При нарушения налогового законодательства организации выступают субъектами только

Опубликовано: 10.05.2024

Общие основания административной ответственности юридических лиц и предпринимателей

Российская Федерация далеко не первое государство, где широко применяется институт административной ответственности юридических лиц и предпринимателей (в тех странах, где разделяется статус юридических лиц и лиц, занимающихся бизнесом персонально). В Европе нет ни одного государства, в котором бы в повседневной правоприменительной практике не подтверждалась значимость и эффективность данного института. Закономерно поэтому, что и КоАП РФ проявляет к нему повышенное внимание, признавая юридических лиц и предпринимателей субъектами значительного количества административных правонарушений, связанных с несоблюдением установленных правил в области промышленности и энергетики, связи и информации, предпринимательской деятельности, антимонопольного законодательства, финансов, налогов и сборов, рынка ценных бумаг, таможенного дела, транспорта, экологии и многих других.

Правовой статус юридического лица в административно-деликтных отношениях имеет существенные особенности, наличие которых обусловило выделение в КоАП РФ ряда специальных норм, характеризующих специфику административной ответственности этой группы субъектов. Укажем на некоторые черты этой специфики.

1. В основе понятия юридического лица как субъекта административного правонарушения лежит гражданско-правовое определение данной правовой категории, сформулированное в ГК РФ (статьи 48 и 51 ГК РФ). Обязательным признаком юридического лица в таких отношениях является наличие у него гражданской правосубъектности. Из этого следует два важных вывода.

Во-первых, не любая организация, обладающая гражданской правосубъектностью, может быть субъектом административной ответственности. В частности, не являются таковыми общественные объединения, не зарегистрированные в качестве юридического лица (например, религиозные группы), международные организации, их филиалы и представительства, работающие на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства российских юридических лиц.

Во-вторых, административная ответственность юридических лиц распространяется не только на хозяйствующих субъектов, но и на субъектов публичного права, имеющих статус юридического лица.

Речь идет о различных публично-правовых образованиях, главным предназначением которых является не участие в гражданском обороте и не осуществление предпринимательской деятельности, а решение задач общественного характера либо путем различных форм общественной самодеятельности, либо путем реализации властных полномочий публичного управления.

Можно выделить две группы таких субъектов:

•организации, которые упоминаются в качестве юридических лиц в ГК РФ;

•организации, которые в качестве юридических лиц в ГК РФ не упоминаются и приобретают данный статус на основании иных нормативных правовых актов.

К первой группе можно отнести некоторые общественные объединения и учреждения, в том числе профсоюзы, политические партии, государственные и муниципальные учреждения: образовательные учреждения культуры, здравоохранения, научно-исследовательские институты, государственные университеты и т.п.

Во вторую группу входят, в частности, федеральные органы исполнительной власти и их территориальные органы (за исключением Правительства РФ, которое в соответствии с Федеральным конституционным законом от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» не имеет статуса юридического лица); иные государственные органы, например Счетная палата, Центральная избирательная комиссия, а также представительные и исполнительные органы субъектов РФ, такие же органы местного самоуправления (подробнее см.: «Рассмотрение в судах общей юрисдикции дел об административных правонарушениях» (Панкова О.В., под ред. О.А. Егоровой, «Статут», 2014)).

Кроме того, в качестве юридических лиц публичного права следует рассматривать саморегулируемые организации, осуществляющие государственные функции по оказанию государственных услуг.

2. Юридические лица подлежат административной ответственности только тогда, когда это предусмотрено статьями Особенной части КоАП РФ или законами субъектов РФ (ч. 1 ст. 2.10 КоАП РФ). Это универсальное правило исключений попросту не знает.

3. В случае если в санкции статьи, устанавливающей административную ответственность, прямо не указано, что она применяется только к физическому лицу или только к юридическому лицу, данные нормы в равной мере действуют в отношении и физического, и юридического лица, за исключением случаев, если по смыслу данные нормы относятся и могут быть применены только к физическому лицу (ч. 2 ст. 2.10 КоАП РФ).

4. Из десяти видов административных наказаний, предусмотренных ст. 3.2 КоАП РФ, к юридическим лицам могут применяться только четыре: предупреждение, административный штраф, конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения, административное приостановление деятельности.

Наиболее распространенными из них являются административный штраф и конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения. Объявление устного замечания в порядке ст. 2.9 КоАП РФ к числу административных наказаний не относится.

При этом размер административного штрафа, исчисляемого в твердом рублевом эквиваленте, по общему правилу не может превышать 1 млн. руб. Однако за отдельные составы нарушений такой штраф установлен в значительно большем размере и может достигать десятков миллионов рублей. Как видим, введенные в законодательство об административных правонарушениях штрафные санкции для юридических лиц являются значительными по размеру и способны существенным образом влиять на их социально-экономическое положение. Очевидно, что подобное наказание объективно направлено на осуществление не только предупредительной, но и карательной функции, и в этом качестве оно вполне сопоставимо с уголовно-правовыми штрафами.

5. Назначение административного наказания юридическому лицу не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение виновное физическое лицо, равно как и привлечение к административной или уголовной ответственности физического лица не освобождает от административной ответственности за данное правонарушение юридическое лицо (ч. 3 ст. 2.10 КоАП РФ), при том, что за отдельные виды административных правонарушений для юридических лиц предусматриваются более высокие по размеру санкции по сравнению с санкциями для физических лиц.

По мнению Конституционного Суда РФ, такое правовое регулирование, будучи обусловленным спецификой юридических лиц, на которых, как на участников хозяйственного оборота возлагаются и риски, сопутствующие осуществляемой ими деятельности, а также тем обстоятельством, что в отличие от физических лиц они не признаются действующим законодательством субъектами уголовной ответственности, является конституционно допустимым (Постановления Конституционного Суда РФ от 27 апреля 2001 г. № 7-П и от 26 ноября 2012 г. № 28-П).

Это правило многие авторы объясняют принципом справедливости, согласно которому каждое лицо несет ответственность за деяние в соответствии со степенью его вины. Однако у большинства правоприменителей и лиц, привлекаемых к административной ответственности, оно просто не укладывается в голове: почему за одно и то же правонарушение должны отвечать и юридическое лицо, и лицо физическое? Почему в этом случае законодатель по сути ввел принцип двойной ответственности за одно правонарушение (в административных протоколах составы правонарушений для юридических лиц и для должностных лиц часто формулируются словно «под копирку»). Такой подход особенно болезненно воспринимается владельцами небольшого бизнеса, для которых юридическое лицо – это, по существу, они сами, их дело, их жизнь. Критично относится к подобной практике и автор публикации. Полагаю, что рано или поздно нас ждут здесь принципиальные уточнения и разъяснения, например, по вопросу о том, что должностное лицо не может отвечать за то же самое правонарушение, состав правонарушения для него должен формулироваться иначе и быть специально предусмотрен КоАП РФ.

Положение ч. 3 ст. 2.1 КоАП РФ разъяснено в п. 15 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» (далее – Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 24 марта 2005 г. №5), в котором говорится о необходимости установления виновности как должностного, так и юридического лица в совершении административного правонарушения, за которое они могут быть привлечены к административной ответственности по одной и той же статье Особенной части Кодекса. Тем самым обращено дополнительно внимание на то, что в названной норме речь идет не о любых физических лицах, не имеющих никакого отношения к юридическому лицу, а о его должностных лицах.

В силу ч. 3 ст. 2.10 КоАП РФ возможность одновременного привлечения к административной ответственности за одно и то же правонарушение юридического лица и его должностного лица не исключается и в том случае, когда противоправное деяние выразилось в невыполнении требований индивидуального правового акта, адресованного как юридическому лицу, так и его должностному лицу (например, предписания контрольно-надзорных органов).

6. Признаки вины юридического лица, закрепленные в ч. 2 ст. 2.10 КоАП РФ, значительно отличаются от признаков вины физического лица.

Дело в том что сама субъектная категория юридического лица весьма специфична и представляет собой особую правовую конструкцию, которая не обладает ни психикой, ни волей, ни сознанием. Поэтому и традиционная трактовка вины как психического отношения лица к совершаемому им противоправному деянию и его последствиям здесь не подходит. Эти сформулированные законодателем признаки необходимо учитывать при привлечении юридических лиц к административной ответственности.

7. Индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, совершившие административное правонарушение в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, при привлечении их к административной ответственности приравниваются к должностным лицам (примечание к ст. 2.4 КоАП РФ).

Строго говоря, должностными лицами индивидуальные предприниматели не являются, они лишь несут административную ответственность как должностные лица. Обращая внимание на оговорку, сделанную в примечании к ст. 2.4 КоАП РФ, необходимо отметить, что положения об административной ответственности должностных лиц распространяются на них лишь в том случае, если федеральным законом не установлено иное.

Примечательно, что большинство статей главы 14 КоАП РФ, посвященной административным правонарушениям в области предпринимательской деятельности, также предусматривают ответственность только для должностных и юридических лиц. И лишь некоторые из более чем 60 составов правонарушений в данной области содержат санкции специально для индивидуальных предпринимателей (например, ст. ст. 14.1.2, 14.1.3, 14.25, 14.46.1). При этом размер применяемого к ним административного штрафа значительно превышает размер штрафа за аналогичное правонарушение, совершенное гражданами, не имеющими статуса индивидуального предпринимателя.

Стоит также отметить, что в других главах Особенной части КоАП РФ индивидуальный предприниматель упоминается в качестве самостоятельного субъекта административной ответственности, отличного от физического, должностного или юридического лица (например, ст. ст. 5.51, ч. 3 ст. 6.25, ч. 3 ст. 6.29, ст. ст. 6.33, 7.23.3, ч. 7 ст. 7.32, ст. ст. 9.5.1, 11.15.1, 11.15.2, ч. 10 ст. 12.21.1, ч. 5 ст. 13.15, подробнее см.: Некоторые особенности правового положения индивидуального предпринимателя (Ерохина Т.В., Казаросян З.М., «Право и экономика», 2016, №4)).

Малозначительность административных правонарушений

Согласно статье 2.9 КоАП РФ при малозначительности совершенного правонарушения судья, орган, должностное лицо, уполномоченные решить дело об административном правонарушении, могут освободить лицо, совершившее административное правонарушение, от административной ответственности и ограничиться устным замечанием.

Малозначительность правонарушения имеет место при отсутствии существенной угрозы охраняемым общественным отношениям. Такие обстоятельства, как личность и имущественное положение привлекаемого к ответственности лица, добровольное устранение последствий правонарушения, возмещение причиненного ущерба, не являются обстоятельствами, свидетельствующими о малозначительности правонарушения. Данные обстоятельства, в силу частей 2, 3 ст. 4.1 КоАП РФ, учитываются при назначении административного наказания.

В соответствии с абзацем третьим пункта 21 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 24 марта 2005 г. №5 малозначительным административным правонарушением является действие или бездействие, хотя формально и содержащее признаки состава административного правонарушения, но с учетом характера совершенного правонарушения и роли правонарушителя, размера вреда и тяжести наступивших последствий не представляющее существенного нарушения охраняемых общественных правоотношений.

Заметим, что в соответствии с п. 8. (Обзора судебной практики по делам о привлечении к административной ответственности, предусмотренной статьей 19.29 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.11.2016) административное правонарушение, состав которого предусмотрен статьей 19.29 КоАП РФ (привлечение работодателем либо заказчиком работ (услуг) к трудовой деятельности на условиях трудового договора либо к выполнению работ или оказанию услуг на условиях гражданско-правового договора государственного или муниципального служащего, замещающего должность, включенную в перечень, установленный нормативными правовыми актами, либо бывшего государственного или муниципального служащего, замещавшего такую должность, с нарушением требований, предусмотренных Федеральным законом от 25 декабря 2008 года №273-ФЗ «О противодействии коррупции»), ввиду особой значимости охраняемых законом общественных отношений, выступающих объектом посягательства этого административного правонарушения, не может быть признано малозначительным.

Очевидно, что судебной практикой будут наработаны подходы и по другим составам административных правонарушений, где будет нельзя применять малозначительность.

Применять малозначительность может как орган, рассматривающий вопрос о привлечении к административной ответственности, так и суд (когда он сам выступает как такой орган, и когда суд рассматривает вопрос в порядке обжалования решения такого органа).

При малозначительности совершенного административного правонарушения лицо, совершившее административное правонарушение, административному наказанию не подвергается.

Таким образом, не будет являться обстоятельством, отягчающим административную ответственность, совершение повторного административного правонарушения в случае, когда за первое административное правонарушение лицу, привлекавшемуся к административной ответственности, было объявлено устное замечание в порядке ст. 2.9 КоАП РФ.

Личная практика автора статьи показывает, что применение государственными органами и судами малозначительности происходит только тогда, когда просьба об этом:

•следует по делам, где не отрицается сам факт административного правонарушения, но внимание органа правоприменения акцентируется на его малозначительности;

•подробно мотивирована с приведением аргументов и соответствующих доказательств;

•проиллюстрирована похожей судебной практикой, особенно – местной;

•подкреплена ссылками на отсутствие вредных последствий, на формальный характер нарушения.

МИХАИЛ СЛЕПЦОВ, адвокат, управляющий партнер адвокатского бюро «СЛЕПЦОВ И ПРТНЕРЫ», кандидат юридических наук, доцент, заслуженный юрист Российской Федерации

Источник публикации: информационный ежемесячник «Верное решение» выпуск № 8 (178) дата выхода от 21.08.2017.


Современное развитие административных и налоговых правоотношений обусловливает необходимость теоретического обоснования оптимального соотношения указанных видов правоотношений в целях обеспечения баланса публичных и частных интересов при перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. В связи с этим определенный интерес представляет изучение видов налоговых правоотношений, ряд из которых можно рассматривать в качестве административных правоотношений.

На наш взгляд, налоговые правоотношения можно подразделить на следующие виды:

1) правоотношения в сфере установления и введения налогов, которые не являются административно-правовыми отношениями;

2) правоотношения в сфере правильного исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, которые, как правило, являются административными правоотношениями;

3) правоотношения в сфере налогового контроля и применения мер государственного принуждения за нарушения налогового законодательства, которые всегда являются административными правоотношениями;

4) правоотношения в сфере судебного обжалования актов налоговых органов, которые являются административными правоотношениями в сфере административного судопроизводства.

Характерные черты налоговых правоотношений, которые по существу являются административно-правовыми, обусловлены особенностью регулируемых ими общественных отношений, правового статуса их субъектов, а также административно-правовых гарантий реализации статуса их субъектов.

В качестве объекта всех видов налоговых правоотношений выступают общественные отношения в сфере перераспределения денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. Указанная деятельность обусловлена применением метода обязательных платежей, именуемого налоговым методом. Этот метод является административно-правовым и используется в качестве основного метода финансовой деятельности государства и муниципальных образований при формировании публичных денежных фондов, то есть бюджетов всех уровней бюджетной системы России[1], для выполнения задач и функций государства и муниципальных образований.

Основные субъекты налоговых правоотношений следует подразделить на наделенных и не наделенных компетенцией публичной власти.

Компетенцией публичной власти в налоговых правоотношениях обладают финансовые, налоговые, таможенные, правоохранительные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Компетенция этих органов реализуется посредством актов уполномоченных должностных лиц, которые являются представителями соответствующих органов публичной власти в налоговых правоотношениях.

Публично-властными полномочиями не обладают налогоплательщики (физические лица и организации), налоговые агенты и банки, выступающие в качестве расчетно-кассовых центров в налоговых правоотношениях.

В налоговых правоотношениях реализуется административно-правовой статус их участников, который характеризуется целевым блоком элементов, организационным блоком элементов, компетенцией органов публичной власти, правами и обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов и банков, юридической ответственностью указанных субъектов за нарушения налогового законодательства.[2]

Целевой блок элементов административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений определяется балансом публичных и частных интересов при перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды путем использования налогового метода в качестве метода обязательных платежей. При этом публичные интересы обусловлены задачами и функциями государства, а частные интересы - конституционными гарантиями права частной собственности и свободного использования имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Особенности организационного блока элементов административно-правового статуса субъектов налоговых правоотношений заключаются в сочетании децентрализации в организации финансовых органов с централизацией в организации налоговых органов.

Особенности компетенции финансовых и налоговых органов, которые определяют содержание прав и обязанностей иных субъектов налоговых правоотношений, заключаются в следующем. Финансовые органы на федеральном, региональном и местном уровнях определяют и реализуют государственную бюджетную и налоговую политику и издают подзаконные нормативные правовые акты в области налогообложения, разрабатывают проекты налоговых законов, предоставляют официальные разъяснения налогового законодательства, составляют и исполняют бюджеты, предусматривающие налоговые доходы, составляют бюджетную отчетность, включая отчетность о налоговых доходах. На федеральные налоговые органы, которые составляют единую централизованную систему Федеральной налоговой службы и ее территориальных органов, на организованные по аналогичному принципу таможенные органы, органы внутренних дел и органы федеральных государственных внебюджетных фондов, а в предусмотренных налоговым законодательством случаях и на суды возложены контрольно-юрисдикционные функции в области налогообложения, реализуемые в рамках каждой перечисленной системы органов единообразно на всей территории РФ.

Видами юридической ответственности за нарушения налогового законодательства как элемента правового статуса участников налоговых правоотношений являются уголовная, административная и имущественная ответственность.

Одним из элементов административно-правового статуса налогоплательщика является налоговая обязанность, заключающаяся в правильном исчислении, полной и своевременной уплате законно установленных налоговых платежей в бюджет.

В налоговом законодательстве налоговые агенты определяются как физические лица и организации, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджеты бюджетной системы РФ налогов в установленном порядке как за счет средств налогоплательщиков, так и за счет собственных средств при взаиморасчетах с налогоплательщиками.

При наличии пробелов в правовой регламентации механизма уплаты налогов через налогового агента используется институт налогового представительства. В ст. 123 НК РФ предусмотрена административная ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

На банки как расчетно-кассовые центры возложено обслуживание взаиморасчетов налогоплательщиков и налоговых агентов с бюджетами бюджетной системы РФ. При этом банки обязаны зачислять в бюджет денежные средства при представлении налогоплательщиками, налоговыми агентами и налоговыми органами платежных документов на уплату налогов и при наличии достаточного остатка денежных средств на счетах налогоплательщиков и налоговых агентов в банках.

Обязанность по уплате налога считается выполненной налогоплательщиком и налоговым агентом с момента представления в банк платежного документа на уплату налога при соблюдении указанных выше условий. Таким образом, банк является обязательным участником многостадийных административно-правовых отношений имущественного характера по уплате и перечислению в бюджет налогов с момента, когда обязанность налогоплательщика по уплате налога и налогового агента по его перечислению считается выполненной и на налогоплательщика или налогового агента может быть возложена ответственность за ненадлежащее исполнение возложенной на банк обязанности только при установлении недобросовестности налогоплательщика или налогового агента, выразившейся в создании схемы уклонения от уплаты налогов с использованием банка.

В соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 16.10.2003г. №329-О, в котором рассматривается ситуация с уплатой налогов через проблемные банки, «истолкование ст. 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством».

В дальнейшем развитии судебной практики по налоговым спорам понятие «добросовестность» было заменено понятием «обоснованной налоговой выгоды».

В п. 10 Постановления от 12.10.2006 № 53 Пленум ВАС России указал: «факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом».

Основной проблемой правоприменительной практики в сфере налогообложения является отсутствие в налоговом законодательстве механизма предотвращения и пресечения уклонения от надлежащего исполнения обязанностей по уплате налоговых платежей в результате недобросовестного использования налогоплательщиками как предусмотренной законодательством налоговой выгоды, так и установленного законодательством разграничения обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов и банков. Указанный существенный пробел восполняется противоречивой судебной практикой, основанной на оценочных понятиях высших судебных инстанций по вопросам недобросовестности и необоснованной налоговой выгоды.

Использование необоснованной налоговой выгоды порождает административные правоотношения юрисдикционного характера между налогоплательщиками, налоговыми агентами и банками, с одной стороны, и налоговыми органами, с другой стороны.

Физические лица могут вступать в административные правоотношения в сфере налогообложения как непосредственно, так и через представителей, а организации – только через представителей. Права и обязанности субъектов таких правоотношений, которые осуществляются через представителей, реализуются в актах их законных и уполномоченных представителей.

Особенность содержания налоговых правоотношений как вида административных правоотношений характеризуется корреспонденцией компетенции финансовых, налоговых, таможенных, правоохранительных органов, органов государственных внебюджетных фондов с правами и обязанностями налогоплательщиков, налоговых агентов, банков, а также взаимной корреспонденцией прав и обязанностей налогоплательщиков, налоговых агентов, банков.

Административная ответственность за нарушения субъектами административных правоотношений налогового законодательства предусмотрена как в Налоговом кодексе РФ, так и в Кодексе РФ об административных правонарушениях, что создает определенные трудности для правоприменителя. Нормы глав 15 и 16 Налогового кодекса РФ содержат составы административных правонарушений в сфере налогообложения[3].

Таким образом, проблема правового регулирования административной ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в неполной кодификации норм об административной ответственности в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Указанная ситуация лишает субъектов административно-юрисдикционных отношений в сфере налогообложения возможности реализовать в полной мере как задачи производства по делам об административных правонарушениях, так и процессуальные гарантий лиц, привлекаемых к административной ответственности.

Основная проблема применения норм о юридической ответственности за нарушения налогового законодательства заключается в отсутствии действенного механизма ответственности субъектов публичной власти: как органов, так и должностных лиц, государственных служащих за нарушения налогового законодательства, а главное - имущественной ответственности государства за вред, причиненный налогоплательщикам, налоговым агентам и банкам незаконными актами налоговых органов и их должностных лиц. Тем самым нарушается принцип неотвратимости ответственности при неоднократных и массовых нарушениях прав и законных интересов налогоплательщиков, налоговых агентов, банков.

Таким образом, представляется целесообразным дальнейшее совершенствование как административного, так и налогового законодательства для устранения существующих пробелов и недостатков в законодательном регулировании правового статуса участников налоговых правоотношений как особого вида административных правоотношений. В рамках таких правоотношений реализуется метод обязательных платежей при безвозмездном и безвозвратном перераспределении денежных средств из частных денежных фондов в публичные денежные фонды. При этом необходимо обеспечить соблюдение конституционных прав налогоплательщиков, налоговых агентов и банков: права собственности и права свободного использования своих способностей и имущества для законной предпринимательской деятельности. Указанные права не должны быть ограничены усмотрением налоговых органов и специальных юрисдикционных органов и публичными интересами, основанными не на принципе законности, а на принципе целесообразности.

[1] Бюджетная система России состоит из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных (федеральных и территориальных) внебюджетных фондов.

[2] А.Ю. Якимов. Статус субъекта административной юрисдикции и проблемы его реализации. М., 1999. С. 41.

[3] Подробно по этому вопросу см. Е.В. Овчарова. Проблемы применения административной ответственности за нарушения налогового законодательства по Налоговому кодексу РФ (НК РФ) и по Кодексу РФ об административных правонарушениях (КоАП РФ) – Государство и право. 2007. Номер 8., О.В. Панкова. Настольная книга судьи по делам об административных правонарушениях. М., 2008. С. 18-26.

Субъект правонарушения – лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию. Субъекта нарушения налогового законодательства характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности. Эти свойства различны для физических и юридических лиц. Так, признак достижения лицом установленного законом возраста свойствен только физическим лицам. Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К одной относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; к другой – те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Административная ответственность должностных лиц за нарушения законодательства о налогах и сборах установлена в КоАП РФ. В примечании к ст. 2.4 КоАП РФ определяется понятие должностного лица, к которому может быть применена административная ответственность за совершение предусмотренных КоАП РФ административных правонарушений. Под должностным лицом в КоАП РФ понимается лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями выполняющее функции представителя власти, т. е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него. К должностным лицам относятся также лица, выполняющие организационно‑распорядительные или административно‑хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях РФ.

Руководители и другие работники иных организаций, совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно‑распорядительных или административно‑хозяйственных функций, несут административную ответственность за нарушения налогового законодательства как должностные лица (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться как ответственность за должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» Пленум Верховного Суда РФ указал: «Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших совершению [налоговых] преступлений, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении указанных преступлений, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления…» (п. 22).

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны применять, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.

Административную ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах несут должностные лица – руководители и главные бухгалтеры. Причем при наличии в штате организации главного бухгалтера либо лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, к административной ответственности привлекается именно это лицо, если только соответствующая операция, которая квалифицируется как нарушение, не совершена этим лицом по письменному распоряжению руководителя при наличии разногласий между ними. Если главный бухгалтер или лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, в штате организации отсутствует либо незаконная операция совершена по письменному распоряжению руководителя, то к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах привлекается руководитель организации .

Так, на должностных лиц организаций, виновных в занижении сумм начисленных налогов и сборов либо любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 %, может быть наложен административный штраф за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (ст. 15.11 КоАП РФ). Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности. Таковым признается лицо, фактически ведущее деятельность по реализации властных полномочий в процессе руководства порученным участком или подчиненными работниками.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 28 декабря 2006 г. № 64 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации‑налогоплательщика и главный бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного бухгалтера (п. 7).

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а, например, как налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то это обстоятельство может повлиять на вид и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии вменяемости и достижения установленного законом возраста.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривают, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16‑летнего возраста.

Для административных правонарушений в области налогов и сборов такое правило установлено и в ч. 1 ст. 2.3 КоАП РФ, и в п. 2 ст. 107 НК РФ, а для налоговых преступлений – в ч. 1 ст. 20 УК РФ.

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14‑летнего возраста. При существующих правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т. п.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное благодаря возрасту осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса было предусмотрено еще пп. «в» п. 3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г. № 2119‑I «О порядке введения в действие Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другой признак – вменяемость, т. е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля (ст. 2.8 КоАП РФ; ст. 21 УК РФ).

Субъект ответственности за нарушения налогового законодательства – это вменяемое лицо, достигшее 16‑летнего возраста.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В этом же случае речь идет об определенных болезненных состояниях человека. Вменяемость или невменяемость характеризует человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства признается вменяемое лицо, достигшее 16‑летнего возраста. В установленных законом случаях субъект может характеризоваться дополнительными признаками (статус должностного лица и т. п.).

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства на территории Российской Федерации.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие расчетно‑кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается, так как в уголовном праве России юридическое лицо не признается субъектом уголовной ответственности. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Дата добавления: 2018-09-22 ; просмотров: 152 ; Мы поможем в написании вашей работы!

Субъект правонарушения — лицо, совершившее правонарушение и подлежащее наказанию.

Субъекта налогового правонарушения характеризуют свойства, позволяющие применить меры ответственности.

Поэтому для четкого установления характеристик субъектов нарушений налогового законодательства прежде всего выделяют группы субъектов: физические лица и юридические лица.

Физические лица как субъекты нарушений налогового законодательства подразделяются на две категории.

К первой относятся те, которые участвуют в налоговых отношениях в качестве налогоплательщиков, налоговых агентов; ко второй — те, которые участвуют в этих отношениях в качестве должностных лиц.

Должностные лица — это служащие, имеющие право совершать в пределах своей компетенции властные действия, влекущие юридические последствия, а также руководить подчиненными им работниками и давать им распоряжения, обязательные к исполнению.

Выделяют должностных лиц государственных органов и должностных лиц предприятий, учреждений, организаций. И те, и другие могут быть субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства.

Необходимо учитывать, что должностные лица государственных органов могут реализовывать особые полномочия. Они имеют право предъявлять юридически властные требования и применять меры административного воздействия к органам и лицам, не находящимся в их подчинении. Это полномочия административной власти. Ответственность за нарушения, допущенные должностными лицами при реализации полномочий административной власти, налоговым законодательством не устанавливается. Так, ответственность руководителя налоговой инспекции за злоупотребления властью при разрешении спора с налогоплательщиком будет рассматриваться не как нарушение налогового законодательства, а как должностное правонарушение.

Однако ряд нарушений при реализации полномочий административной власти может расцениваться как нарушения налогового законодательства. Так, если должностное лицо налогового органа по сговору с налогоплательщиком пренебрегает своими обязанностями, оно должно быть привлечено к ответственности за соучастие в нарушении норм законодательства о налогах и сборах. В Постановлении от 4 июля 1997 г. № 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» Пленум Верховного Суда Российской Федерации указал: «Действия должностных лиц государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налога гражданином или с организации, подлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления. а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, — то и по соответствующим статьям УК РФ, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против интересов государственной службы и службы в органах местного самоуправления. » (п. 14).

Властные требования должностных лиц могут быть адресованы и лицам, подчиненным по службе. При реализации полномочий по управлению организацией должностные лица обязаны соблюдать, исполнять и в установленных случаях обеспечивать исполнение налогового законодательства на порученном им участке подчиненными работниками.

Руководители предприятий и организаций, главные бухгалтеры могут нести ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах.

Так, на должностных лиц предприятий, учреждений, организаций, виновных в отсутствии бухгалтерского учета или ведении его с нарушением установленного порядка и искажении бухгалтерских отчетов, может быть наложен административный штраф . Они же несут уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст.199УКРФ).

Необходимо помнить, что уголовное законодательство, устанавливая ответственность за налоговые преступления, не связывает понятие должностного лица с формальным занятием должности.

Пленум ВС РФ в Постановлении от 4июля 1997 г. № 8 указал, что к ответственности за уклонение от уплаты налога с организации могут быть привлечены руководитель организации — налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер либо лица, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера (п. 10).

В тех случаях, когда допущенное должностным лицом нарушение норм законодательства о налогах и сборах не связано с ненадлежащим исполнением им должностных обязанностей, оно привлекается к ответственности не как должностное лицо, а как, например, налогоплательщик.

Так, если руководитель предприятия уклоняется от уплаты налога с личных доходов, то он отвечает перед законом как налогоплательщик, а не как должностное лицо. Если при этом он использует свое должностное положение (например, дает указание бухгалтеру не документировать операцию), то данное обстоятельство может повлиять на характер и размер ответственности, но не на статус нарушителя налогового законодательства.

К ответственности за нарушения налогового законодательства физические лица, как обладающие статусом должностных лиц, так и не обладающие им, могут быть привлечены только при условии достижения установленного законом возраста и вменяемости.

Как законодательство об административных нарушениях, так и уголовное законодательство предусматривает, что лицо может быть привлечено к ответственности с 16-летнего возраста.

В отношении административных нарушений налогового законодательства указанное правило установлено и в Кодексе РСФСР об административных правонарушениях (ст. 13), и в НК РФ (ст. 107).

Существует мнение, что ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах целесообразно установить с 14-летнего возраста. При существующих же правилах открываются слишком широкие возможности для проведения различных операций через малолетних лиц в целях минимизации налогов и уклонения от ответственности за налоговые правонарушения, для оформления на их имя недвижимости и т.п.

С такой позицией трудно согласиться. К ответственности может привлекаться только лицо, способное в силу возраста осознавать противоправность своих поступков. Налоговое законодательство довольно сложно для понимания. К тому же в средних учебных заведениях так и не приступили к преподаванию налогового права, хотя введение в учебные программы соответствующего курса предусмотрено подп. «в» п. 3 Постановления Верховного Совета РСФСР от 27 декабря 1991 г.№2119-1 «О порядке введения в действие Закона РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации». Ответственность лиц, уклоняющихся от уплаты налога с участием лиц, не достигших возраста привлечения к ответственности, может наступать самостоятельно. Поэтому нет оснований для снижения установленного возраста привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства.

Способность человека отдавать отчет в своих действиях и руководить ими определяется не только возрастом. Другим признаком является вменяемость, т.е. состояние психики, при котором человек может осознавать значение своих поступков, руководить ими.

Невменяемый не может нести ответственности за правонарушение, поскольку в совершении такого поступка не участвовало его сознание или воля.

Существует мнение, что вменяемость характеризует не субъекта правонарушения, а субъективную сторону, поскольку определяет психическое отношение лица к содеянному. Эта позиция нашла отражение в НК РФ. В соответствии со ст. 111 НК РФ способность лица отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими характеризует субъективную сторону нарушения налогового законодательства.

Вряд ли можно согласиться с таким подходом. Субъективная сторона предполагает самооценку. В данном же случае речь идет об определенных болезненных состояниях. Невменяемость характеризует человека как здорового или больного.

Можно сделать вывод, что субъектом ответственности за нарушения налогового законодательства является вменяемое лицо, достигшее 16-летнего возраста.

Субъектами ответственности за нарушения налогового законодательства выступают также организации. К организациям НК РФ относит российских и иностранных юридических лиц, иностранные компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, международные организации, их филиалы и представительства.

Организации могут выступать субъектами ответственности не только в качестве налогоплательщиков или налоговых агентов. За нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, ответственность несут банки, выполняющие кассовое обслуживание бюджета.

Организации выступают субъектами только административной ответственности за нарушения налогового законодательства. Уголовное преследование юридических лиц, известное законодательству некоторых зарубежных стран, в России не допускается. Однако необходимо учитывать, что привлечение организации к административной ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной и иной ответственности, предусмотренной законами РФ (п. 4 ст. 108 НК РФ).




Административная ответственность

А дминистративным правонарушением признается противоправное виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ). Административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3–15.6, 15.11 КоАП РФ.

Субъектами административной ответственности являются должностные лица организации в случае совершения ими административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. При этом под должностным лицом организации понимается лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции: руководители и другие работники (ст. 2.4 КоАП РФ). Административная ответственность, установленная ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ, не применяется к индивидуальным предпринимателям (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Это объясняется тем, что лицо не может быть привлечено к ответственности дважды за одно и то же правонарушение. Поскольку составы правонарушений схожи с установленными НК РФ, предприниматель может быть привлечен только по НК РФ. Что касается организаций, то сами организации, как указано выше, могут быть привлечены за нарушение законодательства о налогах и сборах по НК РФ, а их должностные лица – по КоАП РФ.

Для целей административного законодательства под должностным лицом понимается не только генеральный директор организации или главный бухгалтер. Это может быть и другой сотрудник, если обязанность по представлению налоговой отчетности возложена на него должностной инструкцией, приказом, распоряжением, иным локальным нормативным актом – иными словами, лицо, в чьи должностные обязанности входит осуществление данной функции (ст. 2.4 КоАП РФ). На это обстоятельство обращают внимание и суды, исследуя вопрос о законности привлечения к административной ответственности руководителя организации-налогоплательщика. Примером тому является в том числе постановление Московского городского суда от 13.03.2009 № 4а­452/09.

Кроме того, КоАП РФ не относит к субъектам данного правонарушения индивидуальных предпринимателей (граждан).

Анализируя вопрос о правоприменении ст. 15.5 КоАП РФ, нельзя не остановиться на следующей типичной ошибке, встречающейся при рассмотрении дел данной категории. Иногда правонарушение, состоящее в пропуске срока представления налоговой декларации, квалифицируется в целях привлечения к административной ответственности как предусмотренное ст. 15.6 КоАП РФ. Однако такая квалификация неправомерна, поскольку анализируемая норма является, по сути, специальной по отношению к норме ст. 15.6 КоАП РФ, устанавливающей ответственность в целом за «непредставление в установленный … срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде». С необходимостью разграничения данных составов соглашается и судебная практика, что следует, например, из Обзора практики рассмотрения мировыми и федеральными судьями Пермского края дел об административных правонарушениях за 2008 г., утв. на заседании Президиума Пермского краевого суда 27.02.2009 г. Аналогичные выводы нашли отражение и в п. 2 раздела II Бюллетеня судебной практики Свердловского областного суда по делам об административных правонарушениях, утв. постановлением Президиума Свердловского областного суда от 28.10.2009.

Читайте также: