Принцип равномерности признания расходов в налоговом учете

Опубликовано: 17.05.2024

В п.2 ст. 271 НК РФ выделены две группы доходов, которые налогоплательщик должен самостоятельно распределить между отчетными (налоговыми) периодами. К таким доходам относятся:

1-я группа - (абз.1) доходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

2-я группа - (абз.2) доходы по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, когда договором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).

Производство с длительным технологическим циклом (для целей исчисления налога на прибыль) – производство (работы, услуги), сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства (выполнения работ, оказания услуг) в каждом налоговом периоде.

Исходя из буквального толкования нормы абз.1 п.2 ст.271 НК РФ, напрашиваются следующие выводы:

1) если договор исполняется в рамках одного налогового периода, но акт выполненных работ подписывается только по окончании договора, то доходы по такому договору следует распределять по отчетным периодам;

2) если длительность этапа по договору с длительным технологическим циклом относится к нескольким отчетным периодам, то доходы от выполнения такого этапа также надо распределять по отчетным периодам.

При этом позиция официальных органов заключается в следующем: если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то доходы признаются по этапам вне зависимости от продолжительности каждого этапа (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54, письма Минфина РФ от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50).

Таким образом, по длительным договорам, в которых предусмотрены этапы, налогоплательщик может самостоятельно принять решение о порядке отражения доходов для целей налогообложения прибыли с учетом следующего:

1) если договор с этапами начинается в одном году, а заканчивается в другом, то бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 2/2008, то есть с ежемесячным отражением доходов в виде непредъявленной к оплате начисленной выручки;

2) для сближения бухгалтерского и налогового учета организация может установить в налоговой учетной политике такой порядок ежемесячного учета доходов от реализации по договору: на последнюю дату каждого месяца и на дату сдачи работ по этапу.

Правила распределения доходов

Порядок распределения доходов по отчетным периодам установлен п.2 ст. 271 НК РФ:

1) (абз.1) доходы 1-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов;

2) (абз.2) доходы 2-й группы распределяются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по работам с длительным технологическим циклом. Налоговый учет доходов от реализации 2-й группы регулируется ст.316 НК РФ: доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Возможные способы распределения доходов:

1) равномерно путем деления доходов на количество отчетных периодов, в котором действует договор (только для 1-й группы доходов);

2) пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору (в стоимостном выражении);

3) путем распределения дохода пропорционально фактическим расходам (прямым расходам, прямым расходам на оплату труда, материальным расходам, иному виду расходов) отчетного периода в общей сумме соответствующих расходов, предусмотренных сметой;

- по натуральным показателям (объем работы, расход основного материала и т.п.);

Правила распределения расходов

Порядок включения в налоговую базу по налогу на прибыль «распределяемых» расходов установлен п.1 ст.272 НК РФ:

по расходам 1-й группы – (абз.2) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно;

по расходам 2-й группы – (абз.3) расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Какие расходы надо распределять

В Налоговом кодексе установлен общий принцип признания расходов для целей налогообложения прибыли (ст. 318, 319 НК РФ):

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены: прямые расходы отчетного периода распределяются между реализацией и незавершенным производством;

- косвенные расходы списываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

К незавершенному производству в строительстве относятся:

- работы частичной готовности,

- законченные, но не принятые заказчиком работы.

В налоговой учетной политике организации устанавливают:

1) перечень прямых расходов;

2) порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и выполненные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам. Обратите внимание: этот порядок не может меняться в течение 2-х лет.

Прямые расходы, подлежащие включению в налоговую базу по налогу на прибыль в текущем месяце, определяются по формуле:

ПР – прямые расходы к списанию в текущем месяце,

НЗПнм – незавершенное производство на начало месяца,

ПРм – прямые расходы текущего месяца,

НЗПкм – незавершенное производство на конец месяца.

Таким образом, при применении норм статей 271 и 272 НК РФ распределению подлежат только прямые расходы. Косвенные расходы следует включать в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Обратите внимание: когда доходы и расходы распределяются по принципу равномерности признания, то объем работ, по которому признаны доходы, при расчете незавершенного производства учитывается как выполненные работы (оказанные услуги). Поэтому при распределении на конец месяца прямых расходов между реализацией и незавершенным производством указанные объемы в состав незавершенного производства не включаются (см. письмо МНС РФ от 15.09.2004 № 02-5-10/54).

1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.
- Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
- В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
- Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
- 2. Датой осуществления материальных расходов признается:
- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
- 3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса.
- Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
- 4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
- 5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.
- 6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
- 7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:
- 1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
- 2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;
- 3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода - для расходов:
- в виде сумм комиссионных сборов;
- в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
- в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
- в виде иных подобных расходов;
- 4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
- в виде сумм выплаченных подъемных;
- в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
- 5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
- на командировки;
- на содержание служебного транспорта;
- на представительские расходы;
- на иные подобные расходы;
- 6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
- 7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
- 8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
- 9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
- 10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.
- 8. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
- В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
- 8.1) Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.
- 9. Суммовая разница признается расходом:
- у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
- 10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Последний раз обновлено:

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса, а расходов – статьей 272 Налогового кодекса.

Признание доходов при методе начисления

Если фирма использует метод начисления, то доходы от реализации считают полученными в том периоде, когда у фирмы появилось право на их получение (например, организация передала покупателю товар, и он обязан с ней расплатиться). Когда фирма получит деньги или иное имущество в счет оплаты товара, значения не имеет. Поэтому при реализации товаров (работ, услуг) датой получения дохода считают день перехода права собственности на них от продавца к покупателю.

АО «Актив» применяет метод начисления. В марте фирма отгрузила покупателю партию товаров. Право собственности перешло к покупателю в момент получения товаров со склада продавца. Деньги в оплату товаров поступили на расчетный счет «Актива» в апреле. Однако, несмотря на это обстоятельство, дата получения дохода для целей исчисления налога – март отчетного года.

Даты признания доходов в зависимости от их вида смотрите в таблице:

Вид дохода Дата признания дохода
реализация товаров (работ, услуг) день перехода права собственности на них от продавца к покупателю
реализация товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав). Комиссионер (агента) ее указывает в извещении о реализации и (или) в отчете.
реализация недвижимого имущества дата передачи данного имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.
реализация ценных бумаг дата прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований

Дату получения внереализационных доходов определяют в зависимости от конкретного вида дохода. Некоторые – в момент начисления, некоторые – в момент фактического поступления денег. Подробнее об учете внереализационных доходов смотрите раздел «Доходы фирмы» → подраздел «Доходы, облагаемые налогом на прибыль» → ситуацию «Внереализационные доходы».

Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, фирма распределяет их самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Принцип равномерности

Для фирм, которые заключают длительные договоры (сроком более одного отчетного или налогового периода), Налоговый кодекс предусматривает особый порядок учета выручки. Она должна распределяться «с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов» (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Казалось бы, данная норма предназначена только для компаний, выполняющих работы более одного года. Но это не так. К длительным относятся и соглашения, начало работ по которым приходится на один календарный год, а окончание – на другой. Например, фирма получила заказ в декабре текущего года, а сдала его в январе следующего года. В данном случае фактически работы выполнялись два месяца. Но формально они продолжались более одного налогового периода. Таким образом, обязанность равномерно распределять доходы может «достаться» практически любой фирме.

В бухучете выручку по долгосрочным договорам можно отразить либо по мере готовности отдельных этапов работ, либо после того, как работы будут выполнены полностью (п. 13 ПБУ 9/99).

В налоговом учете также предусмотрено два способа учета выручки. Первый предполагает учет выручки равномерно (общий доход делится на количество месяцев, на которые заключен договор). Второй – пропорционально доле расходов каждого периода, согласно смете, составленной к договору.

АО «Актив» занимается маркетинговыми исследованиями. В ноябре фирма заключила договор с ООО «Пассив». Согласно его условиям, услуга должна быть оказана в феврале следующего года. Договорная стоимость – 200 000 руб. Промежуточную готовность работ определить невозможно, поэтому выручка по договору в бухучете будет отражена в полном объеме (200 000 руб.) в феврале. В налоговом учете доход будет отражен в два этапа: одна часть – в ноябре и декабре, другая – в январе и феврале следующего года. Принцип его распределения фирма должна выбрать сама.

Ситуация 1. Равномерно

Договор заключен на 4 месяца. Значит, ежемесячно в состав доходов надо включать по 50 000 руб. (200 000 руб. : 4 мес.).

Ситуация 2. Пропорционально расходам

К договору составлена смета на 120 000 руб., половина суммы будет потрачена в первый месяц. Поэтому уже 50% выручки (100 000 руб.) «Актив» учтет в ноябре.

Оба эти способа имеют значительный недостаток. Так, в налоговом учете часть выручки будет отражена значительно раньше, чем в бухгалтерском. А значит, заплатить с нее налог на прибыль придется также раньше. Причем если учитывать доход пропорционально понесенным расходам, то в ноябре и декабре придется учесть наибольшую его часть, поскольку именно на начальных этапах работ затраты наибольшие.

Однако пункт 2 статьи 271 Налогового кодекса гласит, что «особый» учет доходов нужен, «если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг)». Иными словами, спецправила вы можете не применять, если предусмотрите в договоре поэтапную сдачу работ. Причем достаточно будет всего двух этапов.

Воспользуемся условиями предыдущего примера. В договоре стороны предусмотрели два этапа сдачи работ. Первый – 31 января следующего года. На него приходится 50 000 руб. По его результатам «Актив» должен представить «Пассиву» концепцию маркетингового исследования. Сдача второго этапа намечена на 28 февраля. По его результатам «Пассив» получит отчет о маркетинговом исследовании и полностью рассчитается с «Активом» (перечислит 150 000 руб.).

Как видите, такой вариант для фирмы предпочтительнее. Поэтому, если вы уже подписали договор, срок действия которого переходит на следующий год, но поэтапной сдачи работ в нем не предусмотрено, можно внести это условие задним числом.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если условиями заключенных договоров не предусмотрена их поэтапная сдача, доход от реализации фирма распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по ним.

Подробнее о формировании облагаемых доходов смотрите раздел «Доходы фирмы».

Признание расходов при методе начисления

Расходы по методу начисления признают в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. Время их фактической оплаты или другой формы погашения задолженности перед поставщиком (подрядчиком) значения не имеет.

При этом статья 272 Налогового кодекса определяет для отдельных видов расходов различные даты их признания. Перечислим некоторые из этих расходов и даты, когда они могут быть учтены:

Вид расхода Дата признания расхода
Затраты на приобретение сырья и материалов Дата их передачи в производство. При этом затраты учитывают в части, приходящейся на произведенные товары (работы, услуги)
Затраты, связанные с приобретением результатов работ, услуг производственного характера Дата подписания организацией акта приемки-передачи таких работ и услуг
Амортизация В размере ежемесячно начисляемых сумм в соответствии с нормами статей 259, 259.1, 259.2 и 322 Налогового кодекса
Оплата труда Ежемесячно в размере сумм, начисляемых согласно статье 255 Налогового кодекса
Расходы на ремонт основных средств В период их осуществления независимо от факта оплаты
Затраты на обязательное и добровольное страхование Дата фактического перечисления страховых взносов в соответствии с условиями договора страхования. Если при этом договор страхования заключен на срок более года, то такие расходы по каждому платежу принимают равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взноса (пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде)
Суммы комиссионных вознаграждений; плата сторонним организациям за выполненные работы, оказанные услуги; арендные (лизинговые) платежи Дата расчетов в соответствии с условиями договоров или предъявления организации документов для расчетов либо последний день отчетного (налогового) периода
Суммы выплаченных подъемных и компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов Дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) фирмы
Суммы расходов на командировки, содержание служебного автотранспорта, представительских и иных аналогичных расходов Дата утверждения авансового отчета
Суммы налогов и сборов Установленная налоговым законодательством дата их начисления
Расходы по купле-продаже иностранной валюты Дата перехода права собственности на иностранную валюту
Отрицательная курсовая разница по имуществу, требованиям и обязательствам, стоимость которых выражена в иностранной валюте Дата перехода права собственности на иностранную валюту, а также последний день текущего месяца
Штрафы, пени, суммы возмещения убытков и иных санкций за нарушение условий договоров Дата их признания должником или дата вступления в законную силу решения суда
Стоимость приобретения долей, паев Дата реализации долей, паев
Проценты по кредитам и займам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период Последний день каждого месяца отчетного периода. В случае прекращения действия договора до истечения отчетного периода расход признают на дату прекращения такого договора
Суммовая разница (с 1 января 2015 г. курсовая разница):
- у фирмы-продавца До 31 декабря 2014 г. : на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги);
С 1 января 2015 г.: на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) или на последнюю дату отчетного периода (в зависимости от того, какая дата наступила раньше);
- у фирмы-покупателя До 31 декабря 2014 г. : на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги);
С 1 января 2015 г.: на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги) или на последнюю дату отчетного периода (в зависимости от того, какая дата наступила раньше);

Если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), фирма распределяет расходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Если фирма не может отнести расходы непосредственно на затраты по конкретному виду деятельности, она распределяет их пропорционально доле соответствующих доходов в их общей сумме. Более подробно об учете расходов смотрите раздел «Расходы фирмы».

Полная версия этой статьи доступна только платным пользователям бератора


Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете для учета доходов будущих периодов предназначен счет 98 "Доходы будущих периодов".

На этом счете учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки, за перевозки пассажиров по месячным и квартальным билетам, абонементная плата за пользование средствами связи и др.

В составе доходов будущих периодов учитывают стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, а также разницу между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации.

Так, при безвозмездном получении имущества, денежных средств, средств целевого финансирования на основании бухгалтерской справки делают запись на счетах бухгалтерского учета:

При признании в доходах текущего периода доходов, учтенных ранее в составе доходов будущих периодов, на основании бухгалтерской справки делают запись:

Организация предоставляет в аренду помещение в соответствии с договором аренды сроком на два года. Договор заключен 02.12.2009 г. на сумму 84 960 рублей, в том числе НДС 18% 12 960 рублей. Договором предусмотрена единовременная оплата в момент его заключения. Арендатор внес всю сумму арендной платы в декабре 2009 года.

Действие договора аренды в примере рассчитано на длительный период, а доход по нему полностью получен в момент его заключения. В связи с этим доходы по договору должны быть учтены в составе доходов будущих периодов.

Отразим операции на счетах бухгалтерского учета:

  • Дебет 51 Кредит 98-1 - 84 960 руб. - поступившие денежные средства учтены как доходы будущих периодов;
  • Дебет 98-1 Кредит 68 - 12 960 руб. - начислен НДС с полученных доходов.

В случае если предоставление помещений в аренду - основной вид деятельности организации, сумму, равную 1/24 цены договора, бухгалтер ежемесячно будет учитывать в составе выручки. При этом будут произведены следующие записи на счетах бухгалтерского учета:>

  • Дебет 98-1 Кредит 90-1 - 3 540,00 руб. - учтены в составе выручки доходы от аренды, ранее учтенные в составе доходов будущих периодов;
  • Дебет 68 Кредит 98-1 - 540 руб. - восстановлен НДС в части, списанной в состав доходов текущего периода, суммы доходов будущих периодов;
  • Дебет 90-3 Кредит 68 - 540 руб. - начислен НДС с выручки.

Отметим, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н, получение денег в качестве аванса или в счет предоплаты доходом не признается. Таким образом, на счете 98 "Доходы будущих периодов" они не отражаются. Для их учета используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". То есть если договором предусмотрены ежемесячные расчеты, единовременное внесение арендной платы считается авансом и в составе доходов будущих периодов не учитывается.

Налоговый учет

Как видно, отражение доходов будущих периодов в бухгалтерском учете не вызывает трудностей, чего не скажешь о порядке их учета для целей налогообложения прибыли. Ведь НК РФ не содержит понятия "доходы будущих периодов". Однако некоторые виды доходов при расчете налога на прибыль нужно учитывать не единовременно, а в течение определенного срока. Это касается доходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ), иначе говоря - доходы по договорам с длительным производственным циклом.

Как же определить, цикл какого производства является длительным? Пункт 2 статьи 271 НК РФ к таковым относит работы, которые продолжаются более одного налогового периода. На первый взгляд, все просто: работы по договору длительностью более одного календарного года можно признать длительным производственным циклом, поскольку налоговый период по налогу на прибыль - календарный год. Однако в письме Минфина РФ от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160 высказывается иной подход, который применяется налоговыми органами и сегодня. Аргументы финансистов следующие: работы с длительным циклом производства - это те, сроки начала и окончания которых приходятся на разные налоговые периоды. При этом сама длительность договора в днях не имеет значения.

Это касается договоров на выполнение работ или оказание услуг, например, на выполнение научно-исследовательских, проектно-конструкторских, строительных работ, оказание маркетинговых услуг. Причем по указанным договорам должна быть выполнена одна работа или услуга, а не ряд повторяющихся работ, услуг в течение длительного периода.

Чиновники неоднократно пытались определить, кто же обязан осуществлять распределение доходов по договорам, длящимся более одного налогового периода, и что относится к производствам с длительным производственным циклом. Ведь есть договоры с длительным сроком действия, которые легко перепутать с длительным производством работ. Минфин РФ в письме от 04.02.2005 г. № 03-03-01-04/1/52 разъясняет, что проведение работ по сервисному обслуживанию магистральных трубопроводов не является производством с длительным технологическим циклом (как, например, строительство судов, самолетов, турбин), а длительным (долгосрочным) является срок действия заключенных с заказчиками договоров, что не одно и то же. Доходы по договору с длительным сроком действия признаются в общем порядке (по факту подписания актов, подтверждающих выполнение работ), то есть распределять их по отчетным (налоговым) периодам не нужно. А вот в письме от 20.09.2004 г. № 03-03-01-04/1/51 Минфин признает доходы от оказания информационных услуг на протяжении года подлежащими распределению в соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ.

Из п. 2 ст. 271 НК РФ следует, что доходы относятся к нескольким отчетным периодам при наличии у них одновременно двух признаков:

  • полученный доход относится к будущим периодам;
  • в договоре, по которому получен доход, не отражено условие поэтапной сдачи работ, услуг.

Выяснив, что организация получила доход, который не следует относить полностью к доходам текущего периода для расчета налога на прибыль, а нужно отнести к последующим периодам, следует определить, какой метод налогового учета применяет организация (метод начисления или кассовый метод).

При применении метода начисления такой доход признается в том периоде, к которому он относится (п. 2 ст. 271 НК РФ). Причем порядок распределения доходов организации следует разработать самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Распределение доходов по отчетным (налоговым) периодам

Специалисты финансового ведомства рекомендуют два метода распределения доходов, полученных в текущем периоде, но относящихся к нескольким периодам (письмо от 13.10.2006 г. № 03-03-04/4/160). Однако организация может воспользоваться собственным способом при условии наличия у него экономического обоснования и закрепления указанного метода в учетной политике организации для целей налогообложения.

Остановимся детальнее на рекомендуемых Минфином методах.

В соответствии с первым методом организация равномерно включает полученный доход в течение периода действия договора (см. Пример 2).

ООО "Стройка" заключило договор на строительство здания на сумму 2 400 000 руб. (без НДС). Срок действия договора - с 02.2009 г. по 09.2010 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Налоговый учет в ООО "Стройка" ведется по методу начисления.

Положением об учетной политике ООО "Стройка" для целей налогообложения доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока действия этих договоров.

ООО "Стройка" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, поэтому отчетным периодом по налогу на прибыль признается месяц.

Определим сумму дохода, включаемую в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль ежемесячно, с учетом срока действия договора:

2 400 000 руб. / 8 мес. = 300 000 руб.

Исходя из приведенных условий, ежемесячно бухгалтер организации включает в состав доходов сумму в размере 300 000 руб.

Согласно второму методу распределение доходов производится пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по договору. При использовании этого метода важно определить способ оценки общего объема расходов по договору. Общий объем расходов по договору может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам и т. д. Такой порядок предусмотрен абзацами 1 и 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Условия договора аналогичны приведенным в Примере 2.

Учетной политикой для целей налогообложения ООО "Стройка" доходы по долгосрочным договорам признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам. Объем общих расходов оценивается по сметной стоимости производимых работ, равной 2 000 000 руб.

Отчетный период по налогу на прибыль в ООО "Стройка" - месяц. Фактические расходы организации на строительство в феврале 2009 года составили 200 000 руб.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход в феврале 2009 года:

2 400 000 руб. х (200 000 руб. / 2 000 000 руб.) = 240 000 руб.

При применении организацией кассового метода налогового учета доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются в составе доходов сразу после поступления денег на банковский счет или в кассу (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если между бухгалтерским и налоговым учетом есть различия

На практике встречаются ситуации, когда в налоговом учете доходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, признаются единовременно, а в бухгалтерском учете постепенно. В этом случае возникает вычитаемая временная разница (п. 11 ПБУ 18/02), что приводит к формированию отложенного налогового актива (п. 14 ПБУ 18/02).

ООО "Утиль" оказывает услугу по утилизации отходов. 25.09.2009 г. организация реализовала 10 талонов на обслуживание общей стоимостью 118 000 руб., включая НДС 18%. Срок обслуживания - с 01.10.2009 г. по 30.09.2010 г. включительно.

На счетах бухгалтерского учета операции отражаются проводками:

  • Дебет 51 Кредит 98 - 118 000 руб. - в составе будущих периодов учтены средства от продажи талонов;
  • Дебет 98 Кредит 68 - 18 000 руб. (118 000 руб. . 18 / 118) - начислен НДС.

В налоговом учете ООО "Утиль" признает доходы единовременно, поскольку применяет кассовый метод.

25.10.2009 года при реализации талонов в налогооблагаемые доходы единовременно включается сумма 100 000 руб. (118 000 - 18 000).

В бухгалтерском учете возникла вычитаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и соответствующий ей отложенный налоговый актив:

  • Дебет 09 Кредит 68 - 20 000 руб. (100 000 руб. . 20%) - начислен отложенный налоговый актив.

Ежемесячно, начиная с 10.2009 г. по 09.2010 г., бухгалтерия относит на доходы 1/12 часть дохода будущих периодов в сумме 9 833,33 руб. При этом производятся следующие записи:

  • Дебет 98 Кредит 90-1 - 9 833,33 руб. - отражена выручка от реализации услуг по утилизации отходов;
  • Дебет 90-3 Кредит 68 - 1 500 руб. (9 833,33 руб.. 18 / 118) - начислен НДС с выручки от реализации услуг;
  • Дебет 68 Кредит 98 - 1 500 руб. (18 000 руб. / 12 мес.) - принят к вычету НДС в части списанной суммы доходов будущих периодов;
  • Дебет 68 Кредит 09 - 1 666,67 руб. ((9 833,33 - 1 500 руб.) . 20%) списана часть отложенного налогового актива, приходящаяся на доходы будущих периодов.

Разница возникает и в том случае, когда в налоговом учете необходимость признания дохода в составе выручки уже возникла, а в бухгалтерском еще нет.

Организация 20.12.2009 г. заключила договор на оказание маркетинговых услуг на общую сумму 27 000 руб. В соответствии с условиями договора 15.01.2010 г. работы должны быть завершены и переданы заказчику. Поэтапная сдача работ по договору не предусмотрена. Отчетный период – квартал.

На 31.12.2009 г. бухгалтер обязан признать часть дохода по договору. Если в учетной политике предусмотрено распределение доходов по договорам с длительным циклом равномерно, пропорционально длительности договора в днях, значит, в декабре часть дохода в сумме 12 000 руб. (27 000 руб. / 27 дн. ? 12 дн.) следует включить в состав выручки для расчета налога на прибыль. Расчеты при этом оформляются бухгалтерской справкой.

В бухгалтерском же учете до завершения договора не возникает никаких записей, поскольку реализация услуги еще не произведена. Доход возникает только в налоговом учете.

15.01.2010 г. после подписания акта сдачи-приемки работ по договору на общую сумму 27 000 руб. бухгалтерия показывает выручку в бухгалтерском учете в полной сумме по акту. В налоговом учете в январе в составе выручки учитывается вторая часть полученного дохода в сумме 15 000 руб.

Отразим операцию на счетах бухгалтерского учета:

31.12.2009 г.:

  • Дебет 09 Кредит 68 – 2 400 руб. (12 000 руб. ? 20%) – начислен отложенный налоговый актив;

  • Дебет 62 Кредит 90-1 – 27 000 руб. – отражена выручка от реализации маркетинговых услуг;
  • Дебет 68 Кредит 09 – 2 400 руб. – списана часть отложенного налогового актива.

Если доходы по договорам с длительным производственным циклом не распределять

Налоговый инспектор может проверить все договоры на выполнение работ или оказание услуг текущего периода, которые были начаты в предыдущем периоде, путем сравнения суммы по акту с суммой по договору и признанной в налоговом учете суммой выручки. В случае совпадения сумм налоговый инспектор сделает вывод о том, что в периоде начала действия договора часть дохода, относящаяся к этому периоду, не была учтена в сумме выручки для целей налогообложения. Результатом проверки станет доначисленная сумма налога на прибыль за период, в котором предприятием ранее не был признан доход по договору с длительным циклом. Доначисленная в ходе проверки сумма налога на прибыль будет недоимкой, на которую будет начислен штраф и пени. Причем пени будут исчислены с момента возникновения суммы недоимки.

Избежать негативных последствий можно, если при заключении договора в конце года реально обозначить в договоре дату начала работ.

Договор на оказание маркетинговых услуг заключен 28.12.2009 г., а работы начаты 10.10.2010 г. Этот момент оговорен условиями договора.

Как вариант можно предусмотреть договор на несколько этапов. В этом случае доходы будут признаваться в бухгалтерском и налоговом учете в общем порядке: выручка от реализации работ будет признаваться в момент передачи результатов работ заказчику. Это правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Оно следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99 и пункта 3 статьи 271 НК РФ. Полученные по договору, длящемуся более одного налогового периода, доходы не нужно будет распределять, а налоговый и бухгалтерский учет не будут различаться, соответственно, не придется применять нормы ПБУ 18/02.

Большинство организаций применяют в налоговом учете метод начисления. Положения Налогового кодекса РФ на первый взгляд четко определяют порядок признания доходов и расходов при применении каждого метода. Однако практика свидетельствует, что многие нормы вызывают разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами. В данной статье автор с учетом последних разъяснений Минфина России и налоговых органов, а также судебной практики рассматривает порядок признания доходов при методе начисления.

Статьей 271 НК РФ определен порядок признания доходов при методе начисления. Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О определил, что ст. 271 НК РФ, рассматриваемой во взаимосвязи с положениями других статей гл. 25 НК РФ, в т.ч. ст. ст. 273, 274, 286, 287, 313, 315 и 316 НК РФ, определяется порядок признания доходов в течение налогового периода, целью которого является полный и своевременный учет поступающих доходов, в частности от реализованных товаров (работ, услуг) и имущественных прав.
Данный порядок является способом ведения учета результатов финансовой деятельности организации, при котором доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). При таком методе расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав, также признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок, и также независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (ст. 272 НК РФ).
КС РФ отметил, что использование указанного порядка при исчислении авансовых платежей направлено на обеспечение своевременной и полной уплаты в бюджет налога на прибыль организаций и по сути своей не нарушает права собственности организаций. Кроме того, согласно ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению; в этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Минфин России в Письме от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78 пришел к выводу, что у организации - продавца недвижимого имущества возникает обязанность уплачивать налог на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним независимо от даты регистрации указанных прав.

Равномерное распределение

Вместе с тем в установленных НК РФ случаях доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Так, распределение доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов предусмотрено ст. 271 НК РФ в следующих случаях:
- если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
- если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;
- если производство имеет длительный (более одного налогового периода) технологический цикл, в случае когда условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг).
Каждое из указанных обстоятельств является самостоятельным основанием для распределения налогоплательщиком в налоговом учете доходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Вопрос о порядке признания доходов от реализации продукции при применении метода начисления рассмотрен в Письме Минфина России от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615.
Как разъяснило финансовое ведомство, НК РФ предусмотрено равномерное распределение доходов от реализации работ и услуг.
При этом при производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится.
Таким образом, основным принципом распределения дохода от реализации между отчетными (налоговыми) периодами является принцип формирования расходов.
Налоговые органы поддерживают мнение Минфина России по данному вопросу (см., например, Письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).
Сложившаяся судебная практика в подавляющем большинстве использует ту же позицию (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 31.05.2006 по делу N А36-4182/2005).
Поэтому в ситуации, когда, скажем, организация заключила договор о выполнении работ в период с 10.12.2010 по 24.02.2011 и оплата производится 24.02.2011, доходы по этому договору распределяются пропорционально произведенным расходам. Позиция налогового органа, считающего, что доходы налогоплательщика должны быть распределены равномерно между налоговыми периодами, неверна.

Длительный технологический цикл

Исходя из п. 2 ст. 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, в случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) налогоплательщик распределяет самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно позиции налоговых органов под производством с длительным циклом в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления производства. Указанное распространяется только на случаи заключения договоров, не предусматривающих поэтапную сдачу работ, услуг (независимо от продолжительности этапов) (см., например, Письмо МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54).

Признание отдельных доходов

Как указано в Письме Минфина России от 13.11.2010 N 03-03-06/2/197, в отношении штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств датой получения кредитной организацией дохода будет признаваться дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.
В Письме от 04.04.2011 N 03-03-06/4/27 Минфин России пришел к выводу, что в целях налогообложения прибыли датой получения дохода в виде субсидий является дата их зачисления на расчетный счет налогоплательщика.
Доход в виде кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, учитывается в составе внереализационных доходов в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Это следует из Письма Минфина России от 27.12.2007 N 03-03-06/1/894.
Положения НК РФ не устанавливают порядок определения даты реализации предмета лизинга.
Как следует из разъяснений, приведенных в Письме Минфина России от 10.06.2004 N 03-02-05/2/35, сумма выкупной стоимости имущества отражается в составе доходов лизингодателя по мере поступления этих платежей.
В судебной практике единообразной позиции по данному вопросу нет. Часть судов поддерживает такие выводы (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 21.03.2007 по делу N А55-10628/06).
Однако по данному вопросу существует и иная позиция, согласно которой доходы лизингодателя, составляющие компенсацию стоимости имущества, которое передано в лизинг, включаются в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в момент перехода права собственности на это имущество (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.11.2006 по делу N А05-5133/2006-31).
Если организация не требует от покупателей уплаты штрафных санкций, а должниками, в свою очередь, не совершаются действия, свидетельствующие о признании долга в виде штрафных санкций, а также отсутствуют вступившие в законную силу решения суда о взыскании штрафных санкций, у налогоплательщика отсутствуют основания для признания суммы штрафных санкций в составе внереализационных доходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Правомерность подобных выводов подтверждает арбитражная практика (см., например, Постановления ФАС Уральского округа от 12.09.2005 N Ф09-3932/05-С7, ФАС Центрального округа от 15.04.2005 N А64-5748/04-11).
На практике может возникнуть вопрос о том, правомерно ли включение во внереализационные доходы сумм штрафных санкций или возмещаемых убытков только в связи с наличием этих условий в договоре, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиками контрагентам, и при отсутствии возражений должника.
Судебная практика исходит из того, что моментом признания таких доходов является дата подписания документа о согласии со штрафными санкциями (см., например, Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2007 по делу N А56-56889/2005).
Как следует из Письма Минфина России от 07.10.2009 N 03-03-06/1/651, депонированная зарплата учитывается в доходах по истечении срока исковой давности, который равен трем месяцам.
В то же время ФНС России в Письме от 06.10.2009 N 3-2-06/109 разъяснила, что срок обращения работника с требованием о выплате депонированной заработной платы к работодателю законодательством не ограничен. В случае отказа работодателя удовлетворить данное требование и обращения работника в суд с соблюдением определенного ст. 392 Трудового кодекса РФ трехмесячного срока суд может вынести решение об удовлетворении иска, если не истек общий, т.е. трехлетний, срок исковой давности. Следовательно, спорная кредиторская задолженность учитывается в доходах, если депонированная заработная плата не была востребована работником в течение трех лет.

Длящиеся договоры

По мнению Минфина России (см., например, Письмо от 14.07.2004 N 03-03-05/3/59), распределению подлежат расходы только по договорам, предусматривающим получение доходов в течение нескольких периодов.
В то же время, как следует из Письма Управления ФНС России по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599, налоговые органы полагают, что налогоплательщик обязан учитывать расходы равномерно по любым длящимся договорам, а не только по тем, которые предусматривают получение доходов в течение нескольких периодов.

Средний курс иностранной валюты

Как указал Минфин России в Письме от 16.11.2010 N 03-03-06/1/730, применение среднего курса иностранной валюты за отчетный период в целях налогообложения прибыли положениями НК РФ не предусмотрено.

Определение даты получения доходов

В п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено следующее.
Исходя из п. 3 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ как дата перехода права собственности на товар.
В рассматриваемой судом ситуации стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Поэтому суд согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в том периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.

Изменение метода признания доходов

Положения НК РФ не предусматривают особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов на другой.
Как следует из позиции Минфина России, изложенной в Письме от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, доходы признаются на дату перехода.
В то же время Управление ФНС России по г. Москве в Письме от 10.10.2006 N 20-12/89146 разъяснило, что к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила ст. ст. 271 и 272 НК РФ. При этом по сделкам, которые налогоплательщик осуществил до перехода на метод начисления, доход для целей налогообложения прибыли в период применения метода начисления будет признаваться по мере поступления оплаты любым предусмотренным способом.

Последние изменения в порядке признания доходов при методе начисления

Федеральным законом от 28.12.2010 N 395-ФЗ внесены изменения в п. 8 ст. 271 НК РФ.
На основании п. 3 ст. 5 Закона N 395-ФЗ положения п. 8 ст. 271 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г.
В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ при перечислении денежных средств в иностранной валюте в порядке предварительной оплаты суммы выданных (полученных) авансов при применении метода начисления не переоцениваются в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком РФ.
Приведенная выше редакция ст. ст. 250 и 265 НК РФ введена в действие Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ, вступившим в силу с 1 января 2010 г.
Таким образом, изменения, внесенные в ст. 271 НК РФ Законом N 395-ФЗ, уточняют действовавший с 1 января 2010 г. порядок, в соответствии с которым авансы, выданные в иностранной валюте, не подлежат переоценке.
Таким образом, с 1 января 2010 г. при получении организацией аванса в иностранной валюте дохода в виде положительной курсовой разницы, как и расхода в виде отрицательной курсовой разницы, в целях исчисления налога на прибыль не возникает.
Федеральным законом от 07.03.2011 N 23-ФЗ ст. 271 НК РФ дополнена п. 4.3, согласно которому средства финансовой поддержки в виде субсидий, полученные в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации", отражаются в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет этого источника, но не более двух налоговых периодов с даты получения. Если по окончании второго налогового периода сумма полученных средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, превысит сумму признанных расходов, фактически осуществленных за счет этого источника, разница между указанными суммами в полном объеме отражается в составе внереализационных доходов этого налогового периода. Данный порядок учета средств финансовой поддержки не распространяется на приобретение за счет указанного источника амортизируемого имущества.
В случае приобретения за счет средств финансовой поддержки, указанных в настоящем пункте, амортизируемого имущества данные средства финансовой поддержки отражаются в составе доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества.
Данные изменения вступили в силу 11 марта 2011 г., и их действие распространено на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г.

Читайте также: