При проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами методы

Опубликовано: 04.05.2024

Проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (далее - проверка) проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения, на основании:

- уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ;
- при выявлении контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную проверку налогоплательщика, направленных в соответствии со статьей 105.16 НК РФ;
при выявлении контролируемой сделки в результате проведения повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

При проведении проверок ФНС вправе проводить мероприятия налогового контроля, установленные статьями 95-97 НК РФ. При этом контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Проверка проводится должностными лицами ФНС на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) о проведении проверки. Такое решение может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения, указанных выше.

ФНС не вправе проводить две и более проверки в отношении одной сделки (группы однородных сделок) за один и тот же календарный год. В случае, если по результатам такой проверки было установлено соответствие условий контролируемой сделки (группы однородных сделок) условиям сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в отношении указанной сделки (группы однородных сделок) не могут быть осуществлены проверки у налогоплательщиков, являющихся другими сторонами указанной сделки (группы однородных сделок).

При этом проведение проверки в отношении сделки, совершенной в налоговом периоде, не препятствует проведению выездных и (или) камеральных налоговых проверок за этот же налоговый период.

Срок проведения проверки исчисляется со дня вынесения решения о ее проведении и до дня составления справки о проведении такой проверки. О принятии указанного решения налогоплательщик уведомляется в течение трех дней со дня его принятия.

Основания и порядок продления срока проведения проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае необходимости получения информации от иностранных государственных органов, проведения экспертиз и (или) перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке, срок проведения проверки может быть продлен дополнительно на срок, не превышающий шесть месяцев, а в случае, если проверка была продлена для получения информации от иностранных государственных органов и в течение шести месяцев федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, не смог получить запрашиваемую информацию, срок продления указанной проверки может быть увеличен на три месяца.

Копия решения о продлении срока проведения проверки направляется налогоплательщику в течение трех дней со дня его принятия.

В рамках проверки могут быть проверены контролируемые сделки, совершенные в период, не превышающий 3 календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Если по результатам проверки были выявлены факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены, которые привели к занижению суммы налога, в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке уполномоченные должностные лица, проводившие проверку, должны составить в установленной форме акт проверки.

Акт проверки составляется с учетом требований, предусмотренных пунктом 3 статьи 100 НК РФ. Акт проверки должен содержать также документально подтвержденные факты отклонения цены, примененной в сделке, от рыночной цены в сторону повышения от максимальной предельной цены или в сторону понижения от минимальной предельной цены с учетом соответствующих надбавок к ценам или скидок с цен, а также обоснование того, что это отклонение повлекло занижение суммы налога, и расчет суммы такого занижения.

Лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе в течение 20 дней со дня получения акта представить письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом указанное лицо вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений.

Налоговая служба письмом от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 направила нижестоящим налоговым органам для сведения и использования в работе письмо Минфина, в котором финансовое ведомство разъяснило порядок применения статьи 105.3 НК РФ при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе в ходе камеральных и выездных налоговых проверок.

В каких случаях применяется статья 105.3

Статья 105.3 НК РФ содержит общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами. При этом нормы указанной статьи применяются:

1. Для определения в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) по сделкам между взаимозависимыми лицами, которые не получены ими в силу особых коммерческих или финансовых условий сделок.

Как пишет Минфин в своем письме, взаимозависимые лица, устанавливая цены в сделках между собой, для целей налогообложения должны руководствоваться «принципом вытянутой руки». Иными словами, если в указанных сделках установлены цены ниже рыночных, то налогоплательщики при исчислении налоговой базы по отдельным налогам (НДС, налог на прибыль, НДФЛ предпринимателей, НДПИ) должны исходить из рыночных цен. При этом рыночными признаются цены в сделках между лицами, которые не признаются взаимозависимыми.

2. В отдельных случаях, прямо установленных в части 2 НК РФ, налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 НК РФ, когда применение рыночной цены для целей налогообложения не связано с условиями конкретной сделки. В таблице 1 приведены такие нормы Налогового кодекса.

При этом, как отмечает финансовое ведомство, если главами части 2 НК РФ, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, установлены иные правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются именно эти правила.

Две группы сделок между взаимозависимыми лицами

В письме Минфина выделены две группы сделок между взаимозависимыми лицами с точки зрения порядка осуществления налогового контроля:

1. Сделки, признаваемые контролируемыми в соответствии со статьей 105.14 «Контролируемые сделки». Порядок осуществления контроля над такими сделками зависит от исполнения (неисполнения) налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него Налоговым кодексом.

1.1. В отношении контролируемых сделок на налогоплательщиков возложена обязанность:

а) по уведомлению налоговых органов о совершении таких сделок (ст. 105.16)

б) представлению соответствующей документации в целях налогового контроля (ст. 105.15).

При этом проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами на основании полученных уведомлений и документов проводится Центральным аппаратом ФНС России (далее - ЦА ФНС). Контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

1.2. Территориальным налоговым органом в ходе контрольной работы могут быть выявлены следующие факты:

а) совершена сделки, которая по условиям подпадает под контролируемую сделку, но в представленном в налоговый орган уведомлении налогоплательщиком отражены недостоверные сведения;

б) по условиям договоров сделка не подпадает под контролируемую, но при этом, по предварительной оценке, сделка относится к контролируемой.

В таких случаях территориальным налоговым органом может быть подготовлено информационное письмо в ЦА ФНС, в котором излагаются факты, свидетельствующие о занижении сумм соответствующих налогов.

Указанная информация может служить основанием для повторной налоговой выездной проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, с последующей проверкой полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

2. Сделки между взаимозависимыми лицами, которые не подпадают под критерии контролируемых сделок, установленные в ст. 105.14 НК РФ, но в которых исчисление налоговой базы осуществляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (см. таблицу 1).

Контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок. При этом, по мнению Минфина, в целях определения фактической цены сделки, в которой предполагается занижение суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, могут быть применены методы, установленные главой 14.3 НК РФ. К таким методам относятся:

- метод сопоставимых рыночных цен (ст. 105.9);

- метод цены последующей реализации (ст. 105.10);

- затратный метод (ст. 105.11);

- метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12);

- метод распределения прибыли (ст. 105.13).

Другие виды сделок, подлежащие проверке

Минфин рекомендует территориальным налоговым органам в ходе мероприятий налогового контроля выявлять следующие виды сделок:

1. Сделки, в которых налогоплательщиком искусственно создаются условия для того, чтобы сделка не отвечала признакам контролируемой. В этом случае территориальному налоговому органу предписано устанавливать фактическую взаимозависимость лиц в судебном порядке:

а) на основании п. 7 ст. 105.1 НК РФ если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц;

б) на основании п. 10 ст. 105.14 НК РФ при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки.

2. Сделки, заключаемые с целью манипулирования ценами для уклонения от налогообложения. В отношении таких сделок территориальному налоговому органу необходимо в рамках выездных и камеральных проверок доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ.

Принцип (правило) вытянутой руки

Принцип вытянутой руки ( arm's length principle) сформулирован в Руководстве ОЭСР по трансфертному ценообразованию для транснациональных корпораций и налоговых органов (Transfer pricing Guidelines for multinational enterprises and tax administrations).

В английском языке имеется выражение at arm's length, которое означает - держать на расстоянии, не допускать фамильярности (буквально - не подпускать ближе чем вытянутая рука). Выражение содержится в Американском словаре "American Heritage Dictionary of Idioms" Кристина Аммера (by Christine Ammer), 1992, где указано, что оно применяется в таком виде с 1600-х годов.

"Принцип вытянутой руки" - совокупность правил, применяемых законодательством некоторых стран, а также некоторыми международными договорами к налогообложению связанных между собой компаний. Связанные компании могут устанавливать в коммерческих отношениях между собой контрактные цены или величину иных выплат (например, роялти или проценты) в сумме, отличной от рыночной с целью снижения общей суммы налоговых выплат. Согласно «принципу вытянутой руки» для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается обратно к рыночным значениям, как если бы компании были независимы (находились "на расстоянии вытянутой руки").

Себестоимость произведенной продукции составляет 200 руб. за единицу, а ее рыночная стоимость на зарубежных рынках - 400 руб. Прибыль от продажи единицы продукции составляет 200 руб.

Если производитель сначала продаст товар в свою подконтрольную компанию в оффшорной юрисдикции за 201 руб., и уже та организация продаст его покупателю за 400 руб., то в России налогооблагаемая прибыль, с которой уплачивается налог на прибыль, составит 1 рубль. С прибыли подконтрольной компании (199 руб.) будет уплачен минимальный налог в оффшоре.

Во избежание такой манипуляции ценами применяется «правило вытянутой руки». Если в указанном примере применить принцип вытянутой руки, то в России для налогообложения будет принята цена продажи в 400 руб., несмотря на то, что по договору она составила 201 руб.

ОЭСР – Организация экономического сотрудничества и развития (англ. Organisation for Economic Cooperation and Development, OECD) — международная экономическая организация развитых стран, признающих принципы представительной демократии и свободной рыночной экономики. Штаб-квартира организации располагается в Шато де ла Мюетт (фр. Château de la Muette) в Париже. Организация экономического сотрудничества и развития является авторитетной международной организацией, содействующей обсуждению и поиску эффективных решений проблем социально-экономического развития. На сегодняшний день ОЭСР объединяет 34 страны с развитыми демократическими институтами и рыночной экономикой. 70 стран, в том числе Россия, имеют статус партнеров ОЭСР, принимая участие во многих сферах ее деятельности.

Применение рыночных цен для определения налоговой базы

Глава 21 «Налог на добавленную стоимость»

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Налоговая база для целей исчисления НДС определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, в следующих случаях:

- при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям;

- при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

- при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

- при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме.

При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню , утвержденному Постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 № 383, за исключением подакцизных товаров, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене); финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При передаче налогоплательщиком товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления), при исчислении налога на прибыль организаций, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной пунктом 4.1 ст. 161 НК РФ), бесхозяйных ценностей , кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству , налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

Глава 22 «Акцизы»

Налоговая база при реализации подакцизных товаров определяется как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки.

Глава 23 «Налог на доходы на физических лиц»

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций»

При получении налогоплательщиком имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ.

Доходы, полученные в натуральной форме, в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Для целей статьи 274 «Налоговая база» рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

При проведении налогоплательщиками - участниками срочных сделок операций в рамках форвардных контрактов, предполагающих поставку базисного актива иностранной организации в таможенном режиме экспорта, налоговая база определяется с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых»

Если налогоплательщик производит оценку стоимости полезных ископаемых исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий (пп.1 п. 1 ст. 340), то:

выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субсидий из бюджета), определяемых с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, без НДС (при реализации на территории РФ и в государства – участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Если налогоплательщик производит оценку стоимости полезных ископаемых

исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (пп.2 п. 1 ст. 340), то:

оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, без НДС (при реализации на территории РФ и в государства – участники СНГ) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Глава 26.1 . "Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)"

Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цен договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ.

Автор: М. В. Подкопаев

Какие сделки между взаимозависимыми лицами подлежат налоговому контролю? Могут ли налоговики осуществлять такой контроль во время выездных или камеральных налоговых проверок?

Налогоплательщики Крыма и Севастополя продолжают волноваться, что налоговый орган может доначислить им налоги на основании того, что признает их сделку нерыночной. Поэтому они задают нам вопросы о том, насколько опасны в данном отношении сделки между взаимозависимыми лицами.

Опасаться такого доначисления действительно необходимо. Но все не так уж страшно, ведь у налоговых органов нет возможности проверить каждую из всевозможных сделок между взаимозависимыми лицами. Фактически проверяется только часть из них, удовлетворяющая определенным условиям.

Тем не менее возможность проведения такой проверки следует учитывать. Обратимся к Письму Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145[1]. Финансисты привлекли внимание налогоплательщиков к тому, что общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами установлены ст. 105.3 НК РФ.

Из пункта 1 названной статьи явствует, что условия таких сделок должны сравниваться с сопоставимыми им сделками, которые проводятся между лицами, не признаваемыми взаимозависимыми. Если эти условия различаются, то следует рассчитать сумму выручки (прибыли), которая недополучена одним из взаимозависимых лиц по причине установления данных особых условий и включить обозначенную сумму в его налогооблагаемую базу. Причем бюджет в итоге такого пересчета не должен пострадать.

В целях налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами поименованных сделок, считаются рыночными.

В НК РФ в настоящее время есть специальная гл. 14.5, которая, как следует из ее названия, и посвящена налоговому контролю в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. При этом согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ такой контроль осуществляет ФНС (ее центральный аппарат) в виде проверок, инициируемых главным образом на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, или в случае, если контролируемая сделка была выявлена в результате повторной выездной проверки.

Положения гл. 14.5 НК РФ надо понимать так, что контроль правильности цен в сделках между взаимозависимыми лицами – особый вид проверки. В пункте 1 ст. 105.17 НК РФ подчеркивается, что контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок.

Однако в упомянутом Письме № 03-01-18/8-145 финансисты приходят к выводу, что контроль над соответствием цен рыночным ценам все же может быть предметом выездных и камеральных проверок в тех случаях, когда сделка между взаимозависимыми лицами не является контролируемой. Более того, по их мнению, если налоговый орган именно в ходе выездной или камеральной налоговой проверки, как выразились чиновники, «установил факт уклонения от налогообложения в результате манипулирования налогоплательщиком ценами в сделках», он должен определить и доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, в том числе с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ:

метода сопоставимых рыночных цен;
метода цены последующей реализации;
затратного метода;
метода сопоставимой рентабельности;
метода распределения прибыли.

Но, очевидно, применение названных методов неизбежно означает возможность доначисления налогов уже в ходе выездной или камеральной налоговой проверки.

Такой подход попытался оспорить один из налогоплательщиков. По его мнению, абз. 12 Письма № 03-01-18/8-145 (а именно из него и следует указанный вывод Минфина) следует считать недействительным, поскольку он имеет нормативное содержание, то есть вводит определенное нормативное требование в области налогообложения, но при этом противоречит п. 2 и 3 ст. 105.3, п. 1 ст. 105.17 НК РФ.

Налогоплательщик указал на то, что в том смысле, как он понимает эти нормы, с 01.01.2012 территориальные налоговые органы не вправе осуществлять контроль цен в сделках между взаимозависимыми лицами и применять методы определения доходов, указанные в гл. 14.3 НК РФ.

Но вот что по этому поводу сказали судьи в Решении ВС РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383. Они сделали заключение, согласно которому абз. 12 Письма Минфина России № 03-01-18/8-145 не противоречит законодательству РФ. Отметим, что такое заключение с удовлетворением восприняли чиновники Минфина, которые не замедлили сообщить о нем в Письме от 25.02.2016 № 03-01-11/10321. Похоже, они решили трактовать это решение высших судей как индульгенцию с их стороны на продолжение установившейся практики территориальных налоговых органов во время выездных и камеральных проверок производить доначисление налогов по сделкам между взаимозависимыми лицами, в которых они зафиксировали «манипулирование ценами». Хотя нигде нельзя встретить разъяснение, что под этим понимается.

Причем Минфин ни в Письме № 03-01-18/8-145, ни в Письме № 03-01-11/10321 не говорит прямо, что территориальные налоговые органы могут проверять именно правильность установления цен в сделках между взаимозависимыми лицами, а упоминает лишь о том, что данные органы вправе доказывать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, однако с использованием методов, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ.

Зато со ссылкой на Письмо Минфина России № 03-01-18/8-145 об этом недвусмысленно заявляет ФНС в Письме от 16.09.2014 № ЕД-4-2/18674@. По мнению налоговиков, НК РФ лишь разграничивает полномочия в части налогового контроля цен в сделках по уровням системы налоговых органов в РФ. Они считают, что проверка соответствия цен в контролируемых сделках осуществляется непосредственно ФНС, проверка цен в сделках между взаимозависимыми лицами, но которые не признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, может проводиться территориальными налоговыми органами в ходе камеральной или выездной налоговой проверки.

Но рассмотрим подробнее, как рассуждали судьи в Решении ВС РФ № АКПИ15-1383. Арбитры почему-то решили, что абз. 12 Письма Минфина России № 03-01-18/8-145 не содержит предписаний, адресованных территориальным налоговым органам, так как они в нем не упоминаются.

Хотя очевидно, что смысл данного абзаца состоит именно в определенном указании для поименованных органов, что подтверждается и практикой: налоговые органы в своих решениях часто ссылаются на него.

Но при этом судьи указали следующее: реализация полномочий по доказыванию получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в рамках выездных и камеральных проверок не относится к случаям контроля за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. Вопреки доводам истца письмо не наделяет территориальные налоговые органы полномочиями по осуществлению контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами, которые на основании Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ принадлежат ФНС (ее центральному аппарату).

Таким образом, ВС РФ фактически не поддержал желание чиновников контролировать ценообразование в сделках между взаимозависимыми лицами, которые нельзя признать контролируемыми.

Характерным в этом смысле можно назвать Постановление АС ЗСО от 16.02.2016 № Ф04-28821/2015 по делу № А70-2021/2015. Суд рассмотрел результаты выездной налоговой проверки налогоплательщика за период 2010 – 2012 годов. Арбитры выяснили, что в каждом из трех указанных лет налогоплательщик сдавал в аренду имущество лицам, взаимозависимым по отношению к нему. Налоговики нашли существенное отклонение цен аренды от рыночных и доначислили налоги также за каждый год этого трехлетнего периода.

Однако суд подошел к рассмотрению дела иначе. Он признал правомерность доначисления налогов за 2010 – 2011 годы, основываясь на положениях ст. 20 и 40 НК РФ. Данные статьи допускали возможность проверки правильности применения цен по сделкам в определенных случаях, в частности, если в сделке участвуют взаимозависимые лица. Но в соответствии с Федеральным законом № 227-ФЗ названные статьи применялись только до 01.01.2012. После обозначенной даты необходимо руководствоваться разд. VI НК РФ.

Так вот, в отношении действия тех же договоров аренды в 2012 году суд указал, что выявленная в ходе проверки разница между фактической арендной платой и рыночной ценой аренды применительно к договорам аренды, действующим в 2012 году, сама по себе не свидетельствует о получении обществом необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения базы по налогу на прибыль и НДС на выявленную разницу.

А взаимозависимость участников сделок также сама по себе не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Суд указал на это со ссылкой на п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Исходя из приведенных доводов, судьи признали доначисление налогов за 2012 год необоснованным.

К похожим выводам пришли судьи и в Постановлении АС ПО от 29.10.2014 № Ф06-15959/2013 по делу № А72-16907/2013, указав, в частности, что в силу п. 4 ст. 105.14 НК РФ налоговый контроль возможен в отношении не всех сделок между взаимозависимыми лицами на территории РФ, а только при соответствии их определенных критериям – собственно тем, которые установлены лишь для контролируемых сделок.

Сделки между взаимозависимыми лицами всегда таят опасность возникновения желания у налогоплательщиков воспользоваться особыми отношениями между этими лицами и сэкономить на налогообложении. Небеспочвенны подозрения налоговиков, которые во время проверки обнаруживают подобные сделки.

Налогоплательщики тем не менее могут воспользоваться сложившейся арбитражной практикой, согласно которой цены в сделках между взаимозависимыми лицами проверяются, только если данные сделки признаны контролируемыми. Но мы хотели бы предостеречь налогоплательщиков от злоупотреблений в отношении таких сделок. Полагаем, что в этой части налоговое законодательство может измениться – и не в пользу налогоплательщиков.

[1] Доведено до территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615@.

Тема проверок цен в неконтролируемых сделках терриориальными инспекциями в последний год стала сверхактуальной для многих налогоплательщиков. Наиболее злободневным стал вопрос о наличии у "низовых" инспекций подобных полномочий в принципе. И вот на редкость положительные новости из Верховного суда: анализ свежего решения и комментарий к нему ниже (файл для скачивания с текстом комментария также прилагается).

Верховный Суд России рассмотрел спор о праве территориальных налоговых органов проводить контроль цен в случае, если совершенные налогоплательщиком сделки не являются контролируемыми согласно разделу V.1 НК РФ.
Поводом для рассмотрения этого дела стала жалоба компании «Минводы-Кровля» на ключевое письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, в котором дано широкое толкование сферы применения ст. 105.3 НК РФ. В этом письме Минфин изложил свое видение случаев, в которых налоговая база может быть скорректирована, если на условия сделок повлияли особые обстоятельства в отношениях между взаимозависимыми лицами.
По мнению Минфина, все сделки, совершенные между взаимозависимыми лицами, можно разделить на две группы: контролируемые и неконтролируемые. Как отмечалось в письме, если в отношении первой группы сделок проверки цен может проводить центральный аппарат ФНС России, то в отношении второй группы сделок проведение контроля в рамках обычных проверок (камеральных и выездных) со стороны налоговых инспекций допустимо только в отдельных случаях. Одним из таких случаев, по мнению Минфина, является выявление фактов получения необоснованной налоговой выгоды.
Обвиненный в получении такой выгоды налогоплательщик - компания «Минводы-Кровля» - ссылался на то, что местная налоговая инспекция доначислила ему налог на прибыль и НДС только из-за того, что продажа товаров взаимозависимому покупателю осуществлялась по заниженной относительно рыночного уровня цене.
Верховный Суд отказался признавать письмо Минфина незаконным. Однако, обосновывая причины такого отказа, Верховный Суд фактически признал, что позиция налогоплательщика является правильной, а нижестоящая инспекция неправильно поняла суть письма Минфина, допустив «перегиб на местах».
Как отметил Верховный Суд, письмо Минфина России адресовано непосредственно Федеральной налоговой службе в отношении ее компетенции по контролю цен в соответствии со статьей 105.3 НК РФ. Каких-либо предписаний в отношении территориальных налоговых инспекций в письме не содержится. Реализация же полномочий по выявлению необоснованной налоговой выгоды в рамках камеральных и выездных проверок не относится к случаям контроля за соответствием цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам. Следовательно, делает вывод Верховный Суд, компетенцией по осуществлению такого контроля в отношении сделок взаимозависимых лиц наделен только центральный аппарат ФНС России.
Более того, ни из какого толкования письма Минфина нельзя сделать вывод, что территориальным налоговым органам предоставлено право осуществлять проверку полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами и применять для этого методы контроля, указанные в главе 14.3 НК РФ.
Таким образом, по своему содержанию письмо Минфина России от текста НК РФ не отклонилось, а имело место его неправильное понимание при применении в отношении заявителя.
(решение Верховного Суда РФ от 01.02.2016 № АКПИ15-1383)

ОЦЕНКА TAXOLOGY
Верховный Суд явно стремился обойти острые углы при рассмотрении данного дела. Тем не менее, некоторые сделанные в решении суда выводы сформулированы достаточно прямо, чтобы на них можно было ссылаться на прецедент высшего суда.
Основной вывод Верховного Суда состоит в том, что проверка соответствии цены сделки, совершенной между взаимозависимыми лицами, рыночному уровню производится только ФНС России, а территориальные налоговые инспекции не вправе корректировать налоговую базу по сделкам взаимозависимых лиц по образу и подобию центрального аппарата.
Иными словами, суд признал неправильным подход к толкованию положений раздела V.1. НК РФ, в соответствии с которым статья 105.3 НК РФ якобы позволяет корректировать налоговую базу по всем сделкам взаимозависимых лиц, но разными руками – в отношении контролируемых сделок руками центрального аппарата ФНС, а в отношении всех прочих сделок – силами обычных налоговых инспекций.
Польза от этого вывода Верховного Суда несомненно есть, т.к. неблагоприятная для налогоплательщиков практика толкования ст. 105.3 НК РФ постепенно начала закрепляться в арбитражных судах.
Достаточно вспомнить дело компании «Итера», которой был доначислен налог на прибыль из-за предоставления беспроцентных займов своему взаимозависимому лицу, при том, что сделки по выдаче займов в данном случае не попадали в разряд контролируемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ.
При этом опыт TAXOLOGY свидетельствует о том, что обосновать отсутствие у территориальной инспекции правомочий на осуществление ценового контроля возможно. В деле № А26-7861/14, защищая налогоплательщика, нашим специалистам (дело вел Алексей Артюх, партнер TAXOLOGY) одним из первых в практике удалось доказать неправомерность такого контроля, хотя данный аргумент не был единственным и в рамках комплексной стратегии защиты мы доказали и соответствие цены в сделке рыночному уровню.
Следует отметить, что Верховный Суд полностью не исключил возможность учета «ценового фактора» в обычных камеральных и выездных проверках, если по итогам их проведения выявлены случаи уклонения от уплаты налогов. Вопрос о том, что следует понимать под уклонением и необоснованной налоговой выгоды остается открытым.

ОСТАВШИЕСЯ ВОПРОСЫ
Будет ли считаться необоснованной налоговой выгодой продажа товаров взаимозависимому лицу по заниженной цене, если покупатель находится в хроническом убытке и не платит налоги?
Можно ли считать необоснованной налоговой выгодой продажу недвижимости по заниженнной во много раз цене, если покупателем выступают физические лица, не принимающие НДС к вычету, как в одном из дел не так давно поступили арбитражные суды?
Ответы на эти вопросы Верховным Судом не даны. Вместе с тем, анализ судебной арбитражной практики позволяет прийти к выводу, что ключевым критерием, позволяющим отграничить необоснованность налоговой выгоды от простого отклонения цен в сделке является величина такого отклонения. В тех делах, где арбитражные судьи согласились с позицией налогового органа, было установлено отклонение цены в сделке от предполагаемого уровня в разы: например, в деле № А40-193578/14 о продаже недвижимости в Москва-Сити такое отклонение составило 30 раз, в деле № А40-63374/15 – 28 раз, в деле о продаже земельного участка в «Новой Москве» № А40-97922/15 – 26 раз, а в деле № А57-4485/15 о продаже кампанией автомобиля заместителю генерального директора этой же фирмы – и вовсе 60 раз.
В практике есть примеры дел, когда отклонение было не столь значительным – «всего» в 3-4 раза, однако в целом тенденция достаточно наглядна, она может служить ориентиром для налогоплательщиков. В такой ситуации радует то, что непосредственно в деле «Минводы-Кровля» арбитражные суды не согласились считать необоснованной налоговой выгоды сам факт продажи товаров взаимозависимому лицу по заниженной цене. Косвенно, Верховный Суд в принятом решении подтвердил правильность этого вывода арбитражных судов.
Среди других вопросов, на которые не дал ответа Верховный Суд (стоит признать, что они перед ним и не были поставлены) и которые надлежит разрешить арбитражным судам, - вопросы о применимости отдельных положений раздела V.I Кодекса к неконтролируемым сделкам, когда налогоплательщику все же вменяется необоснованная налоговая выгода.
Например, можно ли руководствоваться положениями раздела V.I о методах расчета цены, как это предлагает делать Минфин России? Можно ли доначислить налогоплательщику НДС в случае, если обе стороны являются плательщиками налога (эта ситуация прямо выведена из-под контроля пунктом 4 статьи 105.3 НК РФ)? Можно ли применять симметричные корректировки и освобождение от контроля сделок, перечисленных в п. 4 ст. 105.14 НК РФ? По нашему мнению, эти вопросы должны разрешаться в пользу налогоплательщиков, однако судебные споры по данной теме весьма вероятны.

ВОЗМОЖНЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ
Как можно предположить, после принятия такого решения Верховным Судом РФ налоговые инспекции на местах перестанут доначислять налоги только лишь по одной причине несоответствия между продажной/покупной ценой сделки с взаимозависимым лицом и рыночной ценой.
Это снимает с большинства налогоплательщиков риск внезапных доначислений. Однако можно предположить, что теперь налоговые инспекции будут нацелены на изменение квалификации сделок.
Так например, за слишком высокой платой за использование объектов интеллектуальной собственности налоговые органы могут усмотреть скрытое распределение дивидендов. Подобные споры уже оказывались в арбитражных судах. Осторожно следует относиться и к ситуациям, когда один из участников сделки имеет накопленный в налоговом учете убыток, поскольку в таком случае необоснованная налоговая выгода может быть усмотрена налоговиками в самом факте наличия убытка и отсутствия уплаты налогов в бюджет обеими сторонами сделки.

Расширение бизнеса всегда радует его владельца, но приносит и новые отчеты в жизнь бухгалтера. Таким отчетом может стать уведомление о контролируемых сделках, необходимость сдать которое не всегда связана с размером годовой выручки. Расскажем, кто должен подавать это заявление и порядок его заполнения в программе «1С:Бухгалтерия 8», версия КОРП.

Кто подает уведомление о контролируемых сделках
Заполнение помощника подготовки уведомления в «1С:Бухгалтерия 8»

Что представляет собой контролируемая сделка

Сделкой, применительно к положениям о контролируемых операциях в бизнесе, признается любая операция, по итогам которой устанавливаются, изменяются, прекращаются гражданские права (обязанности). Понятие «договор», по мнению ФНС, здесь не идентично «сделке», договор может не подразумевать единственную сделку (Документ ОА-4-13/14433 от 30/08/12 г.).

Взаимозависимые и причисленные к этой категории субъекты обозначены в ст. 20 НК. Отношения между ними могут влиять на финансовые показатели и условия их совместной работы. Признаки взаимозависимости деловых партнеров:

суммарно организация участвует в другой более чем на 1/5 доли;
физлицо подчинено другому по должности;
партнеры являются родственниками, супругами, находятся в отношениях усыновления, опеки, попечительства.

Контролируемой сделка может быть признана решением суда (НК РФ, ст. 105.14-10), аналогично и взаимозависимыми лица могут быть названы по решению суда (ст. 20-2, там же).

Пример: Один из российских участников контролируемой сделки на сумму 1 млрд руб. (условно), обнаружив, что лимит сделок за год может быть превышен, обращается к услугам посредников и включает их в схему сделки. Он продает продукцию компании А на сумму 0,7 млрд руб. и компании Б на сумму 0,3 млрд руб., а те сбывают товар взаимозависимому лицу. ФНС может обратиться в суд с иском о признании сделки контролируемой. Суд удовлетворит эти требования, если будет доказано формальное участие посредников в сделке и фактическая сумма сделки между взаимозависимыми лицами 1 млрд руб.

По контролируемым сделкам ФНС вправе проверить цены сделки на соответствие рыночным несколькими методами, при необходимости комбинируя их (НК РФ, ст. 105.7). Конечной целью является налоговый контроль:

налога на прибыль;
НДФЛ;
НДПИ;
НДС;
налога на доп. доход от добычи углеводородного сырья.

Пример: Взаимозависимые партнеры осуществили сделку на сумму 200 млн руб. ФНС проверила сделку и установила ее рыночную цену в 500 млн руб. По итогам проверки будут доначислены налоги с учетом недостающего дохода, равного 300 млн руб.

Если по результатам проверки контролируемой сделки чиновники обнаружат недоплату налога в бюджет, штраф составит 40% от суммы недоплаты, но не менее 30 тыс. руб. (НК РФ, ст. 129.3). НК РФ устанавливает уведомительный порядок информирования ФНС о контролируемых сделках (ст. 105.16). Уведомление может быть подано в бумажном виде или по ЭКС.

Документ содержит следующие обязательные сведения:

отчетный год;
предмет сделки (товар);
информацию об участниках;
сведения о доходах и расходах (убытках) по сделкам, с выделением расчетов в регулируемых ценах.

Сведения об участниках включают в себя:

наименование юрлица, ИНН (если организация зарегистрирована в ФНС РФ);
ФИО индивидуального предпринимателя, его ИНН;
ФИО и гражданство физлица, без оформления ИП.

Срок подачи уведомления установлен до 20 мая следующего года. Подается документ по месту нахождения или учета, если налогоплательщик отнесен к категории крупнейших (КН). За непредоставление сведений или недостоверную информацию грозит штраф в 5 тыс. руб. (ст. 129.4).

Важно! Контролирующий орган имеет право запрашивать информацию по контролируемым сделкам и использовать ее после завершения проверки для проверки иных лиц по той же контролируемой сделке. Информацию нужно предоставить в срок 30 дней с момента получения требования (НК РФ, ст. 105.17, 105.15).

Другие сделки между невзаимозависимыми лицами, признанные контролируемыми

Внешняя торговля товарами, которые входят в основной перечень самых влиятельных на мировом биржевом рынке. Это нефть и нефтепродукты, любые металлы, полезные ископаемые, которые можно причислить к классу минеральных удобрений, драгоценные камни и металлы.
Осуществление сделки между лицами, хотя бы одним из которых является постоянный житель или налоговый резидент той страны, которая включена в список, составленный Минфином, по предоставлению льгот при налогообложении предприятий.

Сделка легко причисляется к контролируемым, если один из ее участников является жителем или резидентом территории, принадлежащей к офшорным зонам. Поэтому в отчетности должны присутствовать уведомления по контролируемым сделкам. И это обязательно. Необходимо отдельно взять образец уведомления о контролируемых сделках и правильно его заполнить. Это дает право не раскрывать и не опубликовать информацию, касающуюся финансовых операций. Данный аспект относится и к представительствам компаний, зарегистрированных в России, которые расположены на территории таких зон.

Если сделка становится контролируемой по причине причастия какого-либо ее участника к офшорной зоне, то хотя бы одна организация должна относиться к зарегистрированным на такой территории. Чтобы сделка призналась законной, обязательно правильно заполняется уведомление о контролируемых сделках. Образец заполнения нельзя менять или пропускать любые пункты.

Критерии контролируемых сделок

Контролируемые сделки определяются критериями, содержащимися в НК РФ. Они представлены в таблице, отражающей изменения законодательства в текущем году. Для признания сделки контролируемой достаточно хотя бы одного из названых условий.

Поправками законодательства, актуальными в текущем году для всех российских участников таких сделок, закреплен единый лимит доходов 1 млрд руб. (раньше значения могли быть разными, в зависимости от сделки), для иностранцев – 60 млн руб. (раньше сделки с иностранцами контролировались полностью). Российские фирмы дополнительно должны соответствовать условиям ст. 105.14-2 НК РФ. В нее добавлены новые основания, позволяющие определить сделку как контролируемую – в отношении добычи углеводородного сырья и различных ставок налога на прибыль.

Попали в зону контроля и операции с участием посредников, при условии превышения суммы доходов по ним по сравнению с лимитом. Годовые доходы подсчитываются с учетом положений гл. 25 НК РФ (НК РФ, ст. 105.14-9).

Внимание! Проценты по договору займа добавляются в доходы (документ №03-01-18/4-67 Минфина от 23/05/12 г.).

Не относятся к контролируемым перечисленные ниже сделки:

Участников консолидированной группы налогоплательщиков, кроме имеющих отношение к уплате НДПИ в процентах.
Сделки, стороны которых в одно и то же время:
не создали обособленных подразделений в иных регионах РФ или за рубежом;
не уплачивают налог на прибыль в бюджеты иных регионов;
по расчетам налога на прибыль не имеют убытков, в том числе прошлых лет;
нет причин признать сделку контролируемой по ст.105.14-2 пп. 2-7 НК РФ.
Сделки, касающиеся углеводородного сырья на одном и том же новом морском месторождении.
Кредитные договоры между банками на срок до одной недели включительно (7 дней).
Сделки военно-технического характера с иностранными государствами.

Кроме того, не контролируются сделки по предоставлению поручительств, гарантий между российскими юрлицами, не являющимися банками; российскими взаимозависимыми лицами по предоставлению займов без процентов. Не контролируются также сделки по уступке прав (требований), если они направлены на предотвращение банкротства банка.

Перечень неконтролируемых сделок содержится в п. 4 ст. 105.14 НК РФ. Указанные сделки исключаются из контролируемых вне зависимости от того, удовлетворяют ли они требованиям ст. 105.14 п. 1-3 НК РФ.

Какая информация предоставляется налоговым органам?

Чтобы понять, причисляется ли сделка к контролируемым, нужно проверить ее концепцию и обстоятельства, при которых она проводится, на соответствие статье 105 НК РФ. Также следует просмотреть уведомления по контролируемым сделкам. Если их можно легко причислить к таковым, то при формировании налоговой отчетности особое внимание нужно уделить цене договора.

Особенно важны отличия стоимости, по сравнению с договорами с другими контрагентами, а также степень соответствия общепринятой рыночной цене за конкретный период, о которых повествуют документы на конкретные контролируемые сделки. Заполнение бумаг обязательно проходит тщательно, учитываются все детали.

Если сотрудники ФНС захотят проверить дополнительные детали сделки, то по их требованию организации обязаны предоставить всю необходимую документацию. Статья 105 НК РФ регулирует данный аспект и называет необходимость предоставления по запросу конкретного перечная документов, который должен содержать основные сведения по сделке.

Тезисно

В 2021 году существенно изменились критерии контролируемых сделок. Лимит годовых доходов в отношении российских компаний теперь 1 млрд руб., иностранных — 60 млн руб.
Проверяются неоднократные сделки, имеющие черты контролируемых, с участием посредников. Лимит по ним такой же, как для иностранных фирм.
Доходы рассчитываются, как предписывает гл. 25 НК РФ. Проверки на соответствие сделок ценам рынка проводятся по методике из ст. 105.7 НК РФ.
Хозяйствующие субъекты должны информировать фискальные органы о сделках такого рода. ФНС правомочна запрашивать материалы по сделке и проверять их. Если выявится, что налоги уплачивались неполно, штраф составит 40% от недоплаченной суммы и не меньше 30 тыс. руб.
Существуют сделки, имеющие признаки контролируемых, но к ним не относящиеся. Признаки контролируемых и неконтролируемых операций содержит ст. 105.14 НК РФ.

Правила подготовки отчетов

Чтобы сразу предоставить максимально правильную, систематизированную и подлинную информацию, необходимо заранее провести мониторинг цен во время проведения контролируемой сделки. Желательно подготавливать документацию в то время, когда непосредственно заключаются какие-либо соглашения, происходит назначение цены на продукцию, услуги или происходит оплата конкретной партии товаров.

Если составлять всю необходимую документацию вовремя, налогоплательщики смогут сразу самостоятельно оценивать правильность контролируемой сделки. Кто сдает отчеты, тот высчитывает сумму, которую стороны обязаны будут выплатить в налоговой. Своевременное проведение подсчетов позволит вносить корректировки в документы при возникновении каких-либо изменений, а не искать сведения по прошествии некоторого количества времени. Нельзя забывать прикладывать к списку документов уведомления о контролируемых сделках. Кто сдает основную документацию, тот несет ответственность за соблюдение этого правила.

Читайте также: