из постановлений АС Северо-Кавказского округа от 23.01.2019 N Ф08-11118/18 (определением ВС РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), АС Северо-Западного округа от 10.03.2017 N Ф07-604/2017, АС Московского округа от 29.01.2018 N Ф05-20243/2017, АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 N Ф04-1449/17 (определением ВС РФ от 11.10.2017 N 304-КГ17-13067 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ).
Следует отметить, что налоговым органам не всегда удается доказать получение необоснованной налоговой выгоды и формальный характер договора займа (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N Ф02-5139/2017). Следовательно, в случае возникновения спора окончательное решение по этому вопросу может принять только суд с учетом конкретных обстоятельств дела.
Таким образом, исходя из положений главы 25 НК РФ, организация вправе учитывать в составе расходов проценты исходя из фактической ставки. Однако если проценты будут начисляться, но фактически они не будут выплачиваться и (или) займы не будут использованы в предпринимательской деятельности, не исключаем возникновения налоговых споров.
В случае, если факт получения необоснованной налоговой выгоды будет доказан, организации грозит доначисление налога, пеней и взыскание штрафа за неуплату налога, причем установление умысла дает возможность привлечь к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Алгоритм действий по выявлению фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет, содержится в методических рекомендациях, направленных Следственным комитетом Российской Федерации (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов
Ответ прошел контроль качества
*(1) С 1 января 2015 г. расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок. В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в материалах: - Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли; - Энциклопедия решений. Контролируемые сделки; - Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми.
9 сентября Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда РФ вынесла Определение № 309-ЭС20-7376 по делу об оспаривании российским обществом решения налоговой инспекции о доначислении налога, пени и штрафа за включение в базу по налогу на прибыль расходов по погашению процентов по займу, предоставленному хозобществом, аффилированным с заемщиком через иностранную компанию.
Суды согласились с доначислением ИФНС налога, пени и штрафа
В 2012 и 2016 гг. общество «Элемент-Трейд» предоставило ООО «Мега-Инвест» два займа на общую сумму в 6 млрд руб. под 13% годовых. Далее заемщик учел начисленные проценты на сумму 531 млн руб. в полном объеме в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2014–2016 гг.
В конце 2018 г. МИФНС России № 25 по Свердловской области провела выездную налоговую проверку «Мега-Инвест». В рамках такого мероприятия было установлено, что стороны договоров займов были взаимозависимыми лицами, поскольку их учредителем было общество «РМ-Групп», учредителем которого, в свою очередь, выступала кипрская компания с ограниченной ответственностью «Бонтал Трейдинг Лимитед».
В итоге инспекция выявила наличие оснований для применения п. 2 ст. 269 НК РФ, исключив начисленные по спорным займам проценты из состава расходов налогоплательщика, что повлекло начисление недоимки по налогу на прибыль, пени и штрафа по ст. 122 Кодекса на общую сумму свыше 140 млн руб. Свое решение налоговый орган мотивировал тем, что кипрская компания косвенно владеет более 20% долей в уставном капитале налогоплательщика, а займы были предоставлены налогоплательщику российской организацией, являющейся взаимозависимым лицом такой иностранной компании.
Поскольку региональное УФНС оставило без удовлетворения жалобу общества на решение инспекции, налогоплательщик оспорил его в арбитражном суде. Однако три судебные инстанции отказали в удовлетворении требований, посчитав доначисления обоснованными. При этом они отклонили доводы «Мега-Инвест» об отсутствии оснований для применения в его случае п. 2 ст. 269 НК РФ, согласившись с позицией инспекции о том, что в рассматриваемой ситуации имелась недопустимая минимизация налогообложения.
ВС разъяснил порядок применения п. 2 ст. 269 НК РФ
В кассационной жалобе в Верховный Суд общество «Мега-Инвест» сослалось на существенное нарушение судами норм материального и процессуального права.
После изучения материалов дела № А60-29234/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС со ссылкой на п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 напомнила, что обоснованность получения налоговой выгоды не может ставиться в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности использования капитала.
Как указал Суд, положения ст. 269 НК РФ по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. «Воля законодателя в данном случае состоит не в ограничении возможности вычета процентов при исчислении налога на прибыль организаций в связи с самим фактом выбора налогоплательщиком определенного способа привлечения финансирования (использование заемных средств), а в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации-заемщика, и капитализация российской организации-заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования, т.е. получение денежных средств в долг в отсутствие особых отношений между названными лицами оказалось бы невозможным. Ограничение вычета процентов в упомянутом случае по существу вводится для приведения облагаемой в РФ прибыли к уровню, который имел бы место в отсутствие злоупотребления правом», – отмечено в определении.
Таким образом, пояснил ВС, установление в ходе налоговой проверки того факта, что заем предоставлен российской организации иностранной компанией, подпадающей под признаки п. 2 ст. 269 НК РФ, а также факта недостаточности капитализации российской организации-заемщика на дату окончания соответствующего отчетного (налогового) периода освобождает налоговый орган от необходимости доказывания иных обстоятельств относительно наличия злоупотребления правом и по общему правилу признается достаточным для ограничения вычета процентов при исчислении налога на прибыль.
В то же время, подчеркнул Суд, природа вышеуказанной нормы как положения, направленного на противодействие злоупотреблению правом, предполагает необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности, которые образуют основания для отнесения задолженности налогоплательщика по долговым обязательствам к контролируемой задолженности перед соответствующим иностранным лицом. Иной подход к толкованию и применению такой нормы не отвечал бы таким основным началам законодательства о налогах и сборах, поскольку он может приводить к невозможности учета экономически оправданных расходов (процентов по долговым обязательствам) российскими организациями в связи с самим фактом наличия иностранного элемента в корпоративной структуре налогоплательщика, а не наличием вышеназванных рисков злоупотребления правом и наступления потерь бюджета.
ВС пояснил, почему дело подлежит возврату в суд первой инстанции
Верховный Суд отметил, что в возражениях общества «Мега-Инвест» на акт налоговой проверки указывалось, что оно, признавая формальное соответствие «правилам недостаточной капитализации» спорных договоров займа, одновременно настаивало на отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в этой конкретной ситуации, поскольку, с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений, в рассматриваемом случае имело место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями.
При этом в суде налогоплательщик последовательно отмечал, что иностранная компания не осуществляла прямые инвестиции в деятельность своих подконтрольных российских организаций, не предоставляла им займы и не являлась получателем займов или процентов. Спорное финансирование, по утверждениям общества, предоставлялось из свободных средств «Элемент-Трейд», использование которых позволило сократить расходы и которые использовались для строительства и приобретения объектов основных средств в целях осуществления основной деятельности налогоплательщика.
«Мега-Инвест» также приводило доводы об отсутствии у кипрской компании возможности влиять на его (и его контрагента) деятельность, а также на их взаимоотношения, поскольку она имеет номинальный статус, не обладая возможностью самостоятельно пользоваться и распоряжаться соответствующими доходами, в том числе от операций по предоставлению займов. В подтверждение этого довода налогоплательщик представил ряд доказательств того, что фактическим правом на доходы иностранной компании обладают физические лица – российские резиденты (в том числе представленное такими людьми в налоговый орган уведомление и сообщения в инспекцию от общества «РМ-Групп» о выплате доходов иностранной компании, не имеющей право на доход).
Высшая инстанция отметила, что эти доводы имели значение для правильного разрешения дела, поскольку в своей совокупности они могли свидетельствовать об отсутствии тех юридических фактов, которые входят в диспозицию п. 2 ст. 269 НК. В случае признания таких доводов обоснованными права и обязанности налогоплательщика в отношении спорных долговых обязательств подлежали определению применительно к налоговым последствиям предоставления займов между двумя российскими юрлицами.
«В свою очередь, налоговым органом при рассмотрении дела приводились доводы о недостаточности капитализации заемщика, о длительном неосуществлении возврата займов и выплаты процентов в связи с продлением сроков действия договоров, что могло иметь значение для определения подлинного экономического содержания операций по предоставлению финансирования налогоплательщику и требовало оценки разумности поведения налогоплательщика при продлении сроков возврата займов. Доводы налогоплательщика и налогового органа судами по существу не проверены. Не получили должной оценки в обжалуемых судебных актах также обстоятельства, связанные с возможностью возникновения потерь бюджета из-за избрания налогоплательщиком такого способа получения финансирования, как получение средств по договорам займа. При рассмотрении дела налогоплательщик приводил доводы о том, что общество “Элемент-Трейд” задекларировало проценты, начисленные к получению по спорным договорам займа в качестве внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, и исполнило обязанность по уплате налога в бюджет в полном объеме. Каких-либо сведений о неполноте уплаты налогов обществом “Элемент-Трейд” материалы дела не содержат», – отмечено в определении.
ВС добавил, что нижестоящие суды не установили обстоятельства, которые позволяли бы утверждать о том, что предоставление процентных займов в рассматриваемой ситуации обусловлено не целями делового характера, а намерением перераспределить налоговую нагрузку между обществом «Элемент-Трейд» и налогоплательщиком. При этом они установили, что в 2014–2016 гг. общество «РМ-Капитал» обладало долей 95,65% в уставном капитале налогоплательщика, что имело значение для определения оснований применения нулевой налоговой ставки, предусмотренной подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, в случае выплаты дивидендов обществу «РМ-Капитал» вместо выплаты процентов обществу «Элемент-Трейд» и, соответственно, может учитываться при оценке обоснованности налоговый выгоды, полученной налогоплательщиком в результате отказа от выбора корпоративной формы получения финансирования.
Таким образом, ВС РФ отменил судебные акты нижестоящих судов и вернул дело на новое рассмотрение в первую инстанцию, которой, в частности, предстоит дать оценку наличию оснований для применения п. 2 ст. 269 НК и обоснованности налоговый выгоды, полученной в результате уменьшения налогооблагаемой прибыли на спорные суммы процентов, исходя из доводов налогоплательщика и возражений налогового органа.
Адвокаты прокомментировали выводы ВС
Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова отметила, что рассматриваемый спор о применении правил «тонкой капитализации» прошел три инстанции с прогнозируемым для таких дел результатом. «Суды, привычно ссылаясь на п. 2 ст. 269 НК РФ и дело “УК «Северный Кузбасс”, признавали, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду, – пояснила она. – При этом суды не воспринимали доводов ООО “Мега-Инвест” об отсутствии возможности возникновения злоупотребления правом в его конкретной ситуации, указывая, что с точки зрения действительного содержания сложившихся отношений в рассматриваемом случае имеет место лишь возникновение долговых обязательств между двумя российскими организациями».
По словам эксперта, Верховный Суд посмотрел на ситуацию под принципиально новым углом. «В определении прозвучали, наконец, долгожданные разъяснения о том, должны ли применяться правила “тонкой капитализации” по формальным основаниям, когда отсутствуют признаки уклонения от уплаты налогов и задолженность фактически контролируется резидентами РФ (а не иностранным взаимозависимым лицом)», – подчеркнула она.
Екатерина Болдинова пояснила, что необходимость в данных разъяснениях назрела достаточно давно, поскольку уже несколько лет судебная практика по вопросам «тонкой капитализации» колеблется: с одной стороны, при формальном соответствии ситуации положениям п. 2 ст. 269 НК РФ налогоплательщик практически не мог избежать доначислений, однако если ему удавалось доказать отсутствие уклонения от уплаты налогов и одновременно неподконтрольность иностранному лицу, правила «тонкой капитализации» могли быть и не применены.
«В этом судебном акте мы получили некий универсальный подход к такого рода делам, суть которого состоит в том, что судьям надлежит изучать содержательную сторону взаимоотношений сторон и устанавливать, были ли обстоятельства, свидетельствующие о намерении сторон перераспределить налоговую нагрузку. Такой подход представляется здравым и разумным, и он, несомненно, отразится на дальнейшем формировании судебной практики», – резюмировала адвокат.
Адвокат, старший юрист налоговой практики Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP Дмитрий Кириллов также считает, что дело представляет интерес для практики прежде всего потому, что здесь Верховный Суд четко заявил о недопустимости формального подхода к спорам о «тонкой капитализации».
По его словам, как правило, наличие иностранного элемента в случае внутригрупповых займов по умолчанию вызывает резко негативную реакцию налоговых органов. «Выводы ВС РФ сводятся к тому, что фактические отношения внутри группы компаний могут квалифицироваться как отсутствие “контроля” иностранного участника по смыслу термина “контролируемая задолженность”. Следствием этого является квалификация займа как состоявшегося между двумя российскими лицами на общих основаниях. В этой связи Верховный Суд указал на необходимость достоверного (содержательного) установления фактов хозяйственной деятельности сделок при применении “антиуклонительных” норм п. 2 ст. 269 НК РФ. Также Суд напомнил о принципе недискриминации налоговой выгоды по способам привлечения капитала, упомянутом в п. 9 Постановления ВАС РФ № 53 от 12 октября 2006 г.», – считает Дмитрий Кириллов.
Читайте также: