Переход права собственности в налоговом учете

Опубликовано: 23.04.2024

Налоговый и бухгалтерский учет

Материал предоставлен журналом
"Российский налоговый курьер"

Как правило, право собственности на продаваемые товары переходит к покупателю в момент их отгрузки. Но иногда организации заключают договоры на других условиях, оговаривая особый порядок перехода этого права. Например, в случае сомнений в надежности контрагента переход права собственности может быть увязан с оплатой товаров. Бухгалтерский и налоговый учет по таким договорам имеет свои особенности.

Момент перехода права собственности

Прежде всего отметим, что термин "товар" мы будем использовать не в узком его значении как объект торговых операций в оптовой и розничной торговле. Под товаром будем понимать вещь, являющуюся объектом договора купли-продажи или поставки в соответствии со статьей 454 ГК РФ. Иными словами, это и товары, и продукция производственного предприятия, и сырье, и материалы. При этом в данной статье не рассматриваются объекты гражданских прав, распоряжение которыми подлежит государственной регистрации, как, например, недвижимое имущество.
Общий порядок перехода права собственности установлен пунктом 1 статьи 223 ГК РФ. Право собственности у приобретателя товара по договору возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.
Следовательно, если договором поставки момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю не определен, товар считается переданным покупателю в момент отгрузки. И таким моментом является один из перечисленных в статье 458 ГК РФ:
-- вручение товара покупателю в месте нахождения продавца;
-- вручение товара покупателю в месте нахождения покупателя, если по договору доставить товар должен продавец;
-- вручение товара перевозчику либо иному лицу, указанному покупателем, в месте нахождения продавца, если по договору доставить товар должен покупатель.
Договором также может быть установлен особый момент перехода права собственности, отличный от общего. Это право сторон определено статьей 491 ГК РФ. Так, договор может предусматривать, что право собственности на товар переходит к покупателю в момент полной или частичной оплаты товара. В качестве такого момента могут быть указаны и иные обстоятельства.
При передаче товара от продавца к покупателю оформляются накладная, товарно-транспортная накладная и сопутствующие документы -- сертификаты, инструкции, паспорта и т. д. По определению товарная и товарно-транспортная накладные являются товаросопроводительными документами. Они передаются вместе с товаром независимо от перехода права собственности на товар. Как правило, дата, указанная в товаросопроводительных документах, является датой перехода рисков случайной гибели и случайного повреждения товара.

Учет у продавца

В бухучете действует принцип имущественной обособленности, когда на балансе отражаются только ценности, являющиеся собственностью организации. Доходы от продажи также отражаются в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Об этом говорится в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), которое утверждено приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н.
Таким образом, до момента перехода права собственности выручка в бухучете не отражается. При отгрузке товара по договору с особым порядком перехода права собственности делается такая проводка:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41
-- отгружен товар по договору с особым порядком перехода права собственности.
Для организаций, определяющих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль методом начисления, датой получения дохода является день реализации товара (п. 3 ст. 271 НК РФ). Реализацией товаров согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ признается передача права собственности на товар. Поэтому в налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, выручка от реализации товара не отражается до перехода права собственности на товар. До этого момента товары должны числиться в составе отгруженных, но не реализованных.
С НДС ситуация сложнее. Объектом налогообложения по этому налогу является реализация товаров (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Специального определения понятия реализации в главе 21 НК РФ не дано. Следовательно, действует то, которое установлено пунктом 1 статьи 39 НК РФ: реализация -- это передача права собственности. Если договором предусмотрен особый порядок перехода права собственности, отгрузка предшествует реализации. Нужно ли в таком случае начислять НДС в момент отгрузки? По мнению автора, нет -- ведь объект налогообложения не возник.
По мнению МНС России, глава 21 Налогового кодекса не устанавливает зависимости между датой перехода права собственности и датой возникновения обязанностей по исчислению и уплате налога в соответствии с принятой налогоплательщиком учетной политикой в целях налогообложения.
Объясним почему. Объект налогообложения НДС, как известно, реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Момент определения налоговой базы при реализации установлен подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса. В зависимости от принятой организацией учетной политики для целей налогообложения это день отгрузки товаров или день оплаты отгруженных товаров. Таким образом, если учетной политикой организации выбрана "отгрузка", то НДС начисляется в день отгрузки независимо от момента перехода права собственности, определенного договором. Если момент определения налоговой базы день оплаты -- значит, НДС начисляется в день оплаты.
В такой ситуации вам придется самостоятельно решать, начислять ли НДС сразу после отгрузки или дожидаться перехода права собственности.
Допустим, вы выбрали первый вариант. В таком случае нужно сделать следующую проводку:

ДЕБЕТ 76 субсчет "НДС" КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
-- начислен НДС до перехода права собственности.

А вот если вы предпочли второй вариант, тогда нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Что нужно сделать после перехода права собственности?
Во-первых, отразить в бухучете выручку от продажи товара. Во-вторых, в течение пяти дней выставить покупателю счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). В бухучете делаются такие проводки:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
-- отражена выручка от реализации товара;
ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 45
-- списана себестоимость товаров;
ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"
-- начислен НДС (если НДС исчисляется "по отгрузке").
Если НДС уже был начислен при отгрузке, вместо последней проводки делается такая:

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет "НДС"
-- списан ранее начисленный НДС.

В налоговом учете выручка без учета НДС отражается в составе доходов на дату перехода права собственности. У торговых организаций эти доходы уменьшаются на стоимость реализованных товаров. Об этом гласит статья 268 НК РФ. То есть стоимость товаров включается в состав расходов на дату перехода права собственности. Для производственных организаций доходы уменьшаются на стоимость реализованной продукции также на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности. Поговорим об этом подробнее.

Налоговый учет расходов у производственных организаций

Если в договоре установлен особый порядок перехода права собственности, необходимо производить оценку и учет отгруженной, но не реализованной продукции. Порядок оценки определен в пункте 3 статьи 319 НК РФ и заключается в следующем:
-- суммируются прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало месяца и прямые затраты, приходящиеся на продукцию, отгруженную в течение месяца;
-- вычитаются прямые затраты, приходящиеся на остатки готовой продукции на складе на конец месяца;
-- из полученной величины вычитаются прямые затраты, приходящиеся на продукцию, реализованную в течение месяца.
Таким образом получим прямые затраты, приходящиеся на остаток отгруженной, но не реализованной на конец месяца продукции.
Результаты расчета должны отражаться в регистре формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции.

Пример 1
Производственное предприятие занимается пошивом верхней одежды. Договоры на ее реализацию предусматривают разные условия перехода права собственности. По одним договорам оно переходит в обычном порядке, а по другим -- в особом, то есть после оплаты продукции.
На начало месяца:
-- на складе было 200 пальто себестоимостью (по прямым расходам) 700 руб. каждое на общую сумму 140 000 руб.;
-- себестоимость 300 отгруженных, но не реализованных пальто составляла 195 000 руб.
За месяц на склад поступило 1000 пальто себестоимостью 700 руб. каждое на общую сумму 700 000 руб. А выбыло в составе: реализованной готовой продукции 400 шт.; отгруженной, но не реализованной готовой продукции -- 500 шт.
Ежемесячные авансовые платежи предприятие исчисляет исходя из фактически полученной прибыли.

Сумма прямых расходов в готовой продукции, поступившей в течение месяца, составит:
700 руб. х 1000 шт. = 700 000 руб.
Сумму прямых расходов, приходящуюся на реализованную в течение месяца продукцию, определим, используя метод средней себестоимости:
(140 000 руб. + 700 000 руб.) : (200 шт. + 1000 шт.) х 400 шт. = 280 000 руб.
Аналогично определим сумму прямых расходов, приходящуюся на отгруженную в течение месяца продукцию:
(140 000 руб. + 700 000 руб.) : (200 шт. + 1000 шт.) х 500 шт. = 350 000 руб.
Сформируем специальный регистр для расчета стоимости готовой продукции (табл. 1).

Информация из граф 8 и 9 регистра формирования стоимости готовой продукции переносится в регистр формирования стоимости отгруженной, но не реализованной продукции (табл. 2).

Сумма прямых расходов в составе реализованной ранее отгруженной готовой продукции за месяц рассчитывается следующим образом:
(195 000 руб. + 350 000 руб.) : (300 шт. + 500 шт.) х 250 шт. = 170 312,5 руб.
Информация регистров используется для заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. Сумма прямых расходов за месяц составляет 450 312,5 руб. (280 000 руб. + 170 312,5 руб.) и отражается в приложении 2 к листу 02 декларации.

Налоговый учет расходов у торговых организаций

При использовании договоров с особым порядком перехода права собственности применять дополнительный регистр налогового учета должны и торговые организации. Это связано с особым порядком учета транспортных расходов, распределяемых на остаток товара на складе на конец отчетного (налогового) периода в соответствии со статьей 320 Налогового кодекса. Сумма транспортных расходов, приходящаяся на отгруженные, но не реализованные товары, должна включаться в расходы лишь в том периоде, в котором будут отражены в налоговом учете доходы от реализации ранее отгруженных товаров.

Пример 2
Торговое предприятие реализует морепродукты по договорам с различными условиями перехода права собственности. Доставку товаров от поставщиков до склада предприятия осуществляет сторонняя организация. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения оценка товаров при реализации производится по средней стоимости.
Сумма остатка прямых расходов на начало месяца -- 250 000 руб. Сумма прямых расходов за месяц -- 1 200 000 руб. За месяц реализовано морепродуктов на сумму 50 000 000 руб., отгружено, но не реализовано -- на сумму 10 000 000 руб. Стоимость остатка товаров на складе на конец месяца -- 5 000 000 руб.

Доставку производит сторонняя организация. Поэтому необходимо рассчитать транспортные расходы, приходящиеся на остаток товаров на складе. Результаты расчета представлены в табл. 3 и 4.

Средний процент определяется следующим образом:
(250 000 руб. + 1 200 000 руб.) : (5 000 000 руб. + 50 000 000 руб. + 10 000 000 руб.) х 100% = 2,23%.
Сумма остатка прямых расходов на конец месяца:
5 000 000 руб. х 2,23% = 112 000 руб.
Сумма прямых расходов, приходящаяся на реализованные товары:
50 000 000 руб. х 2,23% = 1 115 000 руб.
Сумма прямых расходов, приходящаяся на отгруженные товары:
10 000 000 руб. х 2,23% = 223 000 руб.
Информация из граф 5 и 9 регистра распределения транспортных расходов переносится в графы 3 и 4 регистра формирования прямых затрат по отгруженным, но не реализованным товарам.

Транспортные расходы, приходящиеся на реализованные (из ранее отгруженных) товары, составляют:
[9 000 000 руб. : (12 000 000 руб. + 10 000 000 руб.)] х (150 000 руб. + 223 000 руб.) = 153 000 руб.
На основании данных регистров заполняется налоговая декларация по налогу на прибыль: по строке 180 "Стоимость реализованных покупных товаров" приложения 2 к листу 02 указывается сумма 59 000 000 руб. (50 000 000 руб. + 9 000 000 руб.). По строке 190 "Прямые расходы налогоплательщиков, осуществляющих оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю в текущем отчетном периоде" -- сумма 1 268 000 руб. (1 115 000 руб. + 153 000 руб.).

Учет у покупателя

Если договором установлен особый порядок перехода права собственности, возникает ситуация, когда фактически товар уже находится у покупателя, а право собственности на него принадлежит продавцу. В таком случае покупатель не вправе до перехода к нему права собственности распоряжаться товаром (ст. 491 ГК РФ). Это правило применяется, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара. То есть в договоре купли-продажи может быть установлено, что покупатель имеет право распоряжаться товаром до перехода к нему права собственности на товар. В договоре должны быть определены последствия такого разрешения. В частности, как следует поступать, если покупатель не оплатил товар. По общему правилу продавец вправе потребовать возвратить товар.
Покупатель товара по договору с особым порядком перехода права собственности при дальнейшей реализации товара обязан передать его следующему покупателю свободным от любых прав третьих лиц (п. 1 ст. 460 ГК РФ). Исключение составляет случай, когда следующий покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц. Иными словами, первый покупатель обязан предупредить следующего покупателя, что право собственности на передаваемый товар к нему еще не перешло, однако он имеет право распоряжаться товаром в соответствии с разрешением, установленным договором. Иначе в случае изъятия товара у второго покупателя первый покупатель должен будет возместить ему стоимость товара, а также все понесенные в связи с этим убытки вплоть до упущенной выгоды. Это требование содержится в статье 461 ГК РФ.
Ценности, на которые право собственности к организации еще не перешло, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После перехода права собственности товары списываются со счета 002 и отражаются на соответствующих балансовых счетах.
Каким образом расходы по приобретению товара, право собственности на который к покупателю еще не перешло, должны отражаться в налоговом учете? Здесь возможны две ситуации.
Первая возникает тогда, когда договором купли-продажи не разрешено использовать товар до его оплаты. В этом случае у покупателя нет правовых оснований для перепродажи товара или его использования в качестве сырья и материалов в производстве. Полученный товар лежит на складе без движения, и, следовательно, его стоимость не включается в состав расходов в налоговом учете.
Вторая ситуация имеет место тогда, когда покупатель получил в соответствии с договором право распоряжения полученным товаром. То есть он может перепродать его или использовать в качестве сырья и материалов. Порядок налогового учета расходов в подобной ситуации в Налоговом кодексе не определен. Но из общей логики налогового законодательства можно сделать следующие выводы.
Согласно Налоговому кодексу доходы от реализации признаются в налоговом учете на дату перехода права собственности. Сделка купли-продажи товара является двусторонней, поэтому датой получения права собственности у покупателя является дата передачи его от продавца. То есть обе стороны являются участниками одной сделки с одной и той же датой перехода права собственности.
Таким образом, дата передачи права собственности на товар от продавца соответствует дате получения права собственности у покупателя. Именно на эту дату в налоговом учете формируются первоначальная стоимость приобретенных ценностей (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно до этой даты расходы по приобретению товара в налоговом учете не отражаются.

Пример 3
В апреле 2003 года организация приобрела ткань за 120 000 руб. (в том числе НДС -- 20 000 руб.). Договором предусмотрено, что право собственности на нее переходит к организации после оплаты, но организация вправе использовать ее по своему усмотрению и до того момента. На этом основании ткань была передана в производство в том же месяце, а оплачена в мае. Организация применяет метод начисления.

Бухгалтер организации должен сделать записи:

ДЕБЕТ 002
-- 120 000 руб. -- получена ткань от поставщика;
КРЕДИТ 002
-- 120 000 руб. -- ткань передана в производство.
Несмотря на то что ткань списана в производство, в налоговом учете ее стоимость не может быть учтена в составе расходов;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
-- 120 000 руб. -- оплачена ткань;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
-- 20 000 руб. -- выделен НДС;
ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
-- 100 000 руб. -- право собственности на ткань перешло к организации;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10
-- 100 000 руб. -- списана стоимость ткани;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
-- 20 000 руб. -- принят к вычету НДС.
В налоговом учете стоимость ткани учитывается в составе расходов.

Итак, если договор позволяет, покупатель может перепродать товары, право собственности на которые к нему не перешло, или использовать в качестве сырья и материалов. Но в налоговом учете их стоимость в расходы не включается до перехода права собственности. Во избежание подобной ситуации рекомендуем организациям использовать способы "страховки", отличные от перехода права собственности на товар после его оплаты. Например, торговые предприятия могут прибегнуть к посредническим сделкам, которые предполагают перепродажу "чужого" товара.

Ж.Л. Гусева,
руководитель департамента аудита налогового учета и отчетности
аудиторской компании "ЮКОН/ эксперты и консультанты"
(согласовано в Департаменте налогообложения прибыли и
Департаменте косвенных налогов МНС России)

Вопрос

Применяющая общую систему налогообложения организация приобретает товары у иностранных компаний и продает на российском рынке.

Право собственности переходит к покупателям в момент получения товара на складе покупателя.

Товары при реализации отгружаются как со склада самой организации, так и посредством осуществления транзитной торговли (отгружаются со склада первоначального поставщика и поступают на склад конечных покупателей, минуя склад самой организации).

1. Какова схема проводок подлежит применению для отражения указанных операций?
2. Можно ли обойтись без «45» счета?

Ответ

1. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция по применению Плана счетов), аналитический учет по счету 41 «Товары» ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях — и по местам хранения товаров.

Поэтому, чтобы отделить товары, приобретенные в рамках транзитной торговли и хранящиеся на складах поставщиков, от товаров, хранящихся на складах самой организации, может быть использован специально открытый субсчет к счету 41, например, субсчет «Товар транзитный».

Согласно п. п. 5, 6 и 6.1 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее — ПБУ 9/99) выручка от продажи продукции и товаров признается в бухгалтерском учете доходом от обычных видов деятельности и определяется исходя из их договорной стоимости.

Согласно п.п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)) в момент признания выручки от продажи продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности учитывается их фактическая себестоимость

В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99. Одним из таких условий является переход права собственности на товары к покупателю (пп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).

Соответственно, в рассматриваемой ситуации выручка от продажи товара будет признана в бухгалтерском учете только после того, как состоится переход права собственности на товар, то есть, после получения товара покупателем на своем складе. До указанного момента организация выручку в учете отражать не должна.

Вместе с тем до перехода права собственности на товар к покупателю организация-продавец продолжает учитывать товар на своем балансе. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для обобщения информации о наличии и движении товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

В этой связи полагаем, что отгруженные со склада организации (или Первоначального поставщика) товары до момента перехода на них права собственности к Конечному Покупателю (до их принятия им на своем складе) могут отражаться на счете 45.

На дату получения товара на складе покупателя организация признает в бухгалтерском учете выручку от продажи товаров и производит запись по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет «Выручка», в корреспонденции с дебетом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90, субсчет «Себестоимость продаж» (Инструкция по применению Плана счетов).

Исчисленный до момента реализации НДС может отражаться в бухгалтерском учете обособленно, например, в аналитическом учете по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (некоторые специалисты в таких ситуациях для начисления НДС допускают возможность использования счета 45 вместо счета 76).

Оценка себестоимости реализованных товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится одним из способов, установленных п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».

Таким образом, продажа товаров в данной ситуации, в том числе и при продаже в рамках транзитной торговли, может быть отражена посредством следующих записей:

На момент отгрузки:

• Дебет 45 Кредит 41 (41, субсчет «Транзитные товары») — отражена фактическая себестоимость отгруженных покупателю товаров, право собственности на которые не перешло к покупателю;
• Дебет 76, субсчет «НДС по отгруженным товарам» (45) Кредит 68 — начислен НДС на стоимость отгруженных товаров.
• На дату перехода права собственности на товары к покупателю
• Дебет 62 Кредит 90, субсчет «Выручка» — признана выручка от реализации товаров;
• Дебет 90, субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 45 — списана себестоимость проданных товаров;
• Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 76, субсчет «НДС по отгруженным товарам» (45) — отражена сумма начисленного НДС.

2. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета и в соответствии с Инструкцией к нему бухгалтерский учет должен вестись в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи.

На основе Плана счетов бухгалтерского учета и Инструкции к нему организация утверждает рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических (включая субсчета) счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета.

Наряду с этим План счетов бухгалтерского учета не является документом нормативно-правового характера (см. письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05), он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах. Принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, операций и др., в т.ч. их признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

Нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета прямо не предусмотрено отражение фактической себестоимости материально-производственных товаров на отдельном счете в случае их отгрузки и невозможности признания выручки от их продажи.

В тоже время полагаем, что использование счета 45 «Товары отгруженные» в такой ситуации, в частности, обеспечивает выполнение требования полноты учетной политики, установленное п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в соответствии с которым учетная политика организации должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности, а также направлено на исполнение принципа соответствия доходов и расходов, установленного п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениям.

В этой связи для корректного отражения операций по отгрузке товаров в рассматриваемой ситуации рекомендуем организации использовать счет 45 «Товары отгруженные».

Кроме того, следует иметь в виду, что операции по транзитной торговле вызывают пристальное внимание налоговых органов. В этой связи полагаем, что использование в рассматриваемой ситуации счета 45 наряду с правильным оформлением документов будет полно и прозрачно отражать фактические обстоятельства купли-продажи транзитных товаров и их передвижения от Первоначального поставщика к Конечному покупателю.

«Клерк» Рубрика Учет в торговле

Из этой статьи Вы узнаете:
Об особенностях учета в случае, если право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.
Об особенностях учета у покупателя при переходе права собственности в момент передачи товара перевозчику.
Об особенностях начисления НДС продавцом при переходе права собственности на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

По общему правилу гражданского законодательства, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

В соответствии со ст. 224 ГК РФ под передачей товара понимается: вручение товара покупателю; сдача товара перевозчику для отправки покупателю; сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров.

В налоговом учете передача права собственности поименована в ст. 39 НК РФ в контексте с реализацией товаров, работ, услуг. А именно: под реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Гражданское законодательство в ст. 491 ГК РФ позволяет предусмотреть в договоре купли-продажи переход права собственности в особом порядке.

И бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым переходом права собственности имеет свои особенности.

1. Право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Учет у продавца.
Такое условие страхует риски продавца, в случае если он заключает сделку с незнакомым покупателем или в случае, когда продавец не уверен в своем партнере.

При этом продавец и после передачи товара покупателю сохраняет за собой на определенное время право собственности на этот товар.

В бухгалтерском учете согласно п. 12 ПБУ 9/99 «Учет доходов» переход права собственности является одним из обязательных условий для признания выручки продавца. А значит, до момента получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается дебиторская задолженность, а не выручка.

После отгрузки товара его стоимость хотя и является еще собственностью продавца, но уже не может быть отражена в составе товаров на складе. В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана, предназначен счет 45 «Товары отгруженные».

Налог на прибыль.
Порядок признания доходов у продавца, использующего метод начисления, регламентируется ст. 271 НК РФ. Пунктом 3 этой статьи установлено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.

Таким образом, при методе начисления выручка от реализации товаров признается в момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 3 ст. 271 и ст. 39 НК РФ).

Следовательно, установив особый переход права собственности, поставщик имеет возможность, вполне законно, переносить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя. И это, несмотря на учет по методу начисления, который не ставит получение дохода в зависимость от оплаты.

Возникшее противоречие чиновники Минфина трактуют не в пользу налогоплательщика. Со ссылкой на ст. 271 НК РФ они указывают, что дата получения денег от покупателя никакой роли для налогообложения прибыли не играет. Признавать выручку от реализации продавец должен на дату фактической передачи товаров покупателю вне зависимости от даты оплаты (письмо Минфина России N 03-03-04/1/667 от 20 сентября 2006 г.).

Налоговые органы, склонные в любой попытке планирования налоговой нагрузки усматривать схему ухода от налогов, поддерживают позицию Минфина.

Решение по спорному вопросу урегулировал Высший арбитражный суд Российской Федерации в информационном письме N 98 от 22 декабря 2005 г. Арбитры установили, что для того чтобы отсрочить признание дохода до момента передачи права собственности, нужно после отгрузки товара покупателю сохранить контроль хранения и использования этого товара. Если этого не сделать, условие договора о переходе права собственности в момент оплаты может быть признано формальным и неприменимым для целей налогообложения прибыли.

Итак, чтобы отсрочить начисление налога на прибыль, необходимо доказать, что покупатель учитывал товар продавца отдельно от собственного, а поставщик контролировал его наличие и сохранность.

С этой целью к договору купли-продажи может быть заключено дополнительное соглашение, в котором оговариваются условия хранения товара до его оплаты (на отдельном складе или в секции склада, без повреждения внешней упаковки и т.д.). Кроме того, покупатель может письменно уведомить продавца, что не распоряжался товаром до его оплаты. Подтверждением послужит оборотная ведомость по счету 41 "Товары", из которой следует, что спорный товар до перехода права собственности не реализовывался, а находился на складе покупателя.

Подтвердить сохранность товара можно и проведением инвентаризации. Сделать это может как покупатель, так и продавец.

НДС.
Отсрочка передачи права собственности на отгружаемые покупателям товары не отодвигает момент определения налоговой базы по НДС.

На первый взгляд может показаться, что обязанность по исчислению налога возникает у продавца с моментом возникновения реализации, после перехода права собственности. Ведь в соответствии со ст. 146 НК РФ объектом по НДС является именно реализация товаров, работ, услуг.

Однако ст. 167 НК РФ предписывает определять налоговую базу по НДС именно в день отгрузки продукции, а не в день ее реализации.

В целях настоящей главы моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Поэтому начислять НДС нужно в момент физической отгрузки товаров. При этом особое условие о переходе права собственности роли не играет.

Пример:

ООО «Продавец», отгрузив товар в сентябре, получил оплату в октябре. При этом в соответствии с договором купли–продажи право собственности на товар переходит от продавца к покупателю после полной оплаты всей партии товара. В учете ООО «Продавец» отразит следующие записи.

В сентябре:
- Дебет 45 Кредит 41 - отгружены товары, право собственности на которые еще не перешло к покупателю.
- Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" – начислен НДС по отгруженным товарам к уплате в бюджет.

В октябре:
- Дебет 51 Кредит 62 - поступила оплата от покупателя за отгруженные товары;
- Дебет 90 Кредит 62 - отражена выручка от реализации товаров;
- Дебет 90 Кредит 45 - списана себестоимость реализованных товаров;
Дебет 90 Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС" - списан в уменьшение выручки ранее начисленный НДС.

Учет у покупателя
Бухгалтерский учет. При особом переходе права собственности, у покупателя складывается ситуация, при которой товар фактически уже находится у него, но право собственности на этот товар сохраняется за продавцом до момента оплаты.

Отразить на балансе имущество, собственником которого он не является, покупатель не может в силу п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Следовательно, в бухгалтерском учете покупателя такой товар подлежит учету на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.

Налог на прибыль. Для целей налогообложения прибыли для покупателя наиболее актуальным является момент признания в составе расходов стоимости полученного актива. Договором может быть предусмотрена возможность использования товара уже до момента перехода права собственности на него. Как быть в этом случае? Стоит ли ждать перехода права собственности для списания стоимости товара в налоговом учете?

В соответствии с п.1 ст. 460 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный правами третьих лиц.

Следовательно, если права собственности на товар к покупателю еще не перешло, реализовать такой товар покупатель не вправе.

В этом случае списание стоимости товара в налоговом учете будет неправомерным, так как ст. 320 НК РФ прямо установлено, что стоимость приобретения отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров, включается в состав расходов в момент реализации.

Если покупатель приобрел сырье и может им воспользоваться до момента перехода права собственности, используя его при производстве продукции, момент списания его стоимости в состав расходов он определяет по ст. 272 НК РФ. И хотя на основании п. 2 ст. 272 НК РФ момент признания таких расходов в налоговом учете - это день передачи сырья и материалов в производство, у покупателя нет фактической возможности это сделать. По неоплаченным товарам не сформирована стоимость, по которой они в силу ст. 254 НК РФ должны быть учтены для целей налогообложения. А нет стоимости – нет и расходов. В этом случае даже при передаче неоплаченных материалов (сырья) в производство расходы покупатель сможет признать только на дату перехода к нему права собственности, то есть на дату оплаты.

НДС. Для покупателя важным является момент вычета НДС по товару, приобретенному на основании договора с особым переходом права собственности.

Продавец согласно ст. 168 НК РФ выставит счет-фактуру в течение пяти дней после отгрузки товара. Таким образом, на момент получения товара у покупателя будет и счет-фактура, и факт принятия товара на учет (пусть и забалансовый). При условии, что товар приобретен для деятельности, облагаемой НДС, может ли покупатель принять вычет налога из бюджета?
Мы перечислили все условия признания вычета, поименованные в ст. 171 и 172 НК РФ, кроме одного: вычет применяется при приобретении товаров, работ, услуг. А приобретение подразумевает переход права собственности на товар (согласно ст. 218 ГК РФ).

Следовательно, вычет не может быть применим ранее оплаты.

Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

• Выручка в Б/У - после перехода права собственности
• Доход в Н/У – (при условии контроля за товарами) - после перехода права собственности
• НДС - по дате отгрузки

• Не вправе отражать на балансе имущество, собственником которого не является
• Не вправе продать товар до момента получения права собственности
• Расходы для Н/У - после перехода права собственности:
• Вычет НДС – дата оплаты (необходим факт приобретения товара, а «приобретение товара» подразумевает приобретение права собственности на товар).

Покупатель

2. Право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику.

Учет у продавца
В данном случае при передаче перевозчику товара право собственности на него переходит к покупателю-грузополучателю, поэтому и в бухгалтерском, и в налоговом учете продавца в этот момент отражается выбытие указанного товара и выручка от его реализации.
В бухгалтерском учете продавец руководствуется п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации», в соответствии с которыми доход от реализации и признание расходов в виде стоимости реализованного товара связаны с переходом права собственности.
Налог на прибыль организаций. В целях исчисления налога на прибыль сумма выручки (без НДС) учитывается в составе доходов от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении метода начисления согласно п. 3 ст. 271 НК РФ налогооблагаемый доход признается на дату перехода права собственности, в нашем случае – это дата передачи товаров перевозчику.
В случае применения кассового метода, руководствуясь п. 2 ст. 273 НК РФ, доход признается в момент получения денежных средств от покупателя. Расходы организации, применяющей кассовый метод учета в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ, признаются после их фактической оплаты.
НДС. В данной ситуации дата отгрузки, являющаяся знаковой для момента возникновения налогооблагаемой базы по НДС, согласно ст. 176 НК РФ и момент возникновения объекта налогообложения – реализация товаров - по ст. 146 НК РФ совпадают.
Для продавца это означает, что в момент отгрузки товара перевозчику, у него возникает обязанность начислить и уплатить НДС с реализации. Напомним, что счет-фактуру согласно ст. 168 НК РФ продавец выставляет в течение пяти дней с момента отгрузки.

Учет у покупателя
Если право собственности переходит в момент передачи товара перевозчику, то покупатель становится собственником товара раньше, чем фактически получает его на склад.
Однако собственность организации согласно Закону о бухгалтерском учете должна быть своевременно отражена на бухгалтерских счетах. Таким образом, еще до момента получения товара покупатель отразит его стоимость в бухгалтерском учете. Сделать это позволяют счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и специальные субсчета к счетам 10 «Материалы в пути» и 41 «Товары в пути».
НДС. Для покупателя актуальным являются моменты вычета налога по приобретенному товару. В данном случае товар в собственности, предположим, что он приобретен для деятельности, облагаемой НДС, документы на него, в том числе и счет-фактура, имеются в наличии, стоимость отражена в учете. Означает ли это выполнение всех условий для применения вычета? По нашему мнению – да.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами при приобретении товаров, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами товаров, и соответствующих первичных документов.
Следовательно, условия возникновения права на вычет выполнены.
Однако в Письме Минфина РФ № 03-07-11/318 от 26. 09. 2008 г. чиновники выразили иное мнение. Они считают моментом принятия товаров на учет в целях налога на добавленную стоимость фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов.
Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные при приобретении материалов, фактически не поступивших в организацию, к вычету не принимаются. Вычет НДС будет произведен после фактического оприходования товаров на склад покупателя.

Если руководствоваться данной нормой, то организации, торгующие по транзитной схеме и продающие приобретенный товар без завоза на собственный склад, рискуют никогда не получить права на вычет уплаченного налога.
Следует отметить, что суд в ряде случае встает на защиту налогоплательщика, аргументируя свое решение отсутствием в налоговом законодательстве нормы о фактическом получении товара на склад (Постановление ФАС Уральского округа от 13. 09. 2007 по делу № Ф09-6893/07-С2 суд.).
Схематично учет и налогообложение реализации при данном условии перехода права собственности выглядит следующим образом.

• Доход и расход в Б/У – дата отгрузки
• Н/У метод начисления – расход и доход по дате отгрузки
• Н/У кассовый метод – расход и доход по оплате
• НДС – дата отгрузки (ст. 146 НК РФ, ст. 167 НК РФ)

• Отражение в Б/У – по дате перехода права собственности (товары и материалы в пути)
• Вычет НДС - предъявленный продавцом при приобретении, производятся после принятия на учет этих товаров и при наличии счетов-фактур (не дожидаясь фактического получения товара)

Покупатель

3. Право собственности переходит на складе продавца, но товар не отгружается и не транспортируется.

В данной ситуации актуальным является вопрос относительно момента начисления НДС продавцом.
На практике может возникнуть ситуация, при которой продукция произведена и сдана по акту приема-передачи, однако, в силу ряда причин покупатель ее со склада продавца не забирает, оставляя на хранение. Отгрузка может быть произведена в другом налоговом периоде. В данном случае переход права собственности и фактическая отгрузка происходят в разных налоговых периодах. И перед продавцом возникает задача определить, какой из этих моментов является моментом возникновения обязанности по начислении НДС.

В таком случае п. 3 ст. 167 НК РФ содержит специальную норму: если происходит передача права собственности на товар, но при этом он не отгружается и не транспортируется, то такая передача в целях исчисления налога на добавленную стоимость приравнивается к отгрузке.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС у продавца возникает в момент перехода права собственности к покупателю по дате подписания акта приема-передачи.
Кроме того, при условии квалификации такой передачи, как отгрузки, в течение пяти дней с момента подписания акта приема-передачи согласно ст. 168 НК РФ продавец должен выставить в адрес покупателя счет-фактуру.
Аналогичное мнение отражено в Письме ФНС России № ММ-6-03/202@ от 28. 02. 2006 г.
Необходимо отметить, что последующая отгрузка в другом налоговом периоде никаких дополнительных налоговых обязанностей для продавца не несет.

Чем отсрочка перехода права собственности удобнее комиссии

Как обеспечить сохранение права собственности за продавцом

Какова налоговая выгода от затягивания реализации

• Примеры налогового планирования
• Бухгалтерский документооборот

П редоставляя покупателям отсрочку по оплате за поставляемый товар, продавцы сталкиваются с необходимостью уплаты налога на прибыль за счет собственных средств. В этом случае компания вынуждена отвлекать денежные средства из других статей своего бюджета. Но есть оригинальный способ решения этой проблемы для организаций, занимающихся оптовой торговлей.

Самые простые способы не всегда удобно применять

Первый вариант, который назовет большинство специалистов, – передача товара на комиссию (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом в момент отгрузки товара не возникает ни выручки, ни обязанности начислять НДС, поскольку не происходит реализации (ст. 996 ГК РФ, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 271 НК РФ). Собственником товара остается комитент, а комиссионер обязан только реализовать товар и предоставить отчет и полученное по сделке.

Этот способ затянуть признание момента реализации чаще всего и используют компании на практике. Но он и не лишен недостатков. Во-первых, чтобы договор комиссии не признали фиктивным, стороны должны достаточно четко прописать его условия и следовать им. В частности, о порядке установления цены, исчислении вознаграждения, предоставлении отчетов (ст. 991, 992, 999 ГК РФ). Покупателю становиться комиссионером может быть не очень удобно еще и по той причине, что комитент фактически вправе в любой момент отозвать свое поручение и потребовать товар обратно. Например, если в результате предпринятых комиссионером – а фактически продавцом – усилий по продвижению товара он станет более востребованным и цена на него возрастет (п. 1 ст. 1002, ст. 1003 ГК РФ). Продавец также может не захотеть участвовать в комиссионных отношениях из-за часто случающихся споров о возмещении расходов комиссионера на выполнение поручения (ст. 1001 ГК РФ).

Другим вариантом, похожим на комиссионный, является передача товара по рамочному договору на ответственное хранение (п. 1 ст. 886 ГК РФ). При фактической реализации товара оформляется его отгрузка продавцом покупателю. Стоит отметить, что и такой вариант работы может стать причиной споров с налоговиками. Так, в одном из дел, рассмотренных Двенадцатым арбитражным апелляционным судом (постановление от 05.03.14 № А12-23043/2013), налоговый орган счел, что продавец должен был отражать выручку в момент передачи товаров дистрибьютору по дистрибьюторскому договору. Но, как отметил суд, этот договор невозможно квалифицировать как самостоятельный договор поставки в связи с отсутствием условий о количестве, цене товара. При этом суд также учел порядок оформления хозяйственных операций по реализации продукции. При отгрузке товара стороны указывали, что он передается на ответственное хранение. При этом товар оставался в собственности продавца, отражался на балансовом счете 45 «Товары отгруженные». При его реализации покупателем-дистрибьютором третьим лицам продавец выставлял товарные накладные и счета-фактуры уже по договору купли-продажи и именно в этом налоговом периоде производил учет налогов и сборов для их оплаты.

В данном случае в сделке присутствует большинство минусов, свойственных комиссионной схеме: необходимость оформлять реализацию между продавцом и покупателем по итогам каждой продажи товара третьим лицам, возможность для продавца «передумать». Плюсом является возможность для покупателя самостоятельно, уже без согласований с продавцом, устанавливать цену на товар. В случае продажи его, например, по более низкой цене такой способ менее рискован в плане возникновений споров с налоговиками о признании убытка из-за снижения цены. Плюсом является и меньшая зависимость признания выручки продавцом от фактической реализации товара покупателем. Если у него появились средства, он может приобрести товары в собственность.

Отсрочка перехода права собственности поможет отсрочить признание выручки

Больше всего свободы сторонам договора дает иной вариант отсрочки перехода права собственности. Так, согласно статье 491 ГК РФ, стороны договора могут предусмотреть, что право собственности на поставленный товар сохраняется за продавцом до его оплаты или наступления иных обстоятельств. При этом покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Об этой норме знают многие компании, но зачастую не придают возможностям ее использования должного внимания. Поставщики если и включают такие условия в договор, то чаще в целях гарантированной защиты своего права на возврат товара. Например, в случае его неоплаты покупателем. И гораздо реже этот способ используют для отсрочки уплаты налога на прибыль. Рассмотрим, за счет чего возможна оптимизация.

При использовании организацией метода начисления признание доходов и расходов не зависит от факта оплаты или иного встречного исполнения обязательства (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка признается на дату реализации товаров, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Согласно данной норме, под реализацией понимается передача права собственности на товары одним лицом для другого лица. Но вот понятие права собственности Налоговый кодекс не устанавливает. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, в этом случае используются термины гражданского законодательства.

Исходя из пункта 1 статьи 223 и пункта 1 статьи 224 ГК РФ, в общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи ему – вручения, передачи его перевозчику или сдачи в организацию связи для пересылки. Именно на эту дату по умолчанию и признается выручка от реализации товаров. Но эти правила не применяются в случае, если договором установлено иное. Статья 491 ГК РФ как раз позволяет установить момент перехода права собственности, не связанный с фактической передачей товаров покупателю.

Одного условия о переходе права собственности после оплаты недостаточно

Кроме указания в договоре соответствующего положения о переходе права собственности, необходимо предусмотреть еще несколько дополнительных условий. И, естественно, обеспечить исполнение договора. Только в этом случае компания-продавец сможет отсрочить уплату налога на прибыль до оплаты товара.

Дополнительные условия определяются исходя из выводов Президиума ВАС РФ, сделанных в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98). В пункте 7 Обзора, в частности, рассмотрен вопрос о применении статей 39 и 271 НК РФ к условиям сделки с отложенным переходом права собственности. ВАС РФ отметил, что признание выручки не на дату отгрузки, а на дату, определенную сторонами договора, возможно лишь при соответствии и реальных финансово-экономических результатов деятельности сторон, и фактических обстоятельств сделки ее условиям. Иначе говоря, стороны должны предусмотреть такие условия, которые подтверждали бы, что отсрочка перехода права собственности не является фиктивной.

О фиктивности условия о более позднем переходе права собственности, по мнению суда, в рассмотренной им сделке свидетельствовали несколько факторов. Статья 491 ГК РФ предусматривает возможность продавца потребовать возврата товара, если он не будет оплачен. Это право обеспечивается запретом для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. Стороны по договору не только не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), но продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Суд расценил эти обстоятельства как необеспечение выполнения условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. А значит, указанная договоренность сторон не должна учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что выручка признается без учета положений договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.

Реализовать на практике вариант с отсроченным переходом права собственности можно с помощью разных механизмов. Например, в договоре можно закрепить определенный объем реализации в месяц, квартал или иной выбранный сторонами период. В этом случае покупателю товар отгружается единовременно, а в распоряжение (для продажи) он предоставляется фиксированным объемом в конкретный период времени. Объемы реализации могут устанавливаться исходя из статистических данных по покупателю, если с ним уже ведется работа, или исходя из прогнозируемых данных. В этом случае впоследствии по факту можно будет внести в договор в этой части корректировки. А больший объем единовременной отгрузки можно объяснить, например, оптимизацией расходов на доставку.

Гарантией исполнения покупателем оплаты товаров будут служить другие способы обеспечения обязательств. Главой 23 ГК РФ предусмотрены такие формы, как залог, поручительство, банковская гарантия. В этом случае право на отчуждение (продажу) среднемесячного объема товара третьим лицам предоставляется покупателю при условии выдачи продавцу обеспечения в счет оплаты данного товара (см. схему).

Схема отгрузки товара с отсрочкой перехода права собственности

Например, компания установила среднемесячный объем реализации товаров на 100 тыс. рублей, отсрочка – 1 календарный месяц. Исходя из этих данных, покупатель предоставляет обеспечение на сумму 200 тыс. рублей: 100 тыс. рублей – покрытие расчетного месяца и 100 тыс. рублей – покрытие текущего месяца при несвоевременной оплате.

Порядок индивидуализации и приемки товара покупателем подразумевает, во-первых, организацию покупателем обособленного учета поставленного ему товара, во-вторых, обеспечение покупателем сохранности товара. Выполнение данного условия можно обеспечить, например, заключением отдельного договора ответственного хранения или включением таких положений в договор купли-продажи. Условие о сохранности контроля продавца над переданными товарами может выражаться, например, в закреплении за покупателем обязанности обеспечивать доступ к товарам, в периодическом контроле остатков товара.

Так, в упомянутом выше постановлении от 05.03.14 № А12-23043/2013 Двенадцатый арбитражный апелляционный суд при принятии решения учел, что в течение всего времени нахождения товара у покупателя продавец осуществлял контроль за движением товара, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – изъятие товара. Данные действия по факту направлены на выполнение всех условий, которые необходимы для обеспечения сохранения права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента фактической реализации.

Анализируя судебную практику, можно отметить положительные решения по данному вопросу. Так, например, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.09.10 № А32-19928/2009 указал, что товар (аттракционы) у покупателя индивидуализированы. На них оформлены паспорта, им присвоены индивидуальные номера, имеются сертификаты. Продавец контролировал наличие и сохранность товара у покупателя, осуществляя гарантийный ремонт, подготовку аттракционов к эксплуатации на местах.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 14.12.07 № А76-441/2007) рассмотрел ситуацию, когда покупатели реализовывали товар до его оплаты продавцу, то есть до перехода к ним права собственности на этот товар. По мнению налогового органа это нарушало положения статьи 491 ГК РФ. По его мнению, продавец должен был признавать выручку при передаче товара, а не после получения платы за товар. Суд счел, что продавцом в данном случае нарушения не допущены. Факты реализации товаров до их оплаты покупателями не повлекли занижения реальных финансово-экономических результатов деятельности налогоплательщика. При этом было учтено, что стороны приняли меры по индивидуализации переданного товара. Поставка товара (обуви) осуществлялась на основании заявок покупателей, в которых были указаны номера моделей, количество и размеры, а также адреса доставки. Этот товар был отграничен от иного товара, хранившегося у покупателей. Покупатели осуществляли учет нереализованного и неоплаченного товара, продавец периодически производил сверку фактического наличия товара с отчетами покупателей об остатках товара. Таким образом, продавец осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателей.

Естественно, что соблюдение всех перечисленных условий накладывает дополнительную организационную нагрузку на продавца и покупателя. Для покупателя это окупается возможностью получить отсрочку по оплате. Для продавца — оптимизацией налогообложения и более эффективным использованием денежных средств, которые не приходится отвлекать от других бизнес-проектов. Недостатками схемы является возникновение налоговой базы по НДС в момент отгрузки товара, поскольку она не связана с моментом реализации (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Кроме того, расходы, если они не отнесены к косвенным или издержкам обращения, также могут быть признаны только на дату реализации, в данном случае — не ранее оплаты (подп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ).

Как правильно заключить договор с отсрочкой перехода права собственности

Учитывая выводы ВАС РФ и судебную практику, ключевыми для возможности оптимизации являются следующие условия:

— сохранение права собственности за продавцом до момента оплаты покупателем;

— условие о сохранении контроля продавца над переданными товарами;

— порядок индивидуализации и приемки товара покупателем;

— условие о возможности реализации (как полной, так и частичной) покупателем товара до его оплаты.

При этом компании могут предусмотреть любые меры, которые позволят соблюсти эти условия. Так, в частности, возможность изъятия товара как гарантия обеспечения права собственности продавца — способ, названный в статье 491 ГК РФ. Но очевидно, что это не единственный способ обеспечения прав продавца на получение оплаты. Возможны и иные варианты.

1. Законодательная база
2. Бухгалтерский и налоговый учет
3. Аренда автомобилей. Наем водителей с авто
4. Система Платон
5. Товарно-транспортная накладная
6. Переход права собственности

Перевозка – трудоемкий, но прибыльный бизнес за счет постоянной востребованности услуг. Он подходит предпринимателям – работать можно индивидуально без найма сотрудников, правда и отвечать за сохранность груза ИП придется всем имуществом.

Выбирая систему налогообложения, учитывайте следующее:

• ЕНВД. Самый популярный режим. Сумма налога зависит от количества автомобилей, занятых в деятельности, и двух коэффициентов – К1 (устанавливается на федеральном уровне), К2 – региональный. Минус – на время отсутствия работы (например, как в 2020 году при пандемии) не приостанавливается уплата налога, даже капитальный ремонт авто (когда его использование невозможно) придется доказывать, чтобы не включать технику в состав физического показателя. Поскольку с 2021 года вмененка уйдет в прошлое, тем, кто сейчас ее применяет, придется выбрать другой режим.
• УСН «доходы минус расходы». Плюсы: налог платится с разницы, поэтому, если уровень затрат большой, это выгодно. По НК ставка 15%, но местным законодательством может устанавливаться и более низкая. При наличии работников затраты на оплату труда, взносы и иные подобные включаются в расчет налогооблагаемой базы. Минусы: расходы нужно обосновывать и подтверждать, требуется вести учет затрат, при больших оборотах нанимать бухгалтера, чего можно избежать при применении ЕНВД или патента.

Обратите внимание! Вместо других режимов применение ОСНО обязательно, когда некоторые показатели превышают предельные значения (выручка, количество работников, стоимость основных средств и т.п.).

• Патент. Применяется только ИП, напоминает режим ЕНВД в том плане, что стоимость патента фиксирована и не зависит от дохода, а для расчета используется почти физпоказатель – количество транспортных средств. Отрицательная сторона – патент не всегда оказывается выгодным, к тому же рассчитанный платеж нельзя уменьшить на взносы, как при ЕНВД или УСН.
• УСН «доходы». Удобство режима в том, что не нужно заморачиваться с расходами – налог удерживается от фактически полученных доходов. Часто выбирают предприниматели – ведение учета простое, а декларация подается только раз в год.
• Самозанятость (налог на профессиональный доход, НПД). Закон о самозанятых не дает конкретного списка видов деятельности, только устанавливает ограничения, исходя из которых применять НПД для грузоперевозок, совершаемых ИП или физлицом, можно. Плюсы: ставка налога низкая (4% — при работе с физическими и 6% — с юридическими лицами), не требуется покупать кассу, чеки заказчикам пересылаются с помощью приложения, нет отчетов. Минусы – отсутствие обязательных взносов в ПФР и, как следствие, стажа для будущей пенсии, но можно уплачивать взносы добровольно. Нанимать сотрудников нельзя.
• ОСНО. Не пользуется популярностью общая система у предпринимателей, чаще ее выбирают организации. Высокие налоги, большое количество отчетности и НДС не способствуют желанию применять ОСНО, зато можно привлечь крупных заказчиков, которые постоянно пользуются услугами по перевозке и хотят получать вычет по НДС. Есть смысл применять ОСНО, если присутствуют облагаемые НДС расходы.

Помимо основных налогов, если предприниматель или организация владеют автомобилями, а не берут их в аренду, придется заплатить транспортный налог (ТН). Физические лица, независимо от статуса, платят ТН на основании уведомлений из ФНС, а организации рассчитывают самостоятельно. Ранее необходимо было раз в год подавать декларацию, но начиная с налогового периода 2020-го года эта обязанность отменена (см. п. 9 ст. 3 закона № 63-ФЗ от 15.04.19).

Важно! Авансовые платежи по транспортному налогу уплачиваются поквартально не позднее последнего числа месяца, следующего за прошедшим кварталом, а за налоговый период (год) не позднее 1 марта следующего года.

Законодательная база

Гражданский кодекс различает договор о перевозке (глава 40) и договор транспортной экспедиции (глава 41). Если под первым понимаются непосредственно услуги перевозки, то второй определяет более широкий круг услуг, экспедитор может быть и просто посредником, организовывающим транспортировку.

Транспортную деятельность регулирует не только ГК, но и ряд других документов:

1. Федеральные законы:
   • №196-ФЗ от 10.12.1995 «О безопасности дорожного движения». Обратите особенно внимание на статью 20, в которой речь идет об ИП и организациях.
   • №87-ФЗ от 30.06.2003 «О транспортно-экспедиционной деятельности».
   • №259-ФЗ от 08.11.2007 «Устав автомобильного транспорта…» в главе 2 рассмотрены правила перевозок грузов.
2. Постановления Правительства:
   • №272 от 15.04.2011 «Об утверждении Правил перевозок грузов автомобильным транспортом», утверждает, в том числе, некоторые формы документов.
   • №504 от 14.06.2013 «О взимании платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам…». Определяет оплату за пользование многотонниками дорог и ее внесение в специальную систему (ПЛАТОН). Средства идут на постройку и ремонт федеральных трасс, других дорог и мостов.
   • Приказ Минтранса №23 от 11.02.2008 «Об утверждении порядка оформления и форм экспедиторских документов».

Соответственно, в зависимости от того, каким транспортом осуществляется доставка, могут применяться и другие (отраслевые) законодательные акты.

Бухгалтерский и налоговый учет

Если говорить о перевозках, как о самостоятельном виде деятельности, то это обычная услуга и отражается проводками:

• Дебет 62 Кредит 90.1 – выручка.
• Дебет 90.3 Кредит 68 – НДС по операции.
• Дебет 51 (50) Кредит 62 – получена оплата от заказчика.
• Дебет 20 (26, 44) Кредит 10 (60, 76, 69, 70) – учтены расходы транспортной компании на оказанные услуги.
• Дебет 90.2 Кредит 20 (26, 44) – отражена себестоимость услуг.

Груз, полученный для перевозки, отражается на забалансовом счете 002 (можно создать собственный забалансовый счет с другим номером специально для принятия к транспортировке). По дебету, когда принимается на хранение и кредиту, когда передается получателю.

Обратите внимание! Покупатель и получатель не всегда одно и то же лицо. Получателем может быть филиал заказчика (внутреннее перемещение), посредник (другой экспедитор), доверенное лицо (представитель покупателя) и т.д. То же самое с отправителем и поставщиком.

Перевозчик может оказывать дополнительные услуги, если они указаны в договоре:

Страхование. Страхует груз по поручению заказчика, как посредник обращается в страховую компанию, а потом получает возмещение и вознаграждение за посредничество.
Проводки с точки зрения перевозчика (агента):

• Дебет 76.1 Кредит 51 – перечислена страховая премия.
• Дебет 76.6 (пример субсчета в программе 1С, у вас может быть другой) Кредит 76.1 – затраты на страховку отражены на счете учета расчетов с заказчиком (принципалом).
• Дебет 51 Кредит 76.6 – поступила оплата от принципала, в качестве возмещения страхования.
• Дебет 76.9 Кредит 90.1 (91.1) – начислено агентское вознаграждение.
• Дебет 90.3 Кредит 68 — НДС с вознаграждения.
• Дебет 51 Кредит 76.9 – поступило вознаграждение на р/с (может отражаться и на счете 76.6 в зависимости от учетной политики и рабочего плана счетов).

Экспедиция. Экспедиторские услуги могут быть основными (т.е. оказываются в комплексе транспортно-экспедиторской деятельности) или являются отдельным самостоятельным видом. Отражаются на счете 90.1 или 91.1.

Погрузка-разгрузка. Обычно входит в состав основной услуги, но если груз крупногабаритный или имеет большой вес, то при работах используется спецтехника транспортной компании. В учете отражается аналогично экспедиции.

Упаковка. Также может учитываться в стоимости услуги, но для большей сохранности заказчик вправе согласовать особый способ упаковки или тары. Например, разместить коробки на поддоне или вместо мягкого использовать жесткий (плотный) упаковочный материал.

Расходы у заказчика учитываются в зависимости от груза, его назначения, компенсирования непосредственным покупателем или получателем, длительности транспортировки и т.д.

К примеру, если доставляется основное средств, то затраты на его перевозку войдут в первоначальную стоимость. Страховка учитывается разом или частями помесячно, если срок страхования превышает один месяц.

В налоговом учете по налогу на прибыль расходы на страхование отражаются с учетом статьи 263 НК. По УСН можно учесть только обязательное страхование пп. 7 п. 1 статьи 346.16 НК РФ, при добровольном включить их в уменьшение налогооблагаемой базы не получится.

Аренда автомобилей. Наем водителей с авто

Для оказания услуг необязательно иметь автопарк, можно заключать договора с другими организациями, ИП, самозанятыми и даже физическими лицами. Например, при расчете ЕНВД в состав физического показателя включаются и собственные и арендованные машины.

При аренде есть два варианта: с экипажем и без. Если машина нанимается у организации, ИП или плательщика НПД, то независимо от того, какой заключен договор, выплаты учитываются как обычная оплата услуг или работ. Если арендодатель – физическое лицо, то с оплаты удерживается НДФЛ. При договоре с экипажем общая сумма разделяется на две части:

• непосредственно аренда, удерживается только 13% НДФЛ.
• оплата за услуги вождения (экипаж) – 13% НДФЛ + взносы как по другим договорам ГПХ (ПФР и ОМС).

Стоимость ГСМ, страхования (ОСАГО, КАСКО), ремонта обговаривается в договоре. Как правило, договорная цена уже их учитывает, исключение – ГСМ, которые арендатор приобретает самостоятельно. Для учета бензина, дизтоплива или газа потребуется вести путевые листы. Расход топлива ведется обычно из расчета норматива и сверх нормы.

Норматив рассчитывается несколькими способами:

1. Берется из официального руководства по эксплуатации, паспорта автомобиля
2. Запрашиваются рекомендации производителя или дилера (если данные отсутствуют в технической документации).
3. Считаются самостоятельно практическим путем – замеряется фактический расход топлива в различных условиях.

Для более точного расчета устанавливаются уменьшающие или добавочные коэффициенты в зависимости от дорожных, погодных условий и местных особенностей. К примеру: поездка в дождь, зимний период (скользкая дорога), по гористой местности (серпантин), бездорожью и т.д.

Система Платон

Для автомобилей максимальной грузоподъемностью свыше 12 тонн действует особый порядок платы за проезд по дорогам в качестве возмещения вреда, причиняемого дорожному покрытию.

Для начала нужно зарегистрироваться в системе. Это можно сделать в Центре информационной поддержки (ЦИП), в специальном терминале или на интернет-сайте.

Для регистрации в ЦИП понадобятся:

• Для физического лица или ИП. Документ, удостоверяющий личность владельца и адрес его регистрации, копия свидетельства о регистрации транспортного средства. ИП дополнительно – копии свидетельств о регистрации в качестве ИП и о постановке на учет (ИНН).
• Для юридического лица (зарегистрированного в РФ). Копии свидетельств о регистрации в ЕГРЮЛ и ИНН, транспортного средства.

Для регистрации через сайт нужны данные из тех же документов, просто заполнить все придется самостоятельно. Дополнительно определитесь с контактным номером телефона и электронной почтой.

После регистрации пользователь получает логин и пароль для доступа в личный кабинет. Для работы понадобится установить в автомобиле специальное бортовое устройство (предоставляется оператором системы по договору безвозмездного пользования), передающее данные через спутник или приобретать маршрутные карты.

На счет в личном кабинете вносится предоплата, которая автоматически списывается в зависимости от количества пройденных километров по федеральным трассам. Сведения поступают в систему через ГЛОНАСС / GPS .

Товарно-транспортная накладная

При перевозке используется накладная формы 1-Т, товарно-транспортная накладная, сокращенно ТТН. Она оформляется на каждую партию и отражает несколько видов информации. В том числе по участникам процесса: грузоотправителю, грузополучателю и плательщику.

В состав накладной входят три основные части:

• Товарный раздел, где указывается информация о грузе, номенклатуре, стоимости, единицах измерения, массе и т.п., делается отметка о принятии к перевозке, ставятся подписи ответственных лиц отправителя.
• Транспортный раздел, отражающий сведения о транспортной компании и особенностях груза (класс, упаковка, сопроводительные документы), водителе и автомобиле.
• Таблица погрузочно-разгрузочных операций. Использование специальных механизмов, время работы и простоя и т.д.

ТТН является одним из документов, обосновывающих затраты на доставку, для перевозчика это подтверждение исполнения обязательств (и обоснование расчета стоимости работ, если, например, погрузка рассчитывается по почасовому тарифу).

Более подробно о заполнении ТТН вы можете прочитать на странице формы и в материале «Какова разница между ТТН и ТН».

Переход права собственности

По гражданскому кодексу «по умолчанию» риск случайной гибели или повреждения переходит к покупателю, когда продавец исполнил свою обязанность и передал ему товар. Соответственно, переданным считается товар врученный покупателю или его представителю см. статью 458 ГК РФ.

Риски покупатель несет самостоятельно, только если продавец, отправляя товар и передавая его первому по счету перевозчику, не знал об утрате или повреждении. В противном случае покупатель вправе признать через суд недействительность передачи рисков (п.2 статьи 459 ГК).

Если условия доставки не указаны в договоре и момент перехода права собственности не определен как-то по-другому, то обязанность продавца считается исполненной при передаче товара перевозчику.

Для международных грузоперевозок действуют особые правила, называемые Инкотермс. В 2020-м году действует редакция Инкотермс-2020. Если владеете английским (или пользуетесь автопереводчиком страниц), можете ознакомиться с первоисточником на сайте Международной торговой палаты. Документом устанавливают стандартные правила несения рисков и расходов на груз. Рекомендуется на тот же момент ориентировать переход права собственности.

Кстати! «Франко» – термин, означающий место, после доставки в котором ответственность и расходы по доставке переходят от поставщика (продавца) к покупателю.

В частности выделено несколько сочетаний:

• EXW ( ExWorks , Франко-завод). Продавец подготавливает товар к передаче в месте, таком как завод или склад и не отвечает за дальнейшую транспортировку, таможенное оформление и т.д.
• FCA ( Free C arrier, Франко-перевозчик). Здесь существует два варианта перехода рисков и расходов – если отгрузка происходит в месте, принадлежащем продавцу (тот же склад), то в момент выгрузки в транспорт, предоставленный (организованный) покупателем. Либо при достижении указанного покупателем места для передачи перевозчику или уполномоченному лицу.
• CPT (Carriage Paid To, Перевозка оплачена до…). Место передачи определяется контрактом, причем, до того как товар поступит туда, все риски несет продавец.
• CIP (Carriage a nd Insurance Paid t o, Перевозка и страхование оплачены до…). Почти то же, что в предыдущем пункте, только добавляется еще страхование.
• DAP (Delivered At Place, Доставка до места назначения). Продавец предает товар в распоряжение покупателя в месте, оговоренном в контракте (без выгрузки из транспортного средства). Т.е. место поставки и прибытия в пункт назначения совпадают.
• DPU ( Delivered named Place Unloaded , Поставка на место выгрузки). Совпадает с DAP , но требует проведения разгрузки.

• DDP (Delivered Duty Paid, Доставка с оплатой пошлин). Опять же условия схожи с DAP , с той разницей, что продавцу (поставщику) придется также провести таможенное оформление и оплатить необходимые пошлины, и только после этого товар перейдет под эгиду покупателя.

Большой плюс в применении Инкотермс в отсутствии необходимости разъяснять и расписывать условия поставки – достаточно включить нужный пункт в договор, благодаря принятым терминам и их сокращениям уменьшается объем документов.

Именно действующий владелец груза при его утрате или повреждении (например, при попадании транспортного средства в аварию) предъявляет претензию, поэтому так важно четко определять момент перехода права собственности.

Читайте также:

  
• Документ подтверждающий налоговую льготу для многодетных
  
• Налог на прибыль в набережных челнах
  
• Вычеты по налогам в 100 декларации пример
  
• Налоги за нерезидента в 2020 рк
  
• Доступ налоговой к брокерскому счету