Отложенные налоговые обязательства мсфо

Опубликовано: 16.05.2024

Выбор архитектуры решения

Если учет по МСФО ведется методом трансляции, то:

• отложенные налоги, начисленные в бухгалтерском учете (БУ), не конвертируются в МСФО (проводки добавляются в перечень исключаемых из конвертации);
• на отчетную дату выполняется расчет отложенных налогов МСФО путем сравнения балансовой стоимости статей активов и обязательств (стоимости на счетах МСФО) и их налоговой базы (из подсистемы НУ).

Если же данные МСФО формируются путем трансформации данных БУ, то:

• отложенные налоги, посчитанные в БУ, конвертируются в МСФО по правилам мэппинга (с возможностью последующих правок уже в МСФО);
• при расчете и выполнении трансформационных корректировок автоматически начисляются отложенные налоги с суммы корректировок.

Также следует отметить, что если в автоматизированной системе ведения учета компании отсутствует НУ в объеме, необходимом для получения налоговой базы активов и обязательств, то целесообразнее выполнять расчеты и собирать примечания по отложенным налогам вне системы (например, в MS Excel), так как затраты на постановку ну вряд ли превысят выгоды от использования его результатов исключительно для целей МСФО.

Рассмотрим, как автоматизировать расчет и признание отложенных налогов по МСФО, если НУ надлежащим образом автоматизирован.

План счетов и механизмы конвертации проводок

Прежде всего, на плане счетов, используемом для целей МСФО, должны быть предусмотрены счета для учета текущих и отложенных налогов. Пример такого плана счетов приведен в приложении 1 к статье. Далее необходимо проанализировать проводки российского учета, которыми начисляются налоги и в зависимости от способа получения данных по МСФО в системе (трансформация или трансляция) для этих проводок, либо настроить правила соответствия (мэппинг) — на какие счета МСФО должны конвертироваться суммы, либо добавить эти проводки в список исключаемых из конвертации (если налоги МСФО будут рассчитываться независимо от налогов БУ).

Расчет и признание отложенных налогов независимо от российского бухгалтерского учета

В этом случае функционал подсистемы МСФО должен содержать возможности для определения налоговой базы статей (на основе данных БУ и НУ) и автоматического вычисления временных разниц, расчета налогов, отражения проводок по их признанию на плане счетов МСФО.

Это значит, что в первую очередь нужен справочник, в котором будет храниться информация о временных разницах и методике определения балансовой стоимости и налоговой базы по каждой разнице для целей МСФО.

Также данный справочник будет являться аналитикой для счетов учета отложенных налоговых активов и обязательств, что позволит учитывать отложенные налоги в разрезе временных разниц (это необходимо для раскрытия информации об изменении налогов согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»).

Структуру справочника «Виды временных разниц МСФО» можно представить следующим образом:

• код;
• наименование;
• вид разницы (активная, пассивная 2 );
• формула расчета балансовой стоимости;
• формула расчета налоговой базы.

Пример наполнения справочника и формул расчета балансовой стоимости и налоговой базы в разрезе временных разниц приведен в приложении 2 к статье. Далее потребуется разработать механизм (как правило, отдельный Документ МСФО) для расчета и признания отложенных налогов по МСФО. Такой документ должен работать следующим образом.

• дату, на которую выполняется расчет;
• ставку налога на прибыль, которая будет действовать в течение периода реализации временных разниц;
• счета отнесения расходов по налогу 3 .

После этого документ автоматически заполняется информацией:

• Наименование временной разницы МСФО (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
• Вид разницы (активная, пассивная) (из справочника «Виды временных разниц МСФО»).
• Балансовая стоимость (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
• Налоговая база (вычисляется автоматически по правилу, описанному в справочнике «Виды временных разниц МСФО», на дату документа.
• Постоянная разница (указывает пользователь, либо цифры подтягиваются из подсистем БУ и НУ по заданным алгоритмам).
• Временная разница на дату = Балансовая стоимость – Налоговая база – Постоянная разница.
• Отложенный налоговый актив (далее ОНА) на дату (вычисляется).
• Отложенное налоговое обязательство (далее ОНО) на дату (вычисляется).

Вид разницы	Вид	Балансовая стоимость	Налоговая база	Временная разница	ОНА на дату
1	2	3	4	5 (= гр. 3 – гр. 4)	6 (= гр. 5 x ставка)
Основные средства	Активная	10 000	15 000	(5 000)	5 000 x 20 % = = 1 000
Материалы	Активная	20 000	12 000	8 000	-
Кредиты и займы	Пассивная	(10 000)	(15 000)	5 000	-
Обязательство по финансовой аренде	Пассивная	(20 000)	(12 000)	(8 000)	8 000 x 20 % = = 1 600

Справочно

ОНА и ОНО рассчитываются согласно методике, формализованной в МСФО 12 «Налоги на прибыль»:

• Если временная разница меньше нуля, то
  ОНА = – Временная разница x Ставка налога.
• Если временная разница больше нуля, то
  ОНО = Временная разница x Ставка налога.
• ОНА на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНА МСФО по виду разницы.
• ОНО на начало периода = Сальдо на начало периода на счете учета ОНО МСФО по виду разницы.
  ОНА за период = ОНА на дату – ОНА на начало периода.
  ОНО за период = ОНО на дату – ОНО на начало периода.
• Налог подлежит признанию (по умолчанию = «да»). Параметр необходим, так как согласно МСФО 12 не во всех случаях отложенные налоговые активы могут быть признаны в финансовой отчетности (см. приложение 3 к статье).
• Относить на капитал (выбор статьи в капитале, на которую нужно относить налог) — если не заполнено, то налог будет отнесен на расходы по налогу на прибыль периода.
• Комментарий (заполняет пользователь описанием причин, если сумма не подлежит признанию).

Например, если ставка налога — 20 %, то расчет ОНА/ОНО на дату будет следующим.

Пример 1

ОНО на дату	ОНА на начало	ОНО на начало	ОНА за период	ОНО за период
7 (= гр. 5 x Ставка)	8	9	10 (= гр. 6 – гр. 8)	11 (= гр. 7 – гр. 9)
-	100	-	900	-
8 000 x 20 % = 1 600	200	-	(200)	1 600
5 000 x 20 % = 1 000	-	1 300	-	(300)
-	-	-	1600	-

При проведении документа на плане счетов МСФО должны формироваться проводки по признанию отложенных налогов (счета приведены согласно плану счетов в приложении 1 к статье) (табл. 1).

Счет «Дебет»	Аналитика	Счет «Кредит»	Аналитика	Сумма	Примечание
111	Виды временных разниц МСФО	911.2	-	ОНА за период	Увеличение ОНА
911.2	-	411	Виды временных разниц МСФО	ОНО за период	Увеличение ОНО
911.2	111	Виды временных разниц МСФО	– ОНА за период	Уменьшение ОНА
411	Виды временных разниц МСФО	911.2	– ОНО за период	Уменьшение ОНО

Расчет и признание отложенных налогов с корректировок при трансформации

При трансформации отчетности отложенные налоги могут быть рассчитаны либо путем сложения отложенных налогов БУ и отложенных налогов с трансформационных корректировок, либо путем сравнения балансовой стоимости статей по МСФО с налоговой базой статей согласно данным НУ (этот способ уже рассмотрен выше). На примере это можно представить следующим образом.

Пример 2

У компании есть объект недвижимости. На начало периода по данным БУ балансовая стоимость равна 2 000 000 руб., по данным НУ — 1 900 000 руб. За отчетный год начислена амортизация в БУ в сумме 300 000 руб., в НУ — на сумму 400 000 руб. На отчетную дату балансовая стоимость в БУ равна 1 700 000 руб. (2 млн – 0,3 млн), в налоговом — 1 500 000 руб. (1,9 млн – 0,4 млн). Ставка налога на прибыль — 20 %. В БУ за год признан отложенный налог.

Начало года (2 млн – 1,9 млн ) x 0,2 = 20 000 руб. — ОНО.
За год (400 тыс. – 300 тыс.) x 0,2 = 20 000 руб. — расход по налогу на прибыль.
На конец года (1,7 млн – 1,5 млн) x 0,2 = 40 000 руб. — ОНО.

При трансформации в МСФО данных БУ на конец года имеем (на этапе реклассификации остатков и оборотов):
Основное средство МСФО — 1 700 000 руб.;
ОНО МСФО в сумме 40 000 руб.

Далее выполняются оценочные корректировки, например доначисление амортизации в связи с тем, что срок полезного использования объекта согласно учетной политике по МСФО отличается от срока полезного использования для целей БУ. Допустим, сумма такой корректировки за период равна 150 000 руб., т. е.

Дт «Операционные расходы, расходы по амортизации МСФО» — 150 000 руб.
Кт «Основное средство МСФО» — 150 000 руб. 4

Это значит, что меняется балансовая стоимость основного средства для целей МСФО. На налоговую базу объекта корректировка, естественно, не влияет. Переходим к отложенным налогам: получается, что отложенный налог с разницы между бухгалтерской балансовой стоимостью и налоговой базой в сумме 40 000 руб. проконвертирован в МСФО и с корректировки по изменению балансовой стоимости на 150 000 руб. (это вычитаемая разница) необходимо начислить 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 %):

Дт «ОНО МСФО» — 30 000 руб.
Кт «Расходы по налогу на прибыль» (изменение отложенных налогов) МСФО — 30 000 руб.

Итого ОНО МСФО на конец года = 40 000 руб. (в результате конвертации) – 30 000 руб. (с корректировки МСФО) = 10 000 руб.

Аналогичный результат можно получить, сравнив балансовую стоимость МСФО 1 550 000 руб. (1 700 000 руб. (входящий остаток) –– 150 000 руб.) и налоговую базу 1 500 000 руб. Временная разница 50 000 руб. приводит к возникновению отложенного налогового обязательства в сумме 10 000 руб. на отчетную дату.

При автоматизации учета по МСФО методом трансформации, как правило, технически проще организовать мэппинг отложенных налогов БУ и расчет отложенных налогов с корректировок МСФО, чем сравнение балансовой стоимости МСФО с налоговой базой по данным НУ, хотя оба варианта дадут одинаковый результат, при условии что отложенные налоги в БУ вычисляются и признаются корректно.

Соответственно, необходимо предусмотреть функционал по выполнению расчетов отложенных налогов с трансформационных корректировок. Задача может быть реализована в виде Документа МСФО, аналогичного рассмотренному выше. Только выводить в табличную часть нужно будет не балансовую стоимость и налоговую базу, а сразу сумму корректировок МСФО за период в разрезе временных разниц. Эти корректировки и будут временными разницами, так как на налоговую базу никаким образом не влияют, а приводят к изменению балансовой стоимости активов и обязательств.

Отчеты по отложенным налогам

Независимо от того, каким способом организованы расчет и признание отложенных налогов, в примечаниях к отчетности по МСФО согласно МСФО 12 необходимо обеспечить раскрытие следующей информации 5 (табл. 2).

Таблица 2. Признанные отложенные налоговые активы и обязательства, тыс. руб. (пример)

Активы		Обязательства		Нетто-величина
31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11	31.12.11	01.01.11
Основные средства	956	956	(860)	—	96	956
Инвестиции	154	154	—	—	154	154
Запасы	9 365	12 098	—	—	9 365	12 098
Торговая и прочая дебиторская задолженность	746	486	(208)	(41)	538	446
Резерв по неиспользованным отпускам	5 921	2 793	—	—	5 921	2 793
Обязательства по лизингу	—	—	(49)	—	(49)	—
Прочие	88	—	—	—	88	—
Налоговые активы/(обязательства)	17 230	16 488	(1 117)	(41)	16 113	16 447
Зачет налога	(1 117)	(41)	1 117	41
Чистые налоговые активы/(обязательства)	16 113	16 447	—	—	16 113	16 447

Таблица 3. Движение временных разниц в течение года, тыс. руб. (пример)

31.12.11	Признаны в составе прибыли	01.01.11
Основные средства	956	(860)	96
Инвестиции	154	—	154
Запасы	12 098	(2 733)	9 365
Торговая и прочая дебиторская задолженность	446	92	538
Резерв по неиспользованным отпускам	2 793	3 128	5 921
Обязательства по лизингу	—	(49)	(49)
Прочие	—	88	88
16 447	(334)	113

Таблица 4. Расход по налогу на прибыль, тыс. руб. (пример)

2011
Текущий налог на прибыль
Отчетный год	(100 115)
(100 115)
Отложенный налог на прибыль
Возникновение и восстановление временных разниц	(334)
(334)
Общая сумма расхода по налогу на прибыль	(10 449)

Все эти таблицы легко строятся по данным оборотно-сальдовых ведомостей по счетам учета ОНО и ОНА, имеющим аналитику «виды временных разниц МСФО» и их корреспонденции со счетами признания отложенных налогов (в расходах и статьях капитала).

Таким образом, автоматизация расчета и признания отложенных налогов может существенно сократить трудозатраты специалистов по МСФО на подготовку примечаний согласно МСФО 12. Однако успех процесса (а он в конечном итоге определяется качеством и скоростью получаемой информации) во многом зависит от того, насколько грамотно и каким образом в компании автоматизирован НУ, и в ряде случаев от того, насколько корректно выполняется расчет отложенных налогов в БУ.

Поэтому прежде чем приступать к автоматизации расчета отложенных налогов по МСФО, нужно детально проанализировать подсистему НУ на предмет возможности получения из нее данных о налоговой базе активов и обязательств для целей МСФО.

Приложение 1

План счетов МСФО (фрагмент в части налога на прибыль)

Приложение 2

Виды временных разниц МСФО (фрагмент)

Пояснения к таблице:
СНД — сальдо начальное дебетовое;
СНК — сальдо начальное кредитовое;
СКД — сальдо конечное дебетовое;
СКК — сальдо конечное кредитовое.

Приложение 3

Базовые требования МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Справочно

Отложенный налог — сумма налога на прибыль к уплате или возмещению в будущих периодах в отношении временных разниц.

Временная разница — разница между балансовой стоимостью активов и обязательств и их налоговой базой. БС – НБ = ВР.

Налоговая база — сумма, по которой актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.

1 Подробнее о методах см.: Манько С. В. Учет по МСФО в программном продукте: трансляция или трансформация? http://www.cfin.ru/itm/excel/data_translation.shtml.

2 В зависимости от вида разницы по-разному определяются суммы балансовой стоимости и налоговой базы. Для активных разниц сумма выводится с прямым знаком, для пассивных — с обратным знаком (см. ниже).

3 Согласно МСФО 12 отложенные налоги подлежат признанию в качестве расходов (или доходов) периода по налогу на прибыль. Однако отложенный налог должен быть отнесен непосредственно на капитал, если он относится к статьям, которые дебетуются или кредитуются через капитал (например, резерв переоценки основных средств, финансовых активов).

4 Если в предыдущие периоды также выполнялся пересчет амортизации, то дополнительно будут дебетованы счет нераспределенной прибыли прошлых лет и основное средство на сумму корректировки прошлых периодов.

5 Цифры в таблицах приведены в качестве примера, чтобы показать взаимосвязь примечаний.

6 Формула определения стоимости со счетов МСФО.

7 Формула определения стоимости со счетов НУ и/или БУ.

«Клерк» Рубрика МСФО

Е. Чипуренко, к.э.н.

Новация российского бухгалтерского учета - отложенные налоги, представляющие собой часть расходов по налогу на прибыль, отражаемых в бухгалтерской отчетности. Отложенные налоги выражаются суммой налога, которую организация должна будет заплатить (или возместить) в будущем по отношению к текущему отчетному периоду (периоду формирования финансовой отчетности).

Понятие отложенных налогов применяется в мировой учетной практике с 1967 г., впервые оно появилось в американском учете. Затем этот показатель был введен в национальные учетные стандарты Великобритании, позже стали применять в Европе. В международных стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО) термин «отложенные налоги» введен первой редакцией МСФО 12 «Учет налогов на прибыль» в 1979 г. Стандарт претерпел с того момента значительные изменения. В настоящее время применяется стандарт 1996 г. МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Считается, что национальный стандарт ПБУ 18/02, который почти год применяется российскими организациями, разработан на основе МСФО 12. Рассмотрим особенности расчета отложенных налогов, регламентированного МСФО 12, в сравнении с расчетом, установленным ПБУ 18/02.

Оба стандарта различают понятия бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. Бухгалтерская прибыль - прибыль, признанная в отчете о прибылях и убытках до вычета расхода по налогу на прибыль. Налогооблагаемая прибыль - это сумма прибыли (убытка) за период, определяемая в соответствии с правилами налогового законодательства для целей расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Величина прибыли за период и в бухгалтерском, и в налоговом учете определяется по одной и той же формуле: Прибыль (убыток) = Доходы - Расходы.

Правила формирования показателей доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете могут быть различны, что приводит в итоге к несовпадению бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли за один и тот же отчетный период. В результате такого несовпадения возникает налоговый эффект.

Пример 1. Торговая организация применяет кассовый метод для исчисления налога на прибыль. В отчетном 2003 г. продано две партии товаров - за 100 000 и 50 000 руб., себестоимость которых соответственно 90 000 и 30 000 руб.

На конец отчетного периода в балансе организации отражена дебиторская задолженность в размере 100 000 руб. - за первую партию товаров, не оплаченную покупателем. За отчетный период бухгалтерская прибыль составит 30 000 руб., а налогооблагаемая - 20 000 руб. Налог на прибыль к уплате следует исчислить исходя из налогооблагаемой прибыли в размере 20 000 руб. Значения соответствующих показателей за 2003 г. представлены в табл. 1.

Значение показателей за 2003 г.

Значение показателей за 2004 г.

Итоговые значения показателей

Использование в бухгалтерском учете и отчетности отложенных налогов позволяет нивелировать налоговый эффект и правильно (с позиций стандартов бухгалтерского учета) сформировать показатели финансовой отчетности предприятия.

В рассмотренном примере сумма налога на прибыль, отраженная в бухгалтерском учете по итогам 2003 г., будет состоять из двух частей:

4800 руб. - сумма текущего налога на прибыль, исчисленная исходя из налогооблагаемой прибыли и подлежащая уплате в бюджет;

2400 руб. - сумма отложенного налога на прибыль, которая уже в 2003 г. уменьшит чистую прибыль в бухгалтерском учете, но оплачена в бюджет будет только по окончании следующего отчетного периода.

Причин, способных вызвать налоговый эффект, множество, и большая часть их связана с несовпадением правил формирования доходов и расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Чтобы исключить влияние налогового эффекта на чистую прибыль, введены учетные правила, регламентированные ПБУ 18/02 и МСФО 12. Цель МСФО 12 и ПБУ18/02 состоит в определении порядка учета налогов на прибыль, который устанавливает, как отражать текущие и будущие налоговые последствия.

Можно сказать, что на этом и заканчиваются совпадения между двумя анализируемыми стандартами.

Рассмотрим расхождения в положениях двух стандартов. Первое и, видимо, главное расхождение заключается в подходах к определению сущности отложенных налогов.

В соответствии с ПБУ 18/02 налог на прибыль включается в отчет о прибылях и убытках в сумме, равной произведению бухгалтерской прибыли за отчетный период и ставки налога. При этом неважно, какая сумма налога должна быть уплачена в бюджет за отчетный период. В бухгалтерском учете отражается сумма налога на прибыль, которая подлежала бы уплате в бюджет, если бы все расходы и доходы были признаны для целей налогообложения одновременно с бухгалтерским учетом. С помощью расчета суммы отложенных налогов учитывается влияние доходов и расходов отчетного периода на обязанность по уплате налогов на прибыль в будущих периодах. Именно поэтому отложенные налоги в соответствии с требованием ПБУ 18/02 исчисляются с применением ставки налога на прибыль, действующей в отчетном периоде, т.е. когда возникли доходы и расходы, влияние которых проявится в будущем.

Для расчета суммы отложенных налогов и выявления всех причин, повлиявших на расхождение между налогооблагаемой и бухгалтерской прибылью, требуется построчная сверка доходов и расходов, отраженных в отчете о прибылях и убытках, с доходами и расходами, включенными в налоговую декларацию за отчетный период.

В МСФО 12 заложен иной подход. Расчет отложенных налогов необходим для того, чтобы определить будущую обязанность по уплате налога на прибыль на основании предположений о будущих доходах и расходах, которые возникнут благодаря имеющимся у компании на данный момент активам и обязательствам. Таким образом, при формировании отчетности за текущий отчетный период необходимо определить и отразить тот налоговый эффект, который возникнет в будущем благодаря использованию активов и погашению обязательств, которые отражены в балансе на конец текущего периода.

Пример 2. Организация приобретает станок за 100 000 руб., предполагая, что, производя на нем продукцию и продавая ее, возместит затраченные деньги через пять лет. Таким образом, ежегодно в цену продаваемой продукции будет включаться часть стоимости станка, т.е. организация будет возмещать стоимость актива. В балансе на конец каждого года будет фиксироваться величина остаточной стоимости станка, соответствующая пока еще не возмещенной стоимости данного актива и зависящая от выбранного метода начисления амортизации. Допустим, что по окончании третьего года остаточная стоимость станка в балансе составит 40 000 руб. Это значит, что в предстоящие два года организация должна получить выручку в сумме не меньше 40 000 руб., чтобы возместить затраченные на приобретение станка деньги. Для целей налогообложения амортизация начисляется ускоренным методом, на конец третьего года в налоговом учете остаточная стоимость станка составит 20 000 руб. Таким образом, уже в конце третьего года эксплуатации станка становится ясно, что в случае получения организацией даже минимальной суммы выручки в размере 40 000 руб. ей придется уплатить налог на прибыль. Причем уже сейчас можно точно определить, в каком размере, поскольку известно, что в налоговом учете в качестве расхода, уменьшающего доходы, можно использовать остаточную стоимость станка только в сумме 20 000 руб. Следовательно, оставшаяся сумма 20 000 руб. (40 000 - 20 000) является налогооблагаемой прибылью, и, если предположить, что ставка налога на прибыль к пятому году эксплуатации станка будет 30%, сумма отложенного налога на конец третьего года составит 6000 руб. (20 000 руб. х 30%). Сравнивая ежегодно стоимость актива (обязательства) в балансе организации и стоимость этого же актива (обязательства) для целей налогообложения, можно прогнозировать налоговые последствия от возмещения стоимости актива (погашения обязательства) в будущем.

Таким образом, в ПБУ 18/02 определяется налоговый эффект в будущем от доходов и расходов, учтенных в отчетном периоде. В МСФО 12 оценивается налоговый эффект будущих доходов и расходов, которые возникнут в процессе использования имеющихся активов (погашения обязательств) в дальнейшей деятельности организации. Для этого в МСФО 12 введены два понятия - налоговая база актива (обязательства) и балансовая стоимость актива (обязательства), которые не используются ПБУ 18/02.

Пример 3. Объект основных средств стоимостью 3 млн руб. имеет срок полезного использования для бухгалтерских целей пять лет. Для целей налогообложения он амортизирует в течение трех лет. К концу второго года остаточная стоимость объекта в балансе равна 1,8 млн руб., налоговая база составляет 1 млн руб. (табл. 4).

Расчет балансовой стоимости и налоговой базы актива, руб.

Учет налогов на прибыль по МСФО является не самой легкой задачей и иногда приводит к ошибкам в отложенных налогах. Рассмотрим основные положения МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Бенджамин Франклин однажды написал:

«В этом мире ничто нельзя считать неотвратимым, кроме смерти и налогов».

Налог на прибыль - это то, чего приносящая прибыль компания вряд ли может избежать.

Возможно, вы сочтете заполнение налоговой декларации сложной задачей, потому что все должно быть правильным - иначе вы напрашиваетесь на штрафы от налоговой службы.

Кроме того, вам нужно рассчитать отложенные налоговые обязательства. Отложенный налог на прибыль относится к десятке основных причин головной боли бухгалтеров, поскольку его концепцию и применение нелегко понять. Когда дело доходит до составления финансовой отчетности по МСФО, многие из отчетов содержат ошибки в отложенном налогообложении.

Стандарт IAS 12 погружает вас в мир налога на прибыль и это отнюдь не интересный легкий для чтения роман.

Что представляет собой МСФО (IAS) 12?

Цель МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» - порядок учета налогов на прибыль.

Основная проблема здесь заключается в том, как учитывать текущие и будущие налоговые последствия:

• будущего восстановления (погашения) балансовой стоимости активов (обязательств), отражаемых в финансовой отчетности предприятия.
  Если будущее восстановление или погашение сделает будущие налоговые платежи большими или меньшими, чем они были бы, если бы такое восстановление или погашение не имело налоговых последствий, тогда компания должна признать отложенные налоговые обязательства или активы.
• операций и других событий за текущий период, отраженных в финансовой отчетности компании.
  МСФО (IAS) 12 требует учета текущего и отложенного налога на прибыль от определенной операции или события точно так же, как и учета самой операции или события.

В чем разница между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью, текущим и отложенным налогом?

Практически в каждой стране правила бухгалтерского учета отличаются от налогового учета из-за местного налогового законодательства и регулирования. Иногда эти различия действительно значительны, и бухгалтеры должны внести множество корректив в свою бухгалтерскую прибыль, чтобы получить базу для расчета налога на прибыль.

Чтобы полностью понять смысл и правила IAS 12, вам необходимо понять значение и различия между:

• бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью, и
• текущим налогом на прибыль и отложенным налогом на прибыль.

Что такое бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль?

Бухгалтерская прибыль ('accounting profit') - это прибыль или убыток за период до вычета расходов по налогу на прибыль. Обратите внимание, что МСФО (IAS) 12 определяет бухгалтерскую прибыль как показатель до налогообложения (а не после уплаты налогов), чтобы соответствовать определению налогооблагаемой прибыли.

Налогооблагаемая прибыль/ налоговый убыток ('taxable profit/loss') представляет собой прибыль или убыток за период, определяемый в соответствии с правилами, установленными налоговыми органами.

Из определений вы можете ясно видеть, что эти 2 цифры могут значительно различаться, потому что правила бухгалтерского учета и налогообложения не совпадают. Для преодоления этих различий вы должны внести в свою бухгалтерскую прибыль следующие корректировки:

• Добавить расходы, признанные, но не подлежащие вычету для целей налогообложения;
• Добавить доходы, не признанные, но подлежащие включению в прибыль для целей налогообложения;
• Вычесть расходы, не признанные, но подлежащие вычету для целей налогообложения;
• Вычесть доходы, признанные, но не подлежащие включению в прибыль для целей налогообложения.

Что такое текущий налог и отложенный налог?

Текущий налог на прибыль ('current tax') - это сумма налога на прибыль, которую вы должны заплатить (возместить) в налоговый орган, рассчитанная в отношении налогооблагаемой прибыли (налогового убытка) за текущий период.

Отложенный налог на прибыль представляет собой бухгалтерский показатель, используемый для сопоставления налогового эффекта от операций с их влиянием на бухгалтерский учет, что дает менее искаженный финансовый результат.

Различия между текущим и отложенным налогом на прибыль.
Текущий налог на прибыль	Отложенный налог на прибыль
Сущность:	подлежит уплате в налоговый орган	бухгалтерский показатель
База:	налогооблагаемая прибыль/убыток	временные разницы
Период:	текущий период	будущие периоды

Оценка текущих налоговых обязательств (активов) является очень простой. Нам необходимо взять налоговую ставку, действующую на конец отчетного периода, и применить ее к налогооблагаемой прибыли (убытку).

Текущий налог на прибыль = Налогооблагаемая прибыль ( налоговый убыток) * Налоговая ставка

Расходы по текущему налогу на прибыль в большинстве случаев отражаются непосредственно в составе прибыли или убытка. Однако если текущий налог возникает из операции или события, признанного не в составе прибыли или убытка, либо прочего совокупного дохода, либо собственного капитала, то текущий налог на прибыль признается таким же образом.

Отложенный налог на прибыль ('deferred income tax') - это налог на прибыль, подлежащий уплате (возмещению) в будущих периодах в связи с временными разницами, неиспользованными налоговыми убытками и неиспользованными налоговыми льготами.

[см. определение отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов в параграфе IAS 12:5]

Отложенные налоговые обязательства, возникающие в результате налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых активов, являются результатом временных разниц, неиспользованных налоговых убытков и неиспользованных налоговых льгот.

Мы можем рассчитать отложенный налог как временную разницу, умноженную на применяемую ставку налога.

Временная разница =
Балансовая стоимость - Налоговая стоимость

Отложенный налог на прибыль =
Временная разница * Налоговая ставка

Прежде чем углубиться в концепцию временных разниц, вам нужно сначала понять налоговую стоимость.

Что такое налоговая стоимость?

Налоговая стоимость (или налоговая база) актива или обязательства ('tax base') - это сумма актива или обязательства для целей налогообложения. То есть, это стоимость актива или обязательства, которая учитывается при определении налогооблагаемой прибыли в соответствии с налоговым законодательством.

Например, если у вас есть проценты к получению, а процентный доход облагается налогом на прибыль по кассовому методу, тогда налоговая стоимость процентов к получению будет равна 0.

Потому что, когда вы фактически получаете деньги и погашаете проценты к получению в своем учете, вам нужно указать полную сумму этих полученных денежных средств в вашей налоговой декларации. В то же время вы не можете вычитать что-либо из этой суммы для целей налогообложения.

Налоговая стоимость обязательства.

Налоговая стоимость обязательства представляет собой его балансовую стоимость, за вычетом любой суммы, которая будет вычитаться для целей налогообложения в отношении этого обязательства в будущих периодах.

Например, когда вы начисляете некоторые расходы, которые будут вычитаться при уплате, тогда налоговая стоимость обязательства по начисленным расходам равна 0.

Необходимо соблюдать осторожность с тем, что не отражается в балансе! Если вы проанализируете все свои активы и обязательства, рассчитав их налоговую стоимость, то можете обнаружить те из них, которые не были признаны, но у них все еще есть налоговая стоимость.

Например, вы могли понести некоторые расходы на исследования, включенные в прибыль или убыток в прошлом, и которые вы не могли вычесть для целей налогообложения до более поздних периодов. В таком случае затраты на исследования не отражены в вашем отчете о финансовом положении, но у них есть налоговая стоимость.

Здесь рассмотрено более подробно, как определять налоговую стоимость ваших активов или обязательств.

Что такое временные разницы?

Временные разницы ('temporary differences') представляют собой разницу между балансовой стоимостью актива или обязательства в отчете о финансовом положении и налоговой стоимостью этого актива или обязательства.

Когда балансовая стоимость актива или обязательства превышает его налоговую стоимость, тогда существует налогооблагаемая временная разница, и она порождает отложенные налоговые обязательства.

В неясной ситуации, когда балансовая стоимость актива или обязательства ниже его налоговой стоимости, появляется вычитаемая временная разница ('deductible temporary difference'), и это приводит к возникновению отложенного налогового актива.

Отложенное налоговое обязательство.

Вам необходимо признать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, которые вы обнаружили, за исключением следующих ситуаций:

• Никакое отложенное налоговое обязательство не признается в отношении первоначального признания гудвила;
• Никакое отложенное налоговое обязательство не признается при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Наиболее распространенными примерами налогооблагаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым обязательствам, являются:

1. Разница в сроках.

Разница в сроках возникает, когда признание определенного элемента в финансовой отчетности происходит в другое время, чем его признание в налоговой декларации. Например, проценты к получению облагаются налогом только при получении денежных средств.

2. Объединение бизнеса.

При объединении компаний активы и обязательства могут быть переоценены до справедливой стоимости на дату корпоративного приобретения, но корректировка по результатам переоценки не производится для целей налогообложения. В результате возникает налогооблагаемая временная разница.

3. Активы, учитываемые по справедливой стоимости.

Когда компания применяет политику переоценки (например, модель переоценки основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16), а некоторые активы переоцениваются с увеличением до их справедливой стоимости, возникает налогооблагаемая временная разница.

4. Первоначальное признание актива / обязательства.

Когда актив или обязательство первоначально признаются в финансовой отчетности, они частично или полностью могут облагаться или не облагаться налогом. В этом случае отложенное налоговое обязательство признается с учетом конкретной ситуации.

Отложенный налоговый актив.

Хотя вам необходимо признать отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, здесь ситуация другая.

Отложенный налоговый актив признается по всем вычитаемым временным разницам в той степени, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой может быть зачтена вычитаемая временная разница.

Никакое отложенное налоговое обязательство не признается при первоначальном признании актива или обязательства по сделке, которая не является объединением компаний и на момент совершения сделки не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налогооблагаемую прибыль (убыток).

Наиболее распространенными примерами вычитаемых временных разниц, приводящих к отложенным налоговым активам, являются:

• Временные различия.
• Объединение бизнеса.
• Активы, отражаемые по справедливой стоимости.
• Первоначальное признание актива / обязательства.

Неиспользованные налоговые убытки и налоговые льготы.

Отложенный налоговый актив признается в отношении неиспользованных налоговых убытков, перенесенных на будущие периоды и неиспользованных налоговых льгот, в той степени, в которой существует вероятность получения будущей налогооблагаемой прибыли, против которой могут быть использованы неиспользованные налоговые убытки / льготы.

Инвестиции в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании и доли участия в совместных предприятиях.

За исключением различных видов временных разниц, упомянутых выше, некоторые из них могут возникать при объединении бизнеса. Эта проблема еще сложнее, чем выглядит, поскольку временная разница может отличаться в консолидированной финансовой отчетности от временной разницы в финансовой отчетности отдельной материнской компании.

Такие различия возникают из-за ряда обстоятельств:

• Нераспределенная прибыль дочерних компаний, филиалов, ассоциированных компаний и совместных предприятий;
• Изменения валютных курсов, когда материнская и дочерняя компания находятся в разных странах;
• Уменьшение балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную компанию до ее возмещаемой стоимости.

Здесь применяются 2 основных правила признания отложенного налога:

1. Предприятие признает отложенное налоговое обязательство по всем налогооблагаемым временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, участием в совместных предприятиях, за исключением случаев, когда выполняются оба следующих условия:
   • материнская компания, инвестор, участник совместной компании может контролировать сроки восстановления временной разницы; а также
   • ожидается, что временная разница не будет восстановлена в обозримом будущем.
2. Предприятие признает отложенный налоговый актив по всем вычитаемым временным разницам, связанным с инвестициями в дочерние компании, филиалы и ассоциированные компании, и участием в совместных предприятиях, в той степени, в которой существует вероятность того, что:
   • временная разница будет восстановлена в обозримом будущем; а также
   • появится налогооблагаемая прибыль, в зачет которой можно будет использовать временную разницу.

Оценка отложенного налога.

При оценке отложенных налоговых активов / обязательств вам необходимо использовать налоговые ставки, которые, как ожидается, будут применяться в период реализации актива или погашения обязательства. Однако эти ожидаемые ставки должны основываться на налоговых ставках или налоговых нормах, которые были приняты или по существу введены в действие к концу отчетного периода.

Поэтому, не используйте приблизительные оценки будущих налоговых ставок, поскольку это не допускается.

Здесь также необходимо указать, что оценка отложенного налога должна отражать налоговые последствия, которые будут вытекать из способа, каким компания планирует получить возмещение и погасить балансовую стоимость актива или обязательства.

Так, например, если в вашей стране продажа недвижимости облагаются налогом по ставке 35%, а другие доходы - по ставке 30%, то для расчета отложенного налога на вашу недвижимость вам необходимо применить ставку налога на основе ожидаемого способа возмещения имущества. Если вы планируете продать его, тогда оценка вашего отложенного налога составит 35%, а если вы планируете его использовать, то оценка составит 30%.

Как признавать отложенные налоги?

Почти во всех ситуациях вы признаете отложенный налог в качестве дохода или расхода в составе прибыли или убытка за период. Есть только 2 исключения из этого правила:

• если отложенный налог возник в результате операции или не был признанан в составе прибыли или убытка, то вам необходимо признать отложенный налог таким же образом (в прочем совокупном доходе или непосредственно в собственном капитале);
• если отложенный налог возник при объединении компании, отложенный налог влияет на прибыль или выгоду от компоративного приобретения.

Как представить налог на прибыль в отчетности.

Основной вопрос при представлении налога на прибыль касается взаимозачетов. Можно ли представить текущие или отложенные налоговые активы и обязательства как одну чистую сумму? Или нужно показать их отдельно?

Зачет текущего налога прибыль.

Вы можете сделать взаимозачет текущих налоговых активы и обязательств, если выполнены 2 условия:

• У вас есть юридически закрепленное право делать зачет признанных сумм; а также
• Вы намерены либо сделать зачет, либо реализовать актив и погасить обязательство одновременно.

Зачет отложенного налога на прибыль.

Вы можете сделать взаимозачет отложенных налоговых активы и обязательств, если выполнены 2 условия:

1. У вас есть юридически закрепленное право делать зачет текущих активов по налогу на прибыль против текущих обязательств по налогу на прибыль; а также
2. Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства относятся к налогу на прибыль, взимаемому одним и тем же налоговым органом с:
   • одной и той же налогооблагаемой компании; или
   • разных налогооблагаемых компаний, которые намерены погасить текущие налоговые обязательства и активы на чистой основе или реализовать активы и погасить обязательства одновременно, в каждом будущем периоде, в котором, как ожидается, значительные суммы отложенных налоговых обязательств или активов будут погашены или возмещены.

Будьте осторожны при составлении консолидированной финансовой отчетности, потому что часто вы просто не можете комбинировать отложенные налоговые активы материнской компании с отложенными налоговыми обязательствами дочерней компании и представлять их как 1 чистую сумму.

Такое понятие, как «отложенное налогообложение», в России появилось совсем недавно. Однако до сих пор порядок расчета временных разниц и других показателей вызывает вопросы у специалистов. Чтобы снять хотя бы некоторые из них, разберем подробнее, как этот порядок прописан в международных стандартах финансовой отчетности.

Впервые проблемы, связанные с расчетом отложенных налогов, возникли после принятия Положения по бухгалтерскому учету 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Долгое время понять схему расчета было сложно, поскольку Министерство финансов не выпустило четких рекомендаций к стандарту. Следует заметить, что ПБУ 18/02 фактически является переводом МСФО 12 «Учет налога на прибыль». Данный стандарт устанавливает правила отражения в финансовой отчетности расходов и задолженности по налогу на прибыль. МСФО 12 рассматривает отражение в финансовой отчетности как текущего налога (обязательство по уплате которого наступило в текущем периоде), так и отсроченного (обязательство по уплате которого наступит в последующих периодах). Понятие текущего налога на прибыль не имеет фундаментальных отличий от аналогичного понятия в российской практике. Более интересной и малознакомой для отечественных специалистов является концепция отсроченных налогов.

Суть отсроченного налога

Одно из основополагающих допущений МСФО – учет по методу начисления. Согласно ему, результаты операций и прочих событий признаются по мере их совершения, то есть в том периоде, в котором произошли эти события. Однако многие операции влияют на прибыль и, как следствие, на налог на прибыль, поэтому регулируются налоговым законодательством. Логично, если все налоговые последствия операций будут отражаться в том же отчетном периоде, что и сами операции. В данном тезисе реализуется метод начисления в отношении налога на прибыль.

Пример 1

В 2004 году компания «А» реализовала продукцию на сумму 200 руб. без НДС (себестоимость 160 руб.). Однако до конца года покупатель задолженность не погасил. Налоги компания платит «по оплате». Таким образом, обязательство по налогу на прибыль в 2004 году не возникает. В 2005 году у компании «А» не было реализации, однако она получила 200 руб. в оплату задолженности за прошлый год. В результате у нее возникло обязательство заплатить налог в сумме (200 – 160) x 0,24 = 9,6 руб. (ставка налога 24%). Отчеты о прибылях и убытках за 2004 и 2005 годы приведены в таблице 1.

Сравнив отчеты, можно обнаружить небольшую нестыковку. В 2004 году отражается выручка и связанная с ней себестоимость, а связанный с ней же расход по налогу на прибыль не отражается. Таким образом, чистая прибыль за 2004 год (40 руб.) включает в себя не все расходы, связанные с получением выручки. Напротив, в 2005 году никакой реализации нет, а налог, де-факто являющийся следствием реализации, есть.

Таким образом, нарушается метод начисления в части отражения в отчетности налога на прибыль. Для устранения этой нестыковки и был разработан механизм отсроченных налогов.

Согласно данной концепции, в приведенном примере расходы по налогу на прибыль должны быть отражены в 2004 году. То есть в том периоде, когда была реализация, в отношении которой впоследствии возникнет обязательство по налогу. Однако в 2004 году обязательство еще не возникло, поэтому в пассиве баланса появляется строка «Обязательства по отсроченному налогу». При этом рекомендуется делать следующие проводки:

В 2004 году: Дебет «Расходы по налогу на прибыль» Кредит «Обязательства по отсроченному налогу» – 9,6 руб.

В 2005 году: Дебет «Обязательства по отсроченному налогу» Кредит «Обязательства по налогам» – 9,6 руб.

В результате применения механизма отсроченных налогов Отчеты о прибылях и убытках будут выглядеть иначе (см. табл. 2).

Стоимость любого актива, кроме денежных средств, должна быть возмещена, то есть должна попасть в Отчет о прибылях и убытках в качестве какого-либо расхода. Так, материалы списываются в производство и впоследствии включаются в себестоимость реализованной продукции. Однако бухгалтерские и налоговые правила возмещения активов могут различаться. Это приводит к возникновению различных бухгалтерских и налоговых баз для одного и того же актива. Поясним эти термины. Бухгалтерской базой называется стоимость актива (обязательства), которая в конечном счете будет включена в себестоимость реализованной продукции или списана на расходы периода в целях бухгалтерского учета. Налоговая база отличается от нее тем, что списывается на расходы периода в целях налогового учета.

Разница между базами называется временной разницей. Она может быть налогооблагаемой и вычитаемой. Налогооблагаемая разница приводит к появлению отсроченного налогового обязательства, а вычитаемая – отсроченного налогового требования.

Вкратце процесс определения временных разниц можно представить в виде следующего алгоритма:

• Определение тех элементов отчетности, бухгалтерские и налоговые базы которых различаются.
• Расчет бухгалтерской и налоговой баз.
• Вычисление разницы между бухгалтерской и налоговой базами.

Расход по налогу на прибыль – это сумма текущего и отсроченного налогов, начисленных в отчетном периоде. МСФО 12 требует раздельного раскрытия расходов по текущему и отсроченному налогам в Отчете о прибылях и убытках (табл. 3).

Порядок расчета расхода по текущему налогу не отличается от российской практики расчета налога на прибыль. Расход по отсроченному налогу на прибыль рассчитывается по «обратному алгоритму». То есть стандартный алгоритм:

Кредитовое сальдо на начало периода + Кредитовый оборот – Дебетовый оборот = Кредитовое сальдо на конец периода,

преобразовывается в вид:

Кредитовое сальдо на конец периода – Кредитовое сальдо на начало периода = Свернутый оборот.

Свернутый оборот за период и будет «расходом по отсроченному налогу». Отметим, что в случае с текущим налогом разделение оборота на дебетовый и кредитовый важно, поскольку конечное сальдо формируется из двух потоков – начисление и уплата. В случае же с отсроченными налогами оборот будет только один – начисление, поскольку отсроченные налоги уплате не подлежат. Поэтому представление оборота в свернутом виде вполне оправданно.

Расчет обязательства по отсроченному налогу производится следующим образом:

Временная разница x Ставка налога на прибыль = Обязательство по отсроченному налогу на конец отчетного периода (Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу на прибыль»).

Требования и ограничения

Требования к раскрытию информации достаточно подробно рассмотрены в конце МСФО 12. Перечислим самые важные из них:

• расходы по текущему и отсроченному налогу в Отчете о прибылях и убытках должны отражаться раздельно;
• дебетовое и кредитовое сальдо по требованиям и обязательствам в балансе также отражаются раздельно;
• обязательства и требования по отсроченным налогам, отражаемые в балансе, должны отражаться соответственно в составе долгосрочных пассивов и внеоборотных активов;
• расход или доход по налогу, возникающий из вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц, может отражаться свернуто в Отчете о прибылях и убытках.

Чтобы учесть эти требования, необходимо грамотно провести все расчеты. Рассмотрим это на примере.

Пример 2

Допустим, прибыль компании до налогообложения в отчетном периоде составила 200 руб., налогооблагаемые временные разницы – 130 руб., вычитаемые временные разницы – 70 руб. Ставка налога на прибыль – 24%, текущий налог на прибыль – 40 руб. Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу» на начало периода – 30 руб. Дебетовое сальдо по счету «Требования по отсроченному налогу» на начало периода – 9 руб.

Требуется рассчитать расход и обязательства по налогу на прибыль. Порядок действий:

1. Кредитовое сальдо по счету «Обязательства по отсроченному налогу» на конец периода = 130 руб. x 24% = 31,2 руб.

2. Расход по отсроченному налогу, связанному с налогооблагаемыми временными разницами = 31,2 руб. – 30 руб. = 1,2 руб.

3. Дебетовое сальдо по счету «Требования по отсроченному налогу» на конец периода = 70 руб. x 24% = 16,8 руб.

4. Расход по отсроченному налогу, связанному с вычитаемыми временными разницами = –16,8 руб. – (–1,2 руб.) = –15,6 руб.

5. Общий (свернутый) расход по отсроченному налогу на прибыль = п. 2 + п. 4 = 1,2 руб. + (–15,6 руб.) = –14,4 руб.

Как будет выглядеть финансовая отчетность, можно увидеть в таблицах 4 и 5.

МСФО 12 устанавливает ряд ограничений по признанию вычитаемых временных разниц. Для того чтобы отразить их в финансовой отчетности, необходимо убедиться, что компания располагает достаточным количеством налогооблагаемых разниц. Если сумма налогооблагаемых разниц превышает сумму вычитаемых, то последние признаются в финансовой отчетности. В ином случае компания может признать вычитаемые разницы, не покрытые налогооблагаемыми, только если «существует вероятность того, что компания будет иметь достаточную налогооблагаемую прибыль» (МСФО 12, Введение, п. 3). То есть если прогнозные результаты деятельности компании представляются достаточно оптимистическими.

При оценке отсроченных налоговых требований и обязательств используются те ставки, которые будут применяться в том периоде, когда данная временная разница будет возмещена. Если никакой информации о будущих налоговых ставках нет, применяется текущая ставка. В дальнейшем при любых изменениях налоговой ставки все отсроченные требования и обязательства должны быть переоценены. Предлагаемый выше способ расчета расхода по отсроченным налогам предполагает «автоматическую» корректировку соответствующих обязательств и требований в случае изменения налоговой ставки. Заметим, что эта корректировка должна показываться в отчетности отдельно.

В заключение следует отметить тот факт, при разработке ПБУ 18/02 были учтены основные положения МСФО 12 с учетом специфики российского учета. Российский стандарт предполагает расчет отложенных налоговых активов и обязательств посредством так называемого метода «отчета о прибылях». При этом МСФО требует использовать «балансовый» метод учета отложенных налоговых активов и пассивов, что значительно изменяет расчет отложенного налога на прибыль. В связи с этим при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами отложенный налог, рассчитанный по РСБУ, сторнируется, далее рассчитывается налог по МСФО, который и отражается в финансовой отчетности.

Таблица 1. Отчеты о прибылях и убытках за 2004 и 2005 гг.

Наименование статьи	2004 г.	2005 г.
Выручка	200	0
Себестоимость реализованной продукции	160	0
Прибыль от реализации	40	0
Прочие доходы/расходы	0	0
Прибыль до налогообложения	40	0
Налог на прибыль	0	9,6
Чистая прибыль/убыток	40	–9,6

Таблица 2. Отчеты о прибылях и убытках при применении механизма отсроченных налогов за 2004 и 2005 гг.

Наименование статьи	2004 г.	2005 г.
Выручка	200	0
Себестоимость реализованной продукции	160	0
Прибыль от реализации	40	0
Прочие доходы/расходы	0	0
Прибыль до налогообложения	40	0
Налог на прибыль	9.6	0
Чистая прибыль/убыток	30.4	0

Таблица 3. Расчет расхода по налогу на прибыль

Наименование статьи
Прибыль до налогов	150
Расходы по налогу	50
Расходы по текущему налогу	30
Расходы по отсроченному налогу	20
Чистая прибыль	100

Таблица 4. Баланс (выдержки)

Статья	Начало периода	Конец периода
АКТИВ
Требования по отсроченному налогу	9	16.8
ПАССИВ
Обязательства по отсроченному налогу	30	31.2

Таблица 5. Отчет о прибылях и убытках

Наименование статьи
Прибыль до налогов	200
Расходы по налогу	-
Расходы по текущему налогу	40
Расходы по отсроченному налогу	-14.4
Чистая прибыль	174.4

Объединение компаний

При объединении компаний признаются временные разницы, возникающие в результате переоценки чистых активов дочернего предприятия по справедливой стоимости. Однако не признаются временные разницы, связанные с деловой репутацией – гудвилом.

Будущую прибыль можно увеличить

Елена Кузнецова, руководитель группы МСФО ООО «СВД», группа компаний «Пивоварни Ивана Таранова»:

«Чтобы определить “достаточность” будущей налогооблагаемой прибыли, необходимо провести соответствующий анализ. Учитывать новые налогооблагаемые и вычитаемые разницы при этом не надо. Если анализ покажет, что будущей прибыли недостаточно, компания может провести ряд мероприятий, направленных на создание или увеличение прибыли (п. 29b МСФО 12). Например, это может быть продажа подорожавших активов, налоговая база которых не была скорректирована для учета повышения стоимости. При планировании прибыли особое внимание следует обратить на то, что она должна образовываться в те же временные периоды, что и восстановление вычитаемых разниц.

Составляя отчетность, следует учитывать, что компания имеет право на зачет налоговых активов против налоговых обязательств. Правда, зачет необходимо юридически обосновать. При этом отложенные налоговые активы должны рассчитываться для каждого бюджета отдельно. Поэтому, за исключением редких случаев, нельзя произвести зачет между бюджетами разных уровней. Также невозможен зачет между различными филиалами одной компании или ее структурными подразделениями.

Кроме того, не надо забывать, что, согласно МСФО 12, налоговые активы и обязательства классифицируются как долгосрочные. Следовательно, они требуют дополнительного раскрытия информации в записке к отчету»

Внимание отложенным налогам уделяют не все

Павел Лебедев, MBA, управляющий директор FM-Consulting:

«Необходимость признавать хозяйственные операции в момент их осуществления – основа подготовки отчетности, достоверно отражающей финансовое состояние компании. В качестве одного из инструментов реализации принципа начислений при подготовке отчетности используются отложенные налоги. Данный инструмент описан как в МСФО 12, так и в ПБУ 18/02. Однако практика работы с российскими компаниями показывает, что понимание отложенных налогов находится на чрезвычайно слабом уровне.

Фирмы, которые подготавливают свою отчетность по МСФО на добровольной основе, уделяют мало внимания подобного рода "нюансам". То же можно сказать и об организациях, выбравших МСФО в качестве ориентира для построения внутрикорпоративных систем отчетности. Как представляется, одной из причин такого положения вещей является незначительный удельный вес прибыли и налогов на прибыль в структуре выручки российских компаний. Это влечет соответствующее отношение к этим величинам как к "незначительным".

В организациях, обязанных готовить отчетность по МСФО, ситуация обстоит несколько лучше. В силу того, что их бизнес более масштабен, при трансформации отчетности им приходится производить существенные корректировки. Следует отметить и рост осознанного спроса на более качественную отчетность – в первую очередь со стороны существующих и потенциальных инвесторов компаний».

Елена Солдатова, управляющий директор департамента МСФО «ПРАДО Банкир и Консультант»

11 284 просмотров

Любое предприятие, независимо от его размера, отрасли, географии, специфики бизнеса и модели управленческого учета – платит налоги. Налоговая нагрузка существует во всех странах и любых типах экономик, являясь одним из важнейших разделов финансовой отчетности фирм.

Среди разных видов налогов, исчисляемых в зависимости от особенностей конкретной компании, налог на прибыль компании – это не только один из основных уплачиваемых с бизнеса видов налоговых отчислений, но и определенный метрический индикатор эффективности, работая с которым компании могут существенно влиять на свое операционное финансовое положение. Налог на прибыль возникает в тот момент, когда финансово-экономическая модель работы компании результативна, а ее бизнес может быть признан в достаточной мере эффективным.

Эта тема крайне обширна, и вопрос формирования корректной налоговой отчетности по разделу финансового профита является сложным многоступенчатым процессом, в который вовлечен сразу и финансовый и высший управленческий менеджмент компании. В зависимости от таланта финансового менеджмента и стратегических целей, которые поставлены перед компанией, работа по данному вопросу может проводиться с использованием различных и не всегда «чистых» методик.

Чтобы финансовая отчетность по разделу налогов на прибыль отражала реальные данные и была максимально стандартизирована в соответствии с современной международной практикой, советом по МСФО был разработан специальный стандарт IAS 12, целью которого стало упорядочение подходов компаний к операциям учета данной группировки сведений. Сегодня мы рассмотрим основные положения, практику применения и проблематику, которую содержит в себе специальный стандарт МСФО IAS 12.

МСФО Налоги на прибыль – Общие сведения

Стандарт МСФО 12 применяется вне зависимости от управленческих и факторных отличий бизнеса, использующего в работе международные стандарты отчетности. Он применяется любыми коммерческими компаниями на всех рынках в отношении всех местных/национальных и зарубежных налогов, которые исчисляются компанией в отношении размеров ее финансового профита. В рассматриваемую группировку агрегированной налоговой нагрузки компании включаются также все налоги по разделу прибыли связанные с взаимоотношениями материнских и дочерних компаний, в сотрудничестве совместных и ассоциированных предприятий по суммам, причитающимся в пользу рассматриваемого в отчетности предприятия.

В учетной политике компании на основании регламента рассматриваемого стандарта расшифровываются и закрепляются понятия, согласно которым происходит управленческая аналитика налогового раздела прибыли компании и последующее использование обобщенных данных для формирования данного раздела отчетности:

• Каждый актив и обязательство компании приобретают характеристику налоговой базы в виде размера суммы, которая закреплена на активе/обязательстве в налоговых целях.
• Бух. прибыль рассматривается в качестве суммы прибыли или убытка до применения суммы расхода по налогу в периоде.
• Текущие налоги – суммарная величина налоговой нагрузки, исчисленная в отношении облагаемой налогами прибыли компании в текущем периоде отчетности.
• Отложенные налоги – прогнозируемые величины налоговых платежей будущих периодов с учетом временной разницы.
• Сумма денежного расхода по налогу – агрегированная сумма, учитываемая в периоде по прибыли/убытку, состоящая из размера текущих и отложенных налогов.

МСФО IAS 12 – особенности применения

Регламентом стандарта закреплена логика и практика учета по всем признанным активам и обязательствам отчитывающегося предприятия, включая текущие и прогнозируемые. Поэтому налоговой базой для активов будет считаться сумма, на которую уменьшается совокупность облагаемых налогом экономических выгод, которые получило бы предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. При этом если такие выгоды не облагаемы платежами, то размер базы и размер балансовой стоимости будут равны.

При учете обязательства налоговая база рассчитывается как сумма балансовой стоимости уменьшенной на любые суммы, на которые необходимо в налоговых целях уменьшить само рассматриваемое обязательство в периодах в будущем. Если рассматривается, например, авансированная компании выручка, тогда налоговая база по обязательству будет равна его балансовой стоимости за исключением суммы выручки, не облагаемой налогом в будущих периодах.

Когда компания признает актив, она одновременно принимает факт того, что балансовая стоимость актива будет получена через экономические выгоды будущих периодов. Когда размер суммы балансовой стоимости выше размера суммарной базы, тогда сумма облагаемых экономических выгод превышает верхнее значение вычитаемой в налоговых целях суммы. Такая сумма и представляет собой временную разницу, которая облагается налогом, а обязательство по уплате налогов на прибыль – самим отложенным обязательством.

В течение времени, при котором постепенно возмещается балансовая стоимость актива – восстанавливается облагаемая налогом временная разница и в итоге формируется облагаемая прибыль. Это приводит к последующему сокращению экономических выгод на размер платежей по налогам и сборам, а стандарт IAS 12 регулирует изначальное признание всех налоговых обязательств.

Ряд статей в учете предприятия имеют возникающую и изменяющуюся базу исчисления налога, но фактически не являются активами/обязательствами согласно консолидированному отчету о финансовом положении. Фактически понесенные по таким статьям материальные затраты признаются в размере бухгалтерской прибыли в периоде их возникновения, но при определении налогооблагаемой прибыли их использование возможно только в будущих периодах. При возникновении такой неочевидной ситуации, или тогда, когда реальная база актива/обязательства не очевидна – компаниям рекомендовано с учетом управленческих исключений признавать отложенное налоговое обязательство.

В случае возникновения неоплаченной части налога за текущий или истекшие периоды (долга тела суммы, пени, штрафа), такая сумма признается как обязательство в размере непогашенной суммы. Напротив, переплата по налогу на прибыль (сумма превышения), которая уже была уплачена в текущем или прошлых периодах сверх суммы реально образовавшейся с учетом уменьшения рассматриваемой базы – признается активом предприятиях. Любые возникающие у предприятия выгоды, связанные с налоговыми убытками, признаются в качестве актива в периоде возникновения убытка.

Стандарт не определяет конкретного алгоритма работы финансового менеджмента и составителей отчетности. Будет уместным сказать, что регламентом стандарта закреплены правила и логика, с которой необходимо подходить к учету налогов на прибыль фирмы. Такая методологическая основа для формирования системы финансово-экономического учета, основанного на одних принципах у разных компаний, в конечном счете благоприятствует оздоровлению всей финансовой системы мировой экономики за счет повышения общего уровня финансовой грамотности и внедрения на уровне частного бизнеса самых продуктивных методик работы с корпоративной финансовой отчетностью.

Оценка налоговых обязательств и активов всегда производятся с использованием налогового законодательства, методик и ставок, которые актуальны для данного рынка и имеют законную силу на конец отчетного периода. В этом смысле стандарт не устанавливает никаких базовых значений и требует ориентироваться на реальное действующее финансовое законодательство. Если существует различие между уровнями облагаемой налогом прибыли в размере ставок налогов, то при оценке используются прогнозируемые средние ставки налога. Размер балансовой стоимости отложенного актива пересматривается финансовой командой предприятия в каждом отчетном периоде по его завершении. При этом отложенные активы и обязательства не подлежат дисконтированию согласно требованиям стандарта «МСФО 12 Налоги на прибыль».

Согласно требованиям «МСФО IAS 12 Налоги на прибыль» предприятие должно разделять дополнительную информацию в разрезе доходов и расходов по налогу на прибыль, раскрывая эти вопросы по отдельности. Консолидированные сведения, которые в совокупности дают больший аналитический и управленческий эффект, могут суммироваться в группы показателей для того, чтобы предоставить пользователям отчетности более простой в работе инструмент. Например, в группу детализирующих показателей составители отчетности могут включить данные по корректировкам между налоговыми периодами и сведения, объясняющие установленные фирмой метрики налоговых данных.

Второй группой могут стать сведения, раскрывающие особенности отраженных в отчетности данных, демонстрирующих, например, взаимосвязи дохода(расхода) по налогу на прибыль и суммы бухгалтерской прибыли в целом. Для того чтобы наиболее полным образом отразить все метрики, данные и условия, которые компания считает целесообразно отразить для достижения цели по достоверному раскрытию своих текущих и прогнозируемых налоговых обязательств – компания дополняет отчетность любой существенной информацией на свое усмотрение.

Выводы и заключение по МСФО IAS 12 Налоги на прибыль

Налог на прибыль является одним из ключевых и в тоже время сложных финансовых показателей компании и экономического состояния рассматриваемого бизнеса. Стандарт «IAS 12 Налоги на прибыль» помогает компаниям, ведущим свою деятельность согласно международным стандартам финансовой отчетности, разработать на базе указанных рекомендаций собственную систему учета налога на прибыль вне зависимости от периодов учета и общего сложного состава этого многоуровневого показателя.

Применение комплекса рекомендаций, изложенных в стандарте, позволяет провести правильную оценку и обоснованное признание всех составляющих, связанных с темой налога на прибыль в текущем и будущем периодах, деятельности компании. Такой подход способствует оздоровлению финансовой системы предприятия и формированию налоговой политики, отвечающей современным реалиям, что в свою очередь поднимает финансовую устойчивость и конкурентоспособность.

Читайте также:

  
• Статус организации в налоговой
  
• Счет 26 налоговый учет
  
• Оплата услуг налогового консультанта
  
• Пошлины которые применяются для оперативного регулирования международной торговли
  
• Налоговый министр при ельцине