Отложенный налог мсфо 16

Опубликовано: 11.05.2024

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку ну вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье. Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник, в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

код;
наименование;
вид разницы (активная, пассивная 2 );
формула расчета балансовой стоимости;
формула расчета налоговой базы.

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье. Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

дату, на которую выполняется расчет;
ставку налога на прибыль, которая будет действовать в течение периода реализации временных разниц;
счета отнесения расходов по налогу 3 .

После этого документ автоматически заполняется информацией:

Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
Временная разница на дату = Балансовая стоимость – Налоговая база – Постоянная разница.
Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

Вид разницы	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница	ОНА на дату
1	2	3	4	5 (= гр. 3 – гр. 4)	6 (= гр. 5 x ставка)
Основные средства	Активная	10 000	15 000	(5 000)	5 000 x 20 % = = 1 000
Материалы	Активная	20 000	12 000	8 000	-
Кредиты и займы	Пассивная	(10 000)	(15 000)	5 000	-
Обязательство по финансовой аренде	Пассивная	(20 000)	(12 000)	(8 000)	8 000 x 20 % = = 1 600

Справочно

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

Если временная разница меньше нуля, то
ОНА = – Временная разница x Ставка налога.
Если временная разница больше нуля, то
ОНО = Временная разница x Ставка налога.
ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.
ОНА за период = ОНА на дату – ОНА на начало периода.
ОНО за период = ОНО на дату – ОНО на начало периода.
Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.
Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

ОНО на дату	ОНА на начало	ОНО на начало	ОНА за период	ОНО за период
7 (= гр. 5 x Ставка)	8	9	10 (= гр. 6 – гр. 8)	11 (= гр. 7 – гр. 9)
-	100	-	900	-
8 000 x 20 % = 1 600	200	-	(200)	1 600
5 000 x 20 % = 1 000	-	1 300	-	(300)
-	-	-	1600	-

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Счет «Дебет»	Аналитика	Счет «Кредит»	Аналитика	Сумма	Примечание
111	Виды временных разниц МСФО	911.2	-	ОНА за период	Увеличение ОНА
911.2	-	411	Виды временных разниц МСФО	ОНО за период	Увеличение ОНО
911.2	111	Виды временных разниц МСФО	– ОНА за период	Уменьшение ОНА
411	Виды временных разниц МСФО	911.2	– ОНО за период	Уменьшение ОНО

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше). На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн – 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн – 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн – 1,9 млн ) x 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.
За год (400 тыс. – 300 тыс.) x 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.
На конец года (1,7 млн – 1,5 млн) x 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):
Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;
ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб. 4

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.
Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) – 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) –– 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации 5 (табл. 2).

Таблица 2. Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

Активы		Обязательства		Нетто-величина
31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11
Основные средства	956	956	(860)	—	96	956
Инвестиции	154	154	—	—	154	154
Запасы	9 365	12 098	—	—	9 365	12 098
Торговая и прочая дебиторская задолженность	746	486	(208)	(41)	538	446
Резерв по неиспользованным отпускам	5 921	2 793	—	—	5 921	2 793
Обязательства по лизингу	—	—	(49)	—	(49)	—
Прочие	88	—	—	—	88	—
Налоговые активы/(обязательства)	17 230	16 488	(1 117)	(41)	16 113	16 447
Зачет налога	(1 117)	(41)	1 117	41
Чистые налоговые активы/(обязательства)	16 113	16 447	—	—	16 113	16 447

Таблица 3. Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

31.12.11	Признаны в составе прибыли	01.01.11
Основные средства	956	(860)	96
Инвестиции	154	—	154
Запасы	12 098	(2 733)	9 365
Торговая и прочая дебиторская задолженность	446	92	538
Резерв по неиспользованным отпускам	2 793	3 128	5 921
Обязательства по лизингу	—	(49)	(49)
Прочие	—	88	88
16 447	(334)	113

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

2011
Текущий налог на прибыль
Отчетный год	(100 115)
(100 115)
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц	(334)
(334)
Общая сумма расхода по налогу на прибыль	(10 449)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

Пояснения к таблице:
СНД — сальдо начальное дебетовое;
СНК — сальдо начальное кредитовое;
СКД — сальдо конечное дебетовое;
СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Справочно

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС – НБ = ВР.

Налоговая база — сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

1 Подробнее о методах см.: Манько С. В. Учет по МСФО в программном продукте: трансляция или трансформация? http://www.cfin.ru/itm/excel/data_translation.shtml.

2 В зависимости от вида разницы по-разному определяются суммы балансовой стоимости и налоговой базы. Для активных разниц сумма выводится с прямым знаком, для пассивных — с обратным знаком (см. ниже).

3 Согласно МСФО 12 отложенные налоги подлежат признанию в качестве расходов (или доходов) периода по налогу на прибыль. Однако отложенный налог должен быть отнесен непосредственно на капитал, если он относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются через капитал (например, резерв переоценки основных средств, финансовых активов).

4 Если в предыдущие периоды также выполнялся пересчет амортизации, то дополнительно будут дебетованы счет нераспределенной прибыли прошлых лет и основное средство на сумму корректировки прошлых периодов.

5 Цифры в таблицах приведены в качестве примера, чтобы показать взаимосвязь примечаний.

6 Формула определения стоимости со счетов МСФО.

7 Формула определения стоимости со счетов НУ и/или БУ.

Back to Вестник 2016
НДФЛ 2016: новации
МСФО (IFRS) 15: Выручка в договорах с покупателями
МСФО (IFRS) 16: АРЕНДА
МСФО (IFRS) 9 - Финансовые инструменты: признание и оценка. Выбор категории финансовых активов и обязательств.
МСФО (IFRS) 9. Финансовые инструменты: обесценение
Изменения МСФО с 2016 года, которые надо учесть в отчетности
Изменения в начислении взносов во внебюджетные фонды, актуальные для студентов F6 RUS и ДипНРФ. Особенности начисления взносов по авторским договорам.
Социальные налоговые вычеты
На что обратить внимание в консолидированной финансовой отчетности (МСФО 10, 12, 28)?
НДС по экспортным операциям
Тонкая капитализация или возможные налоговые последствия получения финансирования от зарубежных собственников
Поправка к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Поправка к МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Учет хеджирования в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Отчет по русскоязычному диплому ДипИФР-Рус

Аренда представляет собой очень важный и гибкий аспект для многих компаний. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности 13 января 2016 года опубликовал новый МСФО (IFRS) 16 под названием «Аренда», разработка которого заняла более 10 лет. Стандарт заменяет требования к отчетности, введенные более 30 лет назад старым МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Новый МСФО (IFRS) 16 обязателен к применению с 1 января 2019 года. Однако компании могут применять его раньше этой даты при условии, что новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка» также будет также применяться.

Причины разработки нового стандарта по аренде

В момент заключения договора аренды арендатор получает в свое пользование актив и несет обязательства по платежам арендодателю. В соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17 все договора аренды классифицируются

либо как «финансовая аренда» (которая отражается в балансе)
либо как «операционная аренда» (которая только описывается в примечаниях к финансовой отчетности).

Если договор аренды классифицируется как операционная аренда, то арендатор не отражает в отчете о финансовом положении ни активов, ни обязательств, связанных с арендой, а только арендные платежи отражаются равномерно в составе операционных расходов в отчете о прибыли и убытках.

Большинство договоров аренды в настоящее время классифицируются как операционная аренда, и, следовательно, никакие активы и обязательства, связанные с такой арендой, не отражаются на балансах компаний, что приводит к существенному занижению активов и обязательств в отчетности.

По оценкам Совета по МСФО более 85 процентов обязательств по аренде не отражаются в балансах компаний. Таким образом, отсутствие информации в отчете о финансовом положении об аренде приводит к тому, что пользователи финансовой отчетности получают неполную и искаженную картину финансового положения компании.

Новый МСФО (IFRS) 16 решает эту проблему и меняет существенным образом учет у арендаторов для того чтобы все договора аренды (за небольшим исключением) отражались в отчете о финансовом положении.

Отмена деления договоров аренды на «финансовую» и «операционную»

В соответствии с новым стандартом в момент заключения договора аренды арендатор не должен определять к какому виду относится данная аренда – к финансовой аренде или к операционной аренде. МСФО (IFRS) 16 вводит единую модель учета любой аренды с точки зрения арендатора.

Таким образом, в момент заключения договора аренды арендатор должен признать право пользования активом и соответствующее обязательство в отчете о финансовом положении в сумме дисконтированных будущих платежей по договору аренды. Право пользования активом также может включать в себя любые затраты непосредственно связанные с заключением аренды.

Давайте рассмотрим на небольшом примере, как арендатор измеряет активы и обязательства по аренде в соответствии с новым стандартом.

Пример

Арендатор заключает 10-летний договор аренды актива. Арендные платежи составляют 50,000 рублей в год. Также арендатор берет на себя первоначальные прямые затраты 15,000 рублей. Ставка процента, по которой арендатор мог заимствовать такую же сумму в той же валюте, на тот же срок составляет 5.87%.

Таким образом, в самом начале, в момент заключения договора аренды арендатор:

осуществляет арендный платеж за первый год – 50,000 рублей
полностью оплачивает первоначальные прямые затраты – 15,000 рублей,
а также берет на себя обязательства по выплате оставшихся девяти платежей по 50,000 рублей, которые при дисконтировании по ставке 5.87%, составляет 342, 017 рублей.

В соответствии с новым стандартом (IFRS 16) арендатор отражает активы и обязательства следующим образом.

Дт Актив - Право пользования активом 407,017 (342, 017 + 50 000 + 15 000 )
Кт Обязательство по аренде 342, 017

Кт Денежные средства (арендная плата за первый год) 50 000

Кт Денежные средства (первоначальные прямые затраты) 15 000

В дальнейшем право пользования активом будет амортизироваться в течение срока аренды, а также проверяться на обесценение, с соответствующим отражением расхода по амортизации и убытка от обесценения в отчете о прибыли и убытке.

Обязательство по арендным платежам в дальнейшем будет учитываться по амортизированной стоимости с начислением финансового расхода в виде процентов в отчете о прибыли и убытке.

Таким образом, новая модель учета очень похожа на финансовую аренду в соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17.

Однако с точки зрения арендодателя никаких изменений в учете не произойдет, и, таким образом, арендодатели по-прежнему будут классифицировать все арендные соглашения либо как финансовую или операционную аренду.

Исключения из МСФО (IFRS) 16

МСФО (IFRS) 16 не требует от арендатора признавать в отчете о финансовом положении право пользования активом и соответствующее обязательство по аренде в двух случаях:

1. Аренда сроком менее 12 месяцев (краткосрочная аренда), и

2. Аренда активов очень низкой стоимостью (менее $5000, таких как компьютеры, мебель и т.д.)

Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться аналогично операционной аренде в соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17, т.е. в отчете о прибыли и убытке будут отражаться расходы по аренде одной суммой.

Отдельный учет сервисного элемента договора аренды

Достаточно часто договора аренды содержат два элемента: арендный и сервисный. Например, аренда оборудования совместно с услугами по его техническому обслуживанию или аренда помещений вместе с услугами по их охране и уборке. Новый МСФО (IFRS) 16 требует от арендаторов и арендодателей выделять сервисный элемент договора и распределять платежи по договору на оба элемента. Такое распределение должно осуществляться на основе независимых отдельных цен за каждый элемент договора.

Однако МСФО (IFRS) 16 дает возможность в целях упрощения учета не выделять сервисный элемент, а учитывать весь договор как арендный, в ситуации если сервисный элемент составляет незначительную часть договора.

Выводы

Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность фундаментальным образом изменится, так как в отчете о финансовом положении появятся новые активы и обязательства, что в свою очередь существенно повлияет на финансовые коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности.

Однако для арендодателей столь значительного эффекта на финансовую отчетность не ожидается.

Председатель Совета по МСФО, Ханс Хугерворст, так прокомментировал выход нового МСФО (IFRS) 16 «Аренда»:

“Эти новые требования к отчетности переносят отчетность в отношении договоров аренды в 21 столетие, положив конец угадываниям, которые имели место при расчете часто весьма существенных арендных обязательств компании. Новый стандарт обеспечит арендные активы и обязательства компаний столь необходимой прозрачностью, что значит, что внебалансовое арендное финансирование больше не будет прятаться где-то в тени. Это также означает и улучшенную сопоставимость компаний, которые берут в аренду, и компаний, которые берут в долг либо покупают”.

Author details

Name: Вакарюк Елена Геннадьевна, ACCA

Role: Преподаватель МСФО, ДипИФР (Рус), ACCA Qualification

Источник: IFRS

Буквально на прошлой неделе Совет по МСФО представил ряд поправок к стандарту IAS 12 “Налоги на прибыль”, которыми задался целью прояснить остававшуюся до сих пор не всем понятной ситуацию с исключением по признанию отложенных налогов, в случае если активы и обязательства признаются впервые. Такое исключение в самом деле оговорено стандартом, однако не все организации были уверены, действует ли оно в арендных сделках и при выведения объектов из эксплуатации. На днях Совет по МСФО поставил тут жирную точку, положив конец всем разночтениям в практике.

Правильнее, конечно, говорить, что точка будет поставлена после окончания публичных консультаций 14 ноября. А пока еще есть время высказать свое мнение, член IASB Гари Кабурек (Gary Kabureck) в небольшой статье раскладывает суть грядущих изменений, что называется, “по полочкам”.

Начнем, как водится, с азов

Согласно определению, отложенные налоги представляют собой суммы налога на прибыль, подлежащие уплате или получению в будущем. Их компании признают, если знают, что выплаты по обязательствам или возмещение актива в будущем будет иметь налоговые последствия. Последние возникают из-за разницы между балансовой (учетной) стоимостью активов и обязательств и их стоимостью в целях налогообложения (то есть формирования налоговой базы). Их еще называют временными разницами, потому что после выплат по обязательствам или возмещения актива они исчезают, что приводит либо к увеличению (отложенное налоговое обязательство), либо к уменьшению (отложенный налоговый актив) налогооблагаемой прибыли.

Пусть, например, компания признает у себя резерв в 100 у.е. на судебные разбирательства, руководствуясь требованиями IAS 37 “Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы”. Уменьшение налоговых обязательств произойдет лишь в том случае, если по решению суда она выплатит истцу компенсацию. Налоговая база по данному резерву нулевая (балансовая стоимость 100 у.е. минус сумма, которая будет вычтена в налоговых целях - также 100 у.е.). Перед нами пример отложенного налогового актива (временной разницы между балансовой стоимостью и налоговой базой, равной нулю), которая составляет 100 у.е. и сойдет на нет, если компания осуществит выплату в результате судебного решения и получит данный налоговый вычет, что в будущем снизит ее налогооблагаемую прибыль.

Как это все применять в отношении аренды?

Относительно новый стандарт по учету аренды IFRS 16 говорит, что компании обязаны признавать у себя активы с правом на использование и соответствующее арендное обязательство. На протяжении срока действия аренды компания начисляет амортизацию и процентные расходы по мере использования актива и погашения обязательств. При этом известно, что многие налоговые структуры дают компаниям налоговые вычеты, только когда они осуществляют арендные платежи (но не тогда, когда признают амортизацию и процентные расходы). К чему же тогда относятся эти налоговые вычеты - к арендованному активу или же арендному обязательству?

Похоже, что руководствоваться нужно профессиональным суждением: в зависимости от обстоятельств, это может быть и актив (так как вычеты относятся на арендные расходы), и обязательство (потому что они связаны с выплатами по арендному обязательству и процентными расходами). Если это первый случай, то никаких временных разниц не возникает в случае первоначального признания актива с правом на использование и арендного обязательства. Если же налоговые вычеты относятся к арендному обязательству, то временные разницы в самом деле возникают.

Во втором случае компания обязана признать у себя по ним отложенные налоги согласно требованиям IAS 12, но вот ведь в чем дело: стандарт вообще запрещает это делать, если применимо исключение по признанию, также оговоренное в стандарте. А применимо ли оно вообще?

Так да или нет?

Совет по МСФО в курсе, как сильно различаются сегодня практические подходы, в случае если компании признают у себя аренду впервые. Если они предполагают, что исключение в силе, то не признают налоговых разниц ни при первом признании аренды, ни впоследствии на протяжении всего срока действия аренды. К чему может привести непризнание в данном случае?

Если компании не принают отложенных налогов, то налоговые расходы за период будут отражать отчисления по налогам в момент их возникновения - в данном случае когда осуществляются арендные платежи, а не тогда, когда компания использует актив с правом на использование или же расплачивается по арендным обязательствам. В примере ниже это различие проиллюстрировано на двух диаграммах.

Предположим, компания берет в аренду здание на 5 лет и начисляет амортизацию линейным методом. В конце каждого года она осуществляет арендные выплаты величиной 100 у.е., которые вычитаются из налоговой базы. В конце каждого года компания признает выручку в 120 у.е. Других расходов она не несет. Ставка дисконтирования составляет 5%, а налоговая ставка - 20%. Более подробно, на конкретных числовых данных, данный пример разобран в конце.

На первом графике показан итог признания отложенных налогов на протяжении всего срока действия аренды (он будет таким, если налоговые отчисления относятся к арендованному активу). В этом случае налоговые отчисления, которые признаются в течение всего срока, пропорциональны доналоговой прибыли, что дает постоянную эффективную ставку налога в течение всего периода. Налоговые эффекты по аренде отражаются в прибылях и убытках по мере использования актива, там же компания признает проценты по арендному обязательству.

На втором графике показан исход в случае непризнания отложенных налогов (он будет таким, если налоговые отчисления относятся к арендному обязательству, и в этом случае действует исключение). На графике видно, что налоговые отчисления постоянны в течение всего срока, что означает разную эффективную ставку налога в каждый год. Налоговые эффекты от аренды отражаются в прибылях и убытках тогда, когда осуществляются арендные платежи.

Что сегодня предлагает Совет по МСФО?

Приведенный выше пример показал, что признание или непризнание может оказывать очень существенное влияние на отчетность компаний. Совет по МСФО считает, что исключение по признанию не должно действовать в случае с транзакциями, в результате которых одновременно возникают активы и обязательства - как в случае с арендой. Иначе говоря, в данном случае IASB требует от компаний забыть об исключении вовсе и признавать отложенные налоги по временным разницам, возникающим в результате таких транзакций. Тем самым, считает IASB, будут реализованы три ключевые задачи: более правдивое отражение финансовой информации в соответствии с базовыми принципами IAS 12, само собой, уменьшение расхождений в учетной практике, а также снижение риска того, что впоследствии сохраняющиеся сегодня расхождения ухудшатся вследствие внесения каких-либо более существенных изменений в IAS 12 по сравнению с сегодняшними (если подумать, предложенные поправки в самом деле весьма ограничены).

Что это значит для составителей отчетности?

Только то, что если они не признают отложенных налогов сегодня, то им придется начать это делать. А если они уже это делают, то в их случае вообще никаких изменений не будет.

Несколько уточняющих пояснений

Предложенные изменения к стандарту IAS 12 касаются не всех арендных соглашений в целом, но лишь тех, где налоговые отчисления относятся к арендному обязательству либо же обязательствам по выводу актива из эксплуатации. То есть в случае с арендованными активами или самим объектом ОС, которое подлежит выводу из эксплуатации, налоговые отчисления останутся неизменными.

Авансовые арендные платежи или первоначальные прямые расходы также остаются вне сферы действия изменений - в их отношении следует и далее руководствоваться текущими требованиями IAS 12.

Есть ли особые условия на период перехода? Да, есть: Совет по МСФО разрешит компаниям оценивать возмещаемость отложенного налогового актива только на начало самого раннего сравнительного периода, с учетом фактов и обстоятельств, актуальных на тот момент времени.

Расчеты, которые легли в основу приведенных выше сравнительных графиков

В данном примере компания берет в аренду здание на 5 лет и амортизирует его линейным методом в течение всего периода. Арендные платежи в 100 у.е. выплачиваются в конце каждого годового периода и подлежат вычету из налоговой базы в момент уплаты. Ежегодная выручка составляет 120 у.е. Никаких прочих расходов компания не несет. Ставка налога - 20%, ставка дисконтирования - 5%.

Итак, вначале компания измеряет арендное обязательство и стоимость арендованного актива - 435 у.е., что есть приведенная стоимость ежегодных арендных платежей (100 у.е.) со ставкой дисконта 5%. Далее компания измеряет арендованный актив по методу затрат. Ежегодные амортизационные отчисления составляют 87 у.е. (435 у.е./5) - они вычитаются из балансовой стоимости на начало периода.

В декабре 18го года Минфин утвердил первую Федеральную общую модель бухгалтерского учета аренды. При создании ФСБУ за основу взят МСФО (IFRS) 16 «Аренда», действующий с 2016 года.

Предприятия, за исключением госсектора, должны применять ФСБУ 25/2018, начиная с фин. отчетности за 2022 год. Помимо этого правила новой модели распространяются и на другие договоры, положения которых совместно или отдельности предусматривают передачу арендодателем, участником договора лизинга или другим лицом за плату лизингополучателю или иному лицу (арендатору) имущества во временное пользование.

Возможность применения нового Стандарта есть уже сейчас и организации могут начать разработку новой учетной политики, сближая учеты по МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018.

В связи с возникновением множества вопросов на такую актуальную тему, предлагаем в данной статье рассмотреть основные нововведения ФСБУ 25/2018 и принципиальные отличия с МСФО (IFRS) 16.

Ключевые моменты 16 стандарта МСФО и ФСБУ 25/2018

МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Определение объекта аренды

Ключевым активом (объектом) аренды признается актив, у которого единовременно выполнены следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект должен быть идентифицирован, арендодатель не может сделать замену объекта на аналогичный;
Арендатор может получать финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором, или условие использования объекта аренды определено договором аренды.

Источник: приложение А, п. В14, В31 МСФО (IFRS) 16

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – МСФО (IFRS) 16 не применяется.

Объектом аренды признается актив, у которого реализованы следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект обязан быть идентифицирован, у арендодателя нет возможности провести замену объекта на аналогичный;
Арендатор имеет право на финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором.

Источник: п.5 ФСБУ 25/2018

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – ФСБУ 25/2018 не применяется.

Что включается в арендные платежи

Платежи, которые предусмотрены возможностью пользования объектом аренды, не осуществленные на дату начала аренды, в т.ч.:

Любая фиксированная оплата к получению без стимулирующих платежей по аренде;
Переменные платежи по аренде, которые зависят от ставок и индексов на дату начала аренды;
Желаемые суммы по гарантиям ликвидационной стоимости;
Цена исполнения опциона на покупку, если есть вероятность того, что арендатор исполнит данный опцион;
Возможные штрафы за прекращение арендных отношений.

Источник: п.27 МСФО (IFRS) 16

Запланированные в будущем договором платежи за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, в т.ч.:

Разовые и периодические платежи в зафиксированной сумме без учета платежей арендодателя в пользу арендатора;
Переменная оплата по аренде, которая зависит от ставок и индексов по дате начала аренды;
Справедливая стоимость встречного предоставления на дату передачи объекта;
Платежи по смене сроков аренды, а также оплата, которая связана с правом выкупа объекта, если у арендатора есть цель воспользоваться этим правом;
Гарантированные суммы, связанные с выкупом объекта в конце срока аренды

Источник: п.7 ФСБУ 25/2018

Расчет справедливой стоимости

Расчет справедливой стоимости приведен для МСФО (IFRS) 16 и относится к учету у арендодателя: сумма, по которой есть возможность погашения обязательства по сделке между независимыми сторонами или произвести обмен актива. Источник: приложение А МСФО (IFRS) 16

По правилам МСФО (IFRS) 16

Источник: п.8 ФСБУ 25/2018

Расчет срока аренды

Срок аренды рассчитывается из периода аренды, не подлежащий досрочному завершению расторжения;

Периоды, предусматривающие опцион на продление /сокращение срока аренды, если велика вероятность его исполнения/неисполнения. Источник: п.18МСФО (IFRS)16

Период времени может описываться через объем использования идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования). Источник: п.10 IFRS16

В конкретный срок аренды включаются следующие периоды: самой аренды, периоды за которые платежи не начисляются, а также период, на который стороны намерены продлить/сократить срок аренды. Источник: п.9 ФСБУ 25/2018

Учет у арендатора

Право на упрощенный порядок учета договора

Допускается при краткосрочной и аренде малоценных объектов, т.е. без отражения права пользования и обязательства в договоре. Признанию подлежит только расход по арендным платежам в прибылях и убытках.

Отражение изменений в краткосрочном договоре аренды, если арендатор в отношении него не применяет стандарт

Арендатор должен считать договор новым договором аренды в одном из следующих случаев:

произошла модификация договора аренды;
изменен срок аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды).

Источник: п.7 А МСФО (IFRS)16

Есть возможность использовать правило МСФО 16 (в соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)

В данной модели обозначена необходимость приведения арендных платежей с применением заложенной в договоре процентной ставки в случае, если ставка дисконтирования может быть определена.

Если ставка не может быть определена – в этом случае арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Источник: п.26 МСФО (IFRS)16

Для дисконтирования используется ставка, при которой можно привести к равенству стоимость будущих арендных платежей, негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и справедливую стоимость аренды.

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта аренды равноценна предполагаемой справедливой стоимости предмета аренды, которую арендатор будет иметь к концу срока аренды, за вычетом суммы, подлежащей оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Если ставка дисконтирования не может быть определена способом, описанным выше, должна быть применена ставка, по которой арендатор привлекает или смог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Источник: п.15 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений в договоре аренды

При выполнении следующих условий арендатор учитывает изменения договора в качестве отдельного договора аренды:

Изменения в договоре расширяют сферу применения договора аренды в связи с добавлением дополнительного права пользования базовыми активами;

Начисления за аренду увеличиваются на сумму, сопоставимую с ценой отдельного договора на дополнительный объем и корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

Источник: п.44 МСФО (IFRS)16

Пример : У арендодателя есть имущественный комплекс, который состоит из нескольких зданий одинаковой стоимости. Первоначальный объект аренды – одно здание. В случае наличия намерения у арендатора модифицировать договор аренды, взяв в аренду второе здание из комплекса, он должен будет учитывать второе здание в отдельном договоре (добавилось право пользования, возмещение за аренду сопоставимо с ценой отдельного договора).

Учет у арендодателя

Определение финансовой аренды

Финансовая аренда предполагает переход практически всех рисков и выгод, связанных с использованием данного актива. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Неоперационная аренда предполагает переход экономической выгоды и рисков, установленных правом собственности арендодателя на предмет аренды. Источник: п.25 ФСБУ 25/2018

Определение операционной аренды

Операционная аренда не предполагает переход рисков и выгод, которые связаны с владением объекта аренды. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Объекты учета аренды классифицируются в качестве операционной аренды, если экономические выгоды и риски на предмет аренды, несет арендодатель. Источник: п.26 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений договора аренды

В случае если модификация договора аренды предусматривает расширение списка объектов аренды, а также если изменения арендных платежей сопоставимы с ценой отдельного договора, данная модификация может быть признана арендодателем новым договором аренды. Источник: п.79 МСФО (IFRS)16

Арендодатель должен учесть имущество в качестве нового возникшего объекта с даты вступления в силу изменений, если:

Финансовая аренда (лизинг) у арендодателя

Определение стоимости инвестиции

Стоимость инвестиций можно оценить несколькими способами:

Источник: п.68 МСФО (IFRS)16

Чистая стоимость инвестиций в аренду должна быть определена путем дисконтирования по процентной ставке валовой стоимости инвестиции,

валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды определяется как сумма справедливой стоимости предмета аренды и затрат по договору аренды, понесённых арендодателем.

В чистую стоимость инвестиций в аренду на дату предоставления предмета аренды арендодателем включается справедливая стоимость предмета аренды. Источник: п.33 ФСБУ 25/2018

Раскрытие информации

Арендатор и арендодатель должны раскрыть информацию в примечаниях к предоставляемому отчету о финансовом положении, отчете о прибылях или убытках и отчете о движении денежных средств.

Информация должна предоставить пользователям отчетности основания для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендатора. Источник: п.51 МСФО (IFRS)16

В бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта информация об объектах учета аренды, если эта информация оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Источник: п.43 ФСБУ 25/2018

Выделим основное, что необходимо сделать предприятиям в связи с введением ФСБУ 25/2018:

Новая модель используется при арендных отношениях с 2022 года обязательно, а также можно перейти и в более ранний период.
Данная схема действует только на конкретный договор.
Настраивается только бухгалтерский учет предприятий.
Обращайте внимание на ретроспективный пересчет при возникновении изменений в Учетной политике.
Теперь в ФСБУ 25/2018 появилось новое понятие, «объект учета аренды» - исключены проблемы определения балансодержателя.
Основным отличием от МСФО в новой модели являются послабления для предприятий, ведущих бухгалтерский учет упрощенным способом (согласно п.6 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ) ;
Указаны права пользования активом аренды, определены справедливая и ликвидационная стоимость объекта аренды, а также приведенная стоимость платежей.

У предприятий, по которым должен проводиться обязательный аудит, есть возможность принять решение о сближении учетов, не дожидаясь 2022 года. Но при этом нужно проработать учетную политику согласно новой модели. Сначала организация должна выделить договоры, по которым требуется применение Стандарта. Важно брать во внимание приоритет экономического содержания условий договора. Предприятия принимают решения о использовании либо неиспользовании ими новой модели в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять Стандарт.

Также важно отметить, что у организаций есть выбор порядка учета по аренде и лизингу с 2019 года. Организации, раскрывающие составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность, вправе при формировании учетной политики руководствоваться не федеральными стандартами бухгалтерского учета, а требованиям МСФО (п.7 ПБУ 1/2008).

Расчет отложенного налога влияет на ключевые показатели прибыльности и рыночную цену акций компании. Рассмотрим на примере, что представляет собой расчет отложенного налога, а также налоговые убытки и налоговые кредиты.

Отложенный налог - это не то, что откладывается, и даже не налог: это бухгалтерский показатель, а точнее - расчет начисления налога.

Неспособность правильно начислять налог на прибыль влечет за собой искусственное завышение прибыли, капитала и (для банков) пруденциального капитала из-за учета прибыли до налогообложения вместо прибыли после уплаты налогов.

Неправильно начисленный налог на прибыль также может завышать показатель прибыли на акцию у публичной компании.

Прибыль на акцию («EPS») является ключевым индикатором фондового рынка, который используется в расчете коэффициента цена/прибыль (PE). А показатель PE напрямую влияет на котировки рынка акций.

В тех случаях, когда это происходит, показатели EPS и PE могут сильно вводить в заблуждение, что приводит к неоправданному завышению котировок фондового рынка и/или бонусов управленческого персонала.

Основы бухгалтерского учета по начислениям.

1. Учет по методу начисления представляет собой способ экономического представления финансовой отчетности.

Представление отчетности по начислению отличается от представления кассовым методом в том, что позволяет отразить разницу во времени между денежными потоками и экономическими событиями.

2. Стандарты (МСФО, Национальные стандарты, регулятивные нормативные акты Центрального банка) сводятся к двум вещам:

Стандарты могут перемещать прибыль (или убыток) от периода к периоду.
Это происходит, когда учет кассовым методом преобразуются в учет по начислениям, при преобразовании национальной системы учета в МСФО и при консолидации. Стандарты не могут ни создавать, ни уничтожать прибыль, поскольку конечная прибыль (или убыток) будет отражать фактическое увеличение или уменьшение денежных средств.
Стандарты определяют формат представления отчетности.

3. Если доходы или расходы начисляются в течение периода, будет генерироваться больше (или меньше) прибыли (или убытка). Если дополнительная прибыль (или убыток) будет облагаться налогом немедленно, налог к уплате за период увеличится или уменьшится.

Чтобы сформировать дополнительный налог в будущем (или налоговую льготу - выгоду от уплаты меньшей суммы налога), его необходимо начислить в текущем периоде, чтобы он соответствовал периоду экономической деятельности.

4. Переоценка - это начисления еще не образовавшихся прибылей / убытков.

Результат переоценки может быть отражен в отчете о прибылях и убытках или резервах (через отчет о прочем совокупном доходе). Обесценение представляет собой начисление убытков.

5. Начисления создаются, иногда меняются и пересматриваются. Оплате подлежат счета (инвойсы) и сборы, а не начисления.

Отложенный налог - это временные разницы.

Если доходы или расходы (которые формируют прибыль или убыток) облагаются налогом в том же периоде, в котором они отражаются в отчете о прибылях и убытках, или в капитале (например, расходы на выпуск акций), это отразится в налоговой нагрузке за год, и дальнейшие действия, связанные с начислениями, не обязательны.

Если доходы или расходы полностью или частично облагаются налогом в будущем периоде, то в течение текущего периода необходимо начислить этот налог, чтобы отразить его будущем периоде.

То есть, отложенный налог - это временная разница ('timing difference') между экономическим событием и налогообложением этого события.

Отложенный налог возникает из анализа различий между налогооблагаемой прибылью и бухгалтерской (начисленной в учете) прибылью. Эти различия возникают в результате разницы между налоговым и финансовым (бухгалтерским) учетом.

Различия можно классифицировать как временные ('temporary') или постоянные ('permanent').

Примером постоянной разницы является получение бесплатного налогового правительственного гранта или аналогичная льгота. Это явно часть бухгалтерской прибыли, но она никогда не будет частью налогооблагаемой прибыли. Постоянные временных разниц не требуют учета в будущих периодах.
Временная разница возникает, когда налоговая и бухгалтерская амортизация актива различаются. Это может быть связано различным сроком полезного использования или различными методами амортизации, например, метод уменьшающегося остатка или прямолинейный метод.

Чтобы нормализовать прибыль, нам необходимо нормализовать начисление налога. Это делается путем добавления отложенного налога к основному начисленному налогу. Отложенный налог представляет собой сумму временных разниц по текущей ставке налога, распространяющейся на будущие периоды.

Постоянные разницы больше не упоминаются в МСФО (IAS) 12, но они упомянуты здесь, чтобы уточнить обстоятельства, при которых налог не начисляется (поскольку в этом случае никакие дополнительные налоги не подлежат уплате и возмещению).

Временная разница - выручка / переоценка.

(Дебет отображается со знаком +, кредит со знаком -, ставка налога 20%)

Читайте также: