Проценты по неснижаемому остатку в налоговом учете

Опубликовано: 15.05.2024

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида относятся к внереализационным расходам.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода. При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Таким образом, при методе начислений проценты по всем видам заимствования признаются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия долгового обязательства на конец каждого месяца пользования предоставленными денежными средствами (см. письма Минфина РФ от 26.02.2013 № 03-03-06/1/5481, от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9153). За последний месяц пользования заемными средствами проценты начисляются на дату возврата основного долга.

Согласно пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ при применении кассового метода исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам признаются после их фактической оплаты.

Статьей 269 НК РФ установлен предельный размер расходов в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемых в составе внереализационных расходов.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрен основной метод определения предельного размера процентов – не выше 20% от среднего уровня процентов, который исчисляется по сопоставимым долговым обязательствам. При отсутствии сопоставимых долговых обязательств или по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения, предельный размер расходов в виде процентов в период с 01.01.2011 по 31.12.2013 г.г. не должен превышать (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

- ставку рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенную в 1,8 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях);

- произведение ставки рефинансирования Центрального банка РФ и коэффициента 0,8 (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Статьей 328 НК РФ определен порядок налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам:

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму расходов отдельно по каждому виду долгового обязательства:

1) в размере причитающихся к уплате в соответствии с условиями договоров кредита или займа (по облигациям - в соответствии с условиями эмиссии, по векселям - условиями выпуска или передачи (продажи)) процентов с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ;

2) сумма расхода определяется исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде:

- (при методе начислений) на последнюю дату каждого месяца отчетного (налогового) периода в период действия договора и на дату прекращения договора (погашения долгового обязательства);

- (при кассовом методе) после фактической оплаты процентов.

Налогоплательщик, применяющий метод начислений, в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, причитающуюся к выплате на конец месяца (п. 4 ст. 328 НК РФ).

В учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик должен определить:

1) метод определения предельного размера процентов, признаваемых внереализационными расходами для целей налогообложения;

2) форму аналитического налогового регистра для учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам;

3) лицо, ответственное за ведение налогового учета расходов по долговым обязательствам.

Когда клиент банка – юридическое лицо, индивидуальный предприниматель или обычный гражданин – открывает вклад или депозит в финансовом учреждении, он зачастую сталкивается с опцией неснижаемого остатка по банковскому счету. Сбербанк тоже предлагает своим вкладчикам аналогичную опцию. Сотрудники банка уверяют, что счета, предусматривающие установление неснижаемого остатка средств, позволяют клиентам получать дополнительный доход и предполагают массу других преференций. Действительно, открывая расчетные счета, депозиты, клиенты очень часто оговаривают неснижаемый остаток по вкладу. Что это такое, какие преимущества подразумевает эта опция для вкладчика, какова процедура открытия подобного вклада – все эти вопросы следует рассмотреть более детально на примере Сбербанка.

Неснижаемый остаток по счету: что это значит

Необходимо разобраться, что такое неснижаемый остаток по вкладу. Сбербанк, как и остальные банки, называет неснижаемым, минимально допустимым остатком средств четко определенную сумму денег, меньше которой не может быть баланс клиентского счета. Учитывается при этом денежный остаток по состоянию на начало каждого дня (календарного) в течение периода, общая продолжительность которого оговаривается с банком. Иначе говоря, вкладчик должен следить за тем, чтобы на его счете при наступлении каждого нового дня находилась сумма денег, превышающая установленный уровень минимально разрешенного лимита средств. На сумму неснижаемого остатка в отечественных рублях или какой-либо зарубежной валюте начисляются депозитные проценты, что значит получение дополнительного дохода.

Таким образом, открытие обычного расчетного счета создает клиенту условия для дополнительного процентного заработка. Величина его судя по всему, мало чем отличается от процентов, регулярно начисляемых по депозитным вкладам. Воспользоваться такой опцией в Сбербанке, как уже говорилось ранее, могут разные типы клиентов:

обычные граждане, имеющие частную практику;
физические лица, зарегистрированные как индивидуальные предприниматели;
юридические лица (организации, предприятия, учреждения, компании).

Расчетный счет с неснижаемым остатком: предложение Сбербанка

Проценты по такому счету начисляются в банке следующим образом:

Начисление процентов осуществляется каждый месяц.
Ежемесячно начисляемые проценты автоматически добавляются к сумме вклада, что приводит к увеличению базы для их начисления в последующих периодах. Как следствие, ощутимо повышает доход клиента (вкладчика). Такая практика называется реинвестированием процентных доходов.
Существует возможность снятия (выведения) начисленных процентов. Кроме того, процентные доходы могут перечисляться на карточку клиента.

Расторгнуть соглашение о банковском счете в досрочном порядке разрешается на таких условиях:

Клиенту предоставляется возможность получения денег до завершения периода действия соответствующего соглашения. Если возникнут какие-либо непредвиденные обстоятельства или необходимость, клиент всегда может забрать собственные средства в полном размере.
Если речь идет о расторжении вклада, открытого на срок, не превышающий шести месяцев, то применяется годовая ставка процента на уровне 0,01%.

Для вкладов, срок действия которых больше шестимесячного периода, практикуются следующие ставки годового процента при расторжении:

если клиент забирает деньги на протяжении первого полугодия основного (продленного) периода, то применяется ставка в размере 0,01%;
если изъятие средств осуществляется клиентом после завершения шестимесячного периода в рамках основного (продленного) срока действия соответствующего вклада, то процентное начисление применяется в этом случае на уровне 2/3 ставки, предусмотренной банком для данного типа вклада по состоянию на момент его открытия (продления).

Важный нюанс – если клиент закрывает свой банковский вклад досрочно, при пересчете процентов в этом случае не будет учитываться ежемесячно проводимое реинвестирование процентных начислений.

Продление клиентского счета в банке осуществляется по таким принципам:

Пролонгация соглашения в автоматическом режиме производится банком с теми параметрами (условиями, годовой ставкой), которые фактически действуют для вклада сберегательного типа на момент такого продления.
Допускается пролонгировать соглашение неограниченное количество раз.

Основные параметры счета с неснижаемым остатком

Назначение ставки осуществляется банком в индивидуальном порядке с учетом рода деятельности клиента и суммы используемых средств. Услуга предоставляется для юрлиц на следующих условиях (параметрах):

Минимальный неснижаемый остаток на расчетном счете в Сбербанке (минимальный лимит баланса) – 500 (пятьсот) тысяч рублей.
Максимальный остаток средств – 100 (сто) миллионов рублей.
Продолжительность периода действия – минимум 7 дней, максимум 1096 дней.
Процентный доход по назначенной ставке начисляется ежемесячно – до пятого числа каждого месяца.
Минимальные лимиты размещения денег в зарубежной валюте установлены банком на уровнях 20 000 американских долларов (USD) и 15 000 евро (EUR). Максимально допустимый размер суммы такого размещения составляет 10 (десять) миллионов USD.

Находящиеся на расчетном счете денежные средства разрешается использовать для выполнения регулярных операций (транзакций, платежей) при сохранении минимально допустимого, неснижаемого лимита баланса.

Подобный счет можно открыть как в офисе банка с подачей соответствующего заявления, так и дистанционно через Сбербанк Онлайн. С банком заключается предусмотренный регламентом договор, подробным образом описывающий порядок и правила деловых взаимоотношений, полномочия и обязанности сторон.

Если корпоративный клиент открывает в Сбербанке расчетный счет с неснижаемым лимитом средств через приложение Бизнес Онлайн, позволяющее совершать безналичные транзакции, он вправе претендовать на повышенные ставки депозитного процента.

Надо отметить, что опция минимально допустимого, неснижаемого баланса для клиента через Сбербанк Онлайн аналогична по всем условиям и параметрам той опции, которая оформляется непосредственно в офисе кредитно-финансового учреждения. Исключение – уровень годовой ставки процента. Если опция активируется онлайн, ставка окажется выше обычной в 1,07 раза.

Напряженный график не позволяет посещать мероприятия по повышению квалификации?

Консультация предоставлена 03.03.2020 года

Существуют ли налоговые риски в случае, если договором займа предусмотрена выплата процентов в конце срока договора, при этом срок договора был несколько раз пролонгирован на год (организации взаимозависимые, в состав входит один учредитель)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе учитывать в составе расходов проценты исходя из фактической ставки. Однако если проценты будут начисляться, но фактически они не будут выплачиваться и (или) займы не будут использованы в предпринимательской деятельности, не исключаем возникновения налоговых споров.

Обоснование вывода:

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении базы по налогу на прибыль, включаются, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ*(1).

В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях главы 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, проценты по полученным займам и кредитам начисляются на последнее число каждого месяца и на дату возврата займа (письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102, от 10.04.2014 N 03-03-06/1/16339).

Минфин указывает, что территориальные налоговые органы в соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ и ст. 87 НК РФ вправе осуществлять посредством выездных и камеральных налоговых проверок налоговый контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, в том числе доказывать получение необоснованной налоговой выгоды при выявлении фактов уклонения от уплаты налогов (письма Минфина России от 28.11.2018 N 03-12-12/1/85982, от 14.01.2019 N 03-12-11/1/746).

Следует учесть, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (ст. 54.1 НК РФ). Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств. При доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). При этом в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, содержащем рекомендации по применению положений ст. 54.1 НК РФ (доведенные до нижестоящих налоговых органов), сказано, что эта статья направлена на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Таким образом, для исключения рисков доначисления налога основной целью предоставления займа не должна быть неуплата налога (пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Арбитражная практика свидетельствует, что обоснованность признания процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения прибыли неоднократно становилась объектом претензий проверяющих.
Например, в определении ВС РФ от 16.08.2017 N 310-КГ17-10276, исследовав материалы дела, судьи отметили, что выдача основным учредителем общества заемных денежных средств по сути являлась инвестициями в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида, без реальных намерений по созданию для заимодавца и заемщика правовых последствий. Это позволяло обществу уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль путем включения в состав внереализационных расходов начислявшихся процентов, выплачивать которые не было намерения. Таким образом, для целей налогообложения договор займа был учтен не в соответствии с его действительным экономическим смыслом, что позволило налогоплательщику получить необоснованную налоговую выгоду.

В определении от 23.04.2019 N 309-ЭС19-4171 Верховный Суд РФ также подтвердил, что налоговая база занижается незаконно, если компания не возвращает заем, но включает проценты по нему в свои расходы (смотрите дополнительно информацию ФНС России от 20.05.2019). Суды трех инстанций поддержали позицию налоговой инспекции и отказали налогоплательщику. Они установили, что взаимоотношения между сторонами сделок были выстроены таким образом, что позволяли искусственно создавать и наращивать дополнительные расходы в виде процентов по займу. Так, эта группа лиц совершала цепочки сделок, в результате которых у налогоплательщика появлялся расход, не связанный с его доходом. Эти сделки носили спланированный характер и проводились между ограниченным кругом взаимозависимых (аффилированных) лиц, которые управляли результатами собственной финансово-хозяйственной деятельности.

В постановлении АС Центрального округа от 25.12.2018 N Ф10-5595/18 суд установил, что на протяжении длительного периода основной учредитель осуществлял вложение денежных средств (инвестиции) в развитие предприятия, а договор займа был оформлен лишь для вида. Это позволяло обществу необоснованно увеличивать внереализационные расходы на сумму начислявшихся процентов, выплачивать которые намерения не было (определением ВС РФ от 08.04.2019 N 310-ЭС19-3529 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ).

Аналогичные выводы следуют, например, из постановлений АС Северо-Кавказского округа от 23.01.2019 N Ф08-11118/18 (определением ВС РФ от 30.04.2019 N 308-ЭС19-4978 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), АС Северо-Западного округа от 10.03.2017 N Ф07-604/2017, АС Московского округа от 29.01.2018 N Ф05-20243/2017, АС Западно-Сибирского округа от 01.06.2017 N Ф04-1449/17 (определением ВС РФ от 11.10.2017 N 304-КГ17-13067 обществу отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ).

Следует отметить, что налоговым органам не всегда удается доказать получение необоснованной налоговой выгоды и формальный характер договора займа (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2017 N Ф02-5139/2017). Следовательно, в случае возникновения спора окончательное решение по этому вопросу может принять только суд с учетом конкретных обстоятельств дела.

Таким образом, исходя из положений главы 25 НК РФ, организация вправе учитывать в составе расходов проценты исходя из фактической ставки. Однако если проценты будут начисляться, но фактически они не будут выплачиваться и (или) займы не будут использованы в предпринимательской деятельности, не исключаем возникновения налоговых споров.

В случае, если факт получения необоснованной налоговой выгоды будет доказан, организации грозит доначисление налога, пеней и взыскание штрафа за неуплату налога, причем установление умысла дает возможность привлечь к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (п. 3 ст. 122 НК РФ). Алгоритм действий по выявлению фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет, содержится в методических рекомендациях, направленных Следственным комитетом Российской Федерации (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@).

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член Российского Союза аудиторов

Ответ прошел контроль качества

*(1) С 1 января 2015 г. расходы в виде процентов в целях налогообложения не нормируются, за исключением контролируемых сделок. В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 105.14 НК РФ) (п. 1 ст. 105.14 НК РФ). Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться в материалах: - Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли; - Энциклопедия решений. Контролируемые сделки; - Энциклопедия решений. Сделки между взаимозависимыми лицами, признаваемые контролируемыми.

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете
«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2021
Нормирование процентов в различных ситуациях
- Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо
- Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива
- Кредит потрачен на выплату дивидендов
Нюансы «натуральных» процентов
Итоги

Проценты за кредит: нюансы в налоговом учете

Ранее (до 2015 года) в налоговом учете было единственное правило для всех — «заемные» проценты включались в расходы в размере, не превышающем специально установленного норматива.

Сейчас применяется следующий алгоритм:

проценты по кредитам (займам) при расчете налога на прибыль не нормируются (если заем не относится к контролируемым сделкам);
нормирование действует только в отношении договора займа (кредита), признаваемого в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой.

С понятиями «контролируемая сделка» и «взаимозависимые лица» знакомьтесь в этом материале.

Действующий в настоящее время общий подход к учету и расчету процентов заключается в соблюдении 4 основных принципов:

учетного — проценты учитываются отдельно от основной суммы займа;
суммового — при расчете налога на прибыль проценты учитываются в полной сумме, размер которой указан в договоре (кроме займов и кредитов, признаваемых контролируемыми сделками);
расчетного (для нефиксированной процентной ставки) — для займов и кредитов применяется единая формула, с помощью которой определяется величина включаемых в расходы процентов (∑%):

∑К — сумма кредита;

СК — ставка процента;

КД и КГ — количество дней: пользования заемными средствами и в году соответственно (365 или 366).

временно́го — проценты отражаются в учете:
- для компаний на ОСНО — на дату возврата заемных средств или на последнюю дату каждого месяца на протяжении всего периода пользования заемными средствами;
- для «упрощенцев» — в периоде оплаты процентов (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

С алгоритмом нормирования процентов в ситуации заключения договора займа, признаваемого контролируемой сделкой, мы познакомим вас в следующем разделе.

Как учитывать проценты по кредитам и займам на строителльство в бухгалтерском и налоговом учете, а также обзор судебной практики, см. в материале от КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе, получите пробный онлайн-доступ бесплатно.

«Контролируемые» проценты: налоговое нормирование — 2021

Основными особенностями применяемого в настоящее время, согласно НК РФ, алгоритма налогового нормирования процентов является:

его двухстороннее действие — нормируются не только «процентные» расходы заемщика, но и «процентные» доходы займодавца;
наличие «безопасных» интервалов ставок — если проценты укладываются в этот интервал, вся их сумма без ограничений включаются в налоговые расходы.

Интервалы нормирования и безопасные интервалы указаны в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. К примеру, в 2020 году все показатели интервала по рублевому долговому обязательству, возникшему в результате сделок, признаваемых контролируемыми, должны рассчитываться одинаково — от 75 до 125% ключевой ставки ЦБ.

«Интервальное» правило для нормирования процентов прописано в п. 1.1 ст. 269 НК РФ и заключается в следующем — если ставка:

превышает минимальное значение интервала — «процентный» доход признается по фактической ставке;
меньше максимального значения интервала — расход в сумме процентов признается по фактической ставке;
вышла за пределы интервала — доходы (расходы) рассчитываются с учетом применения методов ценообразования для взаимозависимых лиц, перечисленных в п. 1 ст. 105.7 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, затратный метод и др.).

С 2017 года перечень случаев, когда задолженность признается контролируемой, расширился: контролируемой задолженностью признается в том числе задолженность по долговому обязательству перед российскими компанией или физлицом, которые являются взаимозависимыми по отношению к следующим иностранной организации или физлицу:

доля их участия (прямого или косвенного) в налогоплательщике превышает 25%;
или такие иностранные лица участвуют в налогоплательщике через прочие организации и доля прямого участия в каждой из прочих организацией превышает 50%.

Для признания процентов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль нужно:

сравнить ее размер с собственным капиталом организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода;
рассчитать предельный размер учитываемых в расходах процентов с учетом коэффициента капитализации (по нормам пп 4-5 ст. 269 НК РФ), если контролируемая задолженность превышает собственный капитал более чем в 3 раза (для компаний, осуществляющих лизинговую деятельность, — более чем в 12,5 раза);
признать проценты исходя из фактических ставок, если такого превышения нет.

Необходимо отметить, что налоговый учет процентов по займам затрагивает не только налог на прибыль, но и другие налоги. Об этом узнайте из следующего раздела.

Нормирование процентов в различных ситуациях

Заем компании предоставил ее сотрудник или иное физлицо

Случается, что в качестве займодавца выступает сотрудник фирмы или не связанный с ней трудовыми отношениями гражданин. В договоре с ним также могут быть прописаны проценты в качестве оплаты за пользование заемными средствами.

В такой ситуации в налоговые суммы фирма вправе включить всю сумму процентов без ограничений (если сделка не признается контролируемой). Но при этом у заемщика возникает дополнительная налоговая обязанность — по начислению и удержанию подоходного налога.

Обязанности налогового агента по НДФЛ в данном случае заемщику необходимо исполнять с учетом следующего:

заемщик рассчитывает и удерживает НДФЛ исходя из суммы процентов и по соответствующим налоговым ставкам (п. 1 ст. 210, п. 1, 3 ст. 224, п. 2 ст. 226 НК РФ);
заемщик перечисляет на карту займодавца (или выдает ему из кассы) проценты уже за вычетом НДФЛ;
перечисление в бюджет удержанного НДФЛ производится в сроки, указанные в п. 6 ст. 226 НК РФ;
в обязанности заемщика входит отражение начисленного «процентного» дохода и соответствующая уплата НДФЛ в налоговом регистре и отчетности (6-НДФЛ, 2-НДФЛ).

Как правильно заполнить налоговому агенту отчетную форму 6-НДФЛ, расскажут размещенные на нашем сайте материалы:

Если фирма выплачивает физлицу «процентный» доход не деньгами (например, товаром или продукцией), алгоритм действий следующий:

НДФЛ нужно удержать из любых выплачиваемых компанией-заемщиком доходов в адрес займодателя-физлица (п. 4 ст. 226 НК РФ);
при отсутствии у заемщика возможности удержать НДФЛ он обязан сообщить об этом налоговикам и займодавцу (п. 5 ст. 226 НК РФ) — сделать это необходимо до 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Кредит на приобретение (строительство) инвестиционного актива

Налоговый учет процентов по кредитам (займам), выданным для приобретения (создания) имущества, производится по простой схеме — включением процентов во внереализационные расходы. Инвестиционный это актив или обычный — значения не имеет. Так, по крайней мере, говорят чиновники. В тоже время есть письмо Минфина РФ, из которого следует, что проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Вы можете получить бесплатный пробный доступ к системе КонсультантПлюс и ознакомиться с двумя точками зрения.

При этом в бухучете применяется другое правило — проценты увеличивают первоначальную стоимость инвестиционного актива, если этот актив создается с участием заемных средств.

Кредит потрачен на выплату дивидендов

Если за счет полученных кредитных средств выплачены дивиденды, в налоговом учете проценты все равно можно включить в расходы — в НК РФ отсутствуют ограничения для признания связанных с выплатой дивидендов расходов.

С этим утверждением согласны чиновники, судьи и контролеры:

письмо Минфина России от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780;
постановление президиума ВАС РФ от 23.07.2013 № 3690/13;
письмо ФНС РФ от 24.12.2013 № СА-4-7/23263.

Однако есть иная точка зерния - аргументацию к ней вы можете увидеть в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль системы К+. Получите бесплатный пробный доступ к К+ и переходите к данной ситуации.

Какими налогами облагаются дивиденды, см. в материале «Взимается ли НДФЛ с дивидендов?».

Нюансы «натуральных» процентов

Оплатить использование заемных средств контрагент может не только деньгами — погашение задолженности по начисленным процентам может произойти иными материальными ценностями (продукцией, товарами и др.).

Сам заем тоже может выдаваться в натуральной форме, и по умолчанию он считается беспроцентным. При этом законодательно не запрещено по «натуральным» займам предусмотреть проценты — главное, чтобы их величина была указана в договоре (ст. 809 ГК РФ). По «натуральным» займам проценты могут устанавливаться как в денежной, так и натуральной форме.

В подобной ситуации возникает несколько вопросов, а именно:

какая стоимость передаваемого имущества может быть учтена в налоговых расходах — договорная или рыночная?
можно ли учесть в расходах НДС, начисленный со стоимости передаваемого в счет уплаты процентов имущества?

При решении вопроса «рыночной цены» необходимо учесть то, что признать цену соответствующей рыночной возможно, если (ст. 105.3 НК РФ):

она соответствует ценовому уровню, регулируемому государством, или согласована с ФАС России;
цена подтверждается отчетом независимого оценщика или установлена в соглашении о ценообразовании (в соответствии с гл. 14. 6 НК РФ);
соответствует иным условиям, установленным НК РФ (ст. 280 НК РФ и др.).

Вышеперечисленные условия рассматриваются в том случае, когда заемщик и займодавец взаимозависимы, а договор займа относится к разряду контролируемых сделок.

Если же договор займа не признается контролируемой сделкой, заемщик вправе учесть в налоговых расходах ту величину процентов, которая указана в договоре.

НДС с суммы процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей суммы по ставке 20%.

Какие ставки НДС применяются в настоящее время, узнайте из материалов рубрики «Налоговые ставки по НДС в 2020 - 2021 годах в России».

Итоги

Проценты по кредитам нормируются в том случае, если стороны кредитного договора являются взаимозависимыми, а сделка относится к разряду контролируемых. В остальных случаях в налоговые расходы проценты можно включить без ограничений.

В последнее время многие налогоплательщики задаются вопросом, на какую дату следует учитывать проценты по кредитам и займам в целях налогообложения прибыли, если организации предоставляются так называемые «процентные каникулы», когда уплата процентов производится не сразу, а например, в конце срока действия договора. И стоит ли представлять уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды тем, кто учитывал проценты по долговым обязательствам в соответствии с рекомендациями Минфина и ФНС России? Причиной возникновения этих вопросов послужило определение ВАС РФ от 05.06.2013 № ВАС-6608/13, в котором суд принял во внимание постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09.

ВАС Минфину не указ!

По общему правилу при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). А в соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ расход по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Порядок ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам установлен статьей 328 НК РФ.

Минфин России и ФНС РФ из года в год разъясняли налогоплательщикам, что проценты по всем видам заимствования, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа. Такие расходы признаются на конец каждого месяца пользования полученными денежными средствами вне зависимости от наступления срока фактической уплаты процентов. При этом организация-кредитор должна учитывать данные проценты в составе доходов также равномерно в течение периода пользования заемными средствами (письма Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-06/1/5969, от 04.06.2010 № 03-03-05/123, ФНС России от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@, от 14.04.2010 № ШС-22-3/280@).

Такие разъяснения они давали, невзирая на наличие постановления Президиума ВАС от 24.11.2009 № 11200/09.

В суде рассматривался спор о моменте признания в расходах процентов по договору займа. Налогоплательщик получил заемные средства в 2001 г., а обязанность по уплате процентов, согласно условиям договора, возникала у него лишь в 2010 г. Президиум ВАС РФ, ссылаясь на те же нормы НК РФ, что и Минфин России в своих разъяснениях, пришел к выводу, что проценты по договору займа могут быть признаны в расходах в периоде, когда обязанность по их уплате возникает исходя из условий договора, т.е. не ранее 2010 г. Как указал Президиум ВАС России, такой вывод следует из п. 4 ст. 328 НК РФ, устанавливающего, что налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающихся к выплате на конец месяца.

Однако фискальные ведомства данную позицию Президиума ВАС РФ решили во внимание не принимать, заверив налогоплательщиков, что им следует руководствоваться прежним порядком учета расходов.

Порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций процентов по долговым обязательствам был согласован Минфином России и ФНС России и изложен в письме Минфина России от 04.06.2010 № 03-03-05/123, доведенном до сведения территориальных органов письмом ФНС России от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@. Письмо размещено на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru) в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами». То есть оно должно неукоснительно исполняться работниками налоговых органов при реализации возложенных на них полномочий (п. 1.2 Регламента формирования и использования раздела «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами» официального сайта Федеральной налоговой службы, утвержденного приказом ФНС России от 14.11.2012 № ММВ-7-3/845@ (далее – Регламент), письмо ФНС РФ от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@).

Казалось бы, все ясно. Налогоплательщикам, исполняющим официальные предписания, судебные разбирательства не грозят. Поэтому для многих стало неожиданностью появление многочисленных решений федеральных арбитражных судов, решающих споры о дате признания в расходах процентов по договорам займа и кредита. И тем более удивило определение ВАС РФ от 05.06.2013 № ВАС-6608/13, в котором в очередной раз упоминалось известное постановление Президиума ВАС РФ. Позиция судов понятна, странно само наличие судебных решений по этому вопросу.

Почему налоговые инспекторы при проведении проверок не исполнили требования их вышестоящей организации?

Соответственно, у налогоплательщиков, следовавших разъяснениям Минфина России и ФНС России, возникает вопрос: надо ли пересчитывать расходы в виде процентов и представить уточненные декларации за прошлый период, если по условиям договора займа или кредита обязанность по уплате процентов возникает через какое-то время после получения денежных средств?

В финансовом ведомстве «все спокойно»

По-видимому, после опубликования определения ВАС РФ от 05.06.2013 Минфин России и ФНС РФ были «завалены» такими вопросами. Но, по нашему мнению, выйти из этой ситуации «красиво» им не удалось. Минфин продолжает придерживаться прежней позиции о равномерности учета процентов в расходах и доходах независимо от условий договоров, закрывая глаза на судебные решения (письмо Минфина России от 12.07.2013 № 03-03-06/1/27251).

А разъяснения ФНС России довольно противоречивы. С одной стороны, ФНС РФ поспешила напомнить своим сотрудникам, что в целях снижения количества налоговых споров при оформлении результатов налоговых проверок им следует сверять позицию по конкретному вопросу исчисления и уплаты налогов с позицией, указанной в разъяснениях на сайте ФНС России (письмо ФНС РФ от 13.06.2013 № ЕД-4-3/10684@). Из чего можно сделать вывод, что налоговые органы больше не будут предъявлять претензии к налогоплательщикам, выполняющим их разъяснения, и в целях исчисления налога на прибыль пересчитывать проценты в соответствии с позицией ВАС РФ не стоит.

В то же время на вопрос налогоплательщиков о несоблюдении Межрайонной инспекцией ФНС России в области разъяснений, обязательных для применения налоговыми органами при проведении выездной налоговой проверки, фискальное ведомство заметило, что налогоплательщик может обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по его мнению, они нарушают его права (ст. 137 НК РФ).

А по существу поставленного вопроса (как учитывать проценты по займам с отсрочкой по уплате процентов) была дана ссылка на определение ВАС РФ от 05.06.2013 № ВАС-6608/13. Такие комментарии ФНС РФ дала в письме от 17.06.2013 № ЕД-4-3/10762@. Поэтому можно сделать вывод, что руководствоваться официальными разъяснениями не стоит, налоговые органы их тоже применять не собираются, соответственно, проценты следует учитывать в зависимости от условий договоров.

Но чуть позднее, в письме от 25.06.2013 № ЕД-4-3/11519@, ФНС РФ уточнила, что ее позиция и позиция Минфина России по вопросу учета процентов в расходах не изменились. Но это не исключает возможности при соблюдении налогоплательщиками положений отдельных статей гл. 25 НК РФ предъявления организациям налоговой претензии, если в их действиях будет установлен и подтвержден факт получения необоснованной налоговой выгоды. Например, уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом обязанность доказывания обстоятельств необоснованности получения налоговой выгоды налогоплательщиком лежит на налоговом органе.

По-видимому, это письмо следует понимать так: налогоплательщики могут руководствоваться прежними разъяснениями Минфина России и учитывать проценты в расходах равномерно на последний день каждого месяца, независимо от условий договоров, но если налоговым органам условия договоров покажутся сомнительными, следовать этим разъяснениям они при проверке не станут. Налоговики будут доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Иными словами, добросовестным налогоплательщикам опасаться споров с налоговыми инспекторами не стоит.

Однако заметим, что в судебных актах, в т.ч. в постановлении и определении ВАС РФ, нам не удалось найти упоминания о необоснованной налоговой выгоде. Другими словами, ревизоры выигрывали дела даже без доказывания получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Суды решали спор в пользу налоговых органов, основываясь исключительно на нормах НК РФ и принимая во внимание позицию Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 № 11200/09 по делу № А40-79561/08-35-348 (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 08.08.2012 по делу № А36-5098/2011 1 , ФАС Северо-Кавказского округа от 18.03.2013 по делу № А53-9654/2012 2 ). Поэтому от претензий налоговых органов не застрахован даже абсолютно честный налогоплательщик.

Как же быть?

Есть два варианта действий: пересчитать расходы в виде процентов и представить уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые периоды или продолжать учитывать проценты в прежнем порядке – «по-минфиновски».

Если налогоплательщик примет решение о пересчете расходов за прошлые периоды с учетом позиции ВАС РФ, то прежде чем представить уточненные декларации, следует уплатить в бюджет доначисленную сумму налога и соответствующие пени (п. 4 ст. 81 НК РФ), т.е. изъять часть оборотных средств организации.

Однако, по нашему мнению, для компании выгоднее второй вариант: оставить все как есть и продолжить учитывать проценты в прежнем порядке. Объясним почему.

В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 77 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности (штрафа) и пени, если он выполнял письменные разъяснения, данные ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции. Письма, размещенные на официальном сайте ФНС в разделе «Разъяснения Федеральной налоговой службы, обязательные для применения налоговыми органами», квалифицируются как разъяснения, носящие нормативный характер (для неопределенного круга лиц) (п. 1.2 Регламента). Поэтому даже в случае их отмены в отношении налогоплательщиков, руководствовавшихся этими письмами в период их действия, должны применяться вышеуказанные нормы НК РФ (письмо ФНС РФ от 23.09.2011 № ЕД-4-3/15678@).

Таким образом, если при проведении проверки налоговый орган в нарушение предписаний ФНС России будет учитывать позицию ВАС РФ и доначислит налог на прибыль за прошлые периоды, то налогоплательщик уплатит только доначисленную сумму налога. Штрафы и пени ему грозить не должны. Однако в такой ситуации налогоплательщику в возражениях по акту проверки следует указать, какими именно разъяснениями он руководствовался, и напомнить руководителю налогового органа о соблюдении вышеперечисленных норм НК РФ при принятии решения по акту проверки.

Читайте также: