Принципы распределения доходов и расходов относящихся к нескольким отчетным налоговым периодам

Опубликовано: 10.05.2024

Принцип соответствия доходов и расходов

ПРИНЦИП СООТВЕТСТВИЯ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ

Важнейшим условием признания расходов для отражения в отчете о прибылях и убытках является условие соответствия доходов и расходов, в соответствии с которым расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, имея в виду прямую связь между произведенными затратами и поступлениями по соответствующей статье.

Часто достаточно сложно определить привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во времени специальным образом (например, распределение первоначальной стоимости основных средств путем начисления износа), отнесение затрат целиком на период. В целом действует следующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к текущим выгодам – как расходы; если не приводят ни к каким выгодам – как убытки.

Поясним это более подробно:

1. Расход признается в отчете о прибылях и убытках после признания дохода, который был получен в результате осуществления затрат (расходов). Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках только после признания дохода - выручки от продажи этой продукции.

2. Если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между периодами.

Таким образом, если активы будут приносить доходы в течение нескольких периодов, то и затраты, осуществленные при их приобретении или создании будут признаваться расходами в отчете о прибылях и убытках в течение нескольких периодов. Например, затраты на подготовку и освоение нового производства, направления деятельности организации капитализируются временно на счете «Расходы будущих периодов». С началом поступления систематических доходов от этого нового направления капитализированные и признаваемые в качестве активов затраты начинают постепенно признаваться расходами в отчетах о прибылях и убытках, списываясь на себестоимость проданной новой продукции.

3. Статья признается как расход отчетного периода, если соответствующая статья не принесет будущих экономических выгод организации или если будущие экономические выгоды не отвечают критерию отражения актива в бухгалтерском балансе.

Так, например, если в какой-то момент становится очевидным, что вложения в новое направление себя не оправдывают и не оправдают никогда, то есть затраты не принесут доходов вообще, то расход признается в отчете о прибылях и убытках немедленно в данном отчетном периоде (дебет счета «Прибыли и убытки» кредит счета «Расходы будущих периодов»).

В расходы отчетного периода в отчете о прибылях и убытках включаются все статьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются с точки зрения налогооблагаемой базы.

В силу наличия различных правил расчета прибыли для целей налогообложения и для целей составления финансовой отчетности эти две цифры могут существенно различаться. Примерами таких разниц могут служит:

Отражение продажи для целей учета по методу начисления, а для целей налогообложения - по методу оплаты;
Для целей учета расходы по гарантийному обслуживанию отражаются в момент продажи, и возникает оценочное обязательство по гарантиям, а для целей налогообложения они принимаются в расчет, только если реально понесены;
Для целей учета и целей налогообложения используются различные методы начисления износа по основным средствам и соответственно различные суммы относятся на расходы и т.д.

В отчет о прибылях и убытках будут включаться расходы отчетного периода на основании данных бухгалтерского чета, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того признаются ли они в целях налогообложения или нет.

Расходы также признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникает обязательство без факта отражения имущества, например, в случае возникновения обязательства по гарантии на товар.

В соответствии с п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках:

«. с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);
путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;
независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;
когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов».

Представление доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках должно обеспечить заинтересованных пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений.

Как не признавать доходы на конец налогового периода

Когда можно забыть о пропорциональности доходов и расходов

Какие расходы учитывать при распределении доходов

Распределение доходов и расходов
Примеры налогового планирования

П оложения главы 25 НК РФ предусматривают особый порядок признания доходов по договорам с длительным производственным циклом. Это договоры, начало и завершение которых приходится на разные отчетные или налоговые периоды. Количество дней осуществления производства не имеет значения (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.12 № 03-03-06/1/637). Таким образом, если даже технологический цикл работ или услуг не превышает месяца, но осуществлять их начали в декабре, а завершаются они в январе, компания должна установить в учетной политике порядок распределения доходов по подобным договорам (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Поэтапное признание дохода позволяет забыть о периодах

В абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ названо два способа распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Во-первых, условиями договоров может быть предусмотрена поэтапная сдача работ и услуг. В этом случае доход признается по мере выполнения очередного этапа.

Отметим, что названная норма не устанавливает требования о продолжительности этапа. Из нее не следует, что этап обязательно должен завершаться с окончанием отчетного или налогового периода. Даже если этап вмещает в себя несколько периодов, признание доходов производится в соответствии с графиком выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 03.08.12 № 03-07-15/95, постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.12 № А72-10627/2011, от 20.10.09 № А72-1098/2009). Значит, компания вправе установить срок окончания этапа исходя из собственной налоговой выгоды. Он может приходиться как на текущий, так и на следующий период.

При этом стоит обратить пристальное внимание на условия договора и первичку. В договоре лучше четко обозначить, какое событие определяет окончание этапа. А также установить сроки подписания актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) после фактического завершения этапа. Кроме того, необходим расчет стоимости этапов. Его также целесообразно закрепить в договоре или дополнительных соглашениях (спецификациях) к нему.

Естественно, компании выгодно установить для первых этапов минимальную стоимость. Логично предположить, что она не окажется ниже суммы затрат на исполнение этапа. Однако никто не вправе запретить компании вести деятельность с определенной долей экономического риска. Тем более что его можно обосновать. Например, тем, что данный этап не имеет для заказчика ценности без выполнения дальнейших. А значит, в маркетинговых целях возможно установление цены ниже себестоимости этой части работ или услуг. Кроме того, поскольку речь идет о стоимости этапа, а не договора в целом, то ценовой контроль невозможен даже в рамках норм о трансфертном ценообразовании. В главе V.1 НК РФ речь идет о контроле над стоимостью сделки в целом, а не ее частей.

Равномерное распределение доходов может оказаться выгодным

Если этапы приемки-сдачи работ и услуг не установлены, то налогоплательщик распределяет доходы между отчетными и налоговыми периодами самостоятельно. Сумма дохода текущего отчетного или налогового периода должна определяться расчетным путем. При этом учитываются принцип формирования расходов и принцип равномерности признания доходов и расходов. По мнению Минфина России (письма от 14.11.12 № 03-03-06/1/586, от 07.06.13 № 03-03-06/1/21186, от 11.01.13 № 03-03-06/1/5), возможно два способа расчета:

пропорционально сумме расходов в общей стоимости расходов, определяемой по смете;
равномерно, если общая сумма расходов не может быть определена точно.

Стоит обратить внимание на некоторые аспекты. Если сумма расходов может быть определена по смете, избежать пропорционального признания их вряд ли получится (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.04.09 № А42-4798/2007). Однако формулировка НК РФ оставляет простор для налогового планирования. Из нее невозможно сделать однозначный вывод о том, какие именно расходы имел в виду законодатель. А значит, налогоплательщик должен установить такой порядок в учетной политике и руководствоваться им.

Если пропорция будет определяться исходя из сметы, то логично учитывать как прямые, так и косвенные расходы. Но возможно принимать во внимание только прямые расходы, так как признание косвенных не зависит от даты признания дохода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Порядок признания расходов существенен для подрядчиков

При налоговом планировании признания доходов нужно учитывать и порядок признания соответствующих этим доходам расходов. Компании выгоднее признать их как можно быстрее.

Напомним, что расходы подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы признаются по мере их осуществления – фактически, единовременно. Прямые расходы формируют стоимость произведенных работ и признаются на дату признания выручки от их выполнения или на дату признания выручки от выполнения этапов работ. Отметим, что налогоплательщики, занятые оказанием услуг, могут прямые расходы признавать аналогично косвенным (ст. 272, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Очевидно, что для подрядчиков, выполняющих работы, выгоднее как можно большую часть расходов признавать косвенными. Но, несмотря на то, что список прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, если таких расходов не будет вообще, претензий налоговиков не избежать.

Таким образом, для налогоплательщиков, производящих работы, признание доходов на конец отчетного или налогового периода означает также и признание прямых расходов. При этом не имеет значения, в каком размере признан доход – пропорционально расходам или в доле от суммы договора. А значит, поэтапное или равномерное признание дохода позволит включить возможно большую сумму расходов. За счет этого может быть достигнута налоговая экономия.

При этом прямые расходы по выполненным работам формируются с учетом статьи 319 НК РФ. Она предполагает выделение части прямых расходов на незавершенку. Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство определяется налогоплательщиком самостоятельно. Минфин России в этом вопросе занял позицию, выгодную налогоплательщикам. Согласно разъяснениям, приведенным в письме от 14.11.12 № 03-03-06/1/586, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства объем работ, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, следует рассматривать как выполненные работы.

Но все же во избежание налоговых претензий стоит в учетной политике закрепить именно такой порядок определения выполненных работ и распределения расходов. А при поэтапной сдаче работ указать, что незавершенки нет, а значит, все прямые расходы полностью относятся к расходам текущего этапа.

Возможна и обратная ситуация. Если на каком-то участке исполнения договора сумма прямых расходов велика, имеет смысл установить этап сдачи данных работ, с тем чтобы определить его стоимость в меньшей сумме, чем эти расходы. Такой пример рассмотрен в приведенной таблице (см. таблицу). Для сравнения рассчитаны также варианты с безэтапным признанием доходов. При таких исходных условиях видно, что поэтапная сдача работ позволяет позднее признавать доход. Получая налоговую выгоду за счет изменения стоимости денег во времени.

Сравнение налоговых обязательств в зависимости от способа признания доходов, тыс. руб.

Показатели	Поэтапная сдача	Равномерно	Относительно расходов
Налоговый период 1	1 этап	80 дней	46% (600 : (600 + 700))
Доходы	1000	2000 (4000 (80 : (80 + 80))	1840 (4000 46%)
Косвенные расходы	600	600	600
Прямые расходы	420 (600 70%)	600	600
Сумма прибыли	–20 (1000 – 600 – 420)	800 (2000 – 600 – 600)	640 (1840 – 600 – 600)
Сумма налога	0	160 (800 20%)	128 (640 20%)
Налоговый период 2	2 этап	80 дней	54% (700 : (600 + 700))
Доходы	3000 (4000 – 1000)	2000 (4000 – 2000)	2160 (4000 – 1840)
Косвенные расходы	600	600	600
Прямые расходы	880 (600 + 700 – 420)	700	700
Сумма прибыли	1520 (3000 – 600 – 880)	700	860 (2160 – 600 – 700)
Сумма налога	300 ((1520 – 20) 20%)	140 (700 20%)	172 (860 20%)

Стоимость договора на выполнение работ составляет 4 млн рублей, сумма прямых расходов первого и второго периодов – 600 и 700 тыс. рублей; косвенных расходов – 600 и 600 тыс. рублей. В первом периоде предусмотрена сдача этапа работ, их стоимость равна 1 млн рублей. Прямые расходы, связанные с выполнением этих работ, составляют 70 процентов от суммы прямых расходов первого периода.

Для сравнения проведем распределение доходов без поэтапной сдачи. Равномерное распределение (без сметы расходов) рассчитано из количества календарных дней исполнения договора в периодах (по 80 дней в каждом). С учетом сметы доходы определены только относительно суммы прямых расходов.

Раздельный учет при расчете налогов

С точки зрения учета предприятие или ИП в общем случае рассматривается, как единое целое. Однако могут быть ситуации, когда необходимо разделить финансовые потоки. Рассмотрим, как правильно организовать раздельный учет объектов налогообложения.

Зачем нужен раздельный налоговый учет и как его вести

Раздельный налоговый учет необходим, если бизнесмен проводит операции, которые облагаются по разным принципам:

Одновременно реализует товары, работы, услуги, как подпадающие под налог, так и освобожденные от него.
Применяет разные налоговые ставки.
Совмещает два или несколько режимов налогообложения.

Порядок ведения раздельного учета в НК РФ подробно не прописан. Кодекс лишь указывает, что в тех или иных случаях необходимо разделять доходы и расходы и дает общие рекомендации по их распределению.

Поэтому налогоплательщики самостоятельно разрабатывают методики, основываясь на положениях НК РФ и разъяснениях Минфина.

Учет операций, облагаемых и не облагаемых НДС

В статье 149 НК РФ предусмотрено немало операций, которые освобождаются от НДС. В частности, к льготной категории относятся многие медицинские товары или услуги, городские и пригородные пассажирские перевозки, услуги в сфере образования и т.п.

Если налогоплательщик приобретает товары, материалы или услуги для необлагаемой НДС деятельности, то он не имеет права принять к вычету входной налог (п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если налогоплательщик занимается как льготными, так и облагаемыми НДС видами деятельности, то он должен вести раздельный учет по этим операциям.

В противном случае суммы входного НДС по «смешанным» операциям (относящимся как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности) налогоплательщику придется покрывать за счет собственных средств. Он не сможет ни взять их к вычету по НДС, ни включить в затраты по налогу на прибыль или НДФЛ (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если затраты относятся только к необлагаемой деятельности, то весь входной НДС нужно включить в стоимость закупки.

По затратам, которые можно полностью отнести к облагаемым НДС операциям, входной налог берется к вычету в обычном порядке.

По «смешанным» затратам, разделять входной НДС нужно с помощью пропорции. Она рассчитывается, исходя из выручки по облагаемым и не облагаемым НДС операциям. Выручка определяется за налоговый период – квартал (п 4.1 ст. 170 НК РФ).

Исключение – покупка основных средств или нематериальных активов. Если такой объект приобрели в первом или втором месяце квартала, то для пропорции можно взять сведения о выручке за этот месяц. Также особый порядок раздельного учета НДС предусмотрен при выдаче займов и некоторых операциях с ценными бумагами.

Согласно позиции Минфина для обеспечения сопоставимости выручку по облагаемым операциям нужно включать в пропорцию без учета НДС (письмо от 18.08.2009 N 03-07-11/208).

Пример

НДС = 500 х (18 / 20) = 500 х 90% = 450 тыс. руб.

Оставшиеся 50 тыс. руб. НДС следует включить в стоимость приобретенных услуг для расчета налога на прибыль.

До 2018 года действовало так называемое «правило 5%». Если доля необлагаемых операций в общей сумме расходов не превышала 5%, то налогоплательщик мог брать весь входной НДС к вычету и не вести раздельного учета.

Сейчас, согласно новой редакции п. 4 ст. 170 НК РФ, действие этого правила существенно ограничено:

Раздельный учет нужно вести в любом случае, вне зависимости от доли необлагаемых операций в расходах.
Брать к вычету можно только входной НДС по «смешанным» операциям. Если же товар (услуга) приобретается исключительно для необлагаемых операций, то сумму НДС нужно включить в стоимость закупки.

При использовании «правила 5%» важно не путать методику с распределением входного НДС, рассмотренным выше. В данном случае доля необлагаемых операций считается не от выручки, а от общих затрат.

Раздельный учет НДС при совмещении налоговых режимов

Налогоплательщик, который работает на общей налоговой системе (ОСНО) и платит НДС, может одновременно применять для отдельных видов деятельности ЕНВД. А если речь идет о предпринимателе – то еще и патентную систему.

ЕНВД и ПСН предусматривают освобождение операций по реализации от НДС. Поэтому здесь следует применить правила п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ и вести раздельный учет аналогично ситуации, рассмотренной в предыдущем разделе.

Учет операций, которые облагаются НДС по различным ставкам

Кроме стандартной 20% ставки НК РФ предусматривает два льготных варианта начисления НДС:

Ставка 10%. Она относится, например, к ряду продуктов питания, отдельным детским товарам и т.п.
Ставка 0% применяется, для экспорта и связанных с ним услуг, например – для международных перевозок.

НК РФ прямо не обязывает вести раздельный учет по НДС, если бизнесмен реализует продукцию или услуги по разным ставкам. Однако на практике многим экспортерам приходится разделять входной налог.

Дело в том, что по сырьевым товарам, реализуемым на экспорт, взять НДС к вычету можно только после подтверждения ставки 0% (п. 3 ст. 172 НК РФ). А это достаточно длительная процедура, которая может затянуться на несколько месяцев.

Перечень сырьевых товаров приведен в п. 10 ст. 165 НК РФ. К ним относятся нефть и другое минеральное сырье, драгоценные камни, металлы и металлические изделия, древесина и т.п. Подробный перечень с кодами ТН ВЭД содержится в постановлении Правительства от 18.04.2018 № 466.

Поэтому любой экспортер, который реализует товары из указанного перечня должен выделять входной НДС по операциям, связанным с отгрузкой сырья за рубеж. Этот налог как бы «зависает» до момента подтверждения экспорта по конкретной поставке, а затем его можно возместить.

Порядок ведения раздельного учета по НДС при использовании нулевой ставки не прописан в НК РФ. Здесь можно также воспользоваться п. 4.1 ст. 170 НК РФ и распределять входной налог пропорционально выручке. Но бизнесмен может применить и другие методы разделения НДС. Например – налог можно делить пропорционально затратам. Главное – чтобы применяемый метод был экономически обоснован и подробно отражен в учетной политике.

Правило 5% при реализации на экспорт не действует, т.к. применение льготной нулевой ставки не является освобождением от НДС.

Если экспортер продает за рубеж другие (несырьевые) товары, то он может не вести раздельный учет и без проблем принимать к вычету весь входной НДС. Это же относится и к тем, кто одновременно реализует товары и услуги по ставкам 20% и 10%.

Раздельный учет по налогу на прибыль

Стандартная ставка налога на прибыль – 20%. Но кроме того, законом предусмотрен ряд ситуаций, когда применяются пониженные ставки. Если организация одновременно получает прибыль от деятельности, облагаемой налогом на прибыль по различным ставкам, то она должна вести раздельный учет (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Например, резиденты особых экономических зон могут воспользоваться льготной нулевой ставкой по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет. Но льгота применяется только к деятельности, которая ведется на территории особой зоны. Поэтому, если компания работает также и за ее пределами, то необходимо вести раздельный учет доходов и расходов (п. 1.2 ст. 284 НК РФ).

Сходная ситуация возникает при совмещении ОСНО и ЕНВД. Деятельность, которая относится к «вмененке», не подпадает под налог на прибыль, поэтому все расходы по разным режимам налогообложения нужно разделить пропорционально выручке (п. 9 ст. 274 НК РФ)

Этот способ практически совпадает с методикой раздельного учета по НДС, рассмотренной выше. Разница только в том, что при разделении НДС нужно брать данные за квартал, а для налога на прибыль — этот период в НК РФ не прописан. Но в данном случае логично использовать данные за месяц, т.к. именно за месячный период формируются многие виды текущих затрат – зарплата, аренда, коммунальные платежи и т.п.

С разделением доходов проблем обычно не возникает. В большинстве случаев можно определить, что тот или иной доход относится к конкретному виду деятельности. Однако возможны и другие ситуации. Например, компания закупает товары и продает их как оптом (на ОСНО), так и в розницу (используя ЕНВД). Если поставщик начислит бонус за повышение объема закупок, то этот доход нельзя будет прямо отнести к конкретной системе налогообложения.

Методика распределения «смешанных» доходов для налога на прибыль в НК РФ не отражена. Поэтому в подобных случаях лучше учесть всю сумму выручки в рамках ОСНО.

Раздельный учет по НДФЛ и УСН

Льготных ставок по НДФЛ Налоговый кодекс не предусматривает. Но предприниматель, работающий на ОСНО, может одновременно применять «вмененку» или патентную систему. В этом случае у него тоже возникнет необходимость вести раздельный учет. При распределении «смешанных» расходов здесь можно воспользоваться общим правилом (п. 1 ст. 272 НК РФ) и разделять их пропорционально выручке от соответствующих налоговых режимов.

ЕНВД или ПСН могут использовать не только компании или ИП на ОСНО, но и те, кто применяют «упрощенку». В данном случае также необходимо вести раздельный налоговый учет.

Распределение расходов, которые относятся к обоим видам деятельности, в данном случае нужно проводить пропорционально доходам. Это указано в п. 8 ст. 346.18 НК РФ.

Таким образом, раздельный учет при совмещении «вмененки» или патента с УСН ведется аналогично ситуации, когда эти режимы применяют одновременно с ОСНО.

Раздельный учет по налогу на имущество

При совмещении ОСНО с ЕНВД или ПСН часто возникает необходимость отдельно учитывать не только доходы и расходы, но и объекты недвижимости. Дело в том, что «вмененка» и патентная система предусматривают освобождение от этого налога.

Если для каждого вида деятельности используется отдельный объект, то проблем не возникает. Но бывают такие ситуации, когда одно помещение используется для разных видов деятельности, например — для оптовой и розничной торговли.

В этом случае недостаточно просто указать в документах распределение площади в процентах. Чтобы избежать споров с проверяющими, лучше разделить помещение и «физически», т.е. поставить перегородку и отразить ее на плане.

Также важно помнить, что раздельный учет по налогу на имущество при совмещении режимов необходим не всегда. Дело в том, что освобождение от этого налога при использовании ЕНВД и ПСН не распространяется на объекты недвижимости, облагаемые по кадастровой стоимости (п. 1 ст. 378.2 НК РФ).

К таким объектам, относятся, например, помещения в торговых центрах. Налог на имущество по ним необходимо платить вне зависимости от применяемого налогового режима. Поэтому, если бизнесмен занимается несколькими видами деятельности, но использует только «кадастровые» объекты недвижимости, то раздельный учет ему вести не нужно.

Вывод

Необходимость вести раздельный учет возникает, если в рамках одного предприятия или ИП применяются разные методы начисления налогов. Это может быть освобождение от части обязательных платежей, применение льготных ставок или использование специальных режимов.

Если есть возможность – лучше разделять доходы и расходы между разными вариантами начисления налога «напрямую».

Если такой возможности нет – применяют различные методы распределения. Чаще всего используют разделение расходов пропорционально выручке от разных видов деятельности или налоговых режимов.

Новая организация планирует выполнять строительные работы. Также хотим наладить производство строительных блоков.

Разъясните, пожалуйста, как применять норму п. 2 ст. 271 НК РФ?

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

П. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

По мнению Минфина РФ, под производством с длительным технологическим циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства.

Указанное распространяется только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов) (письма от 13.03.2013 г. № 03-03-06/1/7506, от 07.12.2012 г. № 03-03-06/1/637).

Порядок налогового учета доходов от реализации установлен ст. 316 НК РФ, согласно которой по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Минфин РФ предлагает два варианта распределения доходов:

– между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно;

– между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор, пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов (письма от 13.01.2014 г. № 03-03-06/1/218, от 16.05.2013 г. № 03-03-06/1/17014).

Равномерное распределение доходов, как правило, применяется в случае, когда цена договора является фиксированной.

Метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов используют обычно в случаях, когда цена договора определяется на основании сметы.

При этом отнесение возникших расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке.

П. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ в случае, если отнесение прямых расходов к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.

В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Из норм ст. 252, 318, 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении механизма распределения расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть экономически обоснованным.

В соответствии с п. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, необходимое пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

В связи с этим, считает Минфин, распределение выручки от реализации работ с длительным производственным циклом, не предусматривающих их поэтапной сдачи, может осуществляться в налоговом учете пропорционально доле фактически осуществленных прямых расходов отчетного периода в общей сумме прямых расходов, предусмотренных сметой выполнения работ.

При этом при формировании состава прямых расходов в учетной политике для целей налогообложения налогоплательщик может установить перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), применяемый для целей бухгалтерского учета (письмо от 13.01.2014 г. № 03-03-06/1/218).

НК РФ предусмотрено равномерное распределение доходов от реализации работ и услуг.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Таким образом, при производстве продукции (товаров) с длительным технологическим циклом доходы от реализации такой продукции включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно, на дату реализации.