При оценке эффективности налоговой системы используются следующие макроэкономические показатели

Опубликовано: 26.04.2024

1.1 Сущность и принципы построения налоговой системы РФ

Налогообложение – это закрепленная действующим законодательством процедура установления, взимания и уплаты налогов и сборов. Эта процедура в Российской Федерации регламентируется законодательством о налогах и сборах, представляющим собой упорядоченную систему норм и правил, содержащихся в законах и регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Основным документом в законодательстве о налогах и сборах является Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ), состоящий из двух частей. Первая часть НК РФ вступила в действие 1 января 1999 г., вторая – двумя годами позже.

Согласно статье 1 НК РФ законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах. В целом законодательство о налогах и сборах Российской Федерации можно представить как трехуровневую иерархическую систему, состоящую из:

федерального законодательства, включающего в себя Налоговый кодекс РФ и принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты на федеральном уровне;
регионального законодательства. В соответствии с НК РФ субъекты РФ вправе принимать нормативно-правовые акты, касающиеся региональных налогов и сборов;
нормативно-правовых актов органов местного самоуправления, которые регулируют порядок начисления и уплаты местных налогов и сборов.

Нормы, устанавливаемые законодательством о налогах и сборах нижестоящего уровня, должны приниматься во исполнение и не противоречить нормам вышестоящего уровня и Налоговому Кодексу РФ.

Налоговый Кодекс устанавливает (ст. 2 НК РФ):

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
2) основания возникновения и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов РФ и местных налогов и сборов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий их должностных лиц.

В соответствии со статьей 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, установлены иные правила, чем в НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Совокупность налогов и сборов, взимаемых с плательщиков в порядке и на условиях, определенных НК РФ представляет собой налоговую систему.

Налог – это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8 НК РФ).

Сбор – обязательный взнос, который взимается за оказание законно установленных услуг или предоставление определенного права (разрешения).

Необходимость налоговой системы вытекает из функциональных задач государства. Структура и организация налоговой системы страны характеризуют уровень ее государственного и экономического развития.

Формирование налоговой системы РФ проходило в несколько этапов:

1 этап (1991–1993) – принятие закона об основах налоговой системы РФ.

2 этап (1994–1998) – характеризуется внесением большого количества изменений и дополнений, что, безусловно, создавало нестабильность налоговой системы.

3 этап (1998–наше время) – этап введения в действие единого документа по налогам (НК РФ части 1 и 2).

В современную налоговую систему РФ входят четыре блока:

система налогов и сборов РФ;
система налоговых правоотношений;
система участников налоговых правоотношений;
нормативно-правовая база сферы налогообложения.

Функции налогов

Более полно сущность налоговой системы раскрывается в функциях налогов.

Фискальная функция

Регулирующая (экономическая) функция. Она заключается в воздействии налогов на общественно-экономические отношения в государстве.

С помощью регулирующей функции осуществляется:

1) регулирование спроса и предложения на товары (работы, услуги);
2) выравнивание доходов бюджетов отдельных субъектов РФ.

Воспроизводственная функция заключается в существовании налогов, за счет которых осуществляется воспроизводство природных ресурсов (например, НДПИ, водный налог, земельный налог и т.п.).

Контрольная функция состоит в том, что в процессе налогообложения появляется возможность сопоставления фактических налоговых поступлений в бюджеты различных уровней с заранее запланированными показателями.

Принципы построения налоговой системы

Условием оптимального использования функций налогов являются принципы налогообложения. Принципы налогообложения – это сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления.

Классическими принципами построения налоговой системы (по А. Смиту) являются:

принцип справедливости, который предполагает всеобщность обложения и равномерность распределения налога между гражданами соразмерно их доходам;
принцип определенности, заключающийся в том, что сумма, способ и время платежа должны быть точно и заранее известны налогоплательщику;
принцип удобства – налог должен взиматься в такое время и таким способом, которые представляют наибольшие удобства для плательщика;
принцип экономии – сокращение издержек взимания налогов.

Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации определены Конституцией РФ и НК РФ (ст. 3 ч. 1 НК РФ):

Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер.
Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физического лиц или места происхождения капитала.
Налоги и сборы должны иметь экономическое основание.
Не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации.
Ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.
Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Качество налоговой системы можно оценить по следующим критериям: сбалансированность государственного бюджета; эффективность и рост производства; стабильность цен; эффективность социальной политики; полнота и своевременность уплаты налогов.

Все принципы, лежащие в основе налога, можно объединить в три группы: юридические, организационные, экономические принципы.

К правовым относятся принципы: обязательности; отрицания обратной силы закона; законности; экономической целостности; приоритетности налогового законодательства.

К экономическим относятся принципы: эффективности налогообложения, заключающийся в минимизации издержек государства по взиманию налога; прогнозирования налогообложения; нейтральности, предполагающей, что налог должен способствовать созданию конкурентной среды; справедливости.

К организационным принципам относятся: универсализация налогообложения, обеспечивающая одинаковые требования для всех плательщиков; удобство уплаты налогов; исчерпывающий перечень налогов; гармонизация, учитывающая международные нормы и правила.

Классификация налогов и сборов

Классификация налогов – это группировка налогов, обусловленная их назначением, методами взимания, источниками уплаты, характером применяемых ставок и др. признаками.

Действующие в Российской Федерации налоги и сборы можно классифицировать по нескольким признакам (рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 – Типовая классификация налогов и сборов в РФ

Рассмотрим подробно представленную на рисунке 1.1 классификацию налогов.

1. По уровню управления

Федеральные налоги вводятся федеральными органами власти; действуют в обязательном порядке на всей территории РФ; являются источником доходов, как правило, федерального бюджета РФ.

Налоги федерального уровня могут перечисляться в пропорциональной величине: часть – в федеральный бюджет, часть – в нижестоящие бюджеты с целью оказания последним финансовой поддержки. Например, в соответствии со ст. 284 Налогового кодекса РФ, налог на прибыль организаций является федеральным, взимается по ставке 20 %, из которой 2 % перечисляются в федеральный бюджет, а остальные 18 % – в бюджет субъекта РФ, где функционирует фирма-налогоплательщик.

К федеральным налогам относятся:

1) налог на добавленную стоимость (НДС);
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
4) налог на прибыль организаций;
5) водный налог;
6) сбор за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов;
7) налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ);
8) государственная пошлина.

Кроме того, существуют два вида обязательных страховых взносов федерального значения, перечисляемых в государственные внебюджетные фонды РФ:

1) страховые взносы, перечисляемые работодателями за своих работников:
- в Пенсионный фонд РФ (ПФР) – на цели обязательного пенсионного страхования;
- в Фонд социального страхования РФ (ФСС РФ) – на цели обязательного социального страхования;
- в фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС) – на цели обязательного медицинского страхования.
Указанные взносы взимаются с 01.01.2010 г. вместо Единого социального налога (ЕСН), отмененного с 01.01.2010 г.;
2) взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний («взносы на травматизм»).

Среди федеральных налогов особое место занимают специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок исчисления и уплаты налогов, в том числе замену нескольких налогов одним (единым налогом).

К специальным налоговым режимам в Российской Федерации относятся:

1) упрощенная система налогообложения (УСН);
2) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД);
3) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН);
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
5) патентная система налогообложения (ПСН, с 1 января 2015 года).

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) вводятся органами власти конкретного субъекта РФ только на территории конкретного субъекта РФ и являются источником доходов бюджетов субъектов РФ.

Важно, что органы власти субъектов РФ вправе ввести на своей территории только те налоги и сборы, которые разрешены НК РФ.

Региональные налоги (налоги субъектов РФ) включают:

1) налог на имущество организаций;
2) транспортный налог;
3) налог на игорный бизнес.

Основные правила взимания налогов субъектов РФ определяют федеральные власти в НК РФ. Власти субъектов РФ могут изменять или дополнять эти правила, но лишь в пределах, установленных НК РФ.

Налоговым кодексом РФ региональных сборов не предусмотрено.

Местные налоги и сборы вводятся в действие и прекращают действовать на территориях муниципальных образований в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах. Местные налоги перечисляются исключительно в местные бюджеты.

К местным налогам относятся:

1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц;
3) торговый сбор (введен с 1 января 2015 года Федеральным законом от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

2. По способу взимания налога

Прямые налоги взимаются с конкретного налогоплательщика – юридического или физического лица (например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, транспортный налог, НДФЛ, земельный налог и т.п.).

Косвенные налоги входят в цену готовой продукции (товаров, работ, услуг) и, как следствие, увеличивают ее. Так как косвенные налоги входят в цену, их фактическим плательщиком является покупатель, но перечисляет их в бюджет продавец за счет части выручки, полученной от покупателя. К косвенным налогам относятся НДС и акцизы.

3. Источники уплаты налога

К налогам, включаемым в себестоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг) относятся земельный налог, водный налог, НДПИ (т.е. налоги на пользование природными ресурсами), а также страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, включая «взносы на травматизм».

К налогам, относимым на выручку от реализации готовой продукции (товаров, работ, услуг), которые увеличивают ее величину, относятся НДС и акцизы.

На прибыль, оставшуюся в распоряжении организации до налогообложения прибыли, относится налог на прибыль организаций.

К налогам, взимаемым за счет доходов физических лиц, относится НДФЛ.

На прочие расходы, не включаемые в себестоимость готовой продукции, товаров, работ, услуг, относятся налоги, учитываемые в составе прочих расходов организации. Например, налог на имущество организаций, государственная пошлина, уплачиваемая фирмой при судебных разбирательствах и т.п.

4. В зависимости от применяемых ставок

Фиксированные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых не зависит от изменения величины налоговой базы (например, НДС, налог на прибыль организаций, НДФЛ, налог на имущество организаций и др.).

Прогрессивные налоги характеризуются такими налоговыми ставками, величина которых увеличивается по мере увеличения налоговой базы, например: акцизы (чем выше доля спирта в спиртосодержащей продукции, тем выше ставка акциза, и наоборот).

Элементы налога

Законодательное основание является важнейшим принципом налога. Каждый установленный налог характеризуется несколькими обязательными параметрами – элементами налога. Выделяют существенные и факультативные элементы налога.

Существенные элементы – элементы налога, без которых налоговое обязательство и порядок его исполнения не могут считаться определёнными.

Факультативные элементы – элементы, отсутствие которых не влияют на определённость налога.

В соответствии со ст. 17 НК РФ налог считается установленным, если определены налогоплательщики и элементы налогообложения.

Субъект налога (налогоплательщик) – это тот, кто обязан уплачивать налог в бюджет государства. Налогоплательщиками могут являться: юридические лица, физические лица, индивидуальные предприниматели. К субъектам налоговых правоотношений относятся налоговые агенты – это лица, на которых возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению налогов в соответственный бюджет.
Объект налогообложения (объект налога) – это то, что облагается налогом.
Налоговая база – это величина, которая фактически облагается конкретным налогом, и по отношению к которой производится исчисление налога.
Ставка налога – это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Налоговый период – это отрезок времени (месяц, квартал, год), по завершении которого рассчитывается и уплачивается налог. Налоговый период может состоять из нескольких промежуточных отчетных периодов, по итогам которых исчисляются и уплачиваются промежуточные авансовые платежи.
Порядок исчисления и сроки уплаты налога, предоставления отчетности показывает, кто и в каком порядке должен исчислять и уплачивать конкретный налог.

Основным факультативным элементом налога являются налоговые льготы.

Можно выделить пять групп налоговых льгот по элементам налога, представленные на рисунке 1.2.

Рисунок 1.2 – Виды налоговых льгот по элементам налога в соответствии с НК РФ

Также существуют льготы, не привязанные к элементам налогов – это специальные налоговые режимы, которые предусматривают особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов.

Извините, доступ к дальнейшему материалу закрыт в демо-версии.

← предыдущая следующая → Наверх © ФГБОУ ВПО Уфимский государственный нефтяной технический университет
Институт дополнительного профессионального образования
Уфа 2015

Эффективность налоговой системы – понятие достаточно сложное, относящееся к группе показателей и характеристик, не поддающихся количественному определению.

Под эффективностью налоговой системы в широком смысле понимается ее способность выполнять возложенные на нее функции. Это означает, что налоговая система может быть признана эффективной лишь в том случае, если она отвечает следующим общим требованиям:

обеспечивает поступление налогов в бюджет в объемах, достаточных для выполнения государством своих экономических, социальных и общественно-политических функций;

обеспечивает финансовые условия для возобновления воспроизводственных процессов на расширенной основе (средства, остающиеся после уплаты налогов, должны быть достаточными для сохранения и развития производства в реальном секторе экономики);

способствует решению наиболее важных общегосударственных задач, определенных в социально-экономической политике государства в качестве приоритетных и нашедших соответствующее отражение в налоговом законодательстве. 27

Таким образом, для оценки эффективности налоговой системы требуется целый комплекс критериев. Однако практически не существует прямых показателей, однозначно характеризующих результативность налоговой системы, поэтому при оценке эффективности используются косвенные макроэкономические показатели. В расчет при этом принимается динамика следующих показателей:

удельного веса общей суммы налогов в валовом внутреннем продукте;

уровня бюджетного дефицита по отношению к валовому национальному продукту;

объемов общественного производства в целом и по отраслям;

объемов капитальных вложений;

финансовых результатов в целом по экономике и по отраслям;

уровня инфляции и т.д. 28

Главным недостатком этих показателей является их многоплановость, наличие множества факторов, под воздействием которых они формируются, поэтому при анализе экономических вопросов на макроуровне очень очень сложно и трудно определить роль именно налоговой системы в развитии этих процессов.

Эффективность в узком смысле – это оптимальные внутрисистемные характеристики, свидетельствующие о наличии высоких потенциальных возможностей для выполнения налогами своих функций. Наиболее важными внутрисистемными характеристиками, предопределяющими эффективность или неэффективность налоговой системы, являются:

общий уровень налогообложения;

роль отдельных видов налогов и налоговых групп в формировании доходов бюджета;

соотношение прямых и косвенных налогов; налогов с физических и юридических лиц;

стабильность налогового законодательства;

дифференциация ставок налогообложения и ее обоснованность;

система льгот и ее соответствие приоритетам социально-экономической политики государства и интересам налогоплательщиков;

характер системы санкций;

уровень сложности расчета налогооблагаемой базы;

наличие лазеек для ухода от налогообложения;

качественный уровень налогового законодательства и т.д. 29

Приведенный перечень количественных и качественных характеристик налоговой системы показывает, что ее эффективность предопределяется, прежде всего внутрисистемным состоянием.

Важной качественной характеристикой налоговой системы является тяжесть налогообложения, однако до сих пор не имеется общепринятой методики ее исчисления.

Оптимальный уровень налогообложения задается границами, возможностями и потребностями воспроизводства предприятий, их крупных промышленно-финансовых структур и общественного хозяйства в целом.

Чем меньше в императивном порядке изымается финансовых ресурсов из общего их объема, которым располагает реальная экономика, тем больше возможностей для производственного экономического роста, однако в реальности необходимость в значительном перераспределении финансовых ресурсов от предприятий диктуется самой экономикой.

Таким образом, эффективность налоговой системы – понятие сложное, относящееся к группе показателей и характеристик, не поддающихся количественному определению. Мы также обнаружили, что критерием эффективности налоговой системы выступает и наличие, и качество санкции, налагаемой за нарушение налогового законодательства.

Налоги и налоговая система - это не только источники бюджетных поступлений, но и важнейшие структурные элементы экономики рыночного типа. Естественно, что без формирования надежной налоговой системы, не угнетающей предпринимательскую деятельность и позволяющей проводить эффективную бюджетную политику, невозможны полноценные преобразования экономики.

Налог как основная форма доходов государства присущ всем государственным системам, как рыночного, так и нерыночного типа хозяйствования. Доходы государства представляют собой совокупность средств, находящихся в собственности государства и создающих материальную базу для выполнения его функций. Иначе говоря, функционирование государства предполагает реальную необходимость существования налогов.

Налоги являются древним источником образования государственных финансов, способом добывания государством денег. История налогообложения насчитывает несколько тысячелетий. Однако следует отметить, что на первых этапах своего развития налог выступал как экономическая категория и только сравнительно недавно стал правовой категорией. Большинство экономистов выделяют три основных этапа в развитии налогообложения. Первый этап - Древний мир и средние века; Второй этап - конец XVII - XVIII века; Третий – XIX век.

Полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет каких-либо глубоких исторических корней. До XVII века все представления о налогах носили случайный и бессистемный характер. Наиболее известные и влиятельные школы экономической мысли, изучающие сущность налогов - это неоклассики и кейнсианское течение.

Основная идея неоклассических теорий заключается в поисках методов снижения инфляции и предоставлении большего количества налоговых льгот корпорациям и той части населения, которая формирует потребительский спрос на рынке. Центральная мысль кейнсианской теории состоит в том, что налоги являются главным рычагом регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее успешного развития

Развернутое определение налога дано в Налоговом Кодексе Российской Федерации: «Под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».

Налоговая система - это совокупность налогов и сборов, взимаемых с плательщиков в порядке и на условиях, определенных Налоговым кодексом (далее НК РФ).

Принципы построения налоговой системы в Российской Федерации определены Конституцией и Налоговым кодексом. В России действует трехуровневая налоговая система, состоящая из федеральных, региональных и местных налогов, что соответствует мировому опыту федеративных государств.

Можно отметить, что налоговая система страны представляет собой сложный механизм, состоящий из большого числа разнообразных налогов. Эти налоги имеют целью пополнение государственного бюджета или воздействие на поведение экономических агентов. Усложненность налоговой системы возникает из-за стремления распределить налоговое бремя между различными группами налогоплательщиков исходя из принципов справедливости и эффективности. Полностью совместить эти принципы невозможно - всегда приходится частично жертвовать эффективностью в пользу справедливости или наоборот.

Список источников и литературы:

«Конституция Российской Федерации» (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета, № 7, 21.01.2009.

«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.12.2012) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

Балакина А.П. Признаки налога: их содержание и особенности регулирования // Законодательство. - 2005. - №2. – С.34.

Бартенев С.А. Экономические теории и школы (история и современность): Курс лекций // С.А. Бартенев. – М.: Бек, 1996. – 352 с.

Барулин С.В. Налоговый менеджмент // С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. - М.: Омега-Л, 2007. - 272 с.

Белковец В. В. История отечественного государства и права. Курс лекций // В.В. Белкрвец, Л.П. Белковец. - М.: Владос, 2004. – 236с.

Гусейнов Р.М. История экономических учений // Р.М. Гусейнов, В.А. Семенихина. 2-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2008. - 384 с.

Запольский С.В. Финансовое право // С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2011. - 792 с.

Кашин В.А. Совершенствование налогового контроля: опыт развитых стран / В.А.Кашин, Н.В.Пономарева // Финансы. - 2012. - N 11. - С.27-30.

Козырев В.М. Основы современной экономики: Учебник для вузов // В. М. Козырев. Изд. 4-е, перераб., доп. – М.: Финансы, 2011. – 544 с.

Крохина Ю.А.Налоговое право России: Учебник для вузов // Ю.А. Крохина - М.: Норма, 2011. – 463 с.

Кучерявенко Н.П. Налоговое право // Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2001 – 1108 с.

Кудров В.М. Макроэкономика // В.М. Кудров. - М.: Юстицинформ, 2009. - 512 с.

Микидзе С.Г. Налоговое право // С.Г. Микидхе. - М.: Эксмо, 2008. - 320 с.

Пепеляев С.Г. Налоговое право// С.Г. Пепеляев - М.: Владос, 2000. - 608 с.

Сердюков А. Э. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов // А.Э. Сердюков, Е.С. Вылков, А.Л. Тарасевич. - СПб.: Питер, 2005. – 752 с.

Соловьев Валерий. Развитие налоговой системы России // бухгалтерские вести. – 2011. – №1. – С.28.

Сорокина Е. Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.10 - Международное право /Е. Я. Сорокина; Науч. рук. А. Х. Абашидзе; Российский университет Дружбы Народов. - М.,2000. -21 с.

Цепилова Е.С. Особенности налоговой системы и налогового контроля // Финансы. - 2013. - N 2. - С.68-71.

Черник Д.Г. Налоги налогообложение // Д.Г. Черник. - М.: Владос, 2010. - 367 с.

Ядгаров Я.С. История экономических учений // Я.С. Ядгаров. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2009. - 480 с.

Ялбулганов А.А. Налоговое право России в вопросах и ответах // А.А. Ялбулганов. М.: Юстицинформ, 2007. - 408 с.

1 Микидзе С.Г. Налоговое право // С.Г. Микидхе. - М.: Эксмо, 2008. - 320 с.

2 Белковец В. В. История отечественного государства и права. Курс лекций // В.В. Белкрвец, Л.П. Белковец. - М.: Владос, 2004. – 236с.

3 Микидзе С.Г. Налоговое право // С.Г. Микидхе. - М.: Эксмо, 2008. - 320 с.

4 Сорокина Е. Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.10 - Международное право /Е. Я. Сорокина; Науч. рук. А. Х. Абашидзе; Российский университет Дружбы Народов. - М.,2000. -21 с.

5 Сорокина Е. Я. Международно-правовые аспекты сотрудничества государств в области налогообложения: Автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук. Специальность 12.00.10 - Международное право /Е. Я. Сорокина; Науч. рук. А. Х. Абашидзе; Российский университет Дружбы Народов. - М.,2000. -21 с.

6 Крохина Ю.А.Налоговое право России: Учебник для вузов // Ю.А. Крохина - М.: Норма, 2011. – 463 с.

7 Черник Д.Г. Налоги налогообложение // Д.Г. Черник. - М.: Владос, 2010. - 367 с.

8 Ядгаров Я.С. История экономических учений // Я.С. Ядгаров. 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Инфра-М, 2009. - 480 с.

9 Сердюков А. Э. Налоги и налогообложение: Учебник для вузов // А.Э. Сердюков, Е.С. Вылков, А.Л. Тарасевич. - СПб.: Питер, 2005. – 752 с.

10 Ялбулганов А.А. Налоговое право России в вопросах и ответах // А.А. Ялбулганов. М.: Юстицинформ, 2007. - 408 с.

11 Бартенев С.А. Экономические теории и школы (история и современность): Курс лекций // С.А. Бартенев. – М.: Бек, 1996. – 352 с.

12 Гусейнов Р.М. История экономических учений // Р.М. Гусейнов, В.А. Семенихина. 2-е изд., стер. - М.: Омега-Л, 2008. - 384 с.

13 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.12.2012) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

14 Пепеляев С.Г. Налоговое право// С.Г. Пепеляев - М.: Владос, 2000. - 608 с.

15 Запольский С.В. Финансовое право // С.В. Запольский. 2-е изд., испр. и доп. - М.: Юрайт-Издат, 2011. - 792 с.

16 Пепеляев С.Г. Налоговое право// С.Г. Пепеляев - М.: Владос, 2000. - 608 с.

17 Кучерявенко Н.П. Налоговое право // Н.П. Кучерявенко. - Харьков: Легас, 2001 – 1108 с.

18 «Конституция Российской Федерации» (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ) // Российская газета, № 7, 21.01.2009.

19 Балакина А.П. Признаки налога: их содержание и особенности регулирования // Законодательство. - 2005. - №2. – С.34.

20 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.12.2012) Ст.12 // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

22 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.12.2012) Ст.13 - 15 // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

23 Барулин С.В. Налоговый менеджмент // С.В. Барулин, Е.А. Ермакова, В.В. Степаненко. - М.: Омега-Л, 2007. - 272 с.

24 Козырев В.М. Основы современной экономики: Учебник для вузов // В. М. Козырев. Изд. 4-е, перераб., доп. – М.: Финансы, 2011. – 544 с.

25 «Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)» от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.12.2012) // Собрание законодательства РФ, N 31, 03.08.1998, ст. 3824.

26 Соловьев Валерий. Развитие налоговой системы России // бухгалтерские вести. – 2011. – №1. – С.28.

27 Кашин В.А. Совершенствование налогового контроля: опыт развитых стран / В.А.Кашин, Н.В.Пономарева // Финансы. - 2012. - N 11. - С.27-30.

28 Кудров В.М. Макроэкономика // В.М. Кудров. - М.: Юстицинформ, 2009. - 512 с.

29 Цепилова Е.С. Особенности налоговой системы и налогового контроля // Финансы. - 2013. - N 2. - С.68-71.

Для любого плана важной особенностью является возможность его проверить. Понять, совпадает ли то, что мы ожидали, с тем, что получили. Это правило касается и налогового планирования. Существуют достаточно известные формулы, по которым компания может проверить, правильно ли она выбрала методы и способы оптимизации своего налогообложения, не нуждаются ли они в корректировке.

Проверьте на экономию

Процент экономии, который вы получаете, применяя разработанную в процессе налогового планирования схему (так же, как и экономию от системы налогообложения, которая уже сложилась в компании на практике), можно рассчитать по следующей формуле:

Кэ = сумма налогов, начисленная за период / объем реализованной продукции за период x 100% ,

где Кэ – показатель налоговой экономии компании. Рассчитать его можно и за год, и за каждый отчетный период.

В сумму налогов, начисленных за период, следует включать не только те суммы, которые вы сами рассчитали, но и суммы, доначисленные в этом периоде налоговой инспекцией (включая пени и штрафы). Подведем результаты:

– если налоговая экономия фирмы за отчетный период у вас составляет 20–25 процентов (и держится на этом уровне несколько периодов подряд), значит, ваша система налогового планирования работает эффективно и не нуждается в корректировке. Фирме можно ограничиться анализом изменений в законах, чтобы вовремя корректировать свои действия и избегать рисков.

– 40–70 процентов – сам налоговый план требует корректировки. Нужно провести анализ законодательства еще раз (лучше всего в этом случае привлечь специалистов) и составить новую схему.

– если же ваш показатель больше 70 процентов, возникает вопрос: зачем вести такой бизнес, не лучше ли заняться чем-то другим?

Поясним на примере: так, если у фирмы «Апрель» по итогам первого полугодия 2005 года объем реализованной продукции составил 120 878 128 рублей, а сумма начисленных налогов – 29 818 210, то процент налоговой экономии составит:

29 818 210 руб. / 120 878 128 руб. x 100% = 24,66%.

Это значит, что фирма работает эффективно и ее план налоговых действий не нуждается в корректировке.

Проверьте на результативность

Существуют и отдельные показатели результативности налогового планирования.

1 группа – показатели, позволяющие получить общую характеристику эффективности методов и схем, которые вы выбрали.

Эн – коэффициент эффективности налогообложения.

Эн = планируемая сумма чистой прибыли / общая сумма налоговых платежей

Чем выше коэффициент, тем лучше (ведь показатель будет увеличиваться, если в результате оптимизации компания заплатит меньше налогов, чем, допустим, в прошлом году или чем планировалось в начале года).

Налогоемкость реализованной продукции также достаточно интересный вопрос. Долю, которую занимают налоговые платежи, рассчитываем по формуле:

Дн = сумма налоговых платежей / объем реализованной продукции.

Итак, если фирма «Знак» заплатила 300 тысяч налогов за год (из них 50 тысяч – доначисленные суммы, пени и штрафы), объем реализации в котором был 1 400 000 рублей, то коэффициент налогоемкости – 0,2. А вот если бы компания грамотно подходила к налоговому процессу и ей, возможно, не начислили бы дополнительные суммы, тогда при сумме налогов в 250 тысяч рублей коэффициент был бы 0,17. Другими словами, в этом случае все наоборот – чем меньше показатель (по сравнению с прошлыми периодами), тем удачней вы оптимизировали налоговый процесс компании.

2 группа – это частные показатели, характеризующие долю групп налоговых платежей, например, в цене продукции и в прибыли.

Так, пусть Кц – это коэффициент налогообложения цены.

Кц = сумма налоговых платежей, входящих в цену продукции (например, НДС, акцизы) / цена продукции

Кп – коэффициент налогообложения прибыли.

Кп = сумма налоговых платежей, уплачиваемых из валовой прибыли / сумма валовой прибыли

Принцип расчета одинаковый: соотношение части и целого. Значит, чем меньше показатель коэффициентов, тем лучше для компании. Тем меньшую часть из цены или из прибыли она передает в бюджет. И тем больше останется в ее распоряжении.

3 группа – показатели эффективности использования налоговой льготы. Они также рассчитывается достаточно просто:

Л1 – коэффициент льготного налогообложения,

Л1 = налоговая экономия в результате льгот / сумма обязательств без учета льгот.

Эту формулу можно использовать как при выборе той или иной льготы (то есть рассчитать для предполагаемой экономии), так и по итогам работы. Сравните показатели. Чем ближе коэффициент к единице, тем лучше. Если этот показатель очень низок, то лучше льготу не использовать – толку слишком мало, а основание для более тщательной проверки инспекторов есть. В этом случае лучше всего решить, нужна ли вообще эта льгота.

Л2 – коэффициент эффективности льготирования.

Л2 = налоговая экономия в результате использования льготы / общий объем реализации

Этот показатель также лучше рассчитать как до, так и после использования льготы.

Чем выше показатель, тем лучше. Если в конце года показатель по сравнению с тем, который мы планировали (или с тем, который был в прошлом году), уменьшается, – надо задуматься о том, правильно ли используется льгота и нужна ли она.

По последней формуле можно рассчитать общую налоговую эффективность региона, в котором вы работаете:

Эр = объем выручки от реализации вашей компании (за период) / общая величина налоговых обязательств в регионе (за этот же период).

Последняя формула показалась нам очень интересной, и мы попросили наших читательниц, бухгалтеров компаний из Поволжья и Урала, рассчитать налоговую эффективность их региона по результатам 2004 года.

Так, у фирмы, работающей в одном из регионов на Урале, при выручке в 197 455 809 рублей общая величина налогов составила 42 142 178 рублей:

Эр = 197 455 809 руб. / 42 142 178 руб. = 4,69.

У компании из региона в Поволжье такой результат:

при выручке в 223 451 988 рублей, налоги – 60 785 401 рубль, итого:

Эр = 223 451 988 руб. / 60 785 401 руб. = 3,68 (коэффициент эффективности получился ниже).

На этом примере видно, что такой анализ – достаточно простой способ определить хотя бы примерно привлекательность того или иного региона. И принять это во внимание как при анализе результатов деятельности фирмы, так и при решении вопроса о месте размещения нового филиала.

Алена АНДРОПОВА, Лилия ИЗОТОВА

Расим Назаров - руководитель налоговой практики

Управляющий партнер. Руководитель налоговой практики.

В работе финансового директора очень важной составляющей является организация налогового менеджмента, то есть управление суммой налогов (взносов), подлежащих к уплате в бюджет (внебюджетные фонды), и управление сопутствующими налоговыми рисками и резервами. Независимо от того, как данная функция выполняется, посредством привлечения специалистов из самой компании или на аутсорсинге, необходимы показатели, которые позволят оценить качество выполнения функции налогового менеджмента.

Как оценить качество налогового менеджмента?

Качество налогового менеджмента можно оценить с помощью трех показателей налоговой эффективности:

Общая налоговая нагрузка;
Эффективная налоговая ставка;
Коэффициент налогового риска

На практике показатели,устраивающие топ-менеджмент компании, зависят от стиля налоговой политики,проводимой компанией. Стиль может быть консервативным, агрессивным или смешенным в зависимости от целей и установок собственника и топ-менеджмента компании.Показатели необходимо рассчитывать, как минимум ежеквартально, кроме того они могут носить не только ретроспективный, но и прогнозный характер.

Какой должна быть налоговая нагрузка?

Существует несколько формул расчета налоговой нагрузки.Например, налоговыми органами налоговая нагрузка рассчитывается как соотношение суммы уплаченных налогов и выручки (приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"). Данный показатель не очень информативен для целей налогового менеджмента, поскольку учитывает только уплаченные налоги, кроме того налоговая нагрузка рассчитывается без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Тем не менее рассчитывать налоговую нагрузку по методике ФНС России можно, хотя бы, с целью сравнения полученных показателей конкретной компании с отраслевыми показателями, которыеналоговая службаежегодно публикует на своем официальном сайте.

Более информативным вариантом, соответствующим целям налогового менеджмента, являетсярасчет налоговой нагрузки как соотношение общей суммы всех начисленных налогов (взносов) и выручки с учетом НДС. При этом при расчете необходимо использовать следующее:

использовать сумму начисленных налогов и взносов, чтобы соотносился период возникновения налога и период отражения выручки;
в данном расчете должны указываться все налоги и взносы, поскольку это суммы, которыми необходимо в последующем управлять;
выручка указывается с учетом НДС, поскольку в расчете также используется НДС к уплате в бюджет, а НДС - это налог, который предъявляется дополнительно к цене;
если возникает сумма НДС к возмещению её также необходимо учитывать в расчете с отрицательным значением, поскольку это характеризует специфику деятельности компании.

Показатель налоговой нагрузки может рассчитываться и в разрезе по каждому налогу для определения наиболее существенных налогов (взносов), тем самым, формируя первостепенные направления для работы. Также налоговая нагрузка может рассчитываться по группе компаний, исходя из общей суммы налогов и взносов, начисляемых по группе компаний, и консолидированной выручки с учетом НДС.

Как рассчитать эффективную налоговую ставку?

Эффективная налоговая ставка — это показатель, который позволяет посчитать более детальную нагрузку по конкретному налогу, также это отличный показатель длявыявления областей налоговых рисков и налоговых резервов. Показатель может с легкостью рассчитываться практически по всем налогам,продемонстрируем это на примере налога на прибыль и налога на имущество.

В п. 86МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» указано, чтосредняя эффективная ставка налога представляет собой результат деления расхода по налогу на прибыль (дохода по налогу на прибыль) на бухгалтерскую прибыль. Необходимость использования эффективной ставки налога на прибыль обусловлена различиями в определении налоговой и бухгалтерской прибыли, применением налоговых льгот, использованием различных налоговых ставок и многими другими факторами, которые необходимо выявить.

Эффективная ставка по налогу на прибыль рассчитывается как соотношение суммы начисленного налога на прибыль и прибыли до налогообложения по данным финансовой отчетности. Важно отметить, что учетные методы, применяемые компанией для определения прибыли до налогообложения по РСБУ, могут не в полной мере отражать реальное положение дел, поэтому можно использовать показатель прибыли по данным МСФО или управленческого учета.

Полученный показатель может привести к следующим выводам:

если эффективная ставка по налогу на прибыль будет выше нормативной в 20% (аб.1 п.1 ст. 284 НК РФ), то это будет означать, что учетные методы в налоговом учете отличаются от бухгалтерского (управленческого) учета (в зависимости от того, с чем сравнивают), это также может свидетельствовать о том, что в налоговом учете используют не все преимущества, предоставляемые налоговым законодательством, такие как амортизационные премии, ускоренные коэффициенты амортизации, формирование резервов, убытки прошлых лет и т.д.
если эффективная налоговая ставка ниже, то это, также может свидетельствовать в различиях в учете, использования налоговых льгот, пониженных налоговых ставок и т.д. В таком случае необходимо уделить пристальное внимание законности факторов, занижающих сумму налога, поскольку они одновременно могут являться областью экономии и областью риск.

Эффективная ставка налога на имущество можно рассчитать, как соотношение суммы начисленного налога на имущество и рыночной стоимости имущества. Посколькуналоговая база по налогу на имущество (в зависимости от вида имущества) определяется исходя из бухгалтерской или кадастровой стоимости, которой в определенной степени можно управлять и приводить к рыночной через механизмы переоценки и оспаривания кадастровой стоимости.

Эффективная ставка налога на имущество может рассчитываться отдельно по группам имущества, облагаемым по разным ставкам, она может служить индикатором для переоценки имущества, ведь если ставка выше нормативной - это означает, что бухгалтерская и/или кадастровая стоимость имущества выше рыночной, и этим необходимо управлять.

Иными словами, принцип расчёта эффективной налоговой ставки сводится к определению соотношения суммы начисленного налога и бизнес-показателя, характеризующего «реальную» налоговую базу. Для применения эффективной налоговой ставки необходимо, чтобы ставка налога, в отношении которого рассчитывается эффективная налоговая ставка, была процентной.

Следуя данному принципу, эффективную налоговую ставку можно легко рассчитать для зарплатных налогов и взносов. Поскольку рассматриваемый показатель является отличным индикатором, применяемым для выявления областей налоговых рисков или, наоборот, резервов, не стоит забывать, что все расхождения от нормативной эффективной налоговой ставки должны быть обоснованы и разъяснены финансовыми службами компании.

Как учесть влияние налоговых рисков?

Все вышеуказанные показатели характеризуют стиль налоговой политики проводимой компанией, но важно такжепонимать,какие налоговые риски существуюту компании.

Для начала необходимо выявить и оценить существующие налоговые риски. Как правило, в финансовых службах компании знают о большинстве существующих налоговых рисках. Кроме того, в рамках обязательного аудита выявляютсясущественные налоговые риски. В связи с этим, количественная оценка рисков с одной стороны не должна составлять больших трудностей для специалистов. Но необходимо учитывать то фактор, что не всеми налоговыми рисками компания может управлять самостоятельно, например, компания может уделить должную осмотрительность при выборе контрагента, но при этом сам контрагент при выборе поставщика эту должную осмотрительность не проявит и у компании могут быть налоговые риски по НДС на «второй цепочке» контрагентов.

Не менее сложный аспект качественной оценки налоговых рисков, которая производится экспертным методом и носит достаточно субъективный характер. Для оценки можно использоватьследующую градацию налоговых рисков:

Высокий риск – требования налогового законодательства, по мнению экспертов, нарушены, позиция налоговых органов и/или Минфина России по сложным вопросам налогового законодательства достаточно обоснована и неблагоприятна для компании, арбитражная практика отсутствует либо сложилась не в пользу компании;

Средний риск – требования налогового законодательства, по мнению экспертов, не однозначны, позиция налоговых органов и/или Минфина России аргументирована и неблагоприятна для налогоплательщика; арбитражная практика отсутствует либо неоднозначна;

Низкий риск – требования налогового законодательства, по мнению экспертов, не нарушены, позиция налоговых органов и/или Минфина России неблагоприятна для компании; арбитражная практика складывается в пользу компании.

Для оценки влияния налоговых рисков можно также предложить коэффициент налоговых рисков, который определяется как соотношение суммы налоговых рисков (с учетом штрафов и пеней) к выручке или чистой прибыли.

У каждого из вариантов есть свои преимущества:

при соотношении с выручкой можно будет этот показатель сопоставить с налоговой нагрузкой, чтобы понимать насколько она может увеличиться при наступлении налогового риска;
при соотношении с чистой прибылью - дает понимание, как чистая прибыль изменится в случае наступления налогового риска.

В расчет коэффициента можно взять все налоговые риски или только высокие и средние, чтобы показать влияние налоговых рисков, которые в случае наступления приведут к реальным финансовым последствиям. У показателя коэффициентаналогового риска нет норматива, который должен обязательно присутствовать в компании, поэтому этот показатель будет определяться самой компанией.

Вышеуказанные показатели при последовательно применении могут служить ключевыми показателями эффективности для сотрудников, отвечающих за выполнение налоговой функции. Для более эффективной работы можно подготовить положение по налоговому менеджменту, в котором описать зону ответственность, потому, что как было указано выше не все может зависеть от конкретных сотрудников, порядок расчета коэффициентов и нормативных показателей, сроки предоставления отчетов с разъяснениями, закрепление ответственных должностных лиц и т.д.

В ежеквартальном или ежегодном режиме необходимо согласовывать с ответственными сотрудниками целевые показатели по налоговой нагрузке, эффективным налоговым ставкам, коэффициентам налогового риска. Все эти мероприятия позволят в короткие сроки вывести стандарты налогового менеджмента компании на более высокий уровень, и ситуацию с налогами контролируемой.