Постоянная отрицательная разница приводит к образованию постоянного налогового

Опубликовано: 14.05.2024

В результате применения различных правил признания доходов и расходов, установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, образуются разницы между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода. Такая разница складывается из постоянных и временных разниц.

Второй раздел ПБУ 18/02 содержит определения и понятия, которые знакомы всем бухгалтерам, поскольку ПБУ 18/02 действует уже не первый год. Приведем еще раз эти понятия:

2) постоянное налоговое обязательство (пункт 7);

3) временные разницы (вычитаемые и налогооблагаемые) (пункты 8 и 10);

4) отложенный налог на прибыль (пункт 9);

7) условный доход (расход) по налогу на прибыль (пункт 20);

8) текущий налог на прибыль (пункт 21).

Постоянные разницы

Постоянные разницы согласно пункту 4 ПБУ 18/02 это доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах. Иными словами, постоянные разницы - это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.

К постоянным разницам, например, относятся доходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 251 НК РФ, но учитываемые для целей бухгалтерского учета:

суммы дохода, связанного с разницей между оценочной стоимостью имущества, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, и его балансовой стоимостью;

в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав, которые получены в пределах взноса (вклада) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

в виде разницы в оценке стоимости имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах взноса (вклада) участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно: от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации; от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации; от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;

в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями статей 78, 79 НК РФ, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда);

в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации;

в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы на создание которых в соответствии со статьей 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) и другие доходы.

К постоянным разницам относятся нормируемые и не нормируемые расходы, не подлежащие учету для целей расчета налогооблагаемой прибыли в соответствии со статьей 270 НК РФ, но учитываемые как расходы для целей бухгалтерского учета, например:

разница в оценках сумм в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;

в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;

в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов на амортизационную премию;

в виде расходов на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества после момента его введения в эксплуатацию;

в виде взносов на добровольное страхование, кроме указанных в статьях 255 и 263, 291 НК РФ;

в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме указанных в статье 255 НК РФ;

в виде взносов на обязательное страхование имущества сверх страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации или требованиями международных конвенций;

в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ;

в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 НК РФ;

в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;

в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 НК РФ;

в виде сумм добровольных членских взносов в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);

в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей;

в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ;

в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности), кроме средств, выплачиваемых собственниками за счет нераспределенной прибыли;

на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами), кроме средств, выплачиваемых собственниками за счет нераспределенной прибыли;

на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

в виде расходов налогоплательщиков - организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанным с восстановлением и содержанием указанного запаса;

на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 НК РФ;

на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных статьей 262 НК РФ;

в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;

на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации;

в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;

в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 НК РФ;

в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 НК РФ;

в виде расходов, предусмотренных абзацем 6 пункта 3 статьи 264 НК РФ (подготовка и переподготовка кадров);

на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами 2-4 пункта 4 статьи 264 НК РФ, сверх установленных абзацем 5 пункта 4 статьи 264 НК РФ предельных норм;

в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития и в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике», сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 НК РФ;

отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;

иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ (то есть экономически не обоснованные) и другие расходы.

Постоянными разницами будут также:

перенесенный на будущее убыток по истечении срока, в течение которого он может быть принят в целях налогообложения прибыли;

убытки, превышающие предел, установленный статьей 269, 279 НК РФ;

прочие аналогичные разницы.

Постоянная разница возникает и в том случае, когда организация после утверждения отчетности за предыдущий год, обнаруживает относящиеся к нему доходы и расходы.

В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно Положению организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете в аналитическом учете к счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.

Обособленный бухгалтерский учет постоянных разниц (наряду с обособленным учетом временных разниц) позволяет в полном объеме применять положения абзаца 3 статьи 313 НК РФ, где говорится следующее:

«В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета».

Если вести аналитический учет постоянных и временных разниц, то, соответственно, регистры бухгалтерского учета без аналитических счетов по разницам будут использоваться в целях определения налогооблагаемой прибыли в полном объеме, а данные каждого регистра постоянных и временных разниц будут напрямую влиять (в сторону увеличения или уменьшения) на расчет налогооблагаемой прибыли.

Соответственно, если в полном объеме выполнять требования ПБУ 18/02 по ведению обособленного аналитического бухгалтерского учета, то существует возможность с помощью регистров бухгалтерского учета вести основную массу налогового учета по налогу на прибыль.

Постоянное налоговое обязательство

Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Интересно то, что разработчики документа не учли вариант, когда постоянные разницы отрицательные. В арифметике при сложении положительного числа с отрицательной величиной производится вычитание второго числа из первого - этим можно воспользоваться, устранив, таким образом, недоработку документа.

Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.

Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете к счету 99 «Прибыли и убытки»:

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

В приведенной ниже таблице мы постарались раскрыть наиболее часто встречающиеся на практике случаи возникновения постоянных и временных разниц, т.е. разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшихся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

О.В. Лаврищева,
начальник отдела общего аудита ООО АФ «Фабер Лекс»,

Параллельно будет приведена корреспонденция счетов при отражении в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц, а также постоянных и отложенных активов и обязательств.

Хотелось бы отметить, что ПБУ 18/02 содержит требование об обособленном отражении в бухгалтерском учете постоянных и временных разниц (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, при оценке которых возникла постоянная, вычитаемая временная или налогооблагаемая временная разница), а также постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств (постоянных - на счете учета прибылей и убытков, субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам; отложенных - на отдельных синтетических счетах 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»). В этой связи предприятиям для отражения в бухгалтерском учете доходов и расходов, по которым установлены различные правила их признания в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо открывать отдельные субсчета на счетах 01, 02, 08, 10, 20, 25, 26, 43, 44, 90, 91, 99 и т.п. На этих субсчетах и будет отражаться разница между суммой дохода (расхода), принимаемой для целей налогообложения и в целях бухгалтерского учета.

Поскольку вопросы обеспечения ведения раздельного учета каждым предприятием будут решаться самостоятельно, счета, на которых отражаются постоянные и временные разницы, а также налоговые активы и обязательства, приведены без указания конкретных субсчетов.

№ п/п

Вид доходов и расходов

Бухгалтерские записи по учету постоянных и временных разниц

(на отдельных субсчетах отражается непосредственно разница между суммой доходов (расходов), принимаемых для целей налогообложения и в целях бухгалтерского учета)

Бухгалтерские записи по учету постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств (сумма определяется как произведение постоянных и временных разниц на ставку налога на прибыль, действующую в периоде, в котором возникла разница)

Комментарии

Постоянные разницы (постоянные налоговые обязательства или активы)

Превышение фактических представительских расходов, над нормативами, установленными

20, 23, 25, 26, 44 и т.д.

Образуются в тех случаях, когда доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Превышения фактических расходов на рекламу над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ

20, 23, 25, 26, 44 и т.д.

Превышения фактических расходов на командировки (суточных), над нормативами, установленными Гл 25 НК РФ

20, 23, 25, 26, 44 и т.д.

Превышения фактических сумм взносов работодателей, выплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, над нормами, установленными

20, 23, 25, 26, 44 и т.д.

Превышения сумм фактически начисленных и уплаченных процентов за кредит над нормами, установленными Гл 25 НК РФ

Превышения прочих фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения по расходам

20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.

Расходы, связанные с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей

01, 10, 43, 41, 70, 69, 10, 60 и т.д.

Убыток, связанный с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны

Прибыль, связанная с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны

Убыток, перенесенный на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах

Прочие расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, либо не отвечающие требованиям, установленным ст. 252 НК РФ

20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.

Доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, не признаваемые доходами для целей налогообложения

Временные вычитаемые разницы (отложенные налоговые активы)

Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, над начисленной по правилам налогового учета в случае применения разных способов расчета амортизации

20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.

Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения конкретный объект ОС в бухгалтерском учете "самортизируется" раньше, чем в налоговом учете

Превышение суммы амортизации, начисленной в бухгалтерском учете, над начисленной по правилам налогового учета вследствие применения различных сроков полезного использования основных средств

20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.

Образуется в том случае, если срок в целях налогообложения больше, чем избран предприятием для целей бухгалтерского учета

Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода в бухгалтерском учете, над расходами, признанными таковыми для целей налогообложения, образовавшееся вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения

01, 10, 70, 69, 60 и т.д.

Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения расходы списываются на финансовые результаты в бухгалтерском учете раньше, чем в налоговом учете

Убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах

Отражение указанных активов позволяет, в частности, откорректировать условный доход в случае получения убытка по данным бухгалтерского учета (данная проводка "нейтрализует" проводку Дт 68 Кт 99, сделанную на сумму бухгалтерского убытка, умноженного на ставку налога на прибыль)

Убыток, полученный при реализации основных средств

В бухгалтерском учете включается в прочие расходы полностью, а в налоговом учете списывается постепенно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации основного средства до момента его реализации

Превышение, возникшее вследствие единовременного признания расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, в бухгалтерском учете в качестве внереализационных расходов, тогда как в налогообложении в размере 70% они будут признаны в течение трех лет

Отложенный налоговый актив формируется в сумме 70% расходов по НИОКР, не давшим положительного результата, умноженных на ставку налога на прибыль. Оставшаяся часть (30%) образуют постоянную разницу - постоянное налоговое обязательство

Временные налогооблагаемые разницы (отложенные налоговые обязательства)

Превышение суммы амортизации, начисленной по правилам налогового учета над начисленной в бухгалтерском учете, в случае применения разных способов расчета амортизации

20, 23, 25, 26, 44, 91 и т.д.

Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов амортизации для целей бухгалтерского учета и налогообложения конкретный объект ОС в налоговом учете "самортизируется" раньше, чем в бухгалтерском

Превышение суммы процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), признанных в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета, над признанными для целей налогообложения;

Образуется в том случае, если в бухгалтерском учете сумма процентов за кредит включается в состав первоначальной стоимости имущества, для приобретения которого привлекались заемные средства, а в налоговом учете она включается в состав текущих внереализационных расходов

Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, вследствие применения разных способов оценки незавершенного производства (готовой продукции) в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве

01, 10, 70, 69, 60 и т.д.

Указанная разница образуется, как правило, вследствие того, что в налоговом учете перечень расходов, формирующих себестоимость незавершенного производства (готовой продукции) гораздо уже, чем в бухгалтерском учете (как следствие - большая часть расходов списывается как расходы текущего налогового периода)

Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, над расходами, признанными таковыми в бухгалтерском учете, образовавшееся вследствие применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения

01, 10, 70, 69, 60 и т.д.

Образуется в том случае, если в ходе применения различных способов признания коммерческих и управленческих расходов в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения расходы списываются на финансовые результаты в налоговом учете раньше, чем в бухгалтерском учете

Превышение сумм расходов, признанных расходами текущего периода для целей налогообложения, над расходами, признанными таковыми в бухгалтерском учете, образовавшееся вследствие применения разных способов признания определенных расходов (за сертификацию, компьютерные программы и т.д.); в бухгалтерском учете - в качестве расходов будущих периодов, а согласно налоговому законодательству - в составе текущих расходов

Образование указанной разницы связано, как правило, с тем, что в налоговом учете понятие "расходы будущих периодов" уже, чем в бухгалтерском учете

Многие доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете отражают по разным правилам. При этом бухгалтерскую прибыль (убыток) переносят в отчет о финансовых результатах, а налогооблагаемую – в декларацию по налогу на прибыль. Эти суммы часто отличаются друг от друга.

Возникающие различия в бухучете отражают при помощи положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (далее – ПБУ 18/02). Оно утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года № 114н.

Использование ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухучете различие налога на бухгалтерскую прибыль и налога на налогооблагаемую прибыль, отражаемого в налоговой декларации.

Применять ПБУ 18/02 должны фирмы, которые платят налог на прибыль. От этой обязанности освобождены лишь кредитные, бюджетные и некоммерческие организации. Малые предприятия могут выбирать, применять ПБУ 18/02 или нет. Свое решение они должны закрепить в учетной политике. Напомним, что малыми считают фирмы, отвечающие критериям, перечисленным в Федеральном законе от 24 июля 2007 года № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации».

Различия в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов приводят к образованию разниц. Они бывают постоянными и временными.

Постоянные разницы увеличивают или уменьшают бухгалтерскую прибыль раз и навсегда. То есть по данному виду дохода или расхода налоговая база и бухгалтерская прибыль (убыток) никогда не будут равны.

Временные разницы появляются лишь на время, в течение которого постепенно исчезают (погашаются).

Фирмы платят в бюджет налог, рассчитанный исходя из налогооблагаемой прибыли. Этот налог на прибыль называют текущим.

Налог с бухгалтерской прибыли (убытка) считают условным расходом (доходом) по налогу на прибыль.

Постоянная разница – это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который в состав доходов (расходов) для целей налогообложения не включается.

Это те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль как в отчетном, так и во всех последующих периодах.

Постоянные разницы могут быть положительными и отрицательными. Постоянные положительные разницы увеличивают бухгалтерскую прибыль до налогооблагаемой, формируя постоянное налоговое обязательство (ПНО). При возникновении постоянной положительной разницы налог на прибыль доначисляют.

Постоянные отрицательные разницы уменьшают бухгалтерскую прибыль до базы, облагаемой налогом на прибыль. Из них образуются постоянные налоговые активы (ПНА). При возникновении постоянной отрицательной разницы налог на прибыль уменьшают до суммы, исчисленной исходя из величины бухгалтерской прибыли.

Постоянные налоговые обязательства и активы показывают, как данная разница повлияла на налог на прибыль. Их определяют по формуле:

Для учета постоянных налоговых активов и обязательств на счетах бухгалтерского учета используется счет 99 «Прибыли и убытки». Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»
– начислен постоянный налоговый актив с постоянной отрицательной разницы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– начислено постоянное налоговое обязательство с постоянной положительной разницы.

Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах

Данная статья составлена по материалам электронной книги «Как учесть налог на прибыль и заполнить отчет о финансовых результатах». Эта, а так же другие электронные книги - лучшие бухгалтерские издания, которые известны на рынке более 10 лет и полностью соответствуют современным требованиям бухгалтеров, доступны на сайте buhgalteria.ru
Ознакомьтесь с каталогом >>

ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

Полная информация о правилах учета и налогах для бухгалтера.
Только конкретный алгоритм действий, примеры из практики и советы экспертов.
Ничего лишнего. Всегда актуальная информация.

Выбор читателей

С 1 июля новые правила блокировки расчетных счетов

Авансовый отчет 2021: шпаргалка для бухгалтера

Не все ошибки в СЗВ-М приводят к штрафам

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

В соответствии с ПБУ 18/02 организации

должны обеспечить расчет суммы налога на

прибыль, подлежащего уплате в бюджет за отчетный

период, в системе бухгалтерского учета.

Для установления состава разниц,

возникающих в хозяйственной практике, следует

провести работу по систематизации хозяйственных

операций и определить для каждой операции

порядок ее отражения в бухгалтерском учете и в

целях налогообложения. Это необходимо тем

организациям, которые ведут налоговый учет на

базе данных бухгалтерского учета путем фиксации

Таким организациям следует вести

пооперационный учет разниц. Это предполагает

учет разниц по каждой операции, отражаемой в

бухгалтерском и налоговом учете.

Причины возникновения разниц

Разницы возникают в результате

применения различных правил, установленных в

нормативных правовых актах по бухгалтерскому

учету и законодательством Российской Федерации

о налогах и сборах.

Постоянные разницы – это расходы

или доходы, которые формируют в отчетном периоде

только бухгалтерскую прибыль, либо только

Постоянные положительные разницы

(ППР) увеличивают размер налоговой базы по

отношению к финансовому результату, выявленному

в бухгалтерском учете. Они приводят к

образованию постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные отрицательные разницы

(ПОР) уменьшают размер налоговой базы по

отношению к финансовому результату, выявленному

в бухгалтерском учете. Они приводят к

образованию постоянного налогового

Временные разницы – это расходы и

доходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль

в одном отчетном периоде, а налоговую базу по

налогу на прибыль – в другом.

Налогооблагаемая временная разница

(НВР) образуется в том случае, если расходов в налоговом

учете больше, чем в бухгалтерском учете. Она

приводит к образованию отложенного налогового

Вычитаемая временная разница (ВВР)

образуется, если расходов в бухгалтерском

учете больше, чем расходов в налоговом учете.

Она приводит к образованию отложенного

налогового актива (ОНА).

Необходимо дать определение условного

расхода (условного дохода) по налогу на прибыль. Условный

расход по налогу на прибыль – это сумма налога

на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской

прибыли. Условный доход по налогу на прибыль

– это, с бухгалтерской точки зрения, налог на

В организации имеются следующие

различия при формировании финансового

результата в целях бухгалтерского и налогового

Приобретен объект основных средств,

первоначальная стоимость которого сформирована

в бухгалтерском учете в сумме 1100 тыс. руб.

(амортизация – 220), а в налоговом учете 1000 тыс. руб.

Имеется объект основных средств первоначальной

стоимостью 800 тыс. руб., срок полезного

использования которого в бухгалтерском учете 5

лет (амортизация – 160 тыс. руб.), в налоговом – 8

лет (амортизация – 100 тыс. руб.);

Имеется объект основных средств первоначальной

стоимостью 1000 тыс. руб., срок полезного

использования которого в бухгалтерском учете 5

лет (амортизация – 200 тыс. руб.), в налоговом – 3

года (амортизация – 333 тыс. руб.);

Организацией выплачены суточные по

командировкам в размере 200 тыс. руб., в том числе

сверх норм – 50 тыс. руб.;

Представительские расходы за год составили 500

тыс. руб., при нормативе в 400 тыс. руб.;

Организация понесла расходы в сумме 100 тыс. руб.,

которые не учитываются при исчислении налоговой

базы по налогу на прибыль;

Организацией в отчетном году получен убыток в

налоговом учете 200 тыс. руб., в бухгалтерском

учете убыток составил 247 тыс. руб.;

Получено безвозмездно основное средство от

дочерней организации, уставный капитал которой

более 50% состоит из вклада данной организации,

рыночная стоимость которого 200 тыс. руб.

(амортизация – 25 тыс. руб.);

Приобретена компьютерная программа на сумму 50

тыс. руб., срок полезного использования которой

поставщиком не оговорен. В бухгалтерском учете

она отражена в составе расходов будущих периодов

с погашением стоимости в течение 2 лет (25 тыс. руб.

Елена Маврицкая Ведущий эксперт, главбух с 10-летним стажем

Данная статья представляет собой инструкцию для бухгалтеров, которым нужно быстро изучить или освежить в памяти ключевые вопросы, связанные с учетом налога на прибыль, формированием постоянных и временных разниц, а также постоянных и отложенных налоговых обязательств и активов. Материал составлен в соответствии с редакцией ПБУ 18/02, которая будет актуальна до конца 2019 года.

Кто применяет

Компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий).
Исключение предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства (о том, кто относится к субъектам малого предпринимательства см. в статье «Чем бухучет и отчетность «упрощенщиков» будут отличаться от учета и отчетности «обычных» организаций»). Такие компании вправе выбирать — применять ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н), либо отказаться от него. Каким бы ни был выбор, его необходимо закрепить в учетной политике.

Цель применения

Правила учета доходов и расходов в налоговом учете (НУ) и в бухгалтерском учете (БУ) установлены разными нормативами. Для НУ нормативом является Налоговый кодекс, а для БУ — различные положения по бухгалтерскому учету (в частности, ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Из-за этого налоговый учет далеко не всегда совпадает с бухгалтерским.

Так, некоторые затраты в БУ отражаются в полной сумме, а в НУ — в пределах лимита (например, представительские расходы). Есть затраты, которые отражаются только в бухгалтерском учете, а в налоговом учете отсутствуют (например, премии к празднику). Наконец, момент учета доходов и расходов в БУ может отличаться от момента учета доходов и расходов в НУ (в частности, у тех, кто использует кассовый метод). И это далеко не все случаи, когда показатели налогового и бухгалтерского учета расходятся.

В результате может получиться, что прибыль (то есть разница между доходами и расходами) в декларации по налогу на прибыль одна, а в отчете о финансовых результатах — другая. Тогда следует сделать специальные проводки, и с их помощью «подогнать» прибыль из отчета о финансовых результатах под прибыль из декларации. Иными словами, при помощи специальных проводок нужно показать связь между «налоговой» и «бухгалтерской» прибылью. О том, как создать такие проводки, говорится в ПБУ 18/02.

Разницы между данными НУ и БУ

Каждый раз, когда какой-либо доход или расход в налоговом и бухгалтерском учете отражается по-разному, возникает так называемая разница. Существует два вида разниц: временные и постоянные. Для бухгалтера крайне важно определить, к какому из видов относится та или иная сумма.

Временные разницы

Временные разницы — это доходы и расходы, которые в БУ отражаются в одном отчетном периоде, а в НУ — в другом периоде. Отличительная черта временной разницы в том, что рано или поздно наступит момент, когда расхождение между налоговым и бухгалтерским учетом будет сведено к нулю.

Пример 1

Компания ввела в эксплуатацию объект основных средств. Его первоначальная стоимость равна 120 000 руб., срок полезного использования пять лет.

В учетной политике закреплено, что для целей НУ используется линейный метод амортизации, а для целей БУ — способ списания стоимости пропорционально объему продукции. Из-за этого сумма ежемесячных амортизационных отчислений по данным налогового учета отличатся от суммы отчислений по данным бухучета. Как следствие, каждый месяц возникает разница.

По окончании срока полезного использования первоначальная стоимость будет полностью списана как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом общая сумма амортизации, начисленной в течение пяти лет, и в НУ и в БУ составит 120 000 руб. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.
На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за несовпадения ежемесячной суммы амортизации, является временной.

Пример 2

Организация по-разному отражает отпускные в бухгалтерском и налоговом учете.

В БУ компания формирует резерв предстоящих расходов по отпускам. Для этого ежемесячно определенная сумма списывается по дебету «затратного» счета и кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

В НУ отпускные списываются в затраты того месяца, на который приходится отпуск.

Таким образом, ежемесячно возникает разница в виде сумм, списанных на расходы в бухгалтерском учете.

После того, как сотрудник использует отпуск, в налоговом учете будут сформированы затраты на полную величину отпускных. При этом итоговая сумма отпускных по данным НУ совпадет с суммой, которая в течение предыдущих месяцев была отнесена в резерв по данным БУ. Значит, расхождение между налоговым и бухучетом будет сведено к нулю.

На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница, возникающая из-за ежемесячного отражения затрат в бухгалтерском учете, является временной.

Добавим, что временные разницы надо учитывать по каждому виду активов и обязательств. Это означает, что необходимо организовать аналитический учет временных разниц в разрезе основных средств, резервов и проч.

Постоянные разницы

Постоянные разницы — это доходы и расходы, которые отражаются только в одном учете: либо в налоговом, либо в бухгалтерском. Отличительная черта постоянной разницы в том, что расхождение между НУ и БУ никогда не будет аннулировано.

Пример 3

Компания потратила на рекламу 200 000 руб. В бухгалтерском учете данные затраты списаны в полном объеме. Для целей налогообложения расходы списаны в пределах 1 % выручки от реализации, что составило 50 000 руб. В итоге образовалась разница, равная 150 000 руб.(200 00 руб. – 50 000 руб.).

Ни в текущем, ни в последующих периодах часть рекламных затрат в размере 150 000 руб. не будет признана в НУ. На основании этого бухгалтер сделал вывод, что разница является постоянной.

Какие проводки создать в случае временной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является временная разница вычитаемой или налогооблагаемой. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой временной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является вычитаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенный налоговый актив (ОНА). Его величина равна вычитаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 — отражен отложенный налоговый актив (ОНА).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то временная разница является налогооблагаемой. В этом случае в учете следует отразить отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — отражено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Какие проводки создать в случае постоянной разницы

Прежде всего, необходимо определить, является постоянная разница положительной или отрицательной. Для этого нужно понять, какая прибыль — «налоговая» или «бухгалтерская» — оказалась больше после возникновения этой постоянной разницы.

Если «налоговая» прибыль БОЛЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является положительной. В этом случае в учете следует отразить постоянное налоговое обязательство (ПНО). Его величина равна положительной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 — отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО).

Если «налоговая» прибыль МЕНЬШЕ, чем «бухгалтерская», то постоянная разница является отрицательной. В этом случае в учете следует отразить постоянный налоговый актив (ПНА). Его величина равна отрицательной постоянной разнице, умноженной на налоговую ставку. При этом бухгалтер должен сделать проводку:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 99 — отражен постоянный налоговый актив (ПНА).

Как разницы влияют на налог на прибыль

Согласно ПБУ 18/02 прибыль по данным бухгалтерского учета, умноженная на налоговую ставку (она равна 20%), называется условным расходом по налогу на прибыль. Соответственно, убыток по данным бухучета, умноженный на налоговую ставку, называется условным доходом по налогу на прибыль. Условный расход по налогу на прибыль отражают по дебету счета 99 и кредиту счета 68, условный доход по налогу на прибыль - по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Прибыль по данным налогового учета, умноженная на налоговую ставку, называется текущим налогом на прибыль. Никакой отдельной проводки на сумму текущего налога на прибыль делать не надо.

Условный расход (или доход) по налогу на прибыль «подгоняется» к текущему налогу на прибыль при помощи ОНА, ОНО, ПНО и ПНА.

Пример 4

По итогам периода «бухгалтерская» прибыль составила 1 000 000 руб., и условный расход по налогу на прибыль — 200 000 руб.(1 000 000 руб. х 20%).
«Налоговая» прибыль за этот же период составила 700 000 руб., и текущий налог на прибыль — 140 000 руб.(700 000 руб. х 20%).

В течение периода образовалась постоянная отрицательная разница в размере 400 000 руб., и вычитаемая временная разница в размере 100 000 руб.
Бухгалтер сделал проводки:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 200 000 руб. – отражен условный расход по налогу на прибыль;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
- 80 000 руб. (400 000 руб. х 20%) – отражен постоянный налоговый актив;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В итоге по кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» образовалось сальдо в сумме 140 000 руб.(200 000 руб. – 80 000 руб. + 20 000 руб.), что соответствует величине текущего налога на прибыль.

Как погасить отложенные налоговые обязательства и активы

Как говорилось выше, временные разницы возникают в случае, когда расхождение между НУ и БУ рано или поздно будет выведено в ноль. По мере его сокращения или полного аннулирования, следует гасить и отложенные налоговые активы и обязательства. Для этого нужно делать следующие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 09 — погашен отложенный налоговый актив (ОНА);
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — погашено отложенное налоговое обязательство (ОНО).

Может случиться так, что часть временной разницы останется непогашенной. Это произойдет, например, если основное средство продано или ликвидировано до окончания срока полезного использования. Тогда расхождение, возникшее из-за разных способов амортизации в налоговом учете и бухучете (или по иной причине), не будет полностью аннулировано.

В такой ситуации остаток ОНО или ОНА нужно списать на счет 91 «Прочие доходы расходы». Проводки буду следующие:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 09 — списан остаток непогашенного ОНА;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 91 — списан остаток непогашенного ОНО.

Как отразить отложенные налоговые обязательства и активы в бухгалтерской отчетности

В балансе бухгалтер должен показать отложенные налоговые активы и обязательства: ОНА — в составе внеоборотных активов, ОНО — в составе долгосрочных обязательств. Что касается постоянных налоговых активов и обязательств, то они в балансе не отражаются.

В отчете о финансовых результатах нужно показать ПНО и ПНА, а также изменения отложенных налоговых активов и обязательств. Под изменениями понимаются временные разницы, возникшие или погашенные в отчетном периоде, и умноженные на налоговую ставку.

Текущий налог на прибыль отражается в отчете о финансовых результатах, где для данного показателя предусмотрена отдельная строка. В балансе следует показать только переплату, либо недоимку по текущему налогу на прибыль: переплату — в составе дебиторской задолженности, недоимку — в составе краткосрочных обязательств. Условный расход и доход по налогу на прибыль ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах не указывается.

Кроме того, в пояснениях к балансу и к отчету о финансовых результатах нужно раскрыть следующие сведения:
- условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде;
- постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах;
- суммы ПНО, ПНА, ОНА и ОНО;
- суммы ОНА и ОНО, списанные в связи с выбытием (продажей, ликвидацией или безвозмездной передачей) актива или обязательства.

Читайте также: