Постоянное налоговое обязательство это

Опубликовано: 16.05.2024

В бухгалтерском и налоговом учете прибыль формируется по разным правилам. Из-за таких отличий появляются постоянные и временные разницы. Постоянные налоговые обязательства (ПНО) формируются из постоянных разниц. В статье расскажем о применении ПБУ 18/02, возникновении, расчете и отражении ПНО.

Постоянные разницы

ПБУ «Учет расчетов по налогу на прибыль» рассказывают о взаимосвязи между налогом на прибыль, который рассчитан по бухгалтерским и налоговым правилам. ПБУ 18/02 используют организации, которые платят налог на прибыль, за исключением кредитных организаций и государственных учреждений. Организации, применяющие спецрежимы, могут не следовать правилам этого ПБУ, но тогда отразите отказ от его применения в учетной политике.

Если доходы и расходы формируют только бухгалтерскую прибыль — возникают постоянные разницы. В них проявляются неустранимые отличия бухучета от налогового. Информация о разницах в бухучете формируется по данным первичных документов. Постоянные разницы возникают если:

на размер затрат, признаваемых для целей налогообложения, наложен лимит;
имущество передается безвозмездно;
полученный убыток перенесли на будущий период, но со временем его стало нельзя учесть в целях уменьшения налога.

Возможны и другие причины появления постоянных разниц. Статья 251 НК РФ устанавливает доходы, которые нельзя учесть при расчете налоговой базы, а статья 270 НК РФ содержит перечень таких расходов.

Что такое постоянное налоговое обязательство

Появление постоянных разниц приводит к появлению постоянных налоговых обязательств (ПНО) или активов (ПНА). Когда разница увеличивает сумму платежа по налогу на прибыль — образуется ПНО, когда платеж уменьшается — ПНА.

ПНО — это сумма налога, которая увеличивает налог на прибыль. Оно появляется, если доход признан исключительно в налоговом учете, или расход признан только в бухучете. В таком случае прибыль в бухучете меньше, чем в налоговом. И в бюджет придется заплатить больше, чем требуется по данным бухучета.

Сумма ПНО определяется как произведение постоянной разницы отчетного периода и ставки налога на прибыль. Признавайте ПНО в том же периоде, в котором возникли постоянные разницы.

ПНО = ПР * 20%

Отражение постоянных разниц в учете и отчетности

В первую очередь нужно определить влияние постоянной разницы на налог на прибыль. Сравните бухгалтерскую и налоговую прибыль. Если налоговая больше — постоянная разница положительна, нужно отразить ПНО. Для отражения ПНО проводку бухгалтер делает следующую: дебет 99 кредит 68. Если налоговая прибыль меньше, отражайте ПНА по дебету 68 и кредиту 99.

Постоянные разницы в бухбалансе учитывать не нужно. Для них предусмотрено поле 2421 отчета о финрезультатах. Поле 2421 указано справочно и не участвует в расчете других строк. Его влияние учтено в строке 2410 «текущий налог на прибыль».

Пример возникновения и отражения ПНО

ООО «Антуриум» безвозмездно передает своей дочерней компании ООО «Орхидея» одно из собственных торговых помещений. Остаточная стоимость помещения составляет 850 000 рублей, НДС начисленный 153 000 рублей.

Дебет	Кредит	Сумма
Отражена безвозмездная передача помещения	91.02	01	850 000 рублей
Начислен НДС по переданному помещению	91.02	68	153 000 рублей

По правилам ст. 270 НК РФ налог на прибыль нельзя уменьшить на величину расходов, совершенных при безвозмездной передаче имущества. А п.4 ПБУ 18/02 указывает, что такие расходы должны быть учтены в качестве ПНО.

ПНО = (850 000 рублей + 153 000 рублей) * 20% = 200 600 рублей.

Начисление ПНО оформите проводкой:

Дебет	Кредит	Сумма
Начислено ПНО	99	68	200 600

Текущий налог на прибыль (ТНП)

Учитывать разницы нужно для последующего расчета текущего налога на прибыль. ТНП — это налог на прибыль для целей налогообложения. Его расчет ведется исходя из условного дохода (расхода).

ПБУ 18/02 определяет условный расход как бухгалтерскую прибыль, умноженную на ставку налога 20%. Условный доход — как произведение убытка по данным бухучета и налоговой ставки.

УР (УД) = Бух. прибыль(убыток) * 20%

Условный расход и доход не отражается в отчетности. Однако, его нужно отражать в бухучете, используя проводки:

Дебет	Кредит
Условный расход	99	68
Условный доход	68	99

ТНП рассчитывайте с учетом сумм ПНО и ПНА. Кроме того, нужно учесть изменение отложенного налогового актива (ОНА) и обязательства (ОНО) за отчетный период.

ТНП = УР(УД)+ПНО-ПНА+ОНА(начисленный)-ОНА (погашенный)-ОНОн+ОНОп

Для текущего налога отведена отдельная строка в отчете о финрезультатах — 2410. В балансе отражается только переплата или недоимка по налогу. Переплату включайте в дебиторскую задолженность, а недоимку в краткосрочные обязательства. Условный доход и расход не отражается в отчетности.

Облачный сервис Контур.Бухгалтерия — отличный помощник в ведении учета и составлении отчетности. Вы можете учитывать доходы и расходы, начислять зарплату и отправлять отчетность через интернет. Консультации наших экспертов помогут разобраться со всеми вопросами. В течение 14 дней все новые пользователи могут работать в сервисе бесплатно.

— сумма налога на прибыль, исчисленная с разницы между прибылью по данным бухгалтерского учета и налогообложения.

Понятия "Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)" применяются для целей бухгалтерского учета налога на прибыль организаций.

Постоянное налоговое обязательство (актив) рассчитывается на основе постоянных разниц.

Постоянные налоговые обязательства именуются сокращенно как ПНО;

Постоянные налоговые активы именуются сокращенно как ПНА.

Комментарий

Постоянное налоговое обязательство (актив) представляет собой расчетную сумму налога на прибыль, который возник бы по разнице между суммой прибыли по бухгалтерскому учету и суммой прибыли по налоговому учету. Такие разницы (именуется Постоянная разница) могут возникать из-за нормирования некоторых расходов по налогу на прибыль, применения налоговых льгот и т.д.

Основной смысл этой величины в том, чтобы пояснить в бухгалтерской отчетности отличия прибыли по данным бухгалтерского и налогового учетов.

Если сумма прибыли по бухгалтерскому учету и сумма прибыли по налоговому учету совпадают, то не возникает постоянного налогового обязательства (актива).

Постоянное налоговое обязательство (актив) определяется по формуле:

ПНО (ПНА) = ПР * СТ

ПНО (ПНА) - Постоянное налоговое обязательство (актив)

ПР – Постоянная разница

СТ - ставка налога на прибыль

Для некоторых видов расходов на рекламу установлено ограничение по сумме, признаваемой для налогообложения в размере 1% от выручки. В налоговом периоде сумма расходов на рекламу составила 100 млн. рублей. Из этой суммы 10 млн. рублей в налогообложении не признается (сверх норматива) - постоянная разница.

При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство составит 2 млн. рублей.

100 млн. Д 44 - К 60 - отражены расходы на рекламу

2 млн. Д 99 - 68 - отражено постоянное налоговое обязательство (10 млн. * 20%)

Пример

Организация получила безвозмездно денежные средства в размере 200 тыс. рублей от участника, владеющего больше 50% уставного капитала этой организации. Полученная сумма не облагается налогом на прибыль организаций (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Сумма дохода 200 тыс. рублей признается доходом в бухгалтерском учете и не признается по налогу на прибыль. Эта сумма формирует постоянную разницу 200 тыс. рублей и, соответственно, постоянный налоговый актив в размере 40 тыс. рублей (200 тыс. * 20%).

Д 51 - К 91 200 000 – отражен доход

Д 68 - К 99 40 000 - отражен постоянный налоговый актив (200 000 руб. * 20%).

Перечень ситуаций, когда возникает постоянное налоговое обязательство или актив

Как уже было отмечено, постоянное налоговое обязательство (актив) формируются, когда имеются различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов. Ниже перечислены основные такие ситуации:

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает:

1) Когда сумма расхода, признаваемая в налоговом учете, ограничена лимитом, а в бухгалтерском учете признается расходом без ограничений. В этом случае ПНО образуется в части сверхлимитных расходов (которые признаются расходами в бухгалтерском учете и не признаются в налоговом учете).

Так, сумма некоторых расходов на рекламу ограничена размером в 1% от выручки от реализации (п. 4 ст. 264 НК РФ). Сумма представительских расходов признается в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

2) Когда сумма расхода признается в бухгалтерском учете и не признается в налоговом учете.

Так, ст. 263 НК РФ определяет перечень расходов на страхование, которые признаются в налоговом учете. Иные виды страхования в расходах по налогу на прибыль не признаются. Если организация понесла такие расходы на страхование, которые не учитываются в налогообложении, но признаются в бухгалтерском учете, то образуется ПНО.

3) Стоимость имущества, переданного в качестве благотворительной помощи.

4) Повышение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет превышать налоговую стоимость такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в бухгалтерском учете и не признаваться в налоговом учете, будет формировать ПНО.

Постоянный налоговый актив (ПНА) возникает:

1) когда расходы признаются в налоговом учете и не признаются в бухгалтерском учете.

Например, п. 7 ст. 262 НК РФ определяет виды расходов на НИОКР, которые признаются в налоговом учете с коэффициентом 1,5 (то есть, расход на 100 рублей учитывается, как 150 рублей). Сумма расходов, которая признается в налоговом учете сверх суммы в бухгалтерском учете формирует ПНА.

2) Снижение стоимости основного средства в результате переоценки, проведенной в бухгалтерском учете.

В этом случае балансовая стоимость объекта в бухгалтерском учете будет меньше налоговой стоимости такого же объекта. Соответственно та часть амортизации объекта, которая будет признаваться в налоговом учете и не признаваться в бухгалтерском учете, будет формировать ПНА.

Отражение ПНО и ПНА в бухгалтерском учете и отчетности

В бухгалтерском учете Постоянное налоговое обязательство (актив) отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки", в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам". Соответственно ПНО отражается Д 99 "Прибыли и убытки К 68 "Расчеты по налогам и сборам", а ПНА отражается в учете Д 68 "Расчеты по налогам и сборам" К 99 "Прибыли и убытки".

Постоянное налоговое обязательство (актив) отражается в Отчете о финансовых результатах (ранее именовался «Отчете о прибылях и убытках») бухгалтерской отчетности по строке «в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)» (стр. 2421).

Сумма строки 2421 указывается справочно и в расчете других строк Отчета о финансовых результатах не указывается, так как ее влияние учтено в строке " Текущий налог на прибыль" (2410).

В бухгалтерском балансе постоянное налоговое обязательство (актив) не отражается.

Определение из нормативных актов

Под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Постоянные налоговые обязательства – это разница, появляющаяся из-за всевозможных подходов при исчислении налогового и бухгалтерского учета. ПНО появляются из-за превышения налога на прибыль, когда он рассчитывается, исходя из требований действующего в этой сфере законодательства.

Что такое постоянные налоговые обязательства

Траты и доходы, которые формируются в любой частной компании, требуют, чтобы их по-разному учитывали при составлении налоговой и бухгалтерской отчетности. Часть значений попадает в эти отчеты в разных суммах. Точно также при налоговом и бухгалтерском учете может принципиально различаться стартовая цена активов. Отсюда появляются постоянные налоговые обязательства, больше известные среди профессионалов под аббревиатурой ПНО.

Чтобы научиться их правильно рассчитывать, важно понимать, что существует два типа отличий при расчете налога на прибыль и оформлении документов по бухучету. К ним относятся постоянные налоговые активы и обязательства.

Первые формируются в тот момент, когда часть трат по закону можно зафиксировать исключительно для целей налогообложения. Еще один вариант – отражение части доходов исключительно в бухгалтерском учете. В результате прибыль, которая исчисляется на основании бухучета, оказывается выше налогооблагаемой прибыли. Таким образом, активы приравниваются к величине доходов и расходов, в том и другом учете, помноженной на 20%.

Возникновение этих обязательств обусловлено тем фактом, что часть доходов официально признается только при составлении отчетов, в которых указываются цели налогообложения. Это приводит к ситуации, в которой прибыль по сведениям из бухучета оказывается существенно ниже, чем та, что облагается налогом. Такое обязательство попадает в раздел расходов. Для их расчета сумма умножается на 20%.

Суть заключается в том, чтобы наглядно было заметно отличие в величине доходности по разным параметрам используемой отчетности. Важно детально разбираться в данном понятии, чтобы грамотно и рачительно вести бухучет.

Законодательная база

Суть понятия и основы обязательств закреплены в приказе министерства финансов, посвященном утверждению положений о бухгалтерском учете. Документ был принят в 2002 году.

В нем отмечается, что приказ призван привести отечественное законодательство к стандартам мировой финансовой отчетности, также необходим для выполнения параметров программы реформирования бухучета.

Когда появляются ПНО

Подобные обязательства формируются при официальном признании расходов только в рамках бухучета. Также это возможно, когда учет доходов осуществляется исключительно в рамках налоговой отчетности. Это приводит к тому, что при формировании базы, необходимой для расчета налога на прибыль, существует несколько операций, способных привести к появлению ПНО.

Таблица 1. Что приводит к появлению ПНО.

Причина

Описание

Имущество, находящееся в собственности компании, бесплатно отдается в пользование сторонней организации

При составлении отчета для налоговой инспекции такая операция не будет учтена в графе расходов, также игнорируется образованный остаток на цену самого объекта или их перечня. В бухучете подобная процедура попадает в категорию расходов.

При составлении отчета для ФНС у компании был выявлен определенный убыток

Например, расходы оказались выше доходов при расчете налоговой базы. По законодательству, действовавшему еще два года назад, разрешалось сократить налоговую базу на величину убытка. Это позволялось делать на протяжении десяти лет с момента его формирования. После истечения этого срока убыток уже было нельзя принимать во внимание при составлении налоговой отчетности. Однако он до сих пор учитывается в бухучете.

К формированию ПНО приводят и траты, направленные на организацию корпоративов

Для составления отчетности по налогу на прибыль расходы должны подкрепляться официальными обоснованиями, связанными с конкретными бизнес-процессами, документами. Траты на корпоративы не могут соответствовать этим требованиям, поэтому их не учитывают при составлении налоговой отчетности.

Из-за изменения стоимости объекта основные средства могут быть переоценены

В результаты их изначальная стоимость пересчитывается. Это приводит к перерасчету всей амортизации, которая должна учитываться с момента использования данного объекта. Эти нюансы находят отражение в бухгалтерском учете, а вот для налоговой отчетности не имеют никакого значения.

Это самые распространенные ситуации при возникновении ПНО. На практике с ними приходится сталкиваться значительно чаще.

Смотрите видео по теме:

Проводки для учета

При образовании на предприятии ПНО необходимо оформить их официальную проводку.

Начисление осуществляется по итогам результативного счета 99 «Прибыль и убытки», который корреспондируется со счетом 68 «Налог на прибыль». В бухгалтерском отчете при этом вносится информация в следующем виде:

Как начислить ПНО

Данный показатель находится в прямой зависимости от нескольких постоянных разниц. Они включены в формулу, на основании которой компания имеет возможность данные обязательства рассчитать. Формула выглядит следующим образом:

ПНО = постоянная разница * ставка налога на прибыль

Подчеркнем, что базовая ставка стандартно составляет 20%. На таком уровне она сохраняется на протяжении длительного времени, начиная с 2009 года, когда был принят соответствующий федеральный закон № 224, регламентирующий положения государственно-частного партнерства.

При этом на законодательном уровне было решено, что региональные власти на местах имеют право вводить свою величину ставки. Наглядный пример, как это работает, можно привести по подобию Москвы. Здесь для компаний, специализирующихся на производстве автомобилей, введены пониженные налоговые ставки в размере 12,5%. А остальные предприятия рассчитывают свою отчетность, ориентируясь на требования федерального законодательства.

Примеры бухучета ПНО

Чтобы наглядно разобраться, как начислить постоянные налоговые обязательства, рассмотрим конкретный пример на формуле.

Допустим, что траты конкретной фирмы на приобретение подарочной продукции к своему юбилею составили 68 000 рублей. Произведенные траты необходимо отразить в бухгалтерском учете. Вычисляем требуемый показатель. Если предприятие использует общие правила при предоставлении отчетности, то следует воспользоваться положением 18/02, регламентирующим, как необходимо производить расчеты по налогу на прибыль.

Потребуется 68 000 рублей умножить на 20%. Получаем 13 600 рублей. Это и будет начисленные нами постоянные налоговые обязательства.

Конечно, этим примером использование постоянных налогов в бухгалтерском учете не ограничивается. Разберем еще одну распространенную ситуацию. При оплате некоторых видов рекламных услуг вводится ограничение по сумме, которая может быть официально признана для целей налогообложения. В частности, эта величина составляет 1% от достигнутой выручки за отчетный период. Допустим, что за прошедший налоговый период компания потратила на рекламу 100 миллионов. Из них 10 миллионов не будут учтены, так как это та разница, которая оказывается сверхнормативной.

Учитывая, что стандартная ставка, используемая предприятием, составляет 20%, размер ПНО будет равен 2 миллионам руб.

Траты, которое понесло в этом случае предприятие, отражаются следующим образом: 100 миллионов Дт 44 – Кт 60.

Для наглядного отображения ПНО потребуется 10 миллионов умножить на 20%: 2 миллиона Дт 99 – Кт 68.

Еще один вариант, как могут появиться и учитываться такие разночтения между разными формами отчетности. Компания получает на развитие 200 000 рублей. Эту сумму на ее счет перечисляет один из инвесторов. Он же фактически является крупнейшим владельцем, так как имеет в инвестиционном портфеле свыше половины уставного капитала. Согласно статье 251 Налогового кодекса РФ, эти средства, поступившие в распоряжение фирмы, не облагаются налогом.

Отражение обязательств в 1С, смотрите на видео:

Оформляя бухгалтерскую отчетность, деньги придется официально считать приобретенным доходом. Складывается стабильная разница, на которой базируется постоянный налоговый актив. Его вычисляют также исходя из базовой ставки в размере 20%. В данной ситуации он оказывается равен 40 000 рублей.

ПНО в бухгалтерской отчетности

Проще всего проиллюстрировать обязательства по налогам, воспользовавшись специальным приложением 18/02, которым пользуются все без исключения представители этой профессии. В нем подробно регламентировано и описано, как следует производить по закону расчет для налога на прибыль конкретной компании или предприятия. Согласно этому документу, налоговые обязательства, признаваемые постоянными, следует учитывать по дебетовому счету 99. Он описывает убытки и прибыль юридических лиц. Дополнительно необходимо учитывать кредитный счет № 68, а не субсидированный счет. Только в совокупности становится возможным составить полную и объективную картину.

Налоговые обязательства, считающиеся в бухгалтерской терминологии постоянными, как и соответствующие активы, официально фиксируются именно в тот период, когда непосредственно были проведены финансовые операции. Рекомендуется ограничить их определенным месяцем, чтобы не затягивать с отчетностью. Такие требования содержатся в 7 статье Положения. Данные операции не нужно отражать при составлении баланса.

Составляя отчет о достигнутых компанией финансовых успехах или неудачах, обязательства, наряду с активами, прописываются в специально отведенной для этого строчке № 2421. Сюда вносится именно разница дебетового оборота по сравнению с кредитовым.

Влияние ПНО на прибыль компании

Оценить, как данные обязательства по уплате налогов оказывают воздействие на финансовое состояние предприятия, можно, снова обратившись к тому же Положению. Изучив его, придем к выводу, что прибыль по бухучету, перемноженная с налоговой ставкой, будет считаться условным расходом. Такое значение необходимо учитывать, определяя величину налога на прибыль.

Произведение суммы прибыли и непосредственной ставки дает нам значение, равное текущему налогу на прибыль.

Разделив совокупные условные траты на приобретенный за отчетный период доход, его стремятся максимально приблизить к полученным ранее параметрам. Для этого как раз требуется воспользоваться понятиями и расчетами обязательств и активов. Здесь заключается ключевое воздействие этих обязательств на конечную прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства

Стандарты экономической отчетности, принятые во всем мире, содержат инструкции, согласно которым рекомендуется высчитывать, каким будет величина налогов за определенный период. Приведен базовый стандарт, содержащий в себе исчерпывающие алгоритмы того, как необходимо определять все иностранные и отечественные существующие налоговые выплаты, подсказывает, что включать в итоговые отчеты. Внимание уделяется налогам на прибыль, удерживающимся у источников выплат.

Согласно этому стандарту, существует необходимость учитывать не только те налоги, которые выплачивать обязательно, но и размеры наступающих в итоге последствий, определенных конкретными результатами хозяйственной деятельности организации, совершенными сделками. Отсюда появляется понятие, называемое отложенными обязательствами по уплате налогов. Уплачивая их, следует учитывать имеющиеся требования. Все в совокупности дает конкретный итоговый результат.

Отложенными обязательствами по налоговым выплатам эксперты определяют количество уплаченных налогов непосредственно на прибыль. Именно их необходимо внести за соответствующие календарные и отчетные периоды. На практике они появляются из-за введения на законодательном уровне границ налогообложения.

Как правило, подобные обязательства принято признавать, используя уменьшенные показатели чистой выгоды за прошедший календарный год или иной временной период. В альтернативном варианте используется сокращение суммы собственного капитала после его отражения в балансе соответствующей статьи.

Когда происходит сокращение облагаемых соответствующими налогами сумм, начинается уменьшение, отражающееся на росте обязательств по сборам. Их необходимо уплатить в настоящее время. Результатом данной деятельности становится сокращение имеющихся незакрытых обязательств.

Установить их параметры удается, если умножить сумму границ, находящихся под налогообложением, на определенную ставку. Вычисления производятся за конкретный отрезок времени.

Для детального расчета рекомендуется использовать счет № 77, описывающий обязательства по налогам, которые в настоящее время отложены.

Они оформляются в бумагах бухгалтерии особой записью, где приводятся исчерпывающие параметры расчетов, сборы по прибыли, непосредственно сами обязательства, пока отложенные.

Большое значение уделяется отчетам аналитиков при определении временно отложенных обязательств. Данная деятельность проводится по нескольким различным типам активов, формирующих существующую разницу при уплате налогов, образующуюся во временем.

Периодически, когда эти отличия постепенно сокращаются или окончательно сходят на нет, точно также уменьшаются или ликвидируются обязательства по налогам. Если происходит выпадение какого-то конкретного актива, одного или нескольких типов обязательств, оформляется списание. Стоит отметить, что именно по ним производится официальное начисление конкретных сумм. На него увеличивается прибыль в сфере налогообложения. Во внимание принимаются все временные периоды, а не только текущий и ближайшие.

Об отложенном типе на видео:

Когда в профильные законопроекты и указы вносятся изменения, касающиеся действующих ставок, размеры активов и обязательств нужно пересчитать. Данные действия потребуются обязательно, так как образуется разрыв при пересчете. Часть прибыли может быть не распределена, появятся непокрытые убытки.

При существовании в настоящее время нескольких разных ставок оценивание обязательств производится по определенному типу дохода, при необходимости его максимально сокращают.

Подводя итог, отметим, что постоянные налоговые обязательства важный инструмент для финансистов и бухгалтеров. Для правильного и актуального заполнения документов требуется верно использовать формулы, которые применяются для ПНО.

Заметили ошибку? Выделите ее и нажмите Ctrl+Enter, чтобы сообщить нам.

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Интересно то, что разработчики документа не учли вариант, когда постоянные разницы отрицательные. В арифметике при сложении положительного числа с отрицательной величиной производится вычитание второго числа из первого - этим можно воспользоваться, устранив, таким образом, недоработку документа.

Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете таким образом:

Рассмотрим на примерах порядок расчета постоянной разницы и постоянного налогового обязательства.

Рассмотрим, как будет отражаться сумма компенсации в бухгалтерском учете. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ и оказанием услуг, являются расходами по обычным видам деятельности. Поскольку личный транспорт сотрудника используется в служебных целях, то суммы компенсаций будут представлять собой расходы по обычным видам деятельности. Такие расходы на основании пункта 9 ПБУ 10/99 включаются в себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг.

Дата признания расходов определяется в соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99, в котором указано, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, при этом признание расходов не зависит от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления расходов.

Для отражения операций по расчетам с работниками организации, отличным от заработной платы, Планом счетов бухгалтерского учета предназначен счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Начисление суммы компенсации будет отражаться по кредиту счета 73 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство, это могут быть счета 25, 26, 44 и другие. Выплата компенсации будет отражаться по дебету счета 73 в корреспонденции со счетом 50 «Касса».

При расчете суммы компенсации следует учитывать, что если работник находился в командировке, отпуске, не выходил на работу по причине временной нетрудоспособности или отсутствовал на работе по другим причинам, то за тот период, когда работник не работал и, соответственно, его автомобиль не эксплуатировался, компенсация не выплачивается.

Рассчитывая налог на прибыль, уменьшить налогооблагаемый доход можно не на весь размер компенсации, а только на ту ее часть, которая не превышает установленную норму. Данное требование установлено подпунктом 11 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Чтобы уменьшить доход на сумму компенсации за использование личного автомобиля, необходимо документально подтвердить расход (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Если организация в целях исчисления налога на прибыль использует метод начисления, то для определения даты осуществления расходов ей необходимо руководствоваться статьей 272 НК РФ. Подпунктом 4 пункта 7 данной статьи установлено, что датой осуществления расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признается дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика. Расходы по выплате компенсации в пределах норм учитываются в целях налогообложения прибыли, признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, относятся к косвенным расходам и списываются в расходы отчетного (налогового) периода в полном объеме.

В том случае, если организация выплачивает работнику сумму компенсации в большем размере, чем предусмотрено Постановлением Правительства Российской Федерации от 8 февраля 2002 года №92 «Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией» (далее Постановление №92), то у налогоплательщика образуется постоянная разница, влекущая за собой возникновение постоянного налогового обязательства. Напомним, что в соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 эта постоянная разница представляет собой величину расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток) как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Пример 1.

Торговая организация ООО «Мираж» принимает на работу торгового агента, с условием использования в трудовой деятельности личного автомобиля ВАЗ 2107. Трудовым договором закреплено, что работнику ежемесячная сумма компенсации выплачивается авансом в срок не позднее 10 числа первого месяца квартала в размере 9 000 рублей.

В соответствии с Постановлением №92 автомобиль ВАЗ 2107 относится к классу автомобилей с объемом двигателя менее 2 000 куб. см. Следовательно, за квартал учесть в целях налогообложения ООО «Мираж» сможет лишь сумму в размере 3 600 рублей (1 200 х 3 мес.). Величина в размере (9 000 рублей – 3 600 рублей) = 5 400 рублей, признается постоянной разницей, возникающей у организации в текущем квартале. Соответственно, сумма постоянной разницы, отражаемой ежемесячно, составит 1 800 рублей.

Предположим, что рабочим Планом счетов организации закреплено, что к балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» открыт следующий субсчет:

68-2 «Налог на прибыль».

В бухгалтерском учете организации, выплата суммы компенсации торговому агенту, признание расходов и отражение постоянных разниц, отражено следующим образом:

Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.

Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Разницы между БУ и НУ бывают:

постоянные;
временные.

Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:

принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП доходов по БУ; расходы по НУ НП), а это происходит в следующих случаях:

доходы по НУ расходов по БУ.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или

ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.

Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»

Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт 99-ПНО - Кт 68	Отражено ПНО
Дт 68 - Кт 99-ПНА	Отражено ПНА

Примеры возникновения постоянных налоговых разниц

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:

1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.

К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:

Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
расходы по страхованию;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:

Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.

В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:

Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.

Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)

Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:

Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.

При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.

Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).

В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68.04 субсчет «Налог на прибыль»	12 000	Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%)

3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)

С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).

Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.

Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.

Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:

Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:

Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.

Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

Читайте также: