Правовое регулирование налоговых отношений с иностранным элементом
Опубликовано: 03.05.2024
Чибинев В.М., заведующий кафедрой государственного и административного права СПбГИЭУ, доктор юридических наук, профессор.
Наличие иностранного элемента в налоговых правоотношениях объясняется следующими признаками:
- субъектным составом соответствующего правоотношения;
- национальностью источника происхождения объекта налогообложения;
- территориальной принадлежностью объекта налогообложения.
Налоговая юрисдикция государства действует:
- в отношении нерезидентов - только в пределах его территории;
- в отношении резидентов - и за ее пределами (резидентство субъекта налогового отношения определяется на основе его постоянного местонахождения).
Выделяют следующие виды отношений с иностранным элементом:
- отношения по уплате налогов в РФ налогоплательщиками - резидентами РФ - по доходам (имуществу), полученным (находящемуся) за пределами РФ;
- отношения по уплате налогов в РФ лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, в связи с осуществлением ими деятельности в РФ, а также в связи с получением ими доходов в РФ по иным обстоятельствам или владением имуществом на территории РФ.
В отношениях первого вида иностранным элементом выступает объект налогообложения - соответствующий доход или имущество. Например, ст. 209 НК РФ распространяет на физических лиц - резидентов РФ обязанности по уплате налога на доходы, полученные как в РФ, так и за рубежом. В отношениях второго вида иностранным элементом выступает субъект налогового правоотношения - иностранная организация или физическое лицо. При этом спектр возникающих в этой связи налоговых правоотношений довольно разнообразен. В данную группу входят отношения как по уплате налогов иностранными организациями, осуществляющими деятельность в РФ через постоянное представительство, так и отношения по уплате налога не имеющей постоянного представительства иностранной организацией по таким доходам, полученным в РФ, как доходы по ценным бумагам, от долевого участия в других организациях и др. Кроме того, к числу указанных отношений относятся отношения по уплате не имеющей постоянного представительства в РФ иностранной организацией косвенных налогов при реализации ею товаров (работ, услуг) на территории РФ (например, отношения по уплате налога на добавленную стоимость) .
Налоговое право: Конспект лекций. М.: Приор-издат, 2004. С. 151.
Важное значение в рассмотрении иностранного элемента в налоговых правоотношениях имеют постоянные представительства, значение которых заключается в том, что доходы, полученные резидентом одного государства через постоянное представительство в другом государстве, подлежат налогообложению в таком другом государстве.
Постоянное представительство считается созданным с момента фактического осуществления деятельности. В целях налогообложения постоянное представительство рассматривается как обособленный субъект, осуществляющий самостоятельную предпринимательскую деятельность и несущий в связи с такой деятельностью в государстве ее осуществления полную налоговую ответственность.
Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налогообложения понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную:
- с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением работ вспомогательного и подготовительного характера, виды которых определены в п. 4 ст. 306 НК РФ.
Присутствие иностранного элемента в налоговых правоотношениях с участием иностранных организаций и физических лиц может быть связано не только с фактами осуществления деятельности в РФ через постоянное представительство, получения дохода в РФ, но и с фактами единоразового осуществления такими субъектами операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Иностранным элементом в таких отношениях также выступает субъект правоотношения - иностранная организация, реализующая товары, оказывающая услуги либо выполняющая работы на территории РФ. Примером отношений такого рода являются отношения по уплате налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) в РФ иностранной организацией, не осуществляющей в РФ деятельность через постоянное представительство. Статья 146 НК РФ в качестве объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость прямо называет реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ. Правила признания России местом реализации товаров (работ, услуг) содержатся в ст. 147 - 148 НК РФ, а порядок исполнения обязанности по уплате названного налога налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в РФ в качестве налогоплательщиков, установлен в ст. 161 НК РФ .
При закреплении в национальном законодательстве подобных правил налогообложения субъектов иностранного права законодатель исходит из международно-правового принципа территориального верховенства государства над своей территорией. Данный принцип предполагает право соответствующего государства регулировать и контролировать иностранные инвестиции, а также деятельность иностранных организаций в пределах национальной территории, в том числе по распространению своей налоговой юрисдикции в отношении нерезидентов, имеющих объекты налогообложения на территории данного государства .
Основной признак международных налоговых отношений – наличие в них иностранного элемента. По этому основанию налоговые отношения можно объединить в две группы. К первой относятся отношения, в которых государство взимает налог с субъекта иностранного права, ко второй – когда государство полагает подлежащим налогообложению какой‑либо объект налогообложения, возникший у субъекта национального права за границей либо у субъекта иностранного права также за границей, но в результате экономической связи субъекта с государством, облагающим его налогом. В первом случае в качестве иностранного элемента выступает субъект, а во втором – объект налогообложения (схема VII‑2).
Иностранный элемент по‑разному проявляется в резидентских и территориальных налогах, а также в налогах, построенных на смешанном принципе.
Территориальные налоги предполагают возникновение только первого вида международных налоговых правоотношений, а резидентские налоги – только второго. Так, налог на имущество физических лиц в Казахстане основан на территориальном принципе. Обязанность его уплаты связана с наличием у лица собственности в Республике Казахстан , зарубежная собственность налогом не облагается.
Если же налог построен на резидентском принципе, то налогоплательщиками могут быть признаны только резиденты, иностранным элементом при этом может быть только объект налога. Так, по общему правилу резиденты Великобритании уплачивают налог на прирост стоимости имущества независимо от того, в какой юрисдикции располагалось такое имущество и где получен доход от его продажи .
Оба рассматриваемых вида налоговых правоотношений с иностранным элементом характерны для смешанных налогов, к примеру, для российских налога на прибыль организаций и налога на доходы физических лиц. Так, обязанность уплаты налога на прибыль иностранного юридического лица, не имеющего постоянного представительства на территории России закон связывает с наличием у него объекта налогообложения, который возник на территории России, а обязанность российской организации уплатить налог закон связывает с фактом возникновения у нее объекта налогообложения, независимо от того, на территории какого государства он возник (ст. 247 Налогового кодекса РФ).
Предмет международного налогового права
Международные налоговые отношения (налоговые отношения с иностранным элементом), складывающиеся в условиях глобализации экономики, сложны и неоднородны, что связано в первую очередь с тем, что в международное общение по поводу уплаты налогов вступают различные субъекты – суверенные государства, международные организации, физические и юридические лица, иные субъекты частного права различных государств.
Такие отношения возникают в тех случаях, когда государства заключают международные соглашения по устранению двойного налогообложения и предотвращению уклонения от налогообложения, при заключении договоров об оказании правовой помощи в налоговой сфере, при взаимодействии компетентных органов государств по вопросам налогообложения, но чаще всего – в результате взимания налогов с иностранных юридических и физических лиц.
К международным налоговым отношениям относятся:
– отношения между государствами по поводу заключения и исполнения международных налоговых соглашений с целью разграничения налоговой юрисдикции государств и предотвращения многократного налогообложения;
– налоговые отношения между государствами и физическими и юридическими и иными лицами других государств (субъектами иностранного права), т. е. налоговые отношения, затрагивающие суверенитет других государств;
– публичные отношения между юридическими и (или) физическими лицами различных государств, возникающие, например, при удержании налоговым агентом налога с иностранного лица у источника выплаты (схема VII‑3).
Исходя из регулируемых отношений и участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения.
О месте международного налогового права в системе права существует несколько точек зрения. Международное налоговое право, в частности, рассматривается как подотрасль международного финансового права, которое, в свою очередь, рассматривается как самостоятельная отрасль международного публичного права . Некоторые авторы рассматривают международное налоговое право в качестве подотрасли международного экономического права .
Нельзя согласиться с мнением некоторых авторов, что предмет международного налогового права охватывает одновременно сферы публичного и частного международно‑правового регулирования. В качестве примера при этом приводятся международные налоговые отношения с участием физических лиц и организаций , поскольку любые отношения по взиманию налогов имеют принудительный характер и никакой речи о равенстве субъектов (что типично для частного права) быть не может.
Таким образом, исходя из регулируемых отношений и участвующих в них субъектов международное налоговое право можно определить как комплексную отрасль права, представляющую собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, регулирующих международные налоговые отношения .
Дата добавления: 2018-09-22 ; просмотров: 300 ; Мы поможем в написании вашей работы!
Лекция (2 ч.)
1. Правовое регулирование отношений по взиманию прямых налогов в международном налоговом праве.
2. Правовое регулирование взимания косвенных налогов в международном налоговом праве.
3. Налоговый контроль отношений в сфере международного налогового права.
4. Правовой статус публичных компаний при проведении налогового контроля.
Практическое занятие (4 ч.)
1. Правовое регулирование отношений по взиманию налогов с доходов и имущества в сфере международного налогового права.
2. Правовое регулирование отношений по взиманию налога на добавленную стоимость и других косвенных налогов в сфере международного налогового права.
3. Институт постоянного представительства и контролируемых иностранных компаний.
4. Распределение доходов и расходов между постоянным представительством и предприятием для целей налогообложения.
5. Особенности осуществления налогового контроля отношений, осложненных иностранным элементом.
Самостоятельная работа (8 ч.)
1. Налогообложение электронной коммерции в международном налоговом праве
2. Особенности налогообложения доходов иностранных граждан временно работающих на территории Российской Федерации
Темы докладов, рефератов
1. Банки как публичные организации международного налогового права.
2. Обзор актуальной судебной практики по вопросам применения норм международного налогового права
Контрольные вопросы:
1. Охарактеризуйте особенности взимания налогов с доходов (прибыли) и имущества лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации.
2. Раскройте юридическую конструкцию взимания косвенных налогов с лиц, не признаваемых налоговыми резидентами Российской Федерации.
3. Раскройте обязанности лиц – налоговых резидентов Российской Федерации, обусловленные наличием у них контролируемых иностранных компаний.
4. Охарактеризуйте налогово-правовой статус постоянного представительства иностранной организации.
5. В чем особенности налогового контроля отношений, осложненных иностранным элементом.
6. Налогообложение операций электронной коммерции налогом на добавленную стоимость
7. Раскройте принцип «вытянутой руки» в международном налоговом праве.
1. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Международные отношения, 2014. 824 с.
2. Шепенко Р.А. Международные налоговые правила. В 2 ч. М.: Юрлитинформ, 2012.
1. Кучеров И.И. Теоретические вопросы международного налогового права и его место в системе налогово-правового регулирования//Финансовое право.2006.№1. СПС Консультант плюс.
2. Мачехин В.А. Применение международных налоговых соглашений в РФ: процессуальные проблемы // Финансовое право. 2011. N 7. С. 36 - 40.
3. Садчиков М.Н. Понятие налогового суверенитета // Налоги. 2016. N 1. С. 16 - 18.
4. Смирнов Д.А. Имплементация принципа международно-правового сотрудничества в системе налогообложения Российской Федерации // Финансовое право. 2011. N 10. С. 33 - 35.
5. Хаванова И.А. Многоязычные договоры в международном налоговом праве // Налоги. 2015. N 6. С. 39 - 43.
6.Хаванова И.А.Международные налоговые договоры в правовой системе России // Финансовое право. 2015. N 12. С. 18 - 22.
7. Хаванова И.А. Фискальный (налоговый) суверенитет и его границы в интеграционных образованиях // Журнал российского права. 2013. N 11. С. 41 - 51.
8. Шепенко Р.А. Международные налоговые правила: диалог о принципах права // Финансовое право. 2011. N 5. С. 23 - 28.
9. Шахмаметьев А.А Международное налогообложение и международное налоговое право: правовые аспекты взаимосвязи//Финансовое право. 2006. N 3. СПС Консультант плюс
Нормативно-правовые акты и иные правовые документы:
1. Конституция Российской Федерации.
2. Конвенция, отменяющая требование легализации иностранных официальных документов от 5 октября 1961 г. (Гаагская конвенция).
3. Венская Конвенция о праве международных договоров от 23 мая 1969 г.
4. Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17 июня 1992 г.
5. Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество от 26 октября 1996 г.
6. Соглашение между Государственным налоговым комитетом Республики Беларусь, Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан, Государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов Кыргызской Республики, Государственной налоговой службой Российской Федерации, Налоговым комитетом при Правительстве Республики Таджикистан о взаимном сотрудничестве от 30 сентября 1998 г.
7. Типовая конвенция Организации Объединенных Наций об избежании двойного налогообложения в отношениях между развитыми и развивающимися странами. Нью-Йорк, 2001.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации.
9. Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».
10. Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. № 352 «О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества».
11. Постановление Совета Министров – Правительства РФ от 22 сентября 1993 г. № 950 «О заключении соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами государств – бывших союзных республик СССР о сотрудничестве и взаимной помощи по вопросам соблюдения налогового законодательства».
12. Постановление Правительства РФ от 2 декабря 1994 г. № 1344 «О заключении Соглашений между Правительством Российской Федерации и правительствами иностранных государств о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства».
13. Постановление Правительства РФ от 24 февраля 2010 г. № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество» // СЗ РФ. 2010. № 10. Ст. 1078.
из "Налоговое право "
Одним из основополагающих принципов международного налогового права является принцип территориальности. В соответствии с этим принципом государство вправе взимать налог с нерезидента только в тех случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства. [c.356]
Определение территории государства имеет двоякое значение во-первых, для квалификации лиц в качестве резидентов или нерезидентов, во-вторых, для квалификации объектов налогообложения, как возникающих или не возникающих на территории соответствующего государства. [c.357]
В связи с этим наиболее важным представляется вопрос определения территории, которая используется для квалификации налогоплательщиков как резидентов и нерезидентов, и на которую распространяется налоговая юрисдикция государства в отношении нерезидентов. [c.357]
По данному вопросу нет единого решения ни в международном праве, ни в законодательстве России. Тем не менее исходя из анализа нормативных актов и международных соглашений можно предположить два подхода к определению территории государства в налоговых целях (схема VI-7). [c.357]
Дискуссионным является и вопрос о том, вправе ли государство взимать налог на прибыль (подоходный налог) с нерезидентов, осуществляющих деятельность на данных территориях. [c.360]
Следует отметить, что законодательство Российской Федерации недостаточно четко определяет территорию для целей налогообложения. Так, согласно Конституции (ч. 2 ст. 67) Российская Федерация обладает суверенными правами и осуществляет юрисдикцию на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне в порядке, определяемом федеральными законами и нормами международного права. [c.360]
По подоходному налогу с физических лиц юрисдикция Российской Федерации была распространена на континентальный шельф и на исключительную экономическую зону подзаконным актом — Инструкцией Госналогслужбы России от 29 июня 1995 г. 35 По применению Закона Российской Федерации О подоходном налоге с физических лиц (в редакции от 11 июля 1996 г.). Но впоследствии эта норма была исключена из Инструкции. Возможно, Госналогслужба России при этом исходила из того, что данные территории могут использоваться в налоговых целях только на основании международного соглашения. [c.360]
В последнее время при заключении Российской Федерацией международных соглашений по налоговым вопросам преобладает тенденция расширения налоговой юрисдикции по налогу на прибыль и подоходному налогу как на континентальный шельф, так и на исключительную экономическую зону. В частности, эта тенденция отражена в некоторых программных документах Протоколе стран СНГ от 15 мая 1992 г. Об унификации подхода и заключения соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (ст. 3) и Постановлении Правительства РФ от 28 мая 1992 г. 352 О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (подп. Ь п. 1 ст. 3). [c.361]
С учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из наиболее принципиальных вопросов международного налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения. Его сложность во многом обусловливается тем, что предмет налогообложения, т.е. совокупность фактических признаков объекта налогообложения, не всегда имеет материальное воплощение, по которому можно было бы определить его территориальную принадлежность. [c.361]
По фактическим признакам можно определить территориальную принадлежность только тех объектов налогообложения, предмет которых с точки зрения гражданского права квалифицируется как вещь. Но если объектом налога на имущество иностранных юридических лиц являются имущественные и исключительные права, то по физическим признакам определить территориальную принадлежность объекта налога на имущество довольно трудно. [c.361]
Российское законодательство использует ряд формальных критериев для определения места возникновения объектов налогообложения. Причем выбор этих формальных критериев довольно часто обусловлен возможностью правоприменительных органов контролировать возникновение объекта налогообложения у нерезидентов. [c.361]
Рассмотрим формальные критерии на примере налогов на прибыль/доходы иностранных юридических лиц в Российской Федерации. [c.361]
К субъектам иностранного права (иностранным физическим и юридическим лицам) применяются следующие основные режимы налогообложения:
· национальный режим (режим недискриминации);
· режим наибольшего благоприятствования;
Национальный режим предполагает предоставление равных налоговых прав и обязанностей субъектам иностранного и национального права. Субъекты иностранного права могут прибегнуть к тем же способам защиты своих прав и интересов, что и субъекты национального права. Равенство в налогообложении также обеспечивается и запретом дискриминации налогоплательщиков. Так, НК РФ предусматривает запрет различно взимать налоги и сборы исходя из национальных, расовых и иных подобных критериев, а также устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от гражданства физических лиц или места происхождения капитала.
Режим наибольшего благоприятствования предусматривает предоставление государству-партнеру и субъектам его права льготные (наиболее благоприятные) условия по сравнению с теми, которые действуют или могут быть введены для любой третьей страны. Названный режим обычно устанавливается международными налоговыми соглашениями.
Режим взаимности означает предоставление субъектам иностранного права благоприятных условий налогообложения, если субъекты права предоставляющего государства пользуются аналогичными благоприятными условиями в данном государстве. Такой режим может устанавливаться международными налоговыми соглашениями, например, это предусмотрено в Конвенции от 18 января 1986 г. между Правительством СССР и Правительством Японии об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы. И реже - национальным налоговым законодательством, например, согласно НК РФ (ст. 215) не подлежат налогообложению доходы отдельных иностранных граждан, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении названных лиц, (но граждан РФ), либо такая норма предусмотрена международным соглашением РФ.
Налогообложение доходов и имущества иностранных юридических лиц (нерезидентов).
Начнем с налогообложения доходов. Как правило, порядок налогообложения указанных лиц зависит от вида доходов. В современной классификации доходов выделяют активные и пассивные доходы.
Активные доходы связаны с осуществлением коммерческой деятельности на территории иностранного государства через постоянное представительство. Доходы постоянного представительства облагаются по принципу территориальности, тот же принцип применяется и при налогообложении имущества, прироста капитала. Таким образом формальным критерием налогообложения активных доходов иностранных юридических лиц является наличие на территории государства постоянного представительства.
Пассивные доходы не связаны с наличием у основного их получателя постоянного представительства. Они представляют из себя доходы от долевого участия в иностранном предприятии в форме портфельных инвестиций, не контролирующих зарубежную фирму полностью. Сюда относятся проценты (по ссудам, кредитам, депозитам, долговым обязательствам и т.д.), дивиденды (по акциям, паям и т.д.) и роялти (платежи по авторским правам и др.). В отношении пассивных доходов иностранных юридических и физических лиц применяется критерий налогообложения “у источника дохода”. Пассивные доходы считаются, происходящими из местных источников, если они выплачиваются непосредственно государством, его органами или физическими и юридическими лицами - резидентами данной страны; получены за использование патентов, прав, имущества, оборудования на территории данного государства. Поэтому особенностью налогов у источника доходов состоит в том, что реальная уплата их в бюджет государства производится плательщиком дохода (налоговым агентом-резидентом), а не его получателем, но за счет последнего, т.е. налоговый агент удерживает из суммы пассивного дохода предусмотренные национальным законодательством налоги. Таким образом формальным критерием пассивных доходов является местонахождение источника дохода в РФ.
При разграничении налогообложения активных и пассивных доходов нерезидентов мы указали на такой критерий как “постоянное представительство”. В международных налоговых соглашениях под постоянным представительством понимается - постоянное место деловой деятельности, из которого полностью или частично осуществляются коммерческие операции предприятия (получение доходов) в другом государстве. Кроме наличия здания, сооружения, строительной площадки, шахты и т.п., к постоянному представительству приравнивается деятельность зависимого агента. Зависимый агент имеет полномочия заключать контракты от имени этой зарубежной фирмы и регулярно пользуется своими полномочиями.
Если международное налоговое соглашение отсутствует, то постоянное представительство иностранной организации определяется в соответствии с критериями, установленными НК РФ (ст.306-312)
В отношении налогообложения имущества иностранных организаций вопрос об устранении двойного налогообложения решается на основе международных соглашений. Порядок Если он не определен международным налоговым соглашением, то применению подлежат критерии, установленные гл.30 НК РФ налогообложения имущества иностранных организаций, находящегося на территории РФ, зависит от вида имущества (движимое и недвижимое) и наличия постоянного представительства иностранной организации.. Любые иностранные организации, имеющие недвижимое имущество на территории РФ, уплачивают налог на недвижимое имущество. Иностранные организации, имеющие постоянные представительства на территории РФ, уплачивают налог на имущество как движимое, так и недвижимое, находящееся на территории РФ и относящееся к основным средствам.
Читайте также: