Принцип налоговой недискриминации в международном налоговом праве

Опубликовано: 26.04.2024

Источники принципа недискриминации

Споры о том, являются ли правила о недостаточной капитализации дискриминационными и есть ли пределы их применения, актуальны с момента появления соответ­ствующих норм в Налоговом кодексе РФ (п. 2 ст. 269).

Принцип недискриминации закреплен в статье 19 Конституции РФ, статье 3 НК РФ и других актах 1 российского законодательства. Однако на практике для оспа­ривания правил о недостаточной капитализации чаще всего исполь­зуются положения международных налоговых соглашений как наиболее подходящие к подобным ситуациям и запрещающие, в частности, дискриминацию компаний с ино­странным владением и вычет выплат нерезидентам.

Договоры об избежании двойного налогообложения, как правило, содержат положение о недискриминации. Оно касается как вычета процентов по займам от нерезидентов, так и недопустимости более обременительного обложения налогом компаний с иностранным участием. Рассмотрим соответствующие положения на примере Соглашения об избежании двойного налогообложения России с Нидерландами от 16.12.1996 (далее – Соглашение).

Согласно пункту 3 статьи 25 «Недискриминация» Соглашения проценты, роялти и другие выплаты резиденту другого договаривающегося государства для целей определения налогооблагаемой прибыли должны вычитаться у российского резидента, как если бы они выплачивались другому российскому резиденту (за исключением случаев, когда применяются п. 1 ст. 9, п. 5 ст. 11 и п. 5 ст. 12 Соглашения).

В пункте 4 этой же статьи Соглашения предусмотрено, что российская компания, прямо или косвенно контролируемая резидентами Нидерландов, не подлежит более обременительному налогообложению, чем аналогичные российские компании без иностранного ­контроля.

Российские правила о недостаточной капитализации

По российскому законодательству предельное соотношение контролируемой задолженности к собственному капиталу компании составляет 3 к 1 (для банков и лизинговых компаний – 12,5 к 1) на конец отчетного (налогового) периода.

Если величина долга превышает этот порог, то проценты на «излишний» долг не уменьшают облагаемую прибыль и облагаются налогом у источника как дивиденды.

По сути, российские правила:

ограничивают вычет процентов по контролируемой нерезидентом задолженности;

переквалифицируют превышение над разрешенными к вычету процентами в дивиденды при выплатах нерезидентам.

Следует отметить, что в состав контролируемой задолженности не включаются займы, полученные от иностранных сестринских компаний.

Учитывая явные попытки обхода положений статьи 269 НК РФ с помощью долгового финансирования от таких иностранных компаний, Минфин России в письме от 27.11.2009 № 03-08-05 высказался о том, что займы сестринских компаний должны включаться в состав контролируемой задолженности.

Пока такой подход не поддерживается судебной практикой, но в случае ее изменения структуры с сестринскими компаниями могут стать предметом тщательного конт­роля налоговыми органами.

Совместимо ли ограничение на вычет процентов с договором об избежании двойного налогообложения?

Любое государство как суверенная держава может ограничить или даже запретить вычет процентов при расчете налогооблагаемой базы. Однако, по нашему мнению, пункты 2 и 4 статьи 269 НК РФ носят дискриминационный характер, так как применяются только к займам:

выданным аффилированным российским заем­щикам.

Иными словами, статьей 269 НК РФ предусматривается более обременительное обложение налогом компаний, берущих займы у нерезидентов, и компаний с иностранным капиталом по сравнению с россий­скими компаниями без иностранного участия – это и есть дискриминация по признаку иностранного элемента.

Судебная практика по применению принципа недискриминации

По данной проблеме известно несколько положительных решений российских судов (см. текст на полях, с. 24).

Принимая решения в пользу, суды исходят из следующих соображений:

соглашения содержат определения дивидендов и процентов. В спорных ситуациях выплаты соответствовали дефиниции процентов, содержащейся в соглашениях об избежании двойного налогообложения, поэтому переквалификация их в дивиденды не соответствует положениям соглашений;

компании с иностранным капиталом не должны подвергаться более тяжелому налогообложению по сравнению с компаниями с российским капиталом (принцип недискриминации);

протоколы к соглашениям об избежании двойного налогообложения содержат специальные положения о вычитаемости процентов для резидентов с участием иностранного капитала (см. текст на полях, с. 26).

К сожалению, неясно, какое из перечисленных обстоя­тельств играет для судов решающую роль. Первые два применимы практически ко всем ситуациям, когда речь идет о соглашениях об избежании двойного налогообложения с участием России, поскольку это стандартные положения соглашений.

Положения о вычитаемости процентов относятся к нестандартным и есть далеко не во всех российских налоговых договорах.

Аргумент о дефинициях процентов и дивидендов в соглашениях об избежании двойного налогообложения не кажется убедительным, так как по сути переквалифицированные проценты будут соответствовать определению дивидендов.

Возникает вопрос: были бы решения судов иными без оговорки о вычитаемости процентов в соответствую­щем соглашении об избежании двойного налогообложения? По нашему мнению, ответ должен быть положительным.

Так, например, в период заключения соглашений об избежании двойного налогообложения с Герма­нией и Нидерландами ограничения на вычет процентов по российскому законодательству были довольно жесткими, и фактически партнеры по переговорам выторговывали для дочерних компаний своих резидентов льготные условия отнесения процентов по кредитам на расходы в полном объеме. С 1 января 2002 г. с введением в действие главы 25 НК РФ указанное положение во многом утратило смысл.

Более того, это положение не запрещает переквалификации процентов в дивиденды и, по нашему мнению, не могло оказаться решающим для судов при принятии решений в пользу налогоплательщиков. Следовательно, в случае, когда соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения не содержит специального положения о вычитаемости процентов, аналогичного содержащимся в соглашениях с Германией и Нидерландами, шансы на положительный исход дела у налогоплательщика есть.

На наш взгляд, главным для принятия судами положительных решений должно быть наличие в соглашениях об избежании двойного налогообложения оговорки о недискриминации компаний с иностранным капиталом. Это косвенно подтверждается решениями российских судов.

23 сентября 2009 г. суды сразу двух округов 2 приняли аналогичные решения о допустимости неограниченного учета процентов применительно к соглашениям с Кипром и Финляндией, в которых такая возможность в отличие от налоговых соглашений с Германией и Нидерландами прямо не предусмотрена. При этом в данных решениях именно довод о приме­нении положений о недискриминации использован в качестве основопола­гающего.

Так, по делу ООО «Филд Инвест» суд применил исключительно положения пунктов 3 и 4 статьи 24 Соглашения с Ки­пром, согласно которым:

доход, выплачиваемый российской организаци­ей в пользу компании, зарегистрированной на Кипре, в целях определения налогооблагаемой прибыли россий­ской организации, как правило, должен вычитаться на тех же условиях, что и доход, выплачиваемый в пользу другой российской компании;

рос­сийские организации, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принад­лежит или контролируется одной или несколькими кипрскими компаниями, не должны под­лежать в России иному (в том числе более обременительному) налогообложению, чем то, которому подвергаются или могут подвергаться другие подобные российские организа­ции.

Поскольку пункт 2 статьи 269 НК РФ применяется только к российским компаниям с прямым или косвенным иностранным участием, суд пришел к следующему выводу. С учетом положений Соглашения проценты, выплачиваемые по дого­вору займа иностранной компании, зарегистрированной на Кипре, подлежат учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Ссылка налогового органа на пункт 1 статьи 9 Соглашения с Кипром не принята судом, посколь­ку создание условий, отличных от тех, которые имели бы место между предприятиями, при которых Общество могло бы уменьшить на­логооблагаемую прибыль, налоговыми органами не доказано.

В деле ООО «АЕК» суд также сослался на аналогичные положения о недискриминации пункта 4 статьи 23 Соглашения с Финлян­дией и, учитывая приоритет правил международных договоров перед актами законодательства РФ о налогах и сборах, пришел к выводу, что в отношении налогообложения процентов по долговым обязательствам Соглашением устанавливаются иные правила, чем те, которые содержатся в российском законодательстве.

Заключение

Разделяя позитивные эмоции по поводу ­формирующейся в России положительной судебной практики оспари­вания правил о недостаточной капитализации в связи с их дискри­минационностью, хотелось бы предостеречь налого­плательщика от заблужде­ний в отношении возможных границ такого ­оспаривания.

Во-первых, практически во всех рассмотренных делах не оценивалось соответствие условий займов рыночным в части отношения суммы контролируемой задолженности к сумме чистых активов. Между тем в практике встречается отношение контролируемой задолженности к собственному капиталу более 10 (или 20) к 1, которое, конечно, нельзя признать рыночным, поэтому ссылаться на принцип недискриминации в таких условиях будет сложно.

Во-вторых, довольно распространенной является структура, в которой займ выдает иностранная сестринская компания, задолженность перед которой формально не считается контролируемой. Хотя эта позиция и соответствует букве закона, Минфин России, как было указано выше, считает, ссылаясь на возможные злоупотребления, что на такую задолженность должны распространяться правила о контролируемой задолженности. При таких обстоятельствах, вне зависимости от существующей позиции судов, риск оспаривания подобных конструкций налоговыми органами увеличивается.

И, наконец, понимание принципа недискриминации может заключаться в сравнении двух ситуаций в целом, а не их отдельных компонентов. Например, заем, выданный кипрским холдингом, как правило, реально исходит от холдинга более высокого уровня – например, зарегистрированного на Британских Виргинских островах (БВО). И проценты, выплачиваемые кипрской компании, также перераспределяются на БВО. Предъявляемые налоговыми органами претензии в виде ограничения вычета при платеже кипрской компании и переквалификации части процентов в дивиденды по основанию дискриминации не могут быть оспорены со ссылкой на схожую структуру: Россия (1) – Россия (2) – БВО (см. схему, с. 29).

Речь идет о ситуации, когда проценты выплачиваются из России на Кипр, а затем на БВО. Будет ли дискриминационным ограничение вычета процентов на уровне российской компании? Для ответа на это вопрос нам нужно сравнить структуру (1) с аналогичной, в которой на месте кипрской компании будет российская (2). В этом случае также будет иметь место ограничение процентных вычетов, так как заем между российскими компаниями будет считаться контролируемым. При одинаковых налоговых последствиях нельзя говорить о том, что имеет место дискриминация.

Применение принципа недискриминации, действительно, может ограничить действие российских правил о недостаточной капитализации, но у этого ограничения есть пределы, поэтому успех применения принципа недискриминации во многом зависит от глубины анализа конкретной ситуации.

R.R. Vakhitov
Thin Capitalisation: the Principle of Non-Discrimination in the Rulings of Russian Courts
Over the past few years specific court practice has formed in respect of the application of thin capitalisation rules based on the principle of non-discrimination. We offer our readers an analysis of court decisions and conclusions on how they can be used in tax planning.

1 См., например, ст. 28 Соглашения о партнерстве и сотрудничестве между Россией и ЕС от 24.06.1994.
2 См.: постановления от 23.09.2009 № КА-А40/ 9453-09-2 по делу ООО «Филд Инвест» и ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/ 2008
по делу ООО «АЕК».

Ключевые слова: «соглашение» – «принципы налогообложения» – «недостаточная капитализация» – «дискриминация» – «дивиденды» – «Нидерланды» – «Германия» – «Кипр» – «Финляндия»


Книга: Основы международного корпоративного налогообложения

5.8.1. Положения о недискриминации

5.8.1. Положения о недискриминации

Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв.[702] Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.

Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов[703]. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.

На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.

Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: «Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства».

В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа – недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин «фискальный домициль» (fiscal domicile)[704] был определен в МК 1946 г. следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции термин „фискальный домициль“ означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин „место жительства“ должен пониматься как постоянное жилище».

Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.

Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.

Так, в разделе «Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований» отчета 1958 г. сказано: «…Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых – недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе… Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах – участницах ОЕЭС[705], тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств… даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение… касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства».

В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением – о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.

Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.

Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.

На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты – ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада[706], государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны[707]. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.

Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, «не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в „подобных условиях“ по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.»[708]. О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010)[709].

Дискриминация по принципу резидентства не допускается в строго определенных случаях, прямо регулируемых ст. 24 МК ОЭСР: это дискриминация постоянных представительств и компаний, капитал которых принадлежит нерезидентам, а также случаи уплаты процентов и роялти нерезидентам. Аналогичным образом положения статьи не могут быть истолкованы как источник принципа наибольшего благоприятствования («наиболее благоприятствуемой нации»). К примеру, если государство предоставило налоговые льготы другому государству на основании двустороннего или многостороннего налогового соглашения, то резиденты или граждане третьей страны, не являющейся участницей данного соглашения, не могут требовать предоставления им данных льгот на основании аналогичного положения о недискриминации в налоговом соглашении между третьей и первой страной. Это происходит потому, что в основе всех налоговых конвенций лежит принцип взаимности, т. е. особые экономические отношения между государствами, которые не распространяются на граждан других государств автоматически[710].

МЕЖДУНАРОДНОЕ НАЛОГОВОЕ ПРАВО - особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения; сравнительно молодая научная дисциплина, выделившаяся из сферы налогового права в специальное направление.

Фундамент М.н.п. составляют его принципы: а) суверенного равенства государств в международных налоговых отношениях: б) сотрудничества, взаимодействия государств на справедливой и взаимовыгодной основе, что дает возможность разрешать спорные проблемы, касающиеся двойного налогообложения, а также обмениваться информацией в целях борьбы с уклонением от налогов;

в) реципроцитета, означающего взаимное признание прав и корреспондирующих им обязанностей в налоговой сфере. Взаимное признание может быть отражено в договоре(договорный реципро-цитет), подтверждено дипломатическими каналами, принятием соответствующих внутренних законов. а также может существовать фактически (фактический реципроцитет): г) добросовестного выполнения обязательств, вытекающих из норм международного налогового права:

д) налоговой недискриминации: включает три взаимосвязанных аспекта. Первый означает предоставление резидентам другой страны такого же режима налогообложения, как и резидентам собственного государства, т.е.национального режима. Второй аспект основан на использовании режима наибольшего благоприятствования и заключается в1-ом,

что налогообложение резидентов другой страны в отношении дохода, получаемого ими через постоянное представительство в данном государстве, не должно быть более обременительным, чем налогообложение находящихся в аналогичной ситуации резидентов третьих стран. Третий означает, что каждая страна сохраняет за собой право предоставления своим резидентам налоговых льгот без обязательного их распространения на резидентов другого государства.

Предмет М.н.п. - налоговые отношения межгосударственного уровня. Решение международных проблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать некоторые спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений путем заключения соответствующих международных конвенций. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения (ЕС). Использование различных методов решения налоговых проблем предполагает одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Таковыми являются "внутренний закон", международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина. "Внутренний закон" - блок нормативных актов, изданных компетентными органами государственной власти и обязательных к исполнению в пределах национальной территории:определяет критерии налогообложения физических и' юридических лиц внутри государства в том, что касается дохода и прибыли, получаемых в другой стране, а также в отношении условий льготного налогообложения товаров, экспортируемых за границу. Международные договоры и соглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многосторонними (учредительные договоры международных организаций - Римский договор 1957 г. о создании ЕС. Договор о Евратоме: Венские конвенции 1961 и 1963 гг. о дипломатических и консульских сношениях;

ГАТТ и др.) и двусторонними. Последние подразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры (торговые договоры и соглашения; соглашения об установле-. нии дипломатических и консульских отношений: международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования (соглашение США с ООН о размещении ее штаб-квартиры в Нью-Йорке, соглашение Бельгии с НАТО и др.): соглашения о создании международных промышленных и коммерческих обществ).

Собственно налоговые соглашения могут быть специальными (соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам. лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, соглашения об оказании административной помощи в налоговых вопросах, о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию) и общими, которые охватывают все вопросы, относящиеся к взаимоотношениям государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал). Ядро общих соглашений составляют договоры об избежании двойного налогообложения. РФ имеет такие договоры с Францией, И талией (19S5). Ирландией (1994), Грецией (1976). Аргентиной (1979). Норвегией (1980). Австрией, ФРГ (1981), Швецией (1993), Кипром (1982), Испанией, Канадой, Великобританией (1985), Японией, Данией, Нидерландами^ 1986), Малайзией, Финляндией, Бельгией (1987), Алжиром, Индией (1988), Польшей, США. Республикой Корея (1992). Вьетнамом. Болгарией, Румынией (1993), Узбекистаном, Венгрией (1994). Беларусью (1995).

На действии обычно-правовых норм основываются некоторые правила применения и толкования налоговых договоров и соглашений. При регулировании налоговых проблем внешнеторгового оборота используются типовые контракты, разрабатываемые наиболее влиятельными товарными ассоциациями. В них содержатся формулировки налоговых оговорок, приобретающие характер торгового обычая.

В выработке международной судебной практики по налоговым вопросам участвуют: внутригосударственные судебные органы; международные судебные органы (Постоянная палата Международного суда в Гааге и др.): арбитражные органы, которым поручена выработка проектов двусторонних конвенций.

Доктринальными исследованиями являются типовые модели налоговых соглашений, на основе которых вырабатываются нормы действующего права (типовые конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о налогообложении доходов и капитала, об

оказании административной помощи в налоговых вопросах и по недвижимому имуществу, наследствам и дарениям: Типа-вая конвенция ООН; Типовая конвенция США) (см. также Между'народное двой-ное налогообложение).

К субъектам иностранного права в налоговых отношениях применяются следующие основные режимы налогообложения (схема VII‑7):

– режим наибольшего благоприятствования;


Рассмотрим эти режимы на примере налогообложения субъектов иностранного права в Российской Федерации.

Национальный режим

Национальный режим применяется наиболее широко, предполагая равенство субъектов иностранного и национального права в области налогообложения. Равенство проявляется в двух аспектах: непосредственно в налоговом статусе субъектов иностранного права, т. е. в их правах и обязанностях как налогоплательщиков, и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств.

Концепция равенства субъектов иностранного и национального права в налоговом статусе отражена в НК РФ. Так, в ст. 21 и 23 при перечислении прав и обязанностей налогоплательщиков не делается различия между субъектами национального и иностранного права. Это означает, что субъекты иностранного права всех категорий (нерезиденты и ненациональные лица) имеют те же права и несут те же обязанности, что и субъекты национального права всех категорий (резиденты и национальные лица). Правило распространяется на права и обязанности налогоплательщиков в сфере как материально‑правовых, так и процессуальных налоговых отношений. Например, и российские, и иностранные субъекты имеют одинаковое материальное право использовать налоговые льготы и обязаны встать на учет в налоговых органах в целях соблюдения норм процессуального права.

Одно из наиболее важных проявлений национального режима в налоговом статусе состоит в том, что субъекты иностранного права могут использовать те же способы защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права, а именно: не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, обжаловать решения налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, требовать соблюдения налоговой тайны и возмещения убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Национальный режим налогообложения субъектов иностранного права проявляется и в наиболее важных элементах конкретных налоговых обязательств. Это прежде всего такие элементы юридического состава налогов, как объект и предмет налогообложения (естественно, с учетом принципа территориальности), налоговая база и масштаб налога, единица налогообложения, ставка налога, методы налогообложения и учета налоговой базы, налоговые льготы.

Именно эти элементы в наибольшей степени определяют налоговое бремя. Так, применительно к налогу на прибыль организаций все названные элементы налогового обязательства одинаковы как для российских организаций, так и для иностранных юридических лиц, ведущих деятельность на территории Российской Федерации через постоянные представительства.

Режим недискриминации

Режим недискриминации предполагает, что каждое государство обладает правом на предоставление субъектам его национального права со стороны государства‑партнера таких условий налогообложения, которые не хуже условий, предоставляемых этим государством субъектам национального права других стран. Нормы недискриминации содержатся как в национальных налоговых законодательствах, так и в международных соглашениях.

Российское законодательство признает принцип недискриминации как общий принцип налогового права, который в равной степени применим ко всем категориям налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности. Так, НК РФ устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев» (абзац 1 п. 2 ст. 3), а также запрещает «устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала» (абзац 2 п. 2 ст. 3).

Более конкретные нормы о недискриминации в налоговых отношениях с иностранным элементом устанавливаются в соглашениях об избежании двойного налогообложения . Наиболее общий и самый распространенный вид запрещаемой дискриминации формулируется в соглашениях как возложение одним договаривающимся государством на национальных лиц (или резидентов) другого договаривающегося государства налоговых и связанных с ними обязательств, иных или более обременительных, чем налоговые и связанные с ними обязательства, которые возлагаются или могут возлагаться на национальных лиц (или резидентов) первого договаривающегося государства или третьего государства при тех же условиях.

Соглашения устанавливают и иные виды запрещаемой налоговой дискриминации. При этом отдельные соглашения запрещают дискриминацию не только субъектов иностранного права, но и субъектов национального права, состоящих в определенных гражданско‑правовых отношениях с субъектами иностранного права. Например, многие соглашения запрещают дискриминацию национальных компаний (компаний‑резидентов), в уставном капитале которых участвуют субъекты иностранного права.

Следует отметить, что применяемые в Российской Федерации режим недискриминации и национальный режим налогообложения субъектов иностранного права находятся в тесной взаимосвязи. Во‑первых, и тот и другой являются, по сути, отраслевым выражением, с одной стороны, конституционно‑правовых принципов равного налогового бремени и равенства в налоговой сфере, а с другой стороны – ряда принципов международного публичного права. Во‑вторых, такие режимы фактически предопределяют друг друга. Так, нормы, составляющие содержание национального режима, фактически создают условия для режима недискриминации установлением равных прав и обязанностей налогоплательщиков независимо от государственной принадлежности и унификации наиболее существенных элементов налоговых обязательств. Нормы же, составляющие содержание режима недискриминации, создают условия для национального режима запретом дискриминации не только субъектов права других стран, но и субъектов собственного национального права.

Дата добавления: 2018-09-22 ; просмотров: 265 ; Мы поможем в написании вашей работы!

Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв.[702] Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.

В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.

Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов[703]. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.

На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.

Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: «Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства».

В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа – недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин «фискальный домициль» (fiscal domicile)[704] был определен в МК 1946 г. следующим образом: «Для целей настоящей Конвенции термин „фискальный домициль“ означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин „место жительства“ должен пониматься как постоянное жилище».

Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.

Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.

Так, в разделе «Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований» отчета 1958 г. сказано: «…Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых – недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе… Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах – участницах ОЕЭС[705], тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств… даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение… касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства».

В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением – о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.

Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.

Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.

На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты – ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада[706], государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны[707]. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.

Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, «не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в „подобных условиях“ по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д.»[708]. О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010)[709].

Дискриминация по принципу резидентства не допускается в строго определенных случаях, прямо регулируемых ст. 24 МК ОЭСР: это дискриминация постоянных представительств и компаний, капитал которых принадлежит нерезидентам, а также случаи уплаты процентов и роялти нерезидентам. Аналогичным образом положения статьи не могут быть истолкованы как источник принципа наибольшего благоприятствования («наиболее благоприятствуемой нации»). К примеру, если государство предоставило налоговые льготы другому государству на основании двустороннего или многостороннего налогового соглашения, то резиденты или граждане третьей страны, не являющейся участницей данного соглашения, не могут требовать предоставления им данных льгот на основании аналогичного положения о недискриминации в налоговом соглашении между третьей и первой страной. Это происходит потому, что в основе всех налоговых конвенций лежит принцип взаимности, т. е. особые экономические отношения между государствами, которые не распространяются на граждан других государств автоматически[710].

Таким образом, модельная статья о недискриминации, включенная в МК ОЭСР, имеет более узкую сферу применения, чем аналогичные положения, встречающиеся в других отраслях международного права (в праве международной торговли, к примеру). Это объясняется тем, что система международного налогообложения оперирует понятиями резидентства и источника, что неизбежно порождает различные способы налогообложения резидентов и нерезидентов. В этом смысле не считается дискриминационным установление налога у источника по плоской ставке, взимаемого на общий («гросс») доход нерезидентов, если он получен не через постоянное представительство, в то время как резиденты (и постоянные представительства) облагаются по нетто-принципу, т. е. после вычета расходов.

Структура ст. 24 МК ОЭСР[711] такова: статья использует четыре независимых критерия, на основании которых национальное налоговое законодательство страны не может установить дискриминационное налогообложение. Первая и вторая части статьи посвящены запрету дискриминации по принципу национальности (гражданства), включая лиц без гражданства; вторая – принципу недискриминации в отношении постоянных представительств иностранных лиц на территории другого государства (запрет дискриминации по принципу резидентства); третья – запрету дискриминационного налогообложения платежей процентов и роялти в адрес получателя, находящегося в другом государстве (платежей в адрес нерезидентов); четвертая – владению акциями компании на территории страны холдингом, расположенном в другой стране (дискриминации по принципу происхождения капитала). Статья также устанавливает свое применение ко всем без исключения налогам, даже к тем, которые самим соглашением не регулируются. Указанные правила применяются независимо друг от друга и не исключают применения каждого из них, ни одно не имеет приоритета перед другим[712].

Первый пункт статьи о недискриминации МК ОЭСР запрещает дискриминацию по принципу национальности (гражданства), однако говорит и о том, что различие в налогообложении резидентов и нерезидентов не считается основанием для применения норм о недискриминации. Национальное законодательство страны считается нарушающим принцип недискриминации, если оно облагает налогом или подвергает налоговым процедурам резидента-негражданина более обременительно, чем резидента-гражданина. Однако такие формы дискриминации встречаются в современных налоговых системах редко.

Второй пункт статьи применяет те же самые принципы к лицам без гражданства.

Третий пункт статьи требует, чтобы постоянное представительство резидента одного государства не подвергалось менее благоприятному налогообложению, чем предприятия, принадлежащие резидентам, занятые в таких же видах деятельности. Это самое важное положение статьи о недискриминации. Оно, применяемое в совокупности и во взаимосвязи со ст. 7 МК ОЭСР («Предпринимательская прибыль»), означает, что прибыль постоянного представительства должна облагаться на нетто-основе; кроме того, в остальных аспектах постоянное представительство должно облагаться налогом по таким же правилам, что и местные предприятия. К примеру, страна может применять налоги у источника и к доходам постоянного представительства даже в ситуациях, когда такой же налог не применяется к местным предприятиям, однако это не считается дискриминацией, пока окончательный налог, уплаченный постоянным представительством, определяется на нетто-основе (налог у источника не есть «конечный» налог, он подлежит зачету против налогового обязательства, рассчитанного постоянным представительством, а излишне удержанный налог подлежит возврату). Тем не менее круг ситуаций, охватываемый данным пунктом, недостаточно понятен с точки зрения таких особых ситуаций, как применение прогрессивной шкалы налогов, права постоянного представительства на зачет иностранных налогов, а также налогообложение дивидендов, полученных от долей участия в местных компаниях. Но если говорить о правилах недостаточной капитализации, то их применение не противоречило бы статье о недискриминации, если бы они так же применялись ко всем местным предприятиям, а не только к постоянным представительствам. Налог на распределение прибыли филиала в общем случае противоречит данной статье, поэтому страны, считающие необходимым взимать его, должны вносить изменения в налоговые соглашения.

Четвертый и пятый пункты статьи призваны обеспечить равное налогообложение компаний, чей капитал полностью или частично принадлежит резидентам другого договаривающегося государства. Четвертый пункт специально касается процентов, роялти и других платежей, но при этом отмечает, что как исключение из данного принципа в вычете затрат может быть отказано на основе принципа «вытянутой руки». Пятый пункт, более общий, не допускает различное налогообложение аналогичных предприятий. Пункт, к примеру, запрещает применять к предприятию с иностранным капиталом более высокую ставку налогообложения, чем к местному предприятию с местным капиталом. Правила недостаточной капитализации могут затрагиваться четвертым пунктом только в случае, если они не применяются равнозначно ко всем предприятиям, в том числе к местным.

Последний, шестой пункт предусматривает, что, несмотря на положения других статей конвенции, статья о недискриминации применяется ко всем налогам, взимаемым государством. Это положение государства могут включать в двусторонние соглашения по своему усмотрению.

Читайте также: