Переквалификация договора комиссии в договор купли продажи налоговая суд
Опубликовано: 11.05.2024
Комиссионные сделки несут массу возможностей. В частности, в доход посредника включается только его вознаграждение, а не вся сумма операции (подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом у собственника реализация товара откладывается до момента его передачи конечному покупателю, а не комиссионеру (ст. 996 ГК РФ, ст. 39 НК РФ). На этих нюансах построены многие способы оптимизации, позволяющие переносить налоговую базу на комиссионера с льготным налогообложением, обходить ограничение по выручке у посредника на спецрежиме, а также откладывать момент исчисления НДС и налога на прибыль комитентом.
В связи с этим налоговики нередко стремятся найти в комиссионных договорах «схему» и пересчитать налоговые последствия для обеих сторон исходя из договора купли-продажи. Переквалификация сделки для посредника грозит доначислением НДС и налога на прибыль со всей суммы реализации. А в случае применения им «упрощенки» – либо увеличением суммы единого налога, либо утратой права на применение спецрежима. Комитенту налоговики могут исчислить НДС и налог на прибыль с реализации в том периоде, когда произошла отгрузка товаров посреднику, и доначислить пени.
Негативных последствий можно избежать, если заранее проработать все слабые места посреднической сделки.
Ключевые условия договора комиссии – задание и вознаграждение
Исходя из положений статьей 990, 991 и 999 ГК РФ, существенными в договоре комиссии являются условия о том, что именно поручается выполнить комиссионеру, и о выплате ему вознаграждения. Без них сделка скорее всего будет признана куплей-продажей. К такому выводу нередко приходят и суды, разбирая дела о переквалификациях (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 20.07.09 № А13-8422/2008, Дальневосточного от 05.11.08 № Ф03-4743/2008 округов).
Однако в аналогичной ситуации Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа встал на сторону налогоплательщика. При проверке инспекторы выявили, что у комиссионера отсутствуют конкретные поручения комитентов на реализацию продукции, а также не установлена сумма вознаграждений. Проверяющие сделали вывод, что имеют дело с поставкой товара. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что счета-фактуры выставлены комитенту на сумму разницы между ценой реализации и ценой, по которой товар передавался комиссионеру. Следовательно, именно эта сумма и являлась вознаграждением, которое в дальнейшем было утверждено отчетами комиссионера (постановление от 16.10.08 № А33-9659/07-Ф02-5061/08).
Исходя из этого, самый безопасный вариант – не смешивать условия договоров, а подробно описать, какие именно действия должен совершить комиссионер в интересах комитента. С указанием наименования и количества товара, переданного для продажи, а также четким условием о выплате вознаграждения.
Опасно оплачивать комитенту товар до его реализации конечному покупателю
На практике в договорах комиссии распространено условие о том, что товар подлежит оплате по мере реализации, но не позднее определенного срока. Но, по мнению Президиума ВАС РФ, такая формулировка не свойственна комиссионным отношениям (п. 1 информационного письма от 17.11.04 № 85). Приняв на себя обязанность перечислить деньги не позднее определенной даты, посредник соглашается с риском невозможности дальнейшей продажи товара. А это уже соответствует отношениям купли-продажи.
Суды могут придерживаться такого же мнения. Так, в подобной ситуации Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа счел, что заключенный сторонами договор комиссии фиктивный, так как посредник самостоятельно оплачивал за комитента товар его поставщикам (постановление от 10.07.07 № Ф08-3951/2007-1559А). То есть комиссионер, по сути, выступал самостоятельной стороной договора купли-продажи, но не комиссии.
Однако Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в постановлении от 17.02.09 № А19-7871/08-30-04АП-3049/08-Ф02-275/09 не поддержал мнение, что наличие в договоре комиссии условия стопроцентной предоплаты соответствует договору купли-продажи. Суд пришел к выводу, что условие о предоплате не может повлиять на переквалификацию договора. Ведь ключевым отличием соглашения о комиссии является условие о переходе права собственности к контрагенту, чего в рассматриваемом случае не было. Кроме того, за свои услуги посредник получил вознаграждение, а не прибыль от перепродажи товара.
Учитывая эти аргументы, сторонам безопаснее всего не прописывать условие об оплате товара комиссионером собственными деньгами до момента реализации товара. Желательно, чтобы посредник перечислял владельцу товара деньги, полученные от конечного покупателя.
Рискованно совершать сделки с товаром до заключения договора комиссии
Сделка, совершенная до оформления договора комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента – такой вывод сделал Президиум ВАС РФ в пункте 6 информационного письма от 17.11.04 № 85. Арбитражные суды воспринимают это мнение в зависимости от конкретных обстоятельств.
Например, Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд рассмотрел ситуацию, когда договоры на закупку и реализацию товара были заключены предпринимателем до даты подписания им договора комиссии, по которому ему, собственно, и было поручено купить и перепродать ТМЦ. Суд поддержал налоговый орган, признав наличие между сторонами отношений купли-продажи (постановление от 14.08.07 № А35-13056/05-С18).
Предпринимателю удалось отстоять свое право на уплату налога только с суммы комиссионного вознаграждения лишь при повторном рассмотрении дела (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 20.02.09 № А35-13056/05-С21). Он убедил суд в том, что в заключенных раньше времени договорах не были согласованы ни цены, ни количество, ни условия поставки товара – все эти договоренности утверждались сторонами позднее, уже после заключения комиссионного соглашения.
Недостатки отчета комиссионера могут свидетельствовать о фиктивности сделки
Проверяющие считают, что если отчет комиссионера имеет недостатки оформления, его можно не принимать во внимание и рассматривать отношения сторон, как если бы они заключили договор купли-продажи. Тем более если такие отчеты вообще не составлялись.
Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.02.08 № А69-1835/06-5(12)-Ф02-149/08 предоставление вместо отчета комиссионера расходных счетов-фактур суд признал нарушением правил комиссионной торговли. В том числе и поэтому договор комиссии был сочтен фиктивным, и комиссионеру пересчитали налоги исходя из отношений купли-продажи.
В другом деле налоговики ссылались на то, что в отчетах посредника указывались номер и дата несуществующих договоров комиссии, недостоверные сведения о стоимости и количестве товара и размере вознаграждения. Указанные там же платежные поручения не содержали ссылки на комиссионные соглашения. Кроме того, в отчете присутствовали нехарактерные для отчета комиссионера формулировки. Однако Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа счел, что действующим законодательством требования к форме и содержанию отчета посредника как к единому документу не установлены. А недостатки оформления отчетов вызваны счетными ошибками и описками. Следовательно, оснований для переквалификации нет (постановление от 16.10.08 № А33-9659/07-Ф02-5061/08).
Такие же выводы сделал Девятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 08.12.09 № 09АП-23228/2009-АК в отношении договора агентирования, а также Десятый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 17.01.08 № А41-К2-5071/06 (постановлением ФАС Московского округа от 30.04.08 № КА-А41/3576-08-П данное постановление оставлено без изменения).
На практике безопаснее всего согласовать форму отчета при заключении договора. Например, приложить к нему типовую форму, содержащую графы для наименования и количества реализованного товара, суммы реализации и комиссионного вознаграждения.
Налоговики проверяют факт доставки товара от владельца товара к комиссионеру
Поскольку суд при определении правовой природы договора анализирует не только его условия, но и фактические отношения сторон, налоговики часто приводят доводы о фиктивности комиссионной сделки. По их мнению, об этом свидетельствует отсутствие товарно-транспортных накладных о доставке товара от комитента посреднику. Мол, товар на самом деле никогда и не принадлежал комитенту, то есть комиссионер сам контролировал весь процесс его реализации от начала и до конца – самостоятельно приобретал в собственность у поставщиков и сбывал покупателям.
Например, в одной из ситуаций посредник в подтверждение исполнения договора комиссии представил на проверку счета-фактуры, товарные накладные, оборотно-сальдовую ведомость по забалансовому счету 004 «Товары, принятые на комиссию», отчеты, а также платежные документы. Но налоговый орган посчитал, что этого недостаточно. И убедил в этом суд (постановления Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.04.09 № А33-3126/08-Ф02-1444/09). Решающим аргументом в этом деле явилось отсутствие товарно-транспортной накладной, подтверждающей доставку товара от комитента к комиссионеру. Тогда как, согласно отгрузочным документам комиссионера, выставленным в адрес конечных покупателей, грузоотправителем был именно собственник товара.
В результате суд переквалифицировал договоры комиссии в договоры поставки, доначислив комиссионеру налог на прибыль и НДС по сделке купли-продажи. Судьи указали, что в тех случаях, когда товар по своему характеру и объему, а также с учетом местонахождения комитентов требует доставки автомобильным или железнодорожным транспортом, доставка товара должна быть подтверждена соответствующими транспортными документами.
Для исключения подобных претензий желательно иметь логичное объяснение, каким образом товары попали к комиссионеру и где хранились до отгрузки конечному покупателю. Особенно если грузоотправителем в отношении этого покупателя выступает именно комиссионер. Если же товарно-транспортные документы отсутствуют, безопаснее, чтобы в качестве грузоотправителя выступал комитент.
Неправильное ведение бухгалтерского учета может повлиять на вывод суда
В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа, налоговики в качестве оснований переквалификации привели довод о том, что на самом деле товары приобретались комиссионером в собственность. Это подтверждалось тем, что посредник оприходовал их на счете 41 «Товары», а в налоговой отчетности отразил расходы на приобретение товаров и вычет по НДС.Кроме того, счет-фактура от комитента был зарегистрирован в книге покупок комиссионера, несмотря на то, что этого делать было не нужно (Правила, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914). В результате рассмотрение дела закончилось в пользу налоговиков (постановления от 12.02.08 № А69-1835/06-5(12)-Ф02-149/08 и от 24.12.08 № А69-1835/06-8-Ф02-6680/08).
В другом деле притворность договора комиссии была установлена судом на основании того, что, согласно бухгалтерскому учету, товары отражались на балансе комиссионера в качестве активов, и он же оплачивал их за комитента сторонним поставщикам (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 10.07.07 № Ф08-3951/2007-1559А). Следовательно, по мнению суда, фактически сторонами был заключен договор купли-продажи.
Еще один случай – суд квалифицировал договор комиссии в качестве купли-продажи из-за того, что суммы за реализацию товаров поступили от конечных покупателей на расчетный счет комиссионера, но не были перечислены комитенту (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.02.08 № А05-4560/2007).
Снизить риск в данной ситуации поможет ведение бухгалтерского и налогового учета в соответствии с нормами, предусмотренными для договора комиссии. Ведь если сам налогоплательщик учитывает полученные на комиссию товары в качестве своих собственных, то чего ожидать от проверяющих?
В платежных поручениях обязательно нужно указывать ссылку на договор комиссии
Если в платежном поручении комиссионера нет ссылки на договор комиссии, налоговики могут расценить отношения сторон как куплю-продажу. И суд может поддержать их в этом (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16.10.08 № А33-9659/07-Ф02-5061/08).
Действительно, согласно Положению о безналичных расчетах в РФ от 03.10.02 № 2-П, утвержденному ЦБ РФ, в поле «Назначение платежа» платежного поручения обязательно указываются номера и даты договоров. Как указал суд, рассматривая дело, не связанное с налогами (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.03.09 № А19-15298/08-15-Ф02-157/09), отсутствие этой информации не позволяет идентифицировать платеж как произведенный по определенному договору.
Поэтому для снижения риска безопаснее в платежном поручении делать ссылку на договор комиссии. Особенно это важно, если между сторонами помимо посреднического соглашения заключен еще и договор поставки.
Автор: Гришина О. П., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»
Вопрос о величине дохода, полученного по итогам налогового (отчетных) периода (периодов), является крайне важным для «упрощенцев», поскольку в случае превышения предельной величины (в размере 150 млн руб. в год) они утрачивают право на применение УСНО. При заключении договоров купли-продажи вероятность превышения «упрощенцем» обозначенного предела значительно выше, нежели при исполнении им посреднических сделок. Ведь в последнем случае налогооблагаемым доходом признается лишь вознаграждение, получаемое им в качестве посредника. Но если метаморфозы договоров (когда договор купли-продажи меняется на посреднический договор) происходят в рамках одного налогового периода и при величине доходов, близких к предельному значению, эти замены не остаются без внимания налоговиков. Что они делают? Они переквалифицируют сделку и доначисляют налоги. Правда, взыскать данные суммы они могут лишь в судебном порядке. Но вначале им необходимо доказать правомерность переквалификации сделки. А это, как показывает практика, им удается не всегда. К примеру, в Постановлении АС ВСО от 29.05.2019 № Ф02-1926/2019 по делу № А19-18267/2018 «упрощенцу» удалось выиграть спор с ИФНС о переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи.
О праве налоговиков переквалифицировать сделки
Сразу скажем, прямо ни в одной налоговой норме не сказано о праве налогового органа переквалифицировать в рамках контрольных мероприятий сделки, совершаемые налогоплательщиками. Между тем в ст. 31 НК РФ (положениями которой определены права контролеров) говорится об их праве определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем. Эта норма косвенно подтверждает такое право. Кроме того, в п. 2 ст. 45 НК РФ указано на обязательность судебного порядка взыскания налоговой недоимки с организаций и предпринимателей, если недоимка возникла в результате изменения налоговым органом юридической квалификации сделки. Поэтому, исходя из сказанного, можно утверждать, что у налоговых органов есть право на переквалификацию сделок, совершенных налогоплательщиками. Кстати, о наличии у контролеров такого права говорится в постановлениях Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 № 8728/12, Письме Минфина России от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089.
Обратите внимание: в Письме Минфина России № 03-02-07/1/3089 сказано, что решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по итогам проверки, в ходе которой в том числе были переквалифицированы сделки проверяемого лица, инспекция должна вынести в общем порядке (определенном положениями ст. 101 НК РФ).
За взысканием недоимки, образовавшейся на основании переквалификации сделок, налоговый орган должен обратиться в суд (таково требование пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). Арбитры определят обоснованность переквалификации сделок и законность налоговых доначислений.
Взыскание недоимки по непереквалифицируемым сделкам осуществляется на основании требования (ст. 69 НК РФ), выставляемого на основании вступившего в законную силу решения по проверке.
Примеров переквалификации сделок довольно много. Самыми распространенными вариантами является переквалификация:
гражданско-правового договора – в трудовой договор;
сделок по купле-продаже акций (долей) компании – в куплю-продажу имущества;
агентских договоров и договоров комиссии – в договоры купли-продажи;
договора лизинга – в договор купли-продажи с рассрочкой платежа;
выплаты по процентным обязательствам – в дивиденды;
выплаты дивидендов (по ученическим договорам, по процентным обязательствам) – в заработную плату.
В правоприменительной практике, конечно, есть дела (правда, их не так и много), в которых налоговики смогли убедить арбитров в правомерности переквалификации сделок, совершенных проверяемым лицом.
Вместе с тем такая переквалификация сложна в доказывании, поскольку суды настаивают на том, что, предъявляя налоговые претензии, налоговый орган должен исходить не из предполагаемого, а из убедительного и доказательственного утверждения. Поэтому каждый судебный акт, в котором рассматривается спор, связанный с переквалификацией сделки, заслуживает внимания. А судебное решение, вынесенное в пользу налогоплательщика, такое как анонсированное ранее Постановление АС ВСО № Ф02-1926/2019, – особенно. Но для детального анализа обстоятельств данного спора (дело № А19-18267/2018), аргументов и доводов сторон имеет смысл напомнить основные признаки сделок, заключаемых на основании договора купли-продажи и договора комиссии, а также особенности налогообложения посреднических сделок.
Признаки договора купли-продажи и договора комиссии
По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ). По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ), а комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 991 ГК РФ).
Из содержания приведенных норм права следует, что одним из основных отличий договора купли-продажи (ст. 454 ГК РФ) от договора комиссии (п. 1 ст. 990, п. 1 ст. 991, ст. 999 ГК РФ) является условие о переходе права собственности к контрагенту. То есть договор комиссии предполагает, что комиссионер лишь оказывает продавцу услуги по заключению договора с покупателями.
Налогообложение у комиссионера на УСНО
Налогообложение по договору комиссии в рамках УСНО у комиссионера происходит следующим образом.
При определении налоговой базы он учитывает в доходах только сумму комиссионного вознаграждения (что отмечено, например, в Письме Минфина России от 15.01.2018 № 03-11-11/995). Объяснение следующее. Определение доходов в рамках УСНО регулируется ст. 346.15 НК РФ, в п. 1.1 которой сказано, что доходы, перечисленные в ст. 251 НК РФ, не учитываются при налогообложении. А в пп. 9 п. 1 указанной статьи как раз и поименованы доходы посредника, поступившие в связи с исполнением обязательств по посредническому договору или в счет возмещения затрат посредника, произведенных им вместо доверителя. И прямо сказано, что к этим доходам не относится комиссионное вознаграждение.
Таким образом, комиссионер включает в налоговую базу по УСНО только сумму комиссионного вознаграждения. В этом, собственно, и заключается налоговая выгода комиссионера на УСНО – исчислять «упрощенный» налог лишь с суммы комиссионного вознаграждения.
Последствия переквалификации сделки
Что происходит при переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи?
Бывший комиссионер становится покупателем. Соответственно, он должен исчислять «упрощенный» налог со всей стоимости товара. Поскольку ранее он этого не сделал (считая себя посредником), налоговики ему доначислят налоги со всей стоимости товара. Причем нередко уже в рамках ОСНО, так как из-за увеличения размера полученного дохода комиссионер может утратить право на применение УСНО.
Конкретный пример из практики
Предмет спора
Согласно материалам дела № А19-18267/2018 ООО (применяло УСНО и исчисляло налог с разницы между доходами и расходами) в 2014 году осуществляло деятельность по оптовой и розничной реализации товаров, приобретаемых у ИП на основании договора купли-продажи от 06.01.2012 и с III квартала 2014 года в рамках договора комиссии от 10.01.2014. ИП являлся единственным поставщиком ООО.
По соглашению от 20.08.2014 к договору комиссии от 10.01.2014 сумма вознаграждения составляла 1% от объема продаж за квартал на основании отчета комиссионера. Вознаграждение комиссионеру выплачивалось по итогам квартала. Кроме того, этим соглашением было установлено, что оплата поставленного комитентом товара перечисляется на его расчетный счет после реализации товара. Также в данном соглашении оговаривалось, что указанный порядок расчетов распространяется на все партии товара, поставленные комитетом в течение действия договора.
По результатам выездной проверки (за период с 01.01.2014 по 31.12.2015) обществу после переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи были доначислены НДС, налоги на прибыль и на имущество организаций, начислены соответствующие им пени и штраф. Решение ИФНС ООО оспорило в суде.
Обстоятельства спорной ситуации
По налоговым декларациям ИФНС установила сумму полученного ООО дохода за 2014 год – 57 557 295 руб. (что соответствовало налоговым регистрам за этот год и оборотам по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 62 «Расчеты с покупателями»), в том числе комиссионное вознаграждение за III квартал – 149 591,45 руб., за IV квартал – 144 599,47 руб.
Отчеты комиссионера, а также справки о продаже переданных на комиссию товаров за I и II кварталы 2014 года ООО в ходе проверки не представило.
Письмами от 31.12.2014 и от 31.08.2015, направленными в адрес ИП (комитента), ООО изменило назначение платежа в платежных поручениях за II квартал 2014 года и за 2015 год с «оплата по договору купли-продажи от 06.01.2012» на «оплата по договору комиссии от 10.01.2014». При этом сумму комиссионного вознаграждения за I полугодие 2014 года ООО не определило и не представило уточненную декларацию по УСНО за 2014 год.
Также из представленных на проверку документов ИФНС установила, что:
ООО не возвращало комитенту остатки товара, не реализованного в рамках договора комиссии. Как показали должностные лица ООО при допросе, остатки нереализованного товара снимались с реализации по окончании отчетного периода и убирались на склад, где хранились отдельно от остального товара (затраты по хранению остатков несло также ООО). В следующих периодах эти остатки вновь поступали в продажу, но уже по акциям (на распродажах);
ООО, будучи комиссионером, устанавливало наценку на комиссионный товар при его передаче покупателям. Причем отличие в цене было выявлено как в большую, так и в меньшую сторону;
ООО и ИП являлись взаимозависимыми лицами (предприниматель был единственным учредителем и руководителем ООО, обладал правом первой подписи документов банка от имени ООО).
С учетом названных обстоятельств ИФНС пришла к выводу, что замену сделки по договору купли-продажи на сделку по договору комиссии ООО осуществило с единственной целью – занизить сумму доходов с целью сохранения права на применение УСНО. По факту ООО во исполнение поручений ИП (комитента) не выполняло функции комиссионера по поиску покупателей товаров, а создавало данных покупателей на базе своей розничной сети, поскольку само устанавливало цены на комиссионный товар и не возвращало остатки нереализованного товара (то есть распоряжалось им как собственным товаром).
На этом основании ИНФС обратно переквалифицировала посредническую сделку в договор купли-продажи и произвела соответствующие налоговые доначисления.
Что указали арбитры?
Рассматривая данный спор, АС ВСО подчеркнул, что ИНФС должна не высказывать мнение о характере сделки, осуществляемой проверяемым лицом, а представить доказательства того, что ООО фактически осуществляло продажу товаров самостоятельно, а не по поручению комитента. Но таких доказательств налоговики в данном споре не представили.
По мнению арбитров, имеющиеся в деле документы подтверждали, что выполняемые ООО в проверяемом периоде юридически значимые действия представляли собой именно посреднические услуги по договору комиссии. А тот факт, что при заключении и исполнении договора комиссии были допущены какие-либо незначительные нарушения (!), сам по себе не может являться основанием для переквалификации спорной сделки на договор купли-продажи.
Арбитры подчеркнули: договор комиссии квалифицируется как договор комиссии, если он содержит следующие обязательные признаки (см. таблицу).
Признак
Соответствие условий договора этим признакам
1. Предметом договора комиссии является совершение стороной определенной сделки (сделок) с третьим лицом*
Договор комиссии от 10.01.2014 не содержит прямого указания на совершение определенной сделки с определенным лицом. Но соглашение от 20.08.2014 предусматривает обязанность произвести оплату поставленного товара после его реализации, что в сопоставлении с содержанием первичных документов и переписки сторон свидетельствует о возложении на ООО обязанностей по совершению от имени комитента сделки розничной купли-продажи с третьими лицами – розничными покупателями продукции, что подтверждается чеками об оплате
2. Сделка (сделки), о которой (которых) идет речь, должна быть совершена от имени того, кому дано поручение
Реализация комиссионного товара осуществлялась от имени ООО. Этот факт ИФНС не оспорен
3. Сделка заключается в интересах комитента
Реализацию комиссионного товара ООО осуществляло в интересах ИП (комитента). Этот факт ИФНС не оспорен
4. Возмездность договора комиссии
Сделка предусматривает уплату комиссионеру вознаграждения в размере 1% от объема продаж. Вознаграждение комиссионер получал в форме зачета однородных требований с сумм, подлежащих выплате комитенту
* При толковании условий договора суд принимает во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. При невозможности определения содержания договора исходя из его условий выясняется действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.
Таким образом, спорный договор комиссии обладал всеми признаками, предусмотренными действующим законодательством. При этом обратных доказательств ИФНС не представила. Констатировав отдельные обстоятельства, ИНФС в оспариваемом решении не установила, что взаимозависимые лица ООО (комиссионер) и ИП (комитент) действовали в целях сохранения ООО права применять УСНО и минимизации его налоговой нагрузки.
«Клерк» Рубрика Налоговые схемы
Фото Татьяны Зубковой, ИА «Клерк.Ру»
Не секрет, что многие организации пытаются максимально использовать возможности для уменьшения своих налоговых обязательств, тем более что в настоящих экономических условиях оптимизация налогообложения нередко служит одним из конкурентных преимуществ. Очевидно, что налоговые органы во многих случаях оспаривают экономическую сущность сделок, что в некоторых ситуациях приводит к доначислению налогов.
Право переквалификации сделки предоставлено налоговым органам в соответствии с положениями п.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, согласно которым предусмотрена возможность взыскания налога, если обязанность по его уплате возникла в связи с тем, что налоговые органы изменили юридическую квалификацию сделки.
В НК РФ отсутствуют понятия «юридическая квалификация сделки» и «юридическая переквалификация сделки» — они применяются в том значении, в котором используются в ГК РФ (ст. 11 НК РФ).
На основании ст. 431 ГК РФ можно сделать вывод о том, что квалификация сделки — это определение ее предмета и существенных условий. Конституционный суд РФ в Определении от 16.12.02 г. № 282-О разъяснил, что правовая квалификация сделок означает выяснение реальных отношений между сторонами сделки (была ли совершена купля-продажа, мена и т. д.). При этом вид сделки устанавливается исходя из предмета договора, его существенных условий и последствий, к которым она приведет.
В ГК РФ предусмотрена возможность переквалификации сделок, например, в п. 2 ст. 170 ГК РФ установлено право переквалификации притворной или мнимой сделки. Притворной является сделка, которая совершена с целью прикрытия другой сделки. Мнимая сделка — сделка, осуществленная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. Например, налогоплательщиком был оформлен договор купли-продажи, а в действительности отношения контрагентов соответствуют договору дарения (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.06.04 г. № А11-8195/2003-К2-Е-3412, Решение арбитражного суда г. Москвы от 18.08.05 г. № А40-33770/05-129-307).
Проанализируем судебные дела недавнего времени, в которых налоговым органам удалось успешно переквалифицировать сделки для целей налогообложения.
Переквалификация операции по передаче в уставный капитал имущества в сделку его купли-продажи
В частности, судом было установлено, что действия ЗАО «АМК-Фарма» по внесению недвижимого имущества (нежилого помещения) в качестве вклада в уставный капитал ООО (единственным участником которого являлось ЗАО «АМК-Фарма») и последующей продаже 100% своей доли в уставном капитале этого ООО третьему лицу имели целью продать недвижимое имущество третьей стороне.
Суд исходил из того, что ЗАО «АМК-Фарма» было единоличным участником созданной организации непродолжительное время, не имело инвестиционных и иных деловых целей, не рассчитывало на получение дивидендов от вложения имущества в учрежденную организацию. Эта организация в период между учреждением и реализацией доли в уставном капитале не вела финансово-хозяйственной деятельности, что подтверждено сведениями о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, представленными в налоговые органы.
Переквалификация займа в скрытое распределение дивидендов
По результатам проверки налоговый орган посчитал, что получение организацией кредита по установленной ставке годового процента и предоставление взаимозависимым лицам займа под заведомо более низкий процент создало необоснованный убыток. Суд, изучив в совокупности имеющиеся в материалах дела доказательства, пришел к выводу о том, что договоры займа содержали условия, не направленные на получение дохода в результате согласованных действий взаимозависимых лиц.
Судьи решили, что экономически необоснованными являются расходы в виде разницы между процентами, начисленными по кредитному соглашению с банком и начисленными по договорам займа с кипрскими акционерами.
Кроме того, налоговая инспекция посчитала, что ЗАО «ТК Горизонт», выдавая займы кипрским акционерам, фактически распределяло дивиденды, что подтверждалось следующими обстоятельствами дела:
организация на протяжении значительного периода не выплачивала дивиденды; на момент предоставления займа по Соглашению с Кипром у акционеров отсутствовало право на применение в отношении дивидендов льготной ставки 5% из-за несоблюдения требования о «пороге суммы инвестиций» в российскую компанию, что, по мнению суда, свидетельствовало о том, что выдача займов имела цель минимизировать налогообложение благодаря получению кипрскими акционерами доходов от источника в России; займы возвращались из денежных средств, полученных в качестве дивидендов; анализ произведенных выплат свидетельствовал о том, что ЗАО «ТК Горизонт» фактически выплатило дивиденды из средств предоставленных займов; суммы займов в пользу кипрских акционеров с учетом начисленных по ним процентов были равны суммам выплаченных впоследствии им же (ЗАО «ТК Горизонт») дивидендов.
ЗАО «ТК Горизонт» понесло экономически необоснованные расходы, которые были вызваны отвлечением средств на деятельность, не направленную на получение дохода и заведомо нацеленную на получение убытка, в интересах аффилированных компаний — резидентов Республики Кипр без получения от них компенсации, т. е. в отсутствие доходов.
В своем решении суд подтвердил правомерность доначисления налога на прибыль и согласился с доводами налоговой инспекции, что организация, выдавая займы, фактически выплатила дивиденды, однако отсрочка их выплаты напрямую связана с отсутствием на тот момент у организации права на применение пониженной налоговой ставки.
Исчисление и удержание налога на доходы иностранных организаций от источников в РФ в виде акций
Между ООО «Капитал» и кипрской компанией (продавец) были заключены договоры купли-продажи 50 и 100% пакетов акций четырех аффилированных кипрских компаний, зарегистрированных по одному адресу, имеющих одинаковый вид деятельности и расчетные счета, открытые в одном банке. Эти кипрские компании произвели дополнительную эмиссию акций, получив в качестве встречного предоставления со стороны новых акционеров акции крупного металлургического холдинга. Впоследствии акции двух кипрских компаний были также переданы компаниям, расположенным на BVI. При этом единственный акционер компаний, зарегистрированных на BVI, также являлся учредителем и генеральным директором ООО «Капитал».
Как пояснили представители заявителя в судебном заседании, целью передачи акций крупного металлургического холдинга являлось повышение юридической защищенности владения акциями от взыскания со стороны недобросовестных лиц. В результате совершенных сделок необходимая юридическая защита была достигнута посредством создания структуры владения обществом акциями крупного металлургического холдинга, при которой любое обращение взыскания на акции стало невозможным без согласия третьих лиц — кипрских компаний.
По мнению налогового органа, ООО «Капитал» безвозмездно передало принадлежащие ему акции крупного металлургического холдинга в адрес компаний, зарегистрированных на BVI, путем осуществления ряда притворных сделок с участием кипрских аффилированных компаний. При этом ООО «Капитал» не исполнило обязанности налогового агента и не удержало налог на доходы иностранных компаний от источников в РФ.
Суд первой инстанции поддержал налогоплательщика, не разглядев в цепочке сделок «схему вывода акций иностранным компаниям, повлекшей возникновение налоговой выгоды посредством уменьшения налоговой обязанности». Однако налоговый орган подал апелляционную жалобу, которая была удовлетворена. Суд второй инстанции посчитал, что акции крупного металлургического холдинга были переданы кипрским аффилированным компаниям, контроль над которыми осуществляют компании, зарегистрированные на BVI. Таким образом, у последних возник доход от источника в РФ, налог с которого неправомерно не был удержан.
В заключение отметим, что в настоящее время налогоплательщики должны учитывать возрастающие риски переквалификации сделок для целей налогообложения. Кроме прочего нельзя забывать о том, что «налоговая» эффективность операций всегда должна следовать за их коммерческой целесообразностью, а не наоборот.
Прошу рассмотреть ситуацию и дать совет, как поступить бухгалтеру организации-комитента, применяющей ОСН и заключившей договор комиссии с индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН (6%), если:
1. В договоре комиссии определен порядок предоставления отчетов и расчетов за реализованные товары.
4. Но расчеты за реализованный товар ИП не производит.
5. Директор фирмы-комитента отказывается подавать в суд за неоплату товара.
6. Фирма, осуществляющая бухучет на аутсорсинге у ИП, не содействует организации-комитенту, так как считает, что неоплата за реализованный товар ничем не грозит ИП.
Может ли быть договор комиссии переквалифицирован в договор купли продажи у комиссионера (начислен налог 6%) не с суммы вознаграждения, а с сумм, полученных за реализованный товар, и пострадает ли комитент, взявший вознаграждение на затраты?
Согласно ст. 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога.
При этом взыскание налога в судебном порядке производится, в частности, с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком.
Таким образом, ст. 45 НК РФ предусматривает возможность переквалификации налоговым органом сделок, совершенных налогоплательщиком.
Но чтобы взыскать с налогоплательщика сумму налога и пени по переквалифицированной сделке, налоговикам придется обратиться в суд.
Как указал Пленум Высшего Арбитражного Суда в постановлении от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
То есть если суд согласится с переквалификацией сделки (то есть с тем, что на самом деле налогоплательщиком совершалась совсем не та сделка, которая заявлена в его документах), то суд вынесет решение о взыскании налогов с налогоплательщика, рассчитанных исходя из того, какая сделка была совершена реально, а не по документам.
Пленум ВАС РФ также отметил, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ), мнимые и притворные сделки (ст. 170 ГК РФ) являются ничтожными, а значит недействительными независимо от признания их таковыми судом. Это следует из норм ст. 166 ГК РФ.
Напомним, что мнимыми называются сделки, совершенные лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.
Притворные сделки совершаются с целью прикрыть другую сделку. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила.
Таким образом, Пленум ВАС РФ фактически указал, что по мнимым и притворным сделкам, а также по незаконным сделкам, налоговая инспекция не обязана заявлять суду отдельное требование о признании сделки недействительной или об изменении ее юридической квалификации, ведь такие сделки и без того считаются недействительными.
Это значит, что налоговики могут сами определять, когда сделка является фиктивной, и заявлять в суде только требование о взыскании налога с пытавшегося схитрить налогоплательщика.
Однако в Вашем случае маловероятно, что сделка будет признана притворной (именно о притворных сделках идет речь в случаях, когда стороны на бумаге оформляют, например, договор комиссии, а фактически сделка является куплей-продажей).
Ведь Вы не планировали продать товары (передать право собственности на них) комиссионеру, чтобы тот далее осуществлял их реализацию самостоятельно.
Комиссионер предоставлял Вам отчеты, извещения, на основании которых Вы отражали в учете реализацию товаров лишь по мере их реализации (отгрузки) комиссионером конечному покупателю.
Комиссионер также не принимал товары в свою собственность, не принимал на себя обязательство оплачивать их, и т.д.
По крайней мере, из того, что Вы указали в вопросе, ничто не наводит на мысль о том, что, заключив договор комиссии, стороны фактически совершили сделку купли-продажи.
Таким образом, вряд ли налоговая инспекция только на том основании, что комиссионер не перечисляет Вам вырученные от продажи товаров деньги, посчитает, что товары, являющиеся объектом комиссионного соглашения, перешли в собственность комиссионера.
Соответственно, продавая товары, не принадлежащие ему на праве собственности, Ваш комиссионер не совершал куплю-продажу собственных товаров (в таком случае вся выручка от продажи товаров считалась бы доходом комиссионера), а проводил их реализацию (заключал договоры купли-продажи с конечными покупателями) исключительно в рамках комиссионного поручения.
Учет комиссионного вознаграждения в расходах будет зависеть от того, как сформулировано условие о выплате вознаграждения комиссионеру.
Согласно ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.
Если в договоре прописано, что комиссионер получает право на вознаграждение только после исполнения всех своих обязательств по договору комиссии (в том числе обязательства передать комитенту все полученное по договору комиссии) или же вообще не прописан порядок начисления и выплаты комиссионного вознаграждения (в этом случае вознаграждение уплачивается после того, как договор комиссии будет полностью исполнен), то Вы не вправе учитывать в расходах комиссионное вознаграждение, поскольку у Вас не возникает обязанности по выплате такого вознаграждения до момента передачи Вам комиссионером вырученных от продажи товаров средств.
Напротив, если договором комиссии предусмотрено, что вознаграждение комиссионеру выплачивается до момента полного исполнения им обязательств по договору комиссии (в том числе, например, в случае, если комиссионеру предоставлено право удерживать свое вознаграждение из сумм, поступивших к нему за счет комитента), то учесть в расходах сумму комиссионного вознаграждения можно.
В конце концов, комиссионер ведь исполнил комиссионное поручение – он реализовал товары, заключив сделку от своего имени, что собственно и является предметом договора комиссии.
Напомним также, что сумма денежных средств, не перечисленная комиссионером на счет комитента, по истечении трех лет (общего срока исковой давности) будет признана безнадежным долгом для целей налогообложения прибыли.
Согласно п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Безнадежные долги признаются внереализационными расходами налогоплательщика на основании п. 2 ст. 265 НК РФ.
Взыскание налога, пеней и штрафов в случае изменения юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика
Взыскание налогов, доначисленных в результате изменения:
- юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком;
- статуса и характера деятельности налогоплательщика,
производится только в судебном порядке (пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).
Такой порядок призван, прежде всего, обеспечить судебный контроль за законностью доначисления таких налогов (письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).
Налоговый кодекс РФ не определяет ни одно из указанных выше понятий.
По мнению судей, понятие "юридической квалификации сделки" в налоговых правоотношениях, подлежит использованию исходя из его значения, применяемого в гражданском законодательстве (см. постановление Первого ААС от 12.02.2013 N 01АП-7334/12).
В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение, или прекращение гражданских прав и обязанностей.
В определении КС РФ от 16.12.2002 N 282-О разъяснено, что правовая квалификация сделок связана с определением вида сделки (например, купли-продажи, мены):
Таким образом, переквалификация сделки - это изменение ее вида.
Переквалификации могут быть подвергнуты различные договоры. На практике чаще всего встречаются следующие случаи изменения:
- договора комиссии в договор купли-продажи;
- договора лизинга в договор купли-продажи с рассрочкой платежа;
- гражданско-правового договора возмездного оказания услуг с физическим лицом в трудовой договор.
Исходя из разъяснений Минфина России, вопрос правовой квалификации сделки должен рассматриваться в каждом конкретном случае с учетом существа сделки и фактических отношений, возникающих между ее сторонами (письма Минфина России от 28.01.2008 N 03-11-04/3/28, от 27.04.2007 N 03-03-05/104).
Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи (п. 7 постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
Таким образом, в случае установления факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, налоговый орган вправе на основании пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ самостоятельно переквалифицировать сделку и обратиться в суд с заявлением о взыскании доначисленных налогов (пеней и штрафов) (п. 77 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25).
Внимание
Несоблюдение налоговым органом процедуры судебного взыскания недоимки не нарушает прав и законных интересов налогоплательщика. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.07.2013 N 3372/13. Как указали судьи, контроль за законностью доначисления налогов может быть обеспечен как при оспаривании решения о привлечении к ответственности (или об отказе в этом), так и путем обращения в суд с заявлением о взыскании налога, доначисленного данным решением.
В связи с этим само по себе несоблюдение судебного порядка взыскания налога в подобном случае не свидетельствует о нарушении прав и интересов налогоплательщика.
Такого нарушения нет, если решение инспекции о привлечении к ответственности (на основании которого было вынесено решение о взыскании налога за счет денег на счетах налогоплательщика - организации или предпринимателя) уже было предметом судебного контроля и признано законным.
Чтобы свести к минимуму риск переквалификации договора, нужно не только правильно составить его, предусмотрев в нем соответствующие положения, характерные именно для этого договора, но и оформить все необходимые первичные документы, сопутствующие такому виду сделки.
Наибольшие затруднения на практике вызывает применение положения об изменении правового статуса налогоплательщика и характера его деятельности.
По этому вопросу нет единой позиции даже среди судей. На это обращено внимание в письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.
По мнению некоторых судей, для целей применения пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует ориентироваться на предусмотренные НК РФ режимы налогообложения (общий и специальные режимы).
От того какой режим налогообложения выбрал налогоплательщик, зависит, какие его доходы подлежат обложению налогом и какая налоговая ставка применяется в целях налогообложения. Следовательно, указывают судьи, в зависимости от применения налогоплательщиком определенного режима налогообложения он приобретает общий или специальный налоговый статус.
При этом изменение статуса налогоплательщика влечет и изменение характера его деятельности, поскольку при общей системе налогообложения деятельность налогоплательщика становится облагаемой иными налогами, что предполагает иной характер деятельности, иные формы отражения такой деятельности (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 10.12.2012 N Ф03-5162/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.05.2011 N Ф02-1331/11).
Иная точка зрения выражена, например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2012 N А56-17473/2012 (определением ВАС РФ от 24.01.2013 N ВАС-18083/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра).
Как указали судьи, из грамматической конструкции пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ следует, что законодатель имел в виду одновременное изменение и статуса, и характера деятельности налогоплательщика. В связи с этим установление налоговым органом факта неправомерности применения специального налогового режима и доначисление, в связи с этим обстоятельством, налогов по общей системе налогообложения, не могут повлиять ни на статус, ни на характер деятельности налогоплательщика (см. также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2010 по делу N А28-1117/2010).
Таким образом, ввиду отсутствия положений в НК РФ, а также единого мнения по вопросу статуса налогоплательщика, в настоящее время не ясно, какая процедура взимания недоимки (в бесспорном или судебном порядке), в случае установления факта неправомерности применения налогоплательщиком спецрежима налогообложения, будет применена налоговым органом.
Правила, предусмотренные пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, применяются также в отношении сборов, пеней и штрафов и распространяются на плательщиков сборов, налоговых агентов и ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (п. 8 ст. 45 НК РФ).
Читайте также: