Письмо фнс от 10 марта 2021 года

Опубликовано: 30.04.2024

Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ «О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» было одним из самых ожидаемых с осени 2020 года и будет безусловно одним из самых цитируемых в 2021 года.

В письме налоговики попробовали ответить на вопросы:

Как проявить должную осмотрительность?

Когда возможна налоговая реконструкция по НДС и налогу на прибыль?

Какие организации имеют признаки технических?

Письмо написано очень хорошим и понятным языком, но большое – 26 страниц. Для удобства мы переложили текст в шесть понятных визуальных схем и добавили свои комментарии.

И еще – несмотря на важность, своевременность письма – это всего лишь письмо, совершенно не обязательное для судов и содержащее лишь рекомендации налоговым органам. К тому же многие спорные вопросы так и остались не до конца решенными…

Кратко напомним требования ст. 54.1 НК РФ:

К искажению относится в частности дробление бизнеса, заключение договоров с ИП, вместо трудовых и т.д.

Налоговые органы могут изменять юридическую квалификацию сделок в целях налогообложения, для этого они должны оценить:

Дальше, самый интересный вопрос: в каких случаях возможна налоговая реконструкция по НДС и по налогу на прибыль, если сделку исполнил «технический» контрагент, реальный контрагент, который не уплатил НДС или если сделка была исполнена самим налогоплательщиком:

От себя отметим, что даже при возможности налоговой реконструкции следует учитывать, что документы, подтверждающие расходы, должны соответствовать требованиям ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»: каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. При взаимодействии с «техническим» компаниями соблюсти эти требования будет сложно.

Есть еще интересный момент – для получения вычета по НДС необходимо указать реального контрагента, вместо «технического», при этом этот реальный контрагент должен был НДС в бюджет уплатить, иначе не образуется источник для вычета налога.

Центральные вопросы для возможности вычета по НДС и учета расходов по налогу на прибыль – знал ли налогоплательщик или должен был знать о «техническом» характере контрагента, использовался ли такой контрагент умышленно и не была ли исполнена сделка своими силами.

В письме содержаться признаки недобросовестности налогоплательщика, которые отображены и на нашей схеме. Но нельзя не отметить оценочность этих признаков, чего только стоит фраза «критическая совокупность обстоятельств»…

Так же в письме указывается, как следует проявлять должную осмотрительность:

Дроблению бизнеса в письме отведено скромное место (из 28 пунктов, только 2) и без откровений (справедливости ради, стоит отметить, что слово «дробление» в письме наконец-то не используется):

О том, как безопасно структурировать свой бизнес и законно оптимизировать налоги – мы расскажем в нашем новом интенсиве «Бизнес в эпоху перемен 2021», который пройдет 31.03-01.04.2021 года в Москве. Как всегда - только актуальные решения, никаких шаблонов, максимальная визуализация, без «воды», чудес и устаревших и общеизвестных фактов.

Записаться на семинар можно, пройдя по ссылке ниже:

ФНС выпустила письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, в котором разъяснила инспекциям, как применять ст. 54.1 НК РФ в борьбе с уклонением от уплаты налогов. Мы подготовили разбор этих рекомендаций и расскажем, что может вызвать вопросы со стороны налоговой, а что законно и не должно приводить к доначислениям.

Когда применяется ст. 54.1 НК РФ

Статья 54.1 НК РФ называется «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов». По мнению ФНС, её основная цель — противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счёт уклонения от уплаты налогов.

Такими злоупотреблениями могут быть незаконные уменьшения как налоговой базы, так и суммы самого налога. Но причина всегда в том, что налогоплательщик исказил сведения о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения. Такое искажение может быть трёх видов:

Скрыли реальные операции. Например, не отразили в составе основных средств фактически используемую недвижимость, в частности под предлогом «недостроя».
Отразили ложные показатели по реальным операциям. Например, исказили данные о производимой продукции, чтобы сделать её неподакцизной, или параметры деятельности, чтобы снизить показатель потенциально возможного дохода. Дробление бизнеса тоже попадает в эту группу.
Отразили фиктивные операции, которых не было на самом деле. Здесь речь в том числе об использовании фиктивных контрагентов, о которых мы поговорим ниже.

Посмотрите на свою компанию глазами налоговой и оцените вероятность выездной проверки

Для каждого вида злоупотреблений в письме есть правила, по которым налоговики должны доначислять налоги.

Так, фиктивные операции вообще не будут учитывать в целях налогообложения. Все расходы и вычеты по ним «снимут» в полном размере. В остальных случаях инспекторы должны выявить истинный экономический смысл операции и доначислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

Как выявляют сделки с фиктивными контрагентами

Одно из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ). Это означает, что обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.

Цель этого положения — борьба с использованием документов, составленных от лица фиктивных контрагентов. Это компании, которые работают только «на бумаге», не ведут деятельности и не выполняют в сделке реальных функций, а нужны только для оформления от их имени соответствующих документов. В письме такие компании называют «техническими».

Чтобы квалифицировать сделку как фиктивную и доначислить по ней налоги, инспекторы доказывают, что контрагент относится к «техническим» компаниям, а налогоплательщик должен был знать об этом, но не проявил должной осмотрительности.

Доказывают, что контрагент — техническая компания

Налоговики должны сами доказать, что документы составлены не реальным, а техническим контрагентом. В письме отмечают, что для этого не хватит заключения эксперта-почерковеда о том, что документы подписаны неустановленными лицами, или протокола допроса тех, кто их подписал. Чтобы закрепить факт участия в сделке «технической» компании, нужно найти сразу несколько косвенных доказательств:

нет признаков, которые подтверждали бы реальную экономическую деятельность контрагента: отсутствует персонал, сайт, информация о деятельности компании и т.п.;
нет условий для исполнения обязательств: персонала, основных средств, активов, складских помещений, транспортных средств, обязательных разрешений и лицензий и т.п.;
«техническое» лицо не могло осуществить операцию с учётом времени, места нахождения и объёма необходимых ресурсов;
расходы по счёту не соответствуют виду деятельности, по которому совершены спорные операции;
поведение участников сделки при заключении договора и принятии исполнения по нему отличалось от общепринятого;
документооборот по сделке был нетипичным, а документы заполнены с недочетами или не полностью, в них есть ошибки, которые связаны с формальным подходом (в т. ч. их составлением до операции) и тем, что стороны не планируют как-то защищать свои права (обращаться в суд, подавать претензии и т.п.);
в договорах есть условия, отличающиеся от обычных, например, длительные отсрочки платежа, санкции, размер которых намного меньше или больше ущерба от нарушения;
цены по договору существенно ниже или выше рыночных;
нет документов, которые должны быть исходя из характера исполнения, например, при договоре строительного подряда отсутствует акт о передаче подрядчику стройплощадки;
нет оплаты;
в расчётах использованы неликвидные активы: небанковские вексели, права требования к третьему лицу и пр.;
не приняты меры по защите нарушенных права — отсутствуют претензии, заявления об отказе от договора, обращения в суд;
обналичивание денег и их использование на нужды налогоплательщика, его учредителей, должностных или иначе связанных с ним лиц;
деньги, перечисленные «техническому» контрагенту, возвращаются налогоплательщику или связанным с ним лицам;
печати и документация контрагента на территории налогоплательщика.

По мнению ФНС, у налоговых органов есть все полномочия, чтобы выявить эти обстоятельства. Нужно лишь правильно их использовать и получать от всех участников договора пояснения. При этом налоговикам рекомендовано не ограничиваться формальным набором вопросов, а детально выяснять полномочия, функциональные и должностные обязанности каждого опрашиваемого. И во всех нюансах изучать обстоятельства сделки.

Помимо этого, инспекторам «на местах» рекомендовано проводить осмотры территорий и помещений, а также использовать своё право проводить инвентаризацию имущества и применять её результаты для анализа и воссоздания полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учёта и т.п.).

Доказывают, что налогоплательщик не проявил осмотрительность

Если участие «технического» контрагента доказано, инспекторы должны подтвердить, что налогоплательщик не мог не знать о характере деятельности контрагента и хотел уклониться от налогов.

Основное доказательство в таком случае — прямой контакт налогоплательщика с исполнителем по сделке. Например, переговоры и деловая переписка с обсуждением условий сделки, обеспечения, гарантий. Если такого контакта не было, налоговики проверят, проявил ли налогоплательщик должную осмотрительность, когда выбирал контрагента и заключал договор.

ИФНС вправе проводить доначисления, если установлены следующие факты:

налогоплательщик не знал о фактическом местонахождении контрагента, его производственных, складских и иных площадей;
налогоплательщик не пытался получить информацию о контрагенте: у него нет копий документов, подтверждающих направление запросов;
налогоплательщик не анализировал открытые данные о контрагенте;
у налогоплательщика нет информации о том, как и почему был выбран контрагент, заключена сделка;
нет реального взаимодействия с руководителем, должностными лицами, ответственными сотрудниками контрагента при обсуждении условий и подписании договора;
отсутствуют документы, подтверждающие полномочия участников сделки со стороны контрагента;
у налогоплательщика нет информации о том, как он узнал о существовании контрагента (реклама в СМИ, сайт, рекомендации).

Доначисляют налоги

Когда налоговики доказали, что в сделке участвовал фиктивный контрагент, а налогоплательщик не мог не знать об этом, они вправе доначислить налоги.

Как правило, саму сделку налоговая не оспаривает — товар получен, работы выполнены, услуги оказаны, но все это делала не «техническая» компания, а кто-то другой. В таком случае все расходы и вычеты по фиктивному контрагенту снимают и заменяют на таковые по реальному исполнителю. Но только при условии, что налогоплательщик сам предоставит информацию о фактическом контрагенте и все документы. Иначе ни вычеты, ни расходы расчётным путем ИФНС определять не будет.

Единственное исключение — когда сам факт расходов налоговая тоже не оспаривает. В этом случае инспекция применит расчётный способ, но только в отношении налога на доходы (налог на прибыль, НДФЛ, УСН, ЕСХН). Вычеты по НДС и в этом случае будут сняты полностью.

Деловая цель и дробление бизнеса

Ещё одно условие, которое должно выполняться для учёта расходов и применения вычетов: целью операции не должна быть только налоговая выгода.

Проверять это предлагают с помощью «экспресс-теста». Его будут проводить по каждой отдельной операции в совокупности сделок, которые все вместе привели к достижению деловой цели. Тут налоговикам надо будет ответить на вопрос, совершил бы налогоплательщик эту операцию, если бы не было остальных сделок, и не была ли её основной целью налоговая выгода. При этом невыгодность сделки для налогоплательщика саму по себе нельзя приравнять к отсутствию деловой цели.

Если результат «экспресс-теста» отрицательный, то налоговой нужно будет дополнительно доказать, что конечная деловая цель могла быть достигнута без спорной операции.

Все эти положения применяются и к дроблению бизнеса, которое можно назвать частным случаем операций без деловой цели с элементами «технических» компаний. Дополнительные критерии, которые позволяют ИФНС установить, что речь идёт о дроблении:

одни и те же работники и ресурсы;
тесное взаимодействие всех участников схемы;
разные, но неразрывно связанные направления деятельности, которые составляют единый производственный процесс для достижения общего результата.

При доначислении налогов в связи с дроблением налоговикам рекомендовано выявлять действительные налоговые обязательства налогоплательщика. Это значит, что будут учитываться не только вменяемые ему доходы, но и соответствующие расходы, вычеты по НДС, а также суммы уже уплаченных налогов.

Переквалификация сделок

Авторы письма отдельно остановились на переквалификации сделок и операций. ФНС предостерегает инспекторов «на местах» от подмены понятий.

То, что аналогичный результат можно было получить с помощью других сделок или операций — не основание для переквалификации, даже если есть налоговая экономия (п. 3 ст. 54.1 НК РФ). По мнению ФНС, налогоплательщики вправе сами выбрать способ достижения результата с учётом налоговых последствий. Главное, чтобы у этого способа был экономический смысл и не было признаков искусственности.

Чем опасны фиктивные сделки

НДС-разрывы

ФНС обращает внимание инспекторов на то, что нельзя снимать вычеты только из-за того, что контрагент не заплатил налоги. Это возможно, только если получится доказать, что налогоплательщик знал о нарушениях, допущенных контрагентом, и получил от этого выгоду.

Сверяйте счета-фактуры с контрагентами и находите расхождения до налоговой

При этом знать о таких нарушениях налогоплательщик может не только при взаимозависимости и иной подконтрольности. Аналогичные выводы инспекторы сделают и если выявят, что стороны согласовали эти действия и намеренно допустили разрыв.

Что можно узнать о контрагенте из арбитражных дел и бухотчётности
Допросы, осмотры, требования: права бухгалтера
Новый регламент проверок деклараций по НДС: что о нем нужно знать?

Алексей Крайнев, налоговый юрист

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

ФНС выпустило письмо, посвященное ст. 54.1 НК РФ, которое налогоплательщики ждали еще в декабре 2020 года. Налоговики были вынуждены отреагировать на тот факт, что судебная практика в конце прошлого года стала складываться не в их пользу.

Необходимость письма № БВ-4-7/3060 от 10.03.2021 назрела в связи с тем, что в судебной практике 2020 года реинкарнировалось понятие метода налоговой реконструкции. Это метод, обеспечивающий защиту прав налогоплательщика даже в том случае, если первичная документация контрагента подписана ненадлежащим лицом. ФНС была вынуждена отреагировать на подобные судебные прецеденты и дать свою оценку налоговой реконструкции: в каких случаях она возможна и на каких условиях.

ФНС в данном письме дает следующие рекомендации по методу налоговой реконструкции или расчетному методу, как его называют иначе. При встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, «сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т. п.)».

Бремя доказывания размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике. Налогоплательщиком в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ должны быть представлены сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Поскольку эти сведения (а также подтверждающие их документы) должны быть проверены и оценены в рамках соответствующих контрольных мероприятий, то их предоставление должно производиться налогоплательщиком в ходе налоговой проверки при представлении возражений на акт проверки.

Таким образом, налоговый орган учитывает расходы и вычеты по налогу на добавленную стоимость по указанным спорным операциям «на основании обстоятельств, которые подлежат установлению с учетом сведений, документов, представленных налогоплательщиком, а также данных, полученных в рамках мероприятий налогового контроля и истребования документов (информации) о конкретных сделках от поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществившего фактическое исполнение по сделке».

При непредоставлении налогоплательщиком сведений и подтверждающих их документов о лице, осуществившем фактическое исполнение, и действительных параметрах спорной операции в силу того, что имел место формальный документооборот с «технической» компанией с целью приобретения товаров (работ, услуг) в недекларируемом в целях налогообложения обороте, надо исходить из следующего.

Налогоплательщик не вправе применять налоговые вычеты и учитывать расходы, понесенные по спорным операциям, поскольку обязательство не исполнено надлежащим лицом, при этом налогоплательщиком не раскрыты сведения и не представлены подтверждающие их документы о действительном поставщике (подрядчике, исполнителе) и параметрах совершенных с ним операций.

Право на налоговый вычет сумм налога на добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю.

Расходы по указанным операциям также не учитываются в полном объеме. В данном случае расчетный способ определения налоговой обязанности (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) не применяется, поскольку назначение расчетного способа – это определение налоговой обязанности в результате восполнения документальной неподтвержденности операций или нарушения правил учета на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

«Получение ценовых конкурентных преимуществ за счет неуплаты налогов является недопустимым и препятствует развитию экономики Российской Федерации», – указывается в письме. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ основной целью совершения операции не может являться неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом операции должна являться деловая цель. Установление должной правовой квалификации операции, исходя из ее действительного экономического смысла, и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки.

При разрешении вопроса о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налоговой обязанности), необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ, указывает ФНС.

Можно сделать вывод, что хотя письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060 и признало возможность налоговой реконструкции, все же своими пояснениями ФНС сделало такой факт маловероятным. Предварительные оценки неутешительны для налогоплательщика, ожидаемых послаблений не будет:

Никакой налоговой реконструкции по НДС не будет, если не сформирован источник для возмещения НДС, налогоплательщик сможет претендовать на возмещение НДС только в части НДС, уплаченного его контрагентами.
В случае установления факта неуплаты НДС звеньями контрагента налогоплательщика налоговая инспекция без труда докажет и факт неосмотрительности со стороны самого налогоплательщика.
Доказать расходы по спорному контрагенту будет так же сложно, как и получить НДС к возмещению.
Штрафы по ст. 54.1 НК РФ возрастут до 40%. ФНС считает умышленным нарушением уже тот случай, когда вы не смогли предоставить информации по контрагенту в виде контактов и деловой переписки.

(Письмо ФНС России от 23.03.2021 N БС-4-11/3759@).

Комментарий КСК ГРУПП:

Появление новых контрольных соотношений связано с введением новой формы 6-НДФЛ, отчитываться по которой нужно будет уже начиная с отчетности за I квартал 2021 г.

Введенные соотношения делятся на два вида:

внутридокументные (например, доход по строке 110 должен быть больше или равен вычетам по строке 130, средняя заработная плата должна быть выше МРОТ);
междокументные. Сравнивать сведения 6-НДФЛ будут с данными карточки расчетов с бюджетом налогового агента, расчета по взносам, банковских счетов и т.д.

(Письмо ФНС России от 19.02.2021 N БС-4-11/2124@).

Комментарий КСК ГРУПП:

Появление новых контрольных соотношений связано с внесением изменений в форму РСВ, применяемых с отчетности за 2020 г. Кроме того, с 1 января 2020 г. все регионы перешли на «прямые выплаты».

В связи с этим у соотношений об уменьшении страховых взносов за счет произведенных расходов на цели социального страхования появилась оговорка о том, что они не применяются с I квартала 2021 г. (например, N 1.3, 1.24).

Появились соотношения для среднесписочной численности (например, N 1.200, 1.201).

(Приказ ФНС России от 18.12.2020 N ЕД-7-3/926@).

Комментарий КСК ГРУПП:

Декларацию по обновленной форме формально нужно сдавать, начиная с отчетности за 2020 г., но приказ о внесении изменений вступает в силу только 29 марта 2021 г., а отчитаться по ЕСХН нужно не позднее 31 марта.

В связи с этим ФНС разрешила представлять декларацию по ЕСХН за 2020 г. по старой форме даже после вступления в силу приказа о новой (Письмо ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1776@).

Если говорить об изменениях, то они незначительные, например:

поменяли штрих-коды;
с титульного листа убрали код по ОКВЭД;
в разд. 2 добавили строку 046 для обоснования ставки по закону субъекта РФ. В ней должны последовательно указываться номер, пункт и подпункт статьи закона субъекта РФ, определяющий налоговые ставки в соответствии с п. 2 ст. 346.8 НК РФ.

(Письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).

Комментарий КСК ГРУПП:

Инспекции будут оценивать операции налогоплательщиков по таким критериям:

реальность;
исполнение сделки надлежащим лицом;
действительный экономический смысл;
наличие деловой цели помимо уменьшения налоговой обязанности.

Особого внимания заслуживают критерии действительного экономического смысла и наличия разумной деловой цели.

При проверке действительного экономического смысла налоговики будут выявлять операции, учтенные не в соответствии с их подлинным экономическим содержанием, например, путем совершения притворных сделок.

Прикрывающие операции в целях налогообложения учитываться не будут, а налоговые последствия должны определяться исходя из надлежащей правовой квалификации.

В этом налоговые органы продолжают применять подход, выработанный Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". Его также подтвердил ВС РФ в п. 77 Постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25.

В то же время налоговые органы должны учитывать, что:

возможность получения того же результата экономической деятельности путем совершения иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не является самостоятельным основанием для признания уменьшения налоговой обязанности неправомерным (п. 3 ст. 54.1 НК РФ);
сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели (Определения КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, от 04.06.2007 N 366-О-П).

При оценке деловой цели налоговики должны установить, что является основной целью операции, в том числе отдельной операции в рамках совокупности операций (сделок). Для этого следует определить, совершил бы налогоплательщик ее только по деловым мотивам без налоговых преимуществ. Отягчающими обстоятельствами здесь будут: совершение сделок с участием подконтрольных структур, не имеющих экономической сущности (не обладающих активами, не осуществляющих функции, не несущих рисков); совершение корпоративных действий по реорганизации, учреждению новых организаций.

Также в Письме рассмотрены:

условия для проведения налоговой реконструкции – учета реальных или расчетных затрат при доначислении налогов. Она возможна, только когда известен реальный контрагент по договору;
признаки дробления бизнеса.

(Информационное сообщение Минфина России от 24.02.2021 N ИС-учет-32).

Комментарий КСК ГРУПП:

Напомним, что Приказом Минфина России от 27.11.2020 N 287н внесены изменения в ряд ПБУ, суть которых в том, что в тех случаях, когда раскрытие информации в отчетности приведет или может привести к потерям экономического характера или урону деловой репутации самой организации, ее контрагентов, а также связанных с ней сторон, информацию можно раскрыть в ограниченном объеме.

Сейчас Минфин разъяснил:

Допустимый характер ограничения - ограничение объема раскрываемой информации, предусмотренного конкретным ПБУ. Это такое раскрытие, при котором информация приводится в отчетности, но без сведений, которые обусловливают потери экономического характера или урон деловой репутации. Речь идет лишь об ограничении объема раскрываемой информации, а не об исключении информации из отчетности в полном объеме.
Часть бухгалтерской отчетности, в которой допустимо раскрытие информации в ограниченном объеме:
- пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (коммерческие организации);
- пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств (некоммерческие организации).
Случаи допустимого ограничения раскрытия информации.

Например, можно не указывать сведения об организациях, на которые приходится основная часть выручки, полученной по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Но нужно указать причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Или, возможно, не раскрывать сведения по каждой связанной стороне в объеме, предусмотренном ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах». Информацию в объеме, предусмотренном ПБУ 11/2008, в таком случае нужно раскрыть по группе связанных сторон, а также указать причины, по которым более подробная информация не раскрывается.

Степень ограничения раскрываемой информации, а также решение о наличии ситуации, в которой необходимо ограниченное раскрытие информации определяются организацией самостоятельно и подтверждаются независимым аудитором в ходе аудита бухгалтерской отчетности.

(Письмо ФСС РФ от 09.03.2021 N 02-09-11/05-03-5777).

Комментарий КСК ГРУПП:

В 2021 г. форма 4-ФСС должна заполняться с учетом следующих особенностей:

в таблице 2 "Расчеты по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" строка 15 "Расходы по обязательному социальному страхованию" должна быть оставлена пустой;
таблица 3 "Расходы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" не нужна.

(Приказ ФНС России от 29.12.2020 N ЕД-7-21/972@).

Комментарий КСК ГРУПП:

С 2021 г. в отношении транспортного средства, прекратившего свое существование в связи с его гибелью или уничтожением, начисление транспортного налога прекращается с 1-го числа месяца его гибели или уничтожения на основании заявления, представленного налогоплательщиком в налоговый орган по своему выбору. Вместе с заявлением налогоплательщик может представить документы, подтверждающие факт гибели или уничтожения объекта налогообложения (Письма ФНС России от 15.03.2021 N БС-3-21/1851@, от 16.03.2021 N БС-4-21/3396@).

ФНС утвердила форму заявления о гибели или уничтожении объекта налогообложения по транспортному налогу и порядок его заполнения. С 23 марта 2021 г. нужно применять новую утвержденную форму, а не рекомендованную ранее Письмом ФНС России от 18.03.2020 N БС-4-21/4722@.

(Письма Минфина России от 25.02.2021 N 03-03-06/1/13104, от 12.02.2021 N 03-07-08/9626, от 24.02.2021 N 03-15-05/12598, от 25.02.2021 N 03-15-06/13084, от 25.02.2021 N 03-07-07/12920, ФНС России от 01.03.2021 N СД-4-3/2495).

Комментарий КСК ГРУПП:

Для применения пониженных ставок по налогу на прибыль и страховых взносов IT-компании должны соблюдать условие о структуре доходов:

если это адаптация и модификация, то в доле доходов, дающих право на применение пониженных ставок, их может учитывать, как разработчик, так и организация, которая не создавала это ПО;
если это установка, тестирование и сопровождение программ и баз данных, то в доле доходов их вправе учесть только разработчик либо тот, кто их адаптировал и модифицировал;
если это реализация экземпляров программ – то только организация – разработчик данного ПО;
если предоставление прав доступа к разработанной организацией базе данных ведет к использованию базы данных в целях размещения предложений о приобретении услуг в Интернете, то доходы в долю доходов не включаются;
консультационные услуги по выбору ПО в доле доходов, дающих право на применение пониженных ставок, не учитываются.

Для освобождения от налогообложения НДС соответствующее условиям пп. 26 п. 1 ст. 149 НК РФ ПО должно быть включено в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных. Освобождение не зависит от вида заключаемых договоров на передачу прав (лицензионный, смешанный или иной).

(Письмо ФНС России от 01.03.2021 N АБ-4-20/2550).

Комментарий КСК ГРУПП:

Продажа «за бонусы» не является дарением подарка покупателю.

В связи с этим при предоставлении участнику "программы лояльности" подарка за "бонусы" требуется применение ККТ. Это будет расчетом иным встречным предоставлением. В этом случае дополнительно для покупателя можно указать на кассовом чеке количество бонусов и их стоимостный эквивалент. Такой вывод следует из Письма ФНС России от 26.09.2017 N ЕД-3-20/6387@.

(Письмо ФНС России от 16.03.2021 N СД-18-3/446).

Комментарий КСК ГРУПП:

При ежедневной поставке (например, когда товар одному и тому же покупателю отгружается на протяжении нескольких месяцев) можно оформлять один счет-фактуру на всю продукцию (товары, работы, услуги, имущественные права), реализованные за месяц. Выставить такой счет-фактуру нужно не позднее 5-го числа следующего месяца.

Такую точку зрения Минфин России уже высказывал (см. Письмо от 13.09.2018 N 03-07-11/65642).

Счет-фактуру на аванс в этом случае также допустимо выставить один – на разницу между суммой полученных денежных средств и стоимостью отгрузок по итогам квартала. Счет-фактуру нужно вставить не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Минфин России тоже разрешал поступать подобным образом, но в качестве расчетного периода предлагал использовать то квартал, то месяц (см. Письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39, от 25.06.2008 N 07-05-06/142).

Ожидавшееся с большим нетерпением Письмо ФНС России (от 10 марта 2021 г. № БВ-4-7/3060@) опубликовано.

В плане определения критериев «налоговой реконструкции» в налоговой сфере какой-либо революции не произошло. Тенденции судебной арбитражной практики 2020 г. вполне ясно давали понять, по какому пути будет развиваться налоговый контроль в перспективе ближайших лет. Вопросы вызывали только конкретные формулировки будущего письма. В некоторых источниках появлялась информация, что планируется жесткая формулировка о возможности применения налоговой реконструкции только при фактическом признании налогового правонарушения. Но в таком случае возникал бы диссонанс между желанием снизить недоимку на досудебной стадии и построением позиции об отсутствии умысла налогоплательщика в рамках уголовного дела.

В итоговой редакции письма ФНС предложена более «мягкая» формулировка о возложении на налогоплательщика ответственности за представление доказательств наличия реального производителя товара или исполнителя по работам и услугам. Именно компания должна предъявить сведения и документы, позволяющие установить указанное лицо и параметры спорной операции. Никто не может гарантировать отсутствие упомянутого подхода и в данной ситуации, но тем не менее формулировка носит более «обтекаемый» характер.

Впечатляющие показатели статистики разрешенных арбитражными судами в пользу налоговых органов споров за последние годы (на уровне 80%) объяснялись совпадением двух факторов – реальным повышением уровня подготовки и аргументации инспекторами попадающих в суд дел и «лобовым» подходом судебных инстанций о буквальном толковании положений ст. 54.1 НК РФ. Фактически представленные в материалы дела доказательства реальности сделок не имели значения – рассмотрение спора сводилось к «налоговому досье» контрагента (был он однодневкой или нет).

Очевидно, что письмо ФНС является не просто анализом правоприменительной практики, а своеобразной «методичкой» для территориальных налоговых органов по проведению проверок. На первый взгляд, все рекомендации можно свести к двум ключевым положениям – исследовать реальность сделки и умысел налогоплательщика. Однако все не так просто, и вот почему.

Рассмотрим положения документа более детально.

I. Общие требования. Соотношение положений ст. 54.1 НК с иными предписаниями налогового законодательства

Во-первых, ст. 54.1 Кодекса направлена на противодействие незаконному искажению налоговой базы и причинению ущерба бюджету, которые не должны рассматриваться исключительно в разрезе недобросовестности контрагента.

Примерами такого искажения могут быть:

неуплата налога на имущество по уже эксплуатируемому объекту;
завуалированные характеристики товара для неуплаты акциза;
разделение единого бизнеса для формального соответствия спецрежимам.

Этот список можно дополнять и дополнять (например, приобретение сырья под 20% НДС, реализация готовой продукции под 10%, единовременное списание стоимости приобретенной продукции в затраты вместо амортизации и т.д.).

Заслуживающим внимание фактом является отдельное упоминание спецрежима ЕНВД, несмотря на его отмену с 1 января 2021 г. Данное обстоятельство, безусловно, свидетельствует об особом внимании ФНС к названной категории налогоплательщиков и намерении в 2021–2022 гг. провести налоговые проверки таких компаний. При этом нарушение может выражаться в применении ЕНВД как одним субъектом, так и группой компаний, и оценке налоговым органом незаконного дробления бизнеса.

Во-вторых, отсутствие реальной сделки и деловой цели влечет безусловный отказ в признании расходами при исчислении налога на прибыль и в вычетах по НДС. Здесь сразу стоит отметить, что перспективы судебного сопровождения для данной категории споров представляются весьма сомнительными.

Вместе с тем реально совершенные операции оцениваются на предмет соответствия остальным критериям. Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.

II. Исполнение обязательства надлежащим лицом

III. Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков

Как указывалось, при реальном исполнении договора должен быть учтен реальный размер налоговой обязанности – т.е. признан правомерным объем затрат на реального поставщика (исполнителя, подрядчика), пусть даже являющегося N-ным звеном в цепочке сделок.

При этом возможность признания части затрат реальными может предусматривать несколько вариантов развития событий в зависимости от обстоятельств вины налогоплательщика, когда сам факт исполнения сделки не ставится под сомнение, но она исполнена не заявленным по договору лицом.

В рамках квалификации действий как умышленных подлежат оценке такие обстоятельства, как:

наличие доказательств прямого общения налогоплательщика с реальной стороной сделки (проведение переговоров, переписка сотрудников, наличие прямых взаимоотношений ранее и т.д.);
формальность юридического лица (формально зарегистрированная «оболочка» без цели ведения реальной деятельности, отсутствие ресурсов для исполнения конкретной сделки (в том числе временных, трудовых, информационных), «дефект второго и последующих звеньев», банковская выписка (платежи с назначением оплат из разных отраслей);
сделка, не являющаяся типовой для данного предпринимателя;
явные несоответствия в первичных документах (отгрузка ранее заключения или наступления срока договора, перевозка груза на дальнее расстояние за один день и т.д.);
применение так называемого «бумажного НДС», когда денежные потоки по банковской выписке не соответствуют поставщикам из книги покупок;
фиктивные финансовые потоки, факты обналичивания денежных средств (их возврат в бизнес путем «закольцовки» операций либо получение личной выгоды бенефициаром бизнеса);
доказательства подконтрольности «технических компаний» (совпадение IP-адресов, печати и шаблоны документов от имени контрагентов при выемке, доверенности от имени контрагента на сотрудника налогоплательщика и т.д.).

Особое значение с позиции доказательственной базы будут иметь свидетельские показания, осмотры и инвентаризация офисных и складских помещений, проведение экспертиз. В качестве допрашиваемых на практике вызываются не только руководители компании (генеральный и финансовый директора, главный бухгалтер и начальники ключевых подразделений), но и обычные работники. Например, кладовщик может пояснить информацию о числе работников (как сторонних, так и штатных), менеджер по закупкам – систему отбора поставщиков, секретарь – порядок получения почтовой и электронной корреспонденции и т.д. Безусловно, «любимыми» свидетелями остаются уволенные сотрудники, которые не только могут быть обижены на бывшего работодателя, но и зачастую сообщают экс-руководству о проведении допроса уже после того, как он состоялся.

В письме ФНС затронута еще одна интересная тема – выявление фактического выполнения работ собственными силами. В данном случае будет правомерным учет операций по приобретению материальных и иных ресурсов, не связанных с оплатой труда (например, оплата транспорта для вывоза мусора со стройплощадки).

IV. Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен был знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний

Важное значение имеют мотивы выбора конкретного поставщика, а также предложенные компанией преференции и условия в сравнении с условиями сделки с контрагентами, к которым налоговым органом претензии не предъявляются (опыт и деловая репутация, наличие необходимых допусков и разрешений, ценообразование и порядок расчетов, рекомендательные письма, информативный сайт, упоминание в СМИ, заказ пропусков для ведения переговоров и т.д.).

В рамках проявления должной осмотрительности на второй план уходят учредительные документы (общедоступные сервисы позволяют легко установить факт регистрации компании и отсутствия процедур ликвидации и банкротства) – оцениваться будут именно документы, свидетельствующие о возможном выполнении договорных условий, например:

наличие транспорта на балансе либо договоров с подрядчиками, наличие штатных водителей и т.д.;
квалифицированный персонал (строители, маркетологи и т.д.);
наличие ресурсов (лаборатории для проведения исследований, склад для хранения продукции, соответствующий объему сделки);
фактическое наличие в штате лиц, заявленных строительными компаниями в СРО;
участие в госконтрактах и тендерах и т.д.

При этом уровень требований к выбору контрагента для случаев ординарного пополнения материально-производственных запасов по разовым сделкам на несущественную сумму и в ситуациях, когда налогоплательщик приобретает дорогостоящий актив, совершает сделки на значительную сумму либо привлекает подрядчика для выполнения существенного объема работ, либо сделка несет несоразмерные риски ввиду возможного причинения убытков при ее неисполнении или ненадлежащем исполнении, не может быть одинаковым.

В заключение отмечу, что содержащиеся в письме ФНС подходы и рекомендации по проведению налогового контроля позволят инспекторам определить формат и один из следующих путей расчета итоговой недоимки по результатам проверки:

при отсутствии реальности сделки расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС не принимаются в полном объеме;
при установлении лица, осуществившего исполнение, в результате исключения «технических» компаний расходы по налогу на прибыль и вычеты по НДС принимаются в части доказанного объема реальной сделки;
при невозможности установить реального исполнителя, но при доказанности реальности сделки вычеты по НДС не применяются, а расходы по налогу на прибыль могут быть признаны обоснованными в рамках рыночных цен (например, подтверждены результатами экспертизы).

На практике ожидается, что все результаты текущих проверок будут рассматриваться не один месяц. С одной стороны, налоговым органам необходимо проанализировать уже проведенные мероприятия и оценить целесообразность дополнительных действий. С другой – налогоплательщик по-новому посмотрит на возложение на него обязанности по поиску реального исполнителя (поставщика, импортера) с перспективой снятия части доначислений на досудебной стадии.

Безусловным плюсом для компаний стало положение о необходимости оценки размера штрафа – т.е. прекращение практики автоматических штрафных санкций в размере 40% (квалифицированный штраф за умысел) при применении ст. 54.1 НК

Читайте также: