Пленум 53 налоговая выгода

Опубликовано: 01.05.2024

ГАРАНТ:

См. комментарии к настоящему постановлению

В целях обеспечения единообразия судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации на основании статьи 13 Федерального конституционного закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" постановляет дать следующие разъяснения.

1. Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

2. В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

3. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

4. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

6. Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 настоящего постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

7. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

8. При изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок (пункт 1 статьи 45 Налогового Кодекса Российской Федерации) судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (статья 168 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ)), мнимые и притворные сделки (статья 170 ГК РФ) являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 ГК РФ.

9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала.

10. Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

При этом судам следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Председатель
Высшего Арбитражного суда РФ

Секретарь Пленума,
судья Высшего Арбитражного суда РФ

Напоминаем, что в указанном Постановлении в целях разрешения налоговых споров разъясняется, какие обстоятельства могут свидетельствовать, либо, наоборот, не свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. При этом под налоговой выгодой следует понимать уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

О необоснованности налоговой выгоды могут, в частности, свидетельствовать следующие обстоятельства: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. Однако необходимо иметь в виду, что отдельные обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Среди них ВАС указал на: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций. Вместе с тем все эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением. При этом следует иметь в виду, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные налоговым законодательством.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

Текст постановления опубликован в приложении к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" октябрь 2006 г. N 40, в "Вестнике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", 2006 г., N 12

Вот уже более 10 лет и налоговые органы, и суд активно используют в правоприменительной практике фразу «необоснованная налоговая выгода». Впервые она была употреблена в Постановлении Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г.

19.08.2017 г. это словосочетание нашло свое законодательное закрепление — вступила в силу статья 54.1 НК РФ, посвященная вопросу отнесения полученной от сделки выгоды к необоснованной.

В настоящем приеме мы проанализируем новую ст. 54.1 НК РФ с учетом письма ФНС РФ №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г., давшей свое видение произошедших изменений в НК РФ; остановимся на судебной практике ВС РФ и стандартах выявления налоговыми органами признаков необоснованности выгоды налогоплательщика.

Впредь условия необоснованности налоговой выгоды закреплены в НК РФ

Появление в НК РФ ст. 54.1 не стало неожиданностью. Вместе с тем сложившиеся наработки судебной практики по определению необоснованной налоговой выгоды (ННВ) были заимствованы законодателем лишь частично.

Так, уменьшить налоговую базу или сумму налога можно только в том случае, если отсутствует искажение в налоговом и бухгалтерском учете или отчетности сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения (п.1 ст.54.1).

Однако, помимо этого правила, налогоплательщиком должны быть одновременно выполнены еще два условия (п.2 ст.54.1):

сделки проведены не с целью неуплаты налога или его зачета, возврата;
контрагент непосредственно исполнил обязательство по сделке (или его правопреемник).

При соблюдении указанных выше правил требования к налогоплательщику исключаются даже в случае, если будет установлено, что: 1) первичные документы подписаны ненадлежащими лицами; 2) контрагент нарушил налоговое законодательство; 3) была возможность получения идентичного экономического результата при заключении иных сделок; 4) установлены прочие формальные претензии к налогоплательщику (письмо ФНС РФ №ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017 г.)

Примечательно, что в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г. ФНС РФ под искажением предлагает понимать только намеренные (умышленные) действия налогоплательщика, о которых могут свидетельствовать, в том числе, факты юридической, экономической и иной подконтрольности.

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни, объектах налогообложения

Еще в 2006 г. в Постановлении Пленума № 53 ВАС РФ сформулировал блоки случаев искажения экономического смысла или разумности сделок налогоплательщика. В частности:

- Налогоплательщик учитывает операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, либо операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Например, в постановлении АС ЦО от 20 апреля 2017 г. по делу N А09-2657/2016 суд пришел к выводу, что для целей налогообложения договор займа был учтен налогоплательщиком не в соответствии с его действительным экономическим смыслом (осуществлялось вложение денежных средств основным учредителем в виде инвестиций в развитие предприятия), что позволило обществу получить необоснованную налоговую выгоду.

- Выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

ВС РФ в определении N 305-КГ16-4920 от 22 июля 2016 г., установив факт взаимозависимости участников сделки, пришел к выводу, что многократное отклонение указанной в договорах купли-продажи зданий цены от рыночного уровня цен ставит под сомнение саму возможность совершения операций по реализации дорогостоящего имущества на таких условиях, что с учетом отсутствия разумных экономических причин к установлению цены в столь заниженном размере позволяет сделать вывод о совершении сделки с целью получения налоговой экономии.

- Учет операций, только непосредственно связанных с возникновением налоговой выгоды (без учета иных, требующихся для данной деятельности операций).

Как установил 7ААС по делу № А45-1479/2013, при реализации по цепочке товара, приобретенного обществом, все исследованные организации учитывали в целях налогообложения операции по реализации и приобретению одного и того же товара, позволяющие заявлять возмещение из бюджета НДС и не уплачивать его в бюджет, при этом каждый раз товар передавался организации-перепродавцу, не являющемуся производителем конечной продукции.

Совершение сделки в целях неуплаты налога, его зачета, возврата.

Справедливости ради стоит отметить, что все упомянутые во втором разделе случаи, при определенных обстоятельствах, могут быть совершены в целях неуплаты налога, а значит, быть упомянутыми и в настоящем разделе.

Вместе с тем операции, описанные ниже, всегда сопряжены с единственной целью их заключения – неуплатой налога и наличием умысла сторон на получение ННВ.

- Отсутствие возможности реального осуществления операций с учетом времени, места нахождения имущества, объема необходимых материальных ресурсов

В определении № 301-КГ17-7186 от 26 июня 2016 г ВС РФ пришел к выводу, что представленные обществом документы (договоры, счета-фактуры, акты о приемке выполненных работ) содержат недостоверные сведения, носят формальный характер и не подтверждают реальность хозяйственных операций с контрагентами, в связи с чем они не могут служить основанием для учета расходов при исчислении налога на прибыль и применения налоговых вычетов по НДС.

- Отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности в силу отсутствия необходимого персонала, основных средств и пр.

ВС РФ в определении №305-КГ16-4155 от 20 июля 2016 г. поддержал правовую позицию налогового органа в установлении факта ННВ по причине того, что как поставщик, так и перевозчик не имели сотрудников, складов, транспортных средств, необходимых для реального выполнения операции. Стороны сделки не несли расходов, характерных для реальной хозяйственной деятельности (оплата ГСМ, аренда гаражей, заработная плата водителям, грузчикам). А из ТТН усматривается объективная невозможность выполнения отраженных в них операций, исходя из удаленности мест отгрузки и получения товара.

Неисполнение обязательства лицом, являющимся стороной договора

Новое правило (пп.2 п.2 ст. 54.1). Одним из обязательных условий реализации права на уменьшение налогооблагаемой базы признается исполнение сделки (операции) надлежащим лицом:

- либо стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, - либо лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.

Таким образом, чтобы определить, может ли налогоплательщик воспользоваться налоговой выгодой, налоговый орган должен установить фактического исполнителя.

Уже сейчас ФНС РФ в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г. указывает, что в ходе мероприятий налогового контроля особое внимание необходимо уделять исследованию обстоятельств, подтверждающих или опровергающих реальное исполнение сделки контрагентом.

С учетом изменившейся позиции налоговых органов в фокус контроля попадут, прежде всего, контрагенты первого уровня. Недобросовестности контрагентов второго и последующего уровня учитываться в качестве самостоятельных оснований для предъявления претензий не должны (письмо ФНС РФ в №ЕД-5-9/547@ от 23.03.2017 г.).

Второстепенные обстоятельства для признания налоговой выгоды необоснованной

Указанные ниже обстоятельства сами по себе не служат основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п.6 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г., п.3 ст.54.1 НК РФ), но в совокупности и взаимосвязи с обстоятельствами, указанными выше, могут свидетельствовать о получении налогоплательщиком ННВ.

Судебная практика к таким обстоятельствам относит: взаимозависимость участников сделки, создание организации незадолго до совершения операции, нарушение налогового законодательства в прошлом, разовый характер операции, осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика, осуществление транзитных платежей и т.п.

Как указал в своем Постановлении 15 ААС №15АП-7831/2017 от 7 июля 2017 г., каждое из этих обстоятельств в отдельности (взаимозависимость участников сделок, один юридический адрес, один банк у всех участников сделок, прямые расчеты, минующие некоторых участников цепочки) не может служить основанием для отказа налогоплательщику в получении налоговой выгоды, однако совокупность представленных налоговым органом документов свидетельствует о получении налоговой выгоды по взаимоотношениям с контрагентам вне связи с реальным осуществлением деятельности, посредством формирования формального документооборота.

В постановлении АС ЗСО по делу А46-5962/2015 суд отказал в удовлетворении требований налогоплательщика о признании незаконным решения налогового органа, сославшись на факт неисчисления и неуплаты контрагентом НДС, наличия единого адреса местонахождения, одного главного бухгалтера, прочих признаков взаимозависимости участников сделки.

Должная осмотрительность при выборе контрагента

До последнего времени рассматриваемая дефиниция являлась действенным средством защиты от фискальных органов при случайных операциях с «плохими» контрагентами. Ее смысл сводится к следующему: контрагент должен проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе своего контрагента.

Впервые упомянутое правило в п.10 Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 г. красной нитью прошло по всем разъяснениям налоговых органов и судебной практики.

Как указал АС МО в своем Постановлении №А40-166522/2016 от 25 мая 2017 г., «на основании оценки представленных доказательств суды пришли к правомерному выводу о том, что при выборе контрагента общество проявило должную осторожность и осмотрительность, в связи с чем налоговый орган необоснованно доначислил налог на прибыль и НДС, считая, что общество номинально, в целях получения необоснованной налоговой выгоды, привлекло ООО «Виват» к ответственности».

Признавая полученную учреждением налоговую выгоду необоснованной, ВС РФ в определении №305-КГ16-20989 от 27.02.2017 г. указал, что заявителем не проявлена должная осмотрительность при выборе спорных контрагентов, не приведены критерии подбора контрагентов, не представлены доказательства осуществления проверки его деловой репутации, платежеспособности, а также наличия у контрагентов необходимых ресурсов, позволяющих выполнить обязательства в соответствии с заключенными договорами.

Вместе с тем с учетом изменений в НК РФ вызывает настороженность позиция ФНС РФ, сформулированная в письме №СА-4-7/16152@ от 16.08.2017 г.: налоговый орган, ссылаясь на отсутствие в ст. 54.1 НК РФ упоминания о «непроявлении должной осмотрительности», отождествляет данный институт с прочими формальными претензиями к контрагентам, нивелируя правовые последствия такой осмотрительности для налогоплательщика. На практике подобная трактовка, скорее всего, породит новую волну споров с налоговыми органами.

Итак, правила признания налоговой выгоды необоснованной скорректированы. С учетом официальной позиции ФНС по поводу трактования ст. 54.1 НК РФ можно предположить, что нас ожидает всплеск налоговых споров, связанных с необоснованной налоговой выгодой.

И если отдельные грани рассматриваемых изменений определит правоприменение, то налогоплательщики, не обеспечивающие сегодня реальности сделки и/или ее непосредственного исполнения контрагентом и/или совершающие ее с целью налоговой экономии, уже в ближайшее время столкнутся с претензиями со стороны фискальных органов.

Авторы Закона N подчеркивают родство статьи 54.1 и постановления № 53.

Депутат указал, что статья 54.1 закрепляет в налоговом законодательстве приоритет содержания над формой, как важнейший принцип налогового регулирования. Законодатели ориентировались на опыт судебной практики, чтобы установить в статье исчерпывающий перечень оснований, по которым налоговый орган может запрещать налогоплательщику уменьшать налоговые платежи.

Цели хорошие. Но споры о формальных основаниях для применения налоговых вычетов до сих пор кипят (например, по командировочным). Получится ли закрепить приоритет содержания над формой в таких условиях? Или же статья 54.1 добавит поводов к судебным разбирательствам?

Пункт 1 новой статьи 54.1 не допускает «уменьшение налоговой базы и (или) суммы налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности».

Термин «искажение сведений» кодексом не расшифрован. Не ясно, охватывает ли это определение счетные ошибки. Но при этом положения статьи 54.1 НК РФ сформулированы в виде жесткого запрета.

Аналогичные по смыслу требования Пленума ВАС сформулированы не столь категорично и более подробно. Пункт 3 постановления Пленума гласит: Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Пункт 7 Постановления № 53 указывает, что делать в этом случае: объем налоговых платежей нужно пересчитать исходя из подлинного экономического содержания операции.

Опасения от нововведений усиливает пункт 2 статьи 54.1 НК РФ, согласно которому право уменьшить налоговую базу, налогоплательщики получают при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ. То есть, если буквально, то уменьшать налоговую базу можно только, если не выявлено уменьшение базы в результате «искажения сведений» в учете и отчетности.

Однако, полагаем, что на практике и после 19 августа налогоплательщики сохранят право на пересчет налоговых обязательств исходя из подлинного экономического смысла операций. То есть судьи по-прежнему будут руководствоваться пунктом 7 Постановления № 53. Кроме того, новый смысл могут приобрести положения статей 54 и 81 НК РФ, которыми установлен порядок перерасчета налоговой базы при выявлении ошибок (искажений).

Пункт 2 статьи 54.1 НК РФ добавляет еще два требования для получения права на уменьшение налоговой базы. В результате чтобы учесть расходы или применить вычет нужно соблюсти одновременно три условия:

Не допускать искажений учета и отчетности, уменьшающих налоговую базу.
Целью сделки не должна быть неуплата и (или) зачет (возврат) суммы налога.
Сделка должна исполняться лицом, с которым заключен договор или лицом, которому обязательство передано по договору или закону.

Прототип второго и третьего вышеуказанных условий тоже можно найти в 53 Постановлении ВАС. Но и в этом случае Пленум ВАС более универсален, точен и понятен, чем законодатели.

Так 4 и 9 пункты Постановления № 53 гласят, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена вне связи с реальной предпринимательской деятельностью. Суды определяя такую связь и выявляя деловую цель, должны оценивать свидетельства намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому суд имеет право не признавать налоговую выгоду обоснованной, если установит, что деловых целей не было, а налогоплательщик хотел получить доход исключительно за счет налоговой выгоды.

В 5 пункте Постановления № 53 довольно подробно систематизированы признаки, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. В частности это:

Невозможность реального осуществления операций с учетом времени, места или объема необходимых материальных ресурсов.
Отсутствие необходимого для операций управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.
Совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в заявленном объеме.

Сравнение жестких, но неопределенных норм статьи 54.1 НК РФ с конкретными и универсальными формулировками Пленума ВАС позволяют надеяться, что контролеры не смогут отказаться от 53 Постановления. На практике выводы Пленума ВАС 2006 года теперь должны органично дополнять и разъяснять новую статью 54.1 Кодекса.

Вывод: если 53 Постановление не сохранит свое значение для трактовки Налогового кодекса, то нас ждут никому не нужные налоговые споры по новым формальным основаниям.

То есть такие споры, которые законодатель хотел бы статьей 54.1 свести к минимуму. Но нельзя исключать, что некоторые инспекторы могут воспользоваться новыми формулировками, чтобы ущемить права налогоплательщиков. Очевидно, что статья 54.1 НК РФ дает новые возможности для выяснения позиции в суде.

И в этом смысле не понятно, почему законодатели, стараясь обобщить судебную практику, отказались от привычной терминологии. Видимо, понимая риски, глава бюджетного комитета А. Макаров, изначально высказывал опасение, что толкование норм нового закона на практике может отличаться от концепции законодателей (МОСКВА, 16 июня. /ТАСС/).

Поэтому депутаты решили не ограничиваться стандартными процедурами. Они доведут через ФНС до территориальных налоговых органов позицию законодателя и организуют мониторинг применения новых норм.

Если два первых пункта статьи 54.1 НК РФ добавляют неопределенность, то пункт 3 статьи 54.1 точно явление положительное, которое сократит количество налоговых споров. Теперь закон прямо запрещает инспекторам снять расходы или отказать в праве на вычет только потому, что:

первичный документ подписало неустановленное или неуполномоченное лицо;
контрагент налогоплательщика нарушил налоговое законодательство;
налогоплательщик мог получить такой же результат экономической деятельности иным способом (в ходе других сделок (операций).

А такое случалось постоянно, стоило контролерам установить, что контрагент не сдает отчетность или не находится по адресу, указанному в счет-фактуре. Теперь главное, чтобы сделка была реальна и исполнил ее тот контрагент, с которым компания заключила договор.

Август 2017 г.
Подготовлено экспертами «Правовест Аудит»

Приглашаем на Круглые столы по практике применения законодательства — записывайтесь на ближайшие темы

Прошло уже восемь лет с момента появления «судьбоносного» Постановления Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Прямо скажем – его основные положения не являются российским «ноу-хау» - они базируются на концепциях и правовых подходах, разработанных европейской и американской практикой. Тем не менее, специалисты ВАС очень грамотно обобщили опыт зарубежных коллег и российские судебные наработки и создали универсальный механизм оценки добросовестности налогоплательщика и выявления оснований для лишения его налоговой выгоды.

Этот механизм работает, причем успешно, позволяя выявлять разные (порой изощренные) схемы недобросовестной минимизации налогов. Основные положения Постановления уверено пережили периодические «колебания» арбитражной практики по фискальным спорам (отражавшие чередование «благополучных» и «не очень» финансовых периодов для российского бюджета), при этом позволяя с успехом обосновывать прямо противоположные судебные тренды.

В принципе, Постановление определяет четыре основных критерия обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды:

(1) реальность хозяйственной операции (пункт 4);

(2). Наличие у хозяйственной операции целей делового характера, с оговоркой, что налоговая экономия не может быть единственной таковой целью (пункты 3, 9);

(3). Отражение операций налогоплательщика в четком соответствии с их действительным экономическим смыслом (пункт 3);

(4). Проявление налогоплательщиком достаточной осмотрительности для исключения сделок с контрагентами, не исполняющими своих фискальных обязательств (пункт 10).

Чтобы осветить противоречивую историю применения арбитражными судами каждого из этих критериев потребуется формат обширной монографии.

Для наглядности можно очень кратко посмотреть на ретроспективу оценки «реальности хозяйственной операции» при рассмотрении фискальных споров, предметом которых была оценка добросовестности налогоплательщика.

Доказанный факт поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг (та самая реальность!) долгое время исключал возможность отказа в налоговой выгоде (отнесении расходов, применение вычетов по НДС). Но ситуация стала меняться, когда арбитры добавили к формулировке «реальность операции» небольшое продолжение – «в отношениях с контрагентом, указанным в первичных документах». То есть теперь важна не реальность «как таковая», а реальность отношений с тем контрагентом, который по документам выполнил работы (поставил товары, оказал услуги), в противном случае налогоплательщик не вправе относить на расходы те затраты, которые он понес в отношениях с таким контрагентом (то же и по вычетам НДС).

Такая безапелляционность, конечно, противоречит установленной законом формуле исчисления налога на прибыль. Поскольку прибыль это разница между доходами и расходами и если расходы понесены, они должны учитываться при определении налогооблагаемой базы, в противном случае размер налоговых обязательств налогоплательщика не будет соответствовать фактическим показателям хозяйственной деятельности, а это (помимо того, что противоречит принципу экономической обусловленности налогообложения (пункт 3 стать 3 НК РФ), ведет к экономическому краху налогоплательщика.

Наверное, это Постановление - дань общим принципам налогообложения, которые (повторюсь) обязывают при налогообложении учитывать экономические процессы и недопускать произвольного подхода (тот же пункт 3 статьи 3 НК РФ) . С другой стороны, такая позиция – просто проявление здравого смысла: ведь хорошо известно, что значительная часть отечественного бизнеса сильно увязла в самых примитивных схемах минимизации и «обналички» с использованием «сомнительных контрагентов» и единовременно прекратить эту практику (активно наказывая за прошлые грехи) было бы неверно и опасно для будущего самого бизнеса (недоимки, пени и штрафы будут просто неподъемными).

Однако, правовая позиция Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 года №2341/12, долго осталась слабо востребованной, суды часто отказывались её применять со ссылкой на разные фактические обстоятельства, установленные судами в рамках того дела и теми, которые установили они в рамках рассматриваемого спора налогоплательщика и фискалов. В подавляющем большинстве случаев, это была просто отписка. Наверное, тут велика вина самих налогоплательщиков, продолжавших «до конца» отставать действительность отношений со спорными контрагентами вместо предоставления расчета рыночного размера своих расходов. Хотя и плательщиков можно понять - правовая позиция Постановления Президиума не спасала от взыскания недоимки (пеней и штрафов) по НДС. Но это уже, как говорится, другая история.

Такова общая картина применения судами только одного критерия обоснованности получения налоговой выгоды – "реальности". Что происходило с другими – рассказывать долго, но вот обозначить их нынешнее судебное истолкование, будет, пожалуй, полезно.

В области определения «действительного экономического смысла» и «выявления деловой цели» хозяйственной операции налогоплательщика, в судах господствует подход, предполагающий оценку соответствия используемых налогоплательщиками правовых и финансовых механизмов конечной (фактической) хозяйственной цели. То есть суды, с одной стороны, пытаются установить действительную цель гражданско-правовых отношений с участием налогоплательщика (сделки, создания компании, реорганизация и т.д.), с другой – понять насколько выбранный способ оформления этих отношений соответствует такой цели. В худшем для налогоплательщика случае это заканчивается констатацией того, что заключенная сделка (проведенная реорганизация, учрежденная компания и т.д.) имеет единственной целью - создание условий для необоснованной налоговой оптимизации, что недопустимо и исключает налоговую выгоду. Или же вывод касается того, что для достижения фактической цели хозяйственной операции налогоплательщиком сознательно выбраны неадекватные механизмы, направленные (в первую очередь) на получение налоговой экономии. Наиболее явно такой подход проявил себя в спорах, связанных с займами (в том числе от иностранных компаний), а также в спорах о реструктуризации бизнеса. Для иллюстрации - простой пример: компания займодавец (нерезидент) и российская компания-заемщик имеют одного бенефициара (владельца). Фискалы утверждают, что проценты по займу, отнесенные заемщиком на расходы, образуют его необоснованную налоговую выгоду, поскольку для целей финансирования российской структуры, бенефициар должен действовать как инвестор - увеличивая устаной капитал или внося вклады в имущество российкой компании, использование процентного займа не имеет деловой уели (помимо налоговой экономии) и является "негодным" способом для целей финансирования подконтрольной структуры. Несколько упрощенно, конечно, но такой подход "набирает силу".

В сфере оценки проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента, сейчас в судах сложилась крайне жесткая позиция, обязывающая налогоплательщика получить исчерпывающие сведения о контрагенте, позволяющие однозначно убедиться в том, что документы от его имени подписаны уполномоченным лицом, а предусмотренные контрактом работы (услуги, товары) выполнены именно им и/или легально привлеченным субподрядчиком. При этом совокупность сведений о контрагенте, которые получены из публичных реестров (ЕГРЮЛ) или от третьих лиц (СРО, банки, нотариусы) не рассматриваются судами, как надлежащие доказательства статуса контрагента (в качестве действующей компании), соответственно – достаточные для принятия решения о заключении контракта с контрагентом. В этой ситуации суды ссылаются на заявительный характер регистрации и возможность злоупотреблений при открытии счетов и получении Свидетельств о допусках СРО. Какие именно документы должен собрать налогоплательщик для обоснования должной осмотрительности из практики понять трудно, но «встреча с директором контрагента» (с соответствующими доказательствами) считается весомым аргументом. Хотя и это не поможет, если будет выявлено, что компания – контрагент не обладала необходимым ресурсом для выполнения работ или являлась «серой прослойкой» между налогоплательщиком и однодневками. Но это тоже другая история.

Столь строгое истолкование судами критериев должной осмотрительности, позволяющее оперативно определять и взыскивать недоимки, вызвано, что очевидно, очередными финансовыми проблемами и ещё какое-то время продлится.

Хотя, скоро позиции судов, видимо, снова начнут смягчаться, поскольку все понимают, что «передавливать» в фискальных вопросах нельзя – это приведет к сокращению самой налоговой базы (свертыванию предпринимательской деятельности) и, как следствие, к социальным проблемам, что чревато растущим недовольством «трудящихся». А это у нас по определению недопустимо.

Так что следует ждать изменения трендов – благо альтернативное истолкование уже отработано (да и на практике применялось). Ну, а оформить это все можно будет очередным Постановлением Пленума (теперь уже Верховного Суда) или соответствующим актом Конституционного Суда, которые дадут толчок применению новых подходов.

Вообще налогообложение, налоговое администрирование, фискальные споры – это непрерывная борьба налогоплательщиков и государства. И это нормально. Сейчас мы стали свидетелями очередного «затягивания гаек», но важен разумный предел, до которого их можно «тянуть».

К сожалению, рассчитывать на то, что этот предел увидят в инспекциях или судах – не приходится. Они не стратеги, они (фискалы и судейские) просто практики, «государевы люди», многие из которых готовы пренебречь и правом и процессом (да и здравым смыслом тоже) в неистребимом желании помочь государству заткнуть бюджетные дыры.

Здесь важна роль, в том числе, сообщества юристов-практиков, которые могут обратить внимание властей на очевидные нарастающие перекосы в практике применения фискальных законов, в конце концов, время «военного коммунизма» с его революционной целесообразностью ещё не наступило, несмотря на санкции, войны в соседних странах и (самое ужасное) падения цен на ресурсы.

В этой связи отрадно, что о таких вещах много пишут на «Законе», полагаю, что без внимания это не останется.

Ну, а Постановление Пленума ВАС РФ №53 от 12.10.2006 года, по–прежнему и вполне справедливо остается основным и универсальным документом для выявления фискалами всевозможных злоупотреблений и схем, а также защиты налогоплательщиков от необоснованных претензий налоговых органов. Хороший повод вспомнить добрым словам Высший Арбитражный Суд.

COVID-19
О нас
- Наша история
- Наши принципы
- Наша команда
- Наша судебная практика
- Наши клиенты
- Наши реквизиты
- Cотрудничество с нами
- Карьера
Услуги
- Бизнесу
- Гражданам
- team One
- team Two +
  - Sabmenu One
  - Sabmenu Two
  - Sabmenu Three +
    - Sabmenu One
    - Sabmenu Two
    - Sabmenu Three
    - Sabmenu Four
    - Sabmenu Five
  - Sabmenu Four
  - Sabmenu Five
- Team Three
-->
Статьи и публикации
Написать нам
Контакты
- Россия
  - Москва
  - Санкт-Петербург
  - Казань
- Европа
  - Париж
  - Лондон
  - Берлин
  - Никосия
- Остальные
  - Нью-Йорк

Законодательство РФ не содержит такого понятия как налоговая выгода. Понятие налоговой выгоды было введено Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В рамках Постановления Пленума ВАС РФ налоговая выгода понимается как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

По понятным причинам многие компании стремятся уменьшить свое налоговое бремя, в связи с чем минимизация налоговых выплат является достаточно актуальной. Однако в зависимости от оценки действий налогоплательщика, налоговая выгода может быть признана как обоснованной, так и необоснованной.

В соответствии с п. 1 Постановления № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Если налогоплательщик представил в налоговые органы все надлежащим образом оформленные документы для получения налоговой выгоды, то это дает основание на ее получение (обоснованная налоговая выгода) в том случае, если налоговым органом не доказано, что содержащиеся в этих документах сведения неполны, недостоверны и (или) противоречивы (необоснованная налоговая выгода).

Таким образом, факт того, что налоговая выгода была получена налогоплательщиком необоснованно, должен быть доказан самим налоговым органом.

Проверка достоверности сведений и выявление факта поучения необоснованной налоговой выгоды как правило осуществляется при проведении налоговым органом выездной налоговой проверки, в ходе которой для признания налоговой выгоды обоснованной они должны также устанавливать реальность финансово-хозяйственных отношений налогоплательщика. На этом основании необоснованной, исходя из положений Постановления Пленума ВАС РФ № 53, налоговая выгода может быть признана в следующих случаях:

1. Для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

2. Налоговая выгода получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или экономической деятельности.

3. Подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

4. Главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность.

5. Налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

6. Деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Кроме того, в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ № 53 обстоятельства, указанные ниже, хотя сами по себе и не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. К таким обстоятельствам относятся:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Кроме того Федеральная налоговая служба России своим Письмом от 24.12.2012 N СА-4-7/22020@ «О направлении Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12» довела до сведения и использования в работе Постановления Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 № 2341/12.

В данном постановлении Президиум ВАС РФ указал на необходимость в ходе рассмотрения в судах дел о получении налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды учитывать положения пункта 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 и при наличии оснований полагать, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определять объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Президиум ВАС РФ отметил, что при принятии налоговым органом решения, в котором устанавливается недостоверность представленных налогоплательщиком документов и содержатся выводы о наличии в его действиях умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль организаций подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.

Необходимо помнить, что признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ № 53). Наиболее важное значение при рассмотрении таких налоговых споров имеют доказательства, представленные сторонами в подтверждение своих доводов. Немаловажно учитывать и тот факт, что в связи с отсутствием четкого определения понятия «налоговая выгода» налоговые органы и суды в каждом конкретном случае исходят из обстоятельств дела. Однако при правильном подходе к делу, исходя из судебной практики, суды зачастую становятся на сторону налогоплательщика, признавая доказательства налоговых органов неубедительными, а доводы необоснованными.

Специалисты нашей компании готовы представить интересы клиентов как в налоговых, так и в судебных органах для доказательства обоснованности получения той или иной налоговой выгоды. Мы имеем большой опыт работы в данном вопросе и окажем качественную работу. Обращайтесь и получайте обоснованную налоговую выгоду!

Читайте также: