Отсутствие своей вины в совершении налогового правонарушения налогоплательщик доказывать обязан ли

Опубликовано: 14.05.2024

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.

Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Комментируемая статья закрепляет принципы установления ответственности за налоговые правонарушения.

Статья 108 НК РФ устанавливает принцип презумпции невиновности налогоплательщика, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 25.10.2012 N А40-124075/11-90-514, в процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности.

Согласно правовой позиции КС РФ, отраженной в Постановлении от 12.05.1998 N 14-П, меры взыскания за налоговое правонарушение должны применяться с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Центрального округа от 23.12.2008 N А48-1847/08-2.

Необходимость установления вины налогоплательщика для привлечения его к ответственности прямо предписана НК РФ. Как следует из правовой позиции КС РФ, изложенной в Определениях от 18.06.2004 N 201-О, от 04.07.2002 N 202-О, суд при рассмотрении дел, связанных с привлечением налогоплательщиков к налоговой ответственности, не может ограничиться формальной констатацией лишь факта нарушения им обязанности, не выявляя иные связанные с ним обстоятельства, в том числе наличие или отсутствие вины соответствующих субъектов, в какой бы форме она ни проявлялась.

На это указал ФАС Московского округа в Постановлении от 11.07.2012 N А40-124838/11-75-497.

Следуя принципам индивидуализации и соразмерности наказания, конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, в пункте 18 совместного Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 41 и Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 9 от 11.06.1999 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", отмечено, что в силу статей 106, 108, 109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение, в связи с чем указано на возможность освобождения налогоплательщика от ответственности за совершение налогового правонарушения в виде взыскания штрафов.

Пункт 2 статьи 108 НК РФ закрепляет принцип однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения.

В связи с этим при рассмотрении споров, связанных с привлечением организации-налогоплательщика к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, необходимо исходить из того, что ответственность за данное нарушение установлена пунктом 3 статьи 120 НК РФ.

Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абзаце третьем пункта 3 статьи 120 НК РФ, организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ.

Как разъяснено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.12.2008 N 8551/08, в соответствии с пунктом 3 статьи 108 НК РФ налоговый орган не вправе предпринимать действия по взысканию штрафов, начисленных за совершение налогового правонарушения, при наличии приговора суда общей юрисдикции о привлечении налогоплательщика к уголовной ответственности. Суд пришел к выводу, что, поскольку следственным органом из предъявленного обвинения была исключена часть доначисленной по результатам проверки недоимки, она не подлежала взысканию налоговым органом.

Исходя из предусмотренного законодательством принципа возложения бремени доказывания факта совершения налогового правонарушения и вины налогоплательщика на налоговый орган (пункт 6 статьи 108 НК РФ) последний в целях привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности и взыскания недоимки по налогам и соответствующих пеней обязан представить суду доказательства того, что предусмотренная налогоплательщиком организация хозяйственной деятельности нарушает нормы законодательства о налогах и сборах.

Подобная позиция отражена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 19.06.2006 N Ф04-3537/2006(23525-А46-14).

Соотношение налоговой и иной ответственности урегулировано в пункте 4 статьи 108 НК РФ: привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ.

Ни налоговое, ни административное законодательство не содержит положения, что привлечение физических лиц к ответственности за налоговые правонарушения освобождает их от административной ответственности. Однако если налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, то ничто не препятствует привлекать физических лиц к ответственности и в соответствии с налоговым, и в соответствии с административным законодательством.

Например, статьей 15.5 КоАП РФ устанавливается, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей.

Согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1000 рублей.

Из положений статьи 2.4, примечания к статье 15.3, статьи 15.5 КоАП РФ следует, что в статье 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность руководителя организации-налогоплательщика за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган, которое явилось следствием неисполнения либо ненадлежащим исполнением им своих служебных обязанностей. Организация как юридическое лицо, а также налогоплательщики - физические лица и индивидуальные предприниматели за нарушение сроков подачи налоговой декларации несут ответственность в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Таким образом, индивидуальный предприниматель за непредставление налоговой декларации может быть привлечен только к налоговой ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ.

Законодательством не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за правонарушения, допущенные при исчислении и уплате страховых взносов, а также представлении отчетности по страховым взносам, а равно - право органов контроля за уплатой страховых взносов привлекать налогоплательщиков к налоговой ответственности.

Например, в то время как пункт 1 статьи 122 НК РФ предусматривает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), ответственность за неуплату сумм страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования установлена не Кодексом и КоАП РФ, а Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ. То есть данное правонарушение является нарушением законодательства РФ о страховых взносах, а не налоговым или административным правонарушением.

Источник комментария:
"ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ЧАСТИ ПЕРВОЙ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" (АКТУАЛИЗАЦИЯ)
Ю.М. Лермонтов, 2016

Неустранимые сомнения в виновности лица привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (пункт 3 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Таким образом, приобретение налогоплательщиком в налогооблагаемом периоде имущества подтверждает лишь то, что налогоплательщиком в этом периоде понесены расходы на его приобретение.

Также общество считает, что судами нарушен пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку названные доказательства ставят под сомнение выводы налогового органа относительно совершенного налогового правонарушения, отраженные в оспариваемом решении.

Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица (пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации). Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа.

Перечень обстоятельств установлен НК РФ.

Обстоятельства, исключающие привлечение к ответственности

Налоговое законодательство в некоторых случаях предусматривает освобождение от ответственности при совершении налогового правонарушения. Все возможные обстоятельства прописаны на законодательном уровне, регламентируются строго Налоговым кодексом и сопутствующими нормативно-правовыми актами.

Налоговым законодательством предусмотрены несколько вариантов обстоятельств: те, которые исключают привлечение к ответственности; те, которые смягчают эту вину; и те, которые ее отягчают. Кроме того существуют обстоятельства, которые не позволяют привлечь к ответственности лицо, в отношении которого было заведено налоговое дело. К таким обстоятельствам относятся:

события нарушения нет;
вины обвиняемого в нарушении нет;
отсутствие 16-летнего возраста виновного;
сроки давности по делу о нарушении истекли.

То есть, если виновником нарушения является малолетний гражданин, то привлечь его к ответственности за налоговое нарушение не представляется возможным. При этом законодательством не предусматривается ответственность к опекунам, попечителям или родителям виновного лица.

Лицо, не достигшее 16 лет, просто не привлекается к ответу за совершенное преступление в налоговой сфере. При этом судебная практика показывает, что на долю таких дел приходится ничтожный процент – 2-3% от общего количества дел по налоговым правонарушениям.

В рамках налогового законодательства нельзя привлечь к ответственности нельзя при условии отсутствия события налогового нарушения.

То есть если в ходе рассмотрения нарушений, выяснится, что этих самых нарушений нет, то и привлечь к ответственности плательщика не за что.

Например, плательщиком не были уплачены в срок налоги и сборы, налоговые органы в отношении этого плательщика открыли дело о налоговом нарушении, но плательщик заплатил самостоятельно насчитанные на него средства, включая пени, то привлекать его к ответственности не за что. События налогового правонарушения нет.

Под сроком давности понимается трехлетний период с момента окончания налогового периода, в котором произошло нарушение. То есть если налоговый орган в течение трех лет не призывал к ответственности виновного в налоговом правонарушении плательщика, то по истечении трех лет этого сделать нельзя.

Примечательно, что законодательно не установлено никаких условий для восстановления пропущенных сроков для налоговых органов. Они обязаны своевременно при обнаружении нарушений обращаться к плательщикам с требованием устранения нарушений или призывать их к ответственности.

Отсутствие вины в правонарушении в налоговой сфере

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения тоже является основанием для того, чтобы лицо не привлекали к ответственности. При этом отсутствие вины доказывается путем рассмотрения налогового дела с представлением доказательств, как со стороны обвиняющей (следует понимать, как налоговые органы), так и со стороны защищающейся (то есть плательщика, которого обвиняют в нарушениях).

Примечательно, что плательщик вправе ничего не делать и не представлять на рассмотрение, поскольку обвиняющая сторона сама должна доказать его виновность.

Если налоговый орган этого не делает, или доказательства являются несостоятельными, к ответственности плательщик не призывается.

Более того если дело изначально рассматривалось налоговым органом, который вынес решение о призвание к ответственности плательщика, а в ходе судебного разбирательство было доказано, что решение несостоятельное и незаконное, то оно отменяется. При этом должностные лица налогового органа могут быть призваны к ответственности за вынесение несостоятельного решения, нарушающего права граждан.

Кроме прочего в налоговом законодательстве существует ряд обстоятельств, которые полностью исключают виновность плательщика. К ним относятся:

нарушения, которые были совершены в обстоятельствах, независящих от плательщика – стихия, природный катаклизм, иные обстоятельства, которые плательщик был не в силах преодолеть;
нарушения, которые были совершены физическим частным лицом в состоянии, которое не позволяло ему оценивать свою деятельность и ее последствия, в результате болезни, травмы и прочих обстоятельств, касающихся здоровья (исключением в этом случае будут состояния алкогольного и наркотического опьянения);
нарушения, которые были совершены в результате следования письменным рекомендациям налогового органа (в этом случае ответственным за нарушение будет налоговый орган, который дал неверные рекомендации).

В ходе судебного рассмотрения дела могут быть открыты иные обстоятельства, которые судом могут быть признаны, как исключающие наличие виновности плательщика.

Иные основания для непривлечения лица к налоговой ответственности

Налоговым Кодексом предусмотрено еще одно обстоятельство, которое является основанием для непривлечения к ответственности. Так, если плательщик совершил, по мнению налоговых органов, нарушение, связанное с приобретением или использованием имущества, которое на правах собственности относится к иностранной компании, а у плательщика имеются все заполненные уточняющие декларации и документы на это имущество.

При этом декларации должны быть вовремя поданы в налоговый орган на рассмотрение, равно как и сопутствующие документы, и на всех копиях стоит отметка от принимающего налогового органа. В этом случае плательщика нельзя привлечь к ответственности за налоговое нарушение, поскольку нарушения фактически нет.

В суде доказательством будут служить копии деклараций и документов, которые плательщик представлял в налоговый орган в отчетном налоговом периоде, с проставленными отметками о том, что налоговый орган принял все документы на рассмотрение.

юрист, главный редактор журнала «Налоговые споры»

ФНС России выпустила письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором поделилась наработками следственного комитета по налоговым делам. Это письмо спущено в нижестоящие инспекции для применения в практике. Так как территориальные налоговики будут пользоваться предложенными рекомендациями, плательщикам нужно быть готовым к новым методам работы.

Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

В чем разница между умыслом и неосторожностью

Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции. Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут. Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.

Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.

Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.

Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума. В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики. Обычно на имитацию деятельности указывают:

транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.

Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.

Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.

Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.

Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные. Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно. Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.

Какие доказательства интересны инспекторам

Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле. Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота. А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.

Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:

допросы свидетелей;
заключения эксперта;
информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
документы;
аудио и видео файлы;
результаты прослушивания телефонных переговоров.

Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе. Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием. Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).

Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.

Как инспекторы будут собирать доказательства

Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.

Шаг 1.

Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:

штатное расписание;
должностные инструкции;
приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.

Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам. Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами. В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.

Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.

Шаг 2.

Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.

Шаг 3.

Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.

Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п. Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.

Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:

собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,

Любимое «развлечение» правоохранителей и налоговиков устанавливать IP-адреса, с которых вели переписку, отправляли отчетность или заходили в банк-клиент. Если у проверяемого налогоплательщика и его партнера одни и те же адреса — это будет использовано как доказательство взаимозависимости.

В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны. В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).

Шаг 4.

Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.

Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.

Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».

Какие отговорки не сработают

В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:

совершение правонарушения впервые;
незначительный период просрочки уплаты налога;
несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).

В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:

неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
исполнение указания директора или учредителя.

«Клерк» Рубрика Налоговые проверки

КОГДА НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИК ВИНОВЕН?

ИНОГДА ВОЗНИКАЮТ СИТУАЦИИ, КОГДА У ПРЕДПРИЯТИЯ НЕТ В НАЛИЧИИ ДОКУМЕНТОВ, ЗАПРАШИВАЕМЫХ НАЛОГОВЫМИ ОРГАНАМИ В ХОДЕ ПРОВЕРОК. КАКИЕ ЖЕ ПОСЛЕДСТВИЯ ДЛЯ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ВЛЕЧЕТ ЗА СОБОЙ ПОДОБНОЕ ОТСУТСТВИЕ ДОКУМЕНТОВ?

На одном заседании Конституционного суда РФ слушались прения сторон.
- По мнению противной стороны. - начал свою речь представитель Х.
- Неужели я настолько вам противен? - с обидой возразил тогдашний представитель президента в Конституционном суде г-н Ш.

Документы отсутствуют

Пункт 1 статьи 126 НК РФ устанавливает ответственность за непредставление налоговому органу документов, необходимых для осуществления налогового контроля.
Представим ситуацию. Налоговый орган проводит проверку налогоплательщика. В процессе проведения проверки возникает необходимость в дополнительных документах, которые налоговый орган и требует у налогоплательщика. Однако налогоплательщик не может представить эти документы, поскольку их у него нет. Налоговый орган выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по статье 126 НК РФ за непредставление сведений, необходимых налоговому органу для осуществления налогового контроля. Имеет ли право налоговый орган привлечь к ответственности в этом случае?
Для решения вопроса, может ли налоговый орган привлечь налогоплательщика к ответственности в такой ситуации, надо решить, является ли непредставление документов в связи с их отсутствием налоговым правонарушением. Может ли это повлечь за собой взыскание штрафа за непредставление документов налоговому органу в установленный срок согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ?
Напомним, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 6 НК РФ). То есть, если отсутствует любой из перечисленных признаков, то "проступок" не может считаться налоговым правонарушением. Из приведенного определения следует, что вина является обязательным признаком налогового правонарушения. Следует иметь в виду, что существуют различные формы вины, при наличии которых лицо может быть привлечено к ответственности. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности (п. 1 ст. ПО НК РФ).
Конечно, сложно говорить о вине применительно к организации. Очевидно, что все вышеприведенные положения в основном относятся к физическим лицам. Но Налоговый кодекс предусмотрел, как определить вину организации-налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Согласно пункту 4 статьи 110 НК РФ, вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц или ее представителей, действия (бездействие) которых и обусловили совершение правонарушения.
Исходя из этого, мы и будем рассуждать дальше.
Итак, когда речь идет об умышленном совершении налогового правонарушения - тут и двух мнений быть не может. Налогоплательщика можно привлечь к ответственности. Но как быть, если нарушение совершено не по "злому" умыслу, а по небрежности? Этот вопрос мы и рассмотрим дальше - о совершении налогового нарушения по неосторожности.
Кроме того, заметим, что следует отличать неосторожную форму вины от отсутствия вины вообще. Однако о какой бы форме вины налогоплательщика ни шла речь, эту вину налоговый орган должен еще доказать.

Вину - доказать!

Налогоплательщик должен помнить, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и не установлена вступившим в законную силу решением суда (п. 6 ст. 108 НК РФ). К тому же обязанность по показыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. А неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу.

Неосторожная форма вины

Когда у организации отсутствуют документы налоговой отчетности по причине их утраты, иной утери, необходимо исходить из следующего.
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать (п. 3 ст. 110 НК РФ).
Предположим, что в ситуации, описанной выше, документы, необходимые для представления в налоговые органы, были утеряны должностным лицом этой организации и не восстановлены к сроку.
Должностные лица организации по своему статусу должны и могли осознавать последствия утери. Следовательно, налицо виновное бездействие. Вина присутствует в форме неосторожности. В данном случае налоговые органы правомерно могут квалифицировать непредставление документов как налоговое правонарушение и привлечь налогоплательщика к ответственности.
Но если документы утрачены по причинам, не зависящим от организации (например, украдены), восстановлению не подлежат и это подтверждено соответствующей справкой, тогда организацию нельзя привлечь к ответственности.

Что может смягчить вину

Впрочем, существует ряд обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 112 НК РФ). Этим обстоятельством может быть совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств. Также смягчает вину совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости.
Заметим, что в статье 112 НК РФ приведен открытый перечень смягчающих вину налогоплательщика обстоятельств. Поэтому это могут быть и первичность нарушения, и недавнее вступление в должность и иные обстоятельства по усмотрению суда. Но вот доказать наличие смягчающих вину обстоятельств должен уже сам налогоплательщик.
А смягчение ответственности предполагает уменьшение штрафа. Причем, если суд установит смягчающие обстоятельства, штраф уменьшается не меньше чем в два раза (п. 3 ст. 1 ИНК РФ).

А еще есть обстоятельства, при наличии которых лицо вообще не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения (ст.111 НК РФ). Так, вину лица исключают следующие обстоятельства.
Во-первых, совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств. Чрезвычайные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и другими способами, не нуждающимися в специальном показывании.
Во-вторых, выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разЪяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом или другим уполномоченным органом, их должностными лицами в пределах компетенции. Это обстоятельство должно подтверждаться наличием соответствующих документов, содержащих разЪяснения. А сами документы по смыслу и содержанию должны относиться к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, вне зависимости от даты издания.
Таким образом, если затребованные налоговыми органами документы отсутствуют по указанным причинам, то организация не подлежит налоговой ответственности.

Пункт 6 ст. 108 НК РФ закрепляет презумпцию невиновности налогоплательщиков. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Из указанных положений можно сделать следующие выводы:

1. Презумпция невиновности - исходное предположение, в соответствии с которым налогоплательщик считается невиновным в совершении того или иного налогового правонарушения, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Предполагается, что все действия налогоплательщика законны, а сведения, содержащиеся в первичных документах и налоговой отчетности налогоплательщика, достоверны и правильны. И даже в случае обнаружения налоговым органом каких-либо ошибок, несоответствий, противоречий и т.д. изначально предполагается, что такая "ошибочность" допущена налогоплательщиком без вины (например, вследствие опечатки, арифметической ошибки в подсчетах, противоречивого толкования налогового законодательства и т.п.).

2. Обязанность по доказыванию вины налогоплательщика в совершении конкретного налогового правонарушения возлагается на налоговый орган. Налогоплательщик может быть привлечен к налоговой ответственности только в том случае, если налоговый орган располагает неопровержимыми доказательствами, однозначно свидетельствующими о виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Налогоплательщик не обязан оправдываться и доказывать законность своих действий.

Закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпция невиновности налогоплательщика корреспондирует с положениями ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, согласно которым обязанность доказывания в налоговых спорах в арбитражном процессе возложена на налоговый орган.

Налоговый орган привлекает налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, за непредставление документов, запрошенных налоговым органом в связи с проводимой налоговой проверкой.

Налогоплательщик обжалует решение налогового органа о привлечении к ответственности в арбитражный суд.

В суде налоговый орган не может представить доказательств, подтверждающих получение налогоплательщиком требования о представлении документов либо свидетельствующих об уклонении налогоплательщика от получения данного требования (необходимо отметить, что налоговые органы, как правило, направляют в адрес налогоплательщиков требования о представлении документов простым заказным письмом без уведомления о вручении).

При таких обстоятельствах в условиях отсутствия доказательств, однозначно подтверждающих вину налогоплательщика, суд признает решение налогового органа о привлечении к ответственности недействительным (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 2 марта 2006 года по делу N А55-21519/05-54).

С точки зрения презумпции невиновности налогоплательщика (как, впрочем, и с точки зрения презумпции добросовестности налогоплательщика) интересно рассмотреть вопрос об ответственности налогоплательщика за действия третьих лиц, например контрагентов по договору.

На практике налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в применении налоговых вычетов по НДС или в признании расходов для целей исчисления налога на прибыль в том случае, если выявлена "дефектность" контрагентов налогоплательщика (т.е. поставщиков по договору поставки, исполнителей по договору об оказании услуг, подрядчиков по договору на выполнение работ и т.д.): неисполнение контрагентом обязанностей по уплате налогов в бюджет, отсутствие контрагента по юридическому адресу, неустановление реального места нахождения контрагента.

Должен ли налогоплательщик в этих случаях нести ответственность за действия своих контрагентов и, соответственно, вправе ли налоговый орган доначислять налогоплательщику налоги, начислять пени и штрафы?

По общему правилу - нет. При условии представления налогоплательщиком всех надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих совершение хозяйственной операции, оплату денежных средств, налогоплательщик не несет ответственности за действия своих контрагентов.

На налогоплательщиков не возложена обязанность проверять соблюдение контрагентами по сделкам требований действующего законодательства, контролировать уплату контрагентами налогов в бюджет и т.д.

В соответствии с презумпцией невиновности ответственность налогоплательщика возможна только в том случае, если налоговым органом будет доказана преднамеренность действий налогоплательщика во взаимоотношениях с "дефектными" контрагентами и направленность таких действий на уклонение от уплаты налогов (необоснованное получение налоговой выгоды).

Арбитражная практика в целом восприняла такой подход.

Так, например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 мая 2006 г. по делу N А55-25472/05-39 указал, что при недоказанности налоговым органом обстоятельств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, при отсутствии достоверных фактов, подтверждающих проявленную налогоплательщиком недобросовестность при исполнении своих налоговых обязательств, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не может быть поставлено в зависимость от факта уплаты соответствующих сумм НДС в бюджет его поставщиками.

При этом в обоснование своих выводов суд сослался на закрепленную в п. 6 ст. 108 НК РФ презумпцию невиновности налогоплательщика.

Аналогичные выводы, основанные на презумпции невиновности налогоплательщика, содержатся в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N А55-17302/03-41, от 28 июня 2007 г. по делу N А55-16421/06, Постановлении ФАС Уральского округа от 7 августа 2003 г. по делу N Ф09-2332/03-АК и др.

Интересный спор рассмотрен ФАС Московского округа в Постановлении от 7 июня 2006 г. по делу N КА-А41/4781-06.

Налоговый орган обратился в суд с заявлением о взыскании штрафа в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля. При этом в ходе судебного разбирательства было установлено, что налогоплательщик представил все необходимые документы, но они были ему возвращены. Налоговый орган в судебном заседании не смог пояснить, какие документы запрашивались у налогоплательщика и какие из них не были представлены налоговому органу.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что имеются неустранимые сомнения в отношении обстоятельств совершения налогового правонарушения, в связи с чем применил презумпцию невиновности налогоплательщика (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица).

Читайте также: