Облагаются налогом на прибыль штрафы

Опубликовано: 03.05.2024

Если должник не признает и добровольно не выполняет решение третейского суда, обращаются в государственный суд. В этом случае сумму штрафа включают в расходы по налогу на прибыль только на дату, когда вступит в силу решение государственного суда.

В составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, значатся штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Условиями для признания этих расходов в налоговой базе являются:

признание должником суммы долга;
решение суда, вступившее в законную силу.

Соответственно, датой признания этих расходов является либо дата их признания должником, либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При этом НК РФ не уточняет, о решении какого именно суда идет речь. В связи с этим возникает вопрос: может ли должник учесть в расходах штрафные санкции за нарушение договорных обязательств, присужденные по решению третейского суда?

Разбирательство в третейском суде

При желании спорящие фирмы могут договориться о рассмотрении их дела в третейском суде.

Третейский суд – это негосударственный судебный орган (НКО), разрешающий споры по экономическим (хозяйственным) договорам юридических лиц между собой, юридических лиц и граждан, граждан между собой.

Согласно Федеральному закону от 29.12.2015 № 382-ФЗ “Об арбитраже (третейском разбирательстве) в РФ” (далее – Закон № 382-ФЗ) третейские суды вправе осуществлять свою деятельность при получении лицензии, предоставляемой Правительством РФ.

Третейский суд ведет и размещает на своем официальном сайте рекомендованный им список судей, состоящий не менее чем из 30 человек. Не менее одной трети судей должны иметь ученую степень и не менее половины – опыт разрешения гражданско-правовых споров в качестве третейских судей больше 10 лет.

В случае возникновения конфликтных ситуаций решение вопроса в третейском суде проходит быстрее. Стороны при этом обычно знают судью и доверяют его авторитетному мнению.

В то же время эффективность процесса зависит от степени сотрудничества сторон. Нет строгих правил поведения в ходе судебной процедуры и штрафных санкций за ее нарушение. Сторона, которая не намерена сотрудничать, легко может затянуть весь процесс разбирательства.

Статус третейского суда ниже, чем у государственного. Принудительное исполнение решения третейского суда возможно только после того, как государственный суд признает это решение и примет меры к его принудительному исполнению.

Для обращения в третейский суд стороны должны заключить соглашение в письменной форме (ст. 7 Закона № 382-ФЗ). Оно может быть:

в форме оговорки, включенной в текст договора;
в виде отдельного соглашения.

В третейском соглашении согласовывают круг споров, которые подлежат передаче на рассмотрение третейского суда.

Решение третейского суда

Третейский суд принимает решение после изучения всех представленных доказательств и объяснений сторон. В нем указывают:

дату принятия решения;
место третейского разбирательства;
состав третейского суда и порядок его формирования;
наименования и место нахождения сторон;
обоснование компетенции третейского суда;
требования истца и возражения ответчика, ходатайства сторон;
обстоятельства дела, установленные третейским судом, доказательства, на которых основаны выводы третейского суда об этих обстоятельствах, правовые нормы, которыми руководствовался третейский суд при принятии арбитражного решения;
резолютивную часть арбитражного решения, которая содержит выводы третейского суда об удовлетворении или отказе в удовлетворении каждого заявленного искового требования. В резолютивной части указываются сумма расходов, связанных с разрешением спора в третейском суде, распределение указанных расходов между сторонами.

Решения третейского суда вступают в силу немедленно после их принятия, если только суд не укажет в самом решении другой срок.

Если ответчик не исполнит решение третейского суда добровольно и в срок, оно исполняется принудительно. Для этого истец должен подать заявление в государственный суд.

Расходы на выплату санкций по решению третейского суда

Исходя из содержания комментируемого письма Минфин России считает, что понятие “решение суда, вступившее в законную силу” используется применительно к судебным актам, принимаемым федеральными судами, мировыми судьями и судами субъектов РФ. Основание – статья 6 Федерального конституционного закона от 31.12.1996 № 1-ФКЗ “О судебной системе Российской Федерации”. Для третейских судов такого понятия нет. Таким образом, наличие решения третейского суда само по себе не порождает прав и соответствующих обязанностей у организации по отнесению сумм возмещения убытков в состав внереализационных доходов. Вместе с тем признать санкции третейского суда без обращения в государственный суд можно и по другому основанию, которое предусматривает НК РФ. Это признание штрафа должником.

Решения третейского суда являются обязательными и окончательными для их добровольного исполнения сторонами третейского разбирательства. В этом случае решения государственного суда не требуется. Для признания долга следует выразить свое согласие на оплату возникших денежных обязательств и отразить их сумму в бухгалтерском учете.

Если же согласия нет, то сумму штрафа можно будет включить в расходы по налогу на прибыль только на дату, когда вступит в силу решение государственного суда о признании решения третейского суда.

Решение третейского суда можно оспорить, если стороны в третейском соглашении не указали, что решение окончательно. Чтобы оспорить решение суда, нужно в течение трех месяцев с того дня, как вы его получили, подать заявление в арбитражный суд. Заявление подают в письменной форме. Оно должно быть подписано лицом, которое оспаривает решение, или его представителем.

Эксперт “НА” С.М. Львовский

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

«Клерк» Рубрика Бухгалтерский учет

Если фирма нарушила свои обязательства по договору, она должна заплатить своему контрагенту неустойку. Налоговики считают, что эта сумма облагается НДС. Однако с их точкой зрения можно поспорить.

Согласно статье 146 Налогового кодекса, НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Одновременно налоговая база по НДС увеличивается на суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК). В это понятие налоговики включают и неустойки за нарушение условий договоров.

По их мнению, если штрафные санкции, накладываемые на покупателя, предусмотрены условиями договора, они увеличивают налоговую базу. Следовательно, у фирмы возникает обязательство по уплате НДС (см. письмо УМНС по г. Москве от 19 мая 2003 г. № 24-11/26530).

Если вы согласны с мнением налоговиков, НДС с суммы штрафных санкций придется заплатить в бюджет. Для его расчета используется такая формула:

Сумма штрафных санкций

Сумма НДС к уплате

Обратите внимание: налог нужно рассчитать по той же ставке, по которой облагается НДС и продукция по договору.

Сумма штрафных санкций включается в налоговую базу в момент поступления на расчетный счет организации. Об этом говорится в другом письме УМНС по г. Москве от 7 февраля 2002 г. № 24-11/5732. После этого фирма должна выписать сама себе счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать ее в книге продаж.

Итак, точка зрения налоговиков ясна. Однако сложившаяся арбитражная практика говорит не в их пользу. Судьи считают, что с полученных штрафных санкций платить НДС не нужно. Такой вывод содержится, например, в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа № А33-89/03-С3н-Ф02-2684/03-С1.

Точка зрения судей основывается на анализе все той же статьи 162 Налогового кодекса. По их мнению, санкции связаны не с оплатой реализованных товаров, а с нарушением договорных обязательств. Таким образом, неустойки по хоздоговорам никак нельзя отнести к суммам, иначе связанным с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). А раз так, то и платить НДС с них не нужно.

Обратите внимание: штрафные санкции за нарушение обязательств по договору может начислить не только продавец, но и покупатель. Например, если была задержана поставка товара или был отгружен товар ненадлежащего качества. И в этом случае начислять НДС не нужно, так как полученные суммы также не относятся к расчетам по оплате реализованных товаров (работ, услуг). С этим согласны и судьи (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 апреля 2003 г. № А56-28892/02).

Полученные штрафы в налоговом учете включаются в состав внереализационных расходов (п. 3 ст. 250 НК). По мнению налоговиков, учитывать их нужно в момент возникновения по условиям контракта. Так написано в методичке по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729.

Причем делать это нужно независимо от признания санкций должником, но при отсутствии возражений с его стороны. В этом случае, с точки зрения МНС, сумма штрафов автоматически становится внереализационным доходом фирмы.

Однако такая позиция чиновников противоречит Налоговому кодексу. Согласно этому документу, момент включения штрафных санкций в доход фирмы – день признания их должником или дата вынесения судебного решения о присуждении таких санкций (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК).

Не оставил без внимания этот вопрос и Минфин. По мнению финансового ведомства, суммы штрафных санкций надо отражать в налоговом учете на дату возникновения по условиям договора только при наличии письменного признания должником этих санкций (см. письмо Минфина от 11 ноября 2002 г. № 04-02-06/1/135).

В то же время налоговики при проверках будут руководствоваться именно методичкой своего ведомства. Однако споров с налоговой инспекцией можно избежать. Для этого в договоре нужно предусмотреть, что обязанность заплатить штраф возникает только при дополнительных обстоятельствах. Например, при направлении организации-должнику требования об уплате штрафа или пеней. В этом случае включать сумму штрафа в свой доход фирме не придется.

Пункт договора о штрафных санкциях может выглядеть так:

5.5. Если Покупатель нарушит сроки оплаты товара, он должен заплатить пени. Эта обязанность возникает в том случае, если Продавец направил Покупателю письменное требование об их уплате.

5.6. Пени начисляются в размере 0,1 процента от суммы договора за каждый день просрочки.

Такой способ ухода от налога на прибыль наиболее удобен. Во-первых, он дает право на получение неустойки. Во-вторых, если фирма им не воспользуется, она не должна увеличивать облагаемую налогом прибыль на сумму штрафов, не признанных должником.

В бухгалтерском учете у получателя штрафные санкции по хозяйственным договорам относятся к внереализационным доходам. Они также отражаются в момент признания их должником или вынесения судебного решения.

Признанные должником или присужденные судом штрафные санкции отражаются в учете так:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1

– отражены признанные должником или присужденные судом штрафные санкции;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

– получены штрафные санкции.

Пример

ЗАО «Актив» занимается оптовой торговлей лечебной косметикой. По договору с ООО «Пассив» «Актив» обязуется отгрузить материалы на сумму 60 000 руб., а ООО «Пассив» – оплатить их в течение 30 календарных дней после поставки.

По условиям договора за несвоевременное выполнение обязательств стороны должны заплатить пени. Их размер составляет 0,1 процента от стоимости материалов за каждый день просрочки.

«Актив» выполнил свои обязательства, а «Пассив» оплатил материалы только через 35 календарных дней после их отгрузки. Следовательно, «Пассив» должен заплатить пени в размере:

5 дн. (35 – 30) х 60 000 руб. х 0,1% = 300 руб.

«Актив» предъявил претензии покупателю и потребовал уплатить пени. «Пассив» в письменной форме согласился перечислить их.

«Актив» принял решение не платить с полученных пеней НДС. Бухгалтер фирмы в учете сделал такие проводки:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91-1

– 300 руб. – отражены признанные покупателем пени;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

– 300 руб. – получены пени.

В налоговом учете бухгалтер «Актива» включил сумму пеней в состав внереализационных доходов.

– конец примера –

У должника выплачиваемые фирмой штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными расходами. Они отражаются в бухучете в суммах, присужденных судом или признанных организацией. При этом делаются записи:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

– начислены штрафные санкции, подлежащие уплате;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 51

– перечислены штрафные санкции.

При расчете налога на прибыль штрафные санкции также относятся к внереализационным расходам (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК).

Пример
Продолжим предыдущий пример.
Бухгалтер «Пассива» отразил уплату штрафа следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «Расчеты по претензиям»

– 300 руб. – начислены пени к уплате;

Дебет 76 субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 51

– 300 руб. – оплачены пени.
Сумму пеней бухгалтер фирмы включил в состав расходов, уменьшающих облагаемую налогом прибыль.
– конец примера –

Согласно ст. 330 ГК РФ неустойка (штраф, пеня, иные санкции за нарушение договорных обязательств) это установленная в договоре или определенная законом сумма, которую сторона договора (должник), допустившая нарушение условий договора, не исполнившая договор или исполнившая его ненадлежащим образом, например, просрочившая исполнение, обязана уплатить другой стороне договора (кредитору).

Соглашение о неустойке должно быть оформлено в письменной форме, несоблюдение этого правила влечет недействительность неустойки.

Одним из распространенных вариантов неустойки по договорам являются пени. Как правило, размер пеней по договору устанавливается в процентах за день просрочки платежа (например, 1/300 ставки ЦБ РФ за каждый календарный день просрочки).

Бухгалтерский учет неустойки

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров в бухгалтерском учете относятся к прочим доходам, признаются в бухгалтерском учете в суммах, признанных должником или присужденных судом (п. 8, п.10.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Санкции признаются доходом в учете у получающей стороны в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение или они признаны должником.

Согласно п. 10.2 и п. 16 ПБУ 9/99 указанные штрафные санкции принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в том отчетном периоде, в котором они признаны должником или судом вынесено решение об их взыскании.

Иными словами, суммы предъявленных претензий, не признанные должником, к учету не принимаются.

Это согласуется с требованием пункта 6 ПБУ 1/2008 к учетной политике организации — обеспечивать «большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности)».

Пунктом 76 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтер отчетности (Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н) штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации и до их уплаты отражаются в бухгалтерском балансе плательщика по статьям кредиторов (Письмо Минфина России от 23.08.2013 N 07-01-06/34558).

Пример. Договором предусмотрено начисление пеней за несвоевременное погашение задолженности. Контрагент-покупатель допустил просрочку оплаты. Организация-поставщик выставила претензию на сумму пеней. Контрагент-покупатель признал претензию организации, предоставил гарантийное письмо — согласие на уплату суммы пеней, через месяц уплатил пени. Данные операции отражаются в учете следующим образом:

На дату выставления претензии записи в бухучете не производятся.

Бухгалтерские проводки по учету пеней на дату признания должником претензии (дату гарантийного письма):

Дебет 76, субсчет «Расчеты по претензиям» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— сумма предъявленных контрагенту пеней признана в составе прочих доходов и до момента ее уплаты отражена в составе дебиторской задолженности контрагента-покупателя.

На дату поступления суммы пеней на расчетный счет организации-продавца:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты по претензиям»

— дебиторская задолженность по пеням контрагента-покупателя погашена.

Учет санкций в целях налогообложения прибыли

Для целей исчисления налога на прибыль санкции за нарушение договорных обязательств, признанные должником добровольно или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, учитываются в составе внереализационных доходов организации (п. 3 ст. 250 НК РФ).

На основании ст. 317 НК РФ, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ, при методе начисления дата получения дохода в виде санкций за нарушение договорных обязательств является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина РФ от 25.08.2017 N 03-03-07/54554. Другими словами, если судом принято решение о выплате организации неустойки, то у налогоплательщика обязанность по начислению внереализационного дохода в части установленной судом суммы неустойки возникает на дату вступления в силу решения суда.

По присужденным судом пеням, точная сумма которых еще не понятна (т.е. пени, которые ответчику исчисляются со дня принятия решения судом до момента исполнения решения) правила признания в пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ не установлены.

Для этой ситуации Минфин РФ разъяснил, что такие доходы признаются по общим принципам признания доходов при методе начисления. То есть, доходы в виде суммы пеней со дня принятия судом решения до момента фактического погашения долга, подлежащие уплате на основании данного решения суда, учитываются для целей налогообложения прибыли на конец соответствующего отчетного периода (налогового периода) или на дату фактического погашения долга — в зависимости от того, какое событие произошло ранее (смотрите письмо Минфина РФ от 15.01.2018 N 03-03-06/1/1026).

Если же должник готов признать санкции по хоздоговору без обращения в суд, то дата признания внереализационного дохода у получающей стороны определяется по дате документа, свидетельствующего о согласии уплатить сумму санкций. Форма такого документа произвольна.

К ним можно отнести, например, двусторонний акт, подписанный сторонами, соглашение о расторжении договора, акт сверки, письмо должника, подтверждающее факт признания должником нарушения обязательства и позволяющий определить размер признанной суммы (смотрите, например, пункт 3 письма Минфина РФ от 10.11.2017 г. N 03-03-06/2/74188).

Кроме того, обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить пени, является также фактическая уплата их кредитору (письмо Минфина РФ от 19.02.2016 N 03-03-06/1/9336).

Если при невыполнении контрагентом договорных обязательств организация не предпринимала мер по истребованию предусмотренной договором неустойки, а контрагент не совершает никаких действий по ее признанию, то внереализационный доход не возникает.

Наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, учитываемого на основании пункта 3 ст. 250 НК РФ (письмо Минфина РФ от 16.08.2010 N 03-07-11/356).

НДС при получении штрафных санкций по договорам

Если для налога на прибыль все санкции, которые признал должник или присудил суд организация обязана включить в налоговую базу по строке внереализационные доходы, то для целей исчисления налоговой базы по НДС, есть санкции, которые не признаются объектом налогообложения НДС.

С учетом этого можно выделить два основных типа санкций:

санкции, уплаченные покупателю продавцом за нарушение условий договора.

санкции, уплаченные продавцу покупателем за нарушение условий договора

С первым типом санкций все более или менее однозначно: денежные средства, полученные покупателем от продавца за ненадлежащее исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются, так как не связаны с реализацией (см. письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363).

Санкции в виде выплаты компенсации продавцу за досрочное расторжения договора также не облагаются НДС (Письмо Минфина РФ от 19.10.2016 N 03-07-11/60859). Аналогичные разъяснения даны Минфином РФ в отношении включения в налоговую базу по НДС денежных средств, полученных продавцом товаров от их покупателя в качестве компенсации убытков, понесенных продавцом из-за отказа покупателя принимать и оплачивать товары.

Такие суммы также не облагаются НДС, так как не связаны с оплатой реализованных товаров, работ услуг (Письмо Минфина РФ от 28.07.2010 N 03-07-11/315).

В отношение налоговой базы по НДС по второму типу санкций (когда продавец получает выплату санкций от покупателя) не все так однозначно.

На сегодняшний день позиция официальных органов сводится к тому, что суммы полученные продавцом товаров, работ, услуг в виде штрафных санкций по договорам не подлежат обложению НДС при условии, что такие санкции по факту не являются элементами ценообразования предусматривающему оплату товаров (работ, услуг).

Если полученные продавцом от покупателя суммы, предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не являются неустойкой (штрафом, пеней), обеспечивающей исполнение обязательств, а фактически относятся к элементу ценообразования, предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в налоговую базу по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, как суммы связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Эта точка зрения изложена в письме Минфина РФ от 04.03.2013 N 03-07-15/6333, это письмо доведено до нижестоящих налоговых органов и размещено на сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами». Таким образом, чтобы исключить риски доначисления НДС по штрафным санкциям, налогоплательщику нужно отличать «просто санкции» от «элементов ценообразования», оформленных как штрафные санкции.

Неустойка за просрочку оплаты — это обеспечение своевременности платежей по договору, не затрагивающая ценообразование.

Пример неустойки, обеспечивающей исполнение обязательств:

неустойка за просрочку исполнения обязательств, полученная продавцом от покупателя по договору. Вывод, что такие суммы не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) в понимании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, а потому не подлежат включению в налоговую базу по НДС, основан на постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07, данное мнение поддержали Минфин и ФНС.

Пример неустойки как элемента ценообразования:

суммы штрафа за простой, сверхнормативную погрузку или разгрузку, транспортного средства, полученные налогоплательщиком, оказывающим услуги по перевозке грузов. Такое мнение выражено Минфином РФ от 01.04.2014 N 03-08-05/14440 «О включении суммы штрафа за простой, предусмотренный условиями договора, в налоговую базу по НДС».

При ведении хозяйственной деятельности экономические субъекты вступают в разнообразные договорные отношения, приобретая многочисленные права и обязанности по отношению своим контрагентам. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей, предусмотренных договором, к виновной стороне могут быть применены экономические санкции.

Согласно ст. 330 ГК РФ неустойкой признается определенная законом или договором денежная сумма, которую виновная сторона (должник) обязана уплатить пострадавшей стороне (кредитору) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке его исполнения. Неустойка бывает двух видов: штраф и пеня. Штраф представляет собой однократно взыскиваемую сумму, которая выражается в виде процентов пропорционально заранее определенной величине, например стоимости работы, не выполненной в срок. Пеня - это неустойка, исчисляемая непрерывно, нарастающим итогом (например, определенный процент за каждый день просрочки исполнения обязательства). Соглашение сторон о неустойке обязательно должно быть заключено в письменной форме. Условие о неустойке может быть предусмотрено как в тексте самого договора, так и в отдельном документе. При этом актуальным становится вопрос об исчислении установленных законом налогов с сумм штрафных санкций. Прежде всего это относится к налогу на прибыль организаций.

До 1 января 2002 г. в соответствии с п. 6 ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включались доходы (расходы) от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией, определяемые федеральным законом, устанавливающим перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли. До принятия такого Закона при определении доходов (расходов) от внереализационных операций следовало руководствоваться Положением о составе затрат, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. № 552.

Согласно п. 14 Положения о составе затрат в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль должны были включаться присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров. Другими словами, эти штрафные санкции должны были облагаться налогом на прибыль не в момент их получения, а в момент присуждения судом или признания должником.

Конституционный суд Российской Федерации в постановлении от 28.10.99 г. № 14-П признал неконституционным требование Положения о составе затрат о включении в налоговую базу начисленных, но неполученных сумм штрафов. В данном постановлении, принятом по заявлению кредитной организации, Конституционный суд Российской Федерации разъяснил, что на основании ст. 2 Закона № 2116-1 объектами налогообложения являются только полученные прибыль, доходы, а имущественные права (права требования), т.е. неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются. В обоснование данного утверждения судом было приведено разъяснение, согласно которому налог и соответственно существенные элементы налогового обязательства должны быть установлены именно законом. Подзаконные акты (какими являются положения, утвержденные постановлениями Правительства Российской Федерации), принимаемые в развитие норм закона, не должны изменять содержания принятого закона, в том числе объекта налогообложения, как это происходит в рассматриваемом случае.

На практике налоговые органы продолжали требовать от организаций облагать налогом на прибыль суммы признанных (присужденных) штрафных санкций независимо от факта их уплаты. Однако МНС России в письме от 24.12.99 г. № ВГ-6-02/1049 разъяснило порядок применения постановления Конституционного суда Российской Федерации от 28.10.99 г. № 14-П в практике работы нижестоящих налоговых органов. В этом письме МНС России фактически ограничило сферу применения данного постановления, распространив его только на кредитные организации, а также указало налоговым органам на необходимость руководствоваться действующими нормами налогового законодательства, в том числе п. 14 Положения о составе затрат, при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Департамент налоговой политики Минфина России и Управление МНС России по г. Москве в ответ на частные запросы налогоплательщиков в письмах от 28.02.2000 г. № 04-02-05/1 и от 2.02.2000 г. № 03-12/1873 также рекомендовали включать суммы штрафов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль согласно нормам, содержащимся в п. 14 Положения о составе затрат.

Вместе с тем арбитражная практика складывалась в пользу налогоплательщиков. Арбитражные суды подтвердили, что постановление Конституционного суда Российской Федерации распространяется на все организации, а не только на кредитные (постановление президиума ВАС РФ от 14.03.2000 г. № 2203/99, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 6.09.2000 г. № КА-А40/3948-00 и от 13.04.01 г. № КА-А40/1572-01 и др.). Относительно других внереализационных доходов, указанных в п. 14 Положения о составе затрат, в частности курсовых разниц, арбитражным судом также было признано, что исчисление суммы налога на прибыль производится организациями исходя из фактически полученной ими прибыли (постановление президиума ВАС РФ от 13.03.01 г. № 8043/00).

После 1 января 2002 г. ситуация с учетом доходов и расходов, полученных в виде санкций за нарушение договорных обязательств, существенно изменилась.

В соответствии с п.п. 3 ст. 250 НК РФ и п.п. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ признанные должником или подлежащие уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу штрафы, пени и (или) иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба признаются внереализационными доходами или расходами. При определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора (ст. 317 НК РФ). У налогоплательщика, учитывающего доходы и расходы согласно ст. 273 НК РФ по кассовому методу, доходы и расходы признаются при поступлении средств на счета в банках или в кассу, а также при погашении задолженности перед налогоплательщиком в части доходов и после их фактической оплаты в части расходов. Следовательно, особое значение приобретает вопрос определения даты получения соответствующих доходов организациями, использующими метод начисления.

До принятия Федерального закона от 29.05.02 г. № 57-ФЗ для организаций, которые при исчислении налога на прибыль выбрали метод начисления, указанные доходы считались полученными в момент их начисления в соответствии с условиями заключенных договоров либо на основании решения суда (п.п. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). При применении налогоплательщиком кассового метода штрафные санкции признавались доходом в день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Однако при определении даты возникновения дохода, подлежащего включению в налоговую базу, следовало руководствоваться условиями договора независимо от того, предъявлена ли соответствующая претензия и признана ли она другой стороной по договору. Могла сложиться ситуация, при которой организация, самостоятельно правомерно исчислившая суммы штрафов и отразившая их в составе внереализационных доходов, фактически не имела шансов получить их от контрагента. Более того, организация могла неправильно квалифицировать правовые отношения по договору и исчислить данные санкции без всяких оснований.

Федеральный закон от 29.05.02 г. № 57-ФЗ внес ряд изменений в НК РФ, в том числе в отношении внереализационных доходов и расходов. Согласно новой редакции ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. В новой редакции ст. 271 НК РФ дата получения этого вида доходов определена как дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда. Вместе с тем формулировка ст. 317 НК РФ сохранилась в прежнем виде: налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы в налоговом учете в соответствии с условиями договора.

Таким образом, изменились формулировки ст. 250 и 272 НК РФ, но сохранилась старая формулировка ст. 317. В результате этого, с одной стороны, организация, применяющая для целей главы 25 НК РФ метод начисления, обязана отражать в регистрах налогового учета санкции за нарушение договорных обязательств в суммах, определенных в соответствии с требованиями ст. 317 НК РФ (т.е. исходя из условий договора); с другой стороны, увеличивать налоговую базу на сумму этих внереализационных доходов (признавать их) организация должна в соответствии с требованиями ст. 271 НК РФ (т.е. в периоде признания их должником или вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущербов). Именно на это обстоятельство обращено внимание в письме Управления МНС России по г. Москве от 6.09.02 г. № 26-12/41812.

Напрашивается вывод о необходимости ведения такого налогового регистра по учету причитающихся к получению штрафных санкций, данные из которого попадают в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не в период внесения в регистр, а в период дополнительного признания должником.

Кроме того, в момент признания внереализационного дохода (расхода) могут быть выявлены факты, возникающие в сфере гражданско-правовых отношений и свидетельствующие, что должник согласен возместить убытки, причиненные кредитору, но в объеме, меньшем, чем это предусмотрено договором. Например, должник признает нарушение обязательства, но считает, что сумма неустойки (штрафа, пени) слишком велика, и поэтому он согласен выплатить только часть санкций. По нормам ст. 272 НК РФ именно эту частичную сумму неустойки следует учитывать в целях налогообложения кредитору, но по нормам ст. 317 НК РФ в налоговый регистр у кредитора должна быть внесена полная сумма, рассчитанная в соответствии с условиями договора. Это противоречие можно разрешить путем введения двух регистров налогового учета - по суммам санкций исходя из условий договора и по суммам санкций исходя из признания их должником. Получается, что для расчета налога на прибыль необходимо проводить коррекцию данных не бухгалтерского, а налогового учета.

По нашему мнению, таких проблем не возникает, если внести в договор соответствующие формулировки. Например, в договоре может быть предусмотрена не безусловная обязанность должника уплатить штрафные санкции за несвоевременное исполнение обязательств («обязан уплатить»), а право кредитора предъявить указанные штрафные санкции, которым он может и не воспользоваться («имеет право на предъявление»). При этом может быть определен особый претензионный порядок, т.е. порядок реализации права кредитора на получение штрафов (например, направление должнику претензионного письма). Такая форма реализации закрепленного договором права является основанием для отражения суммы данных санкций в налоговом учете. Возможен также вариант, при котором момент признания должником своей обязанности уплатить штраф определяется договором как фиксированная дата с момента направления претензионного письма при отсутствии мотивированных письменных возражений должника.

В настоящее время в договорах нередко указывается, что за те или иные действия (бездействие) контрагенты несут «ответственность в соответствии с законодательством». Видимо, и в этом случае возможны требования применять рассматриваемые нормы НК РФ, поскольку формально в договоре определены причитающиеся налогоплательщику суммы и соответственно появляется объект налогообложения. Размер налоговой базы при этом составляют суммы, которые налогоплательщик в соответствии с ГК РФ имеет право затребовать от контрагента. На наш взгляд, в том случае, если в договорах не прописана процедура признания штрафных санкций виновной стороной, в них целесообразно избегать указания на те или иные санкции, применяемые к контрагентам (особенно если нет уверенности в том, что данные санкции будут обязательно применены).

Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ, для отражения санкций в виде внереализационного дохода необходимо признание их должником либо наличие решения суда, вступившего в законную силу. Из этого следует, что если условиями договора не предусмотрены штрафные санкции или возмещение убытков, у налогоплательщика-получателя без решения суда не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов. В ГК РФ на этот случай приводятся нормы, позволяющие восстановить нарушенное право (такие, например, как возмещение прямых убытков и упущенной выгоды по ст. 15 ГК РФ, а также уплата процентов за пользование чужими денежными средствами по ст. 395 ГК РФ). Большинство таких норм являются диспозитивными, т.е. они действуют в том случае, если иное не установлено договором. Поэтому устанавливать иное следует только тогда, когда предполагаемая экономическая выгода от таких оговорок в договоре превышает потери в результате налогообложения неполученных или несвоевременно полученных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств.

Безусловно, вопрос о сумме неустойки может быть решен в судебном порядке. При удовлетворении иска о взыскании денежных средств в резолютивной части решения суд указывает общий размер подлежащих взысканию сумм с раздельным определением основной задолженности, убытков и неустойки (штрафа, пени). При урегулировании спора в арбитражных судах датой признания дохода будет являться дата вступления в законную силу решения суда. По общему правилу в соответствии со ст. 180.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации решение арбитражного суда вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если оно не было обжаловано в апелляционной инстанции, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом. Согласно ст. 209.1, 321 и 338 Гражданского процессуального кодекса РФ, при рассмотрении спора в судах общей юрисдикции решение мирового судьи и решение федерального суда вступают в силу в течение 10 дней с момента их вынесения, если они не обжалованы в апелляционном или кассационном порядке, за исключением случаев, предусмотренных данным Кодексом. В те же сроки суммы неустойки, указанные в решении суда, должны быть отражены в налоговом учете организации.

Полное или частичное неисполнение договорных обязательств, нарушающее условия заключенной сделки, предусматривает ответственность нарушителя. Неустойка – сумма, компенсирующая потери «пострадавшей» стороны при ненадлежащем исполнении договора, уплачиваемая нарушителем. Рассмотрим, как отразить неустойку в налоговом учете получателя и должника.

Неустойка и законодательство

Сущность неустойки описывает ГК РФ в ст. 330-1. Как правило, конкретные условия выплаты неустойки и виды нарушений стороны сразу прописывают в договоре. Нередки случаи, когда бизнес-партнеры договариваются о компенсации в момент выявления нарушения, с намерением сохранить деловые связи на будущее. Подписывается дополнительное соглашение к договору.

Штрафы и пени – это два вида неустойки. Механизм компенсации потерь пострадавшей стороны в них различается:

Пеня представляет собой сумму, нарастающую с течением времени. Начальной точкой расчетов будет момент нарушения. Пеня начисляется непрерывно, до даты, когда нарушенные обязательства будут исполнены. Размер пени обычно рассчитывается в процентах за 1 просроченный день, к примеру, по ставке ЦБ 1/300 за календарный день. Соглашением может предусматриваться и иной порядок расчета.

Штраф – фиксированная выплата либо рассчитанная в процентах от суммы договора. Она не зависит от момента исполнения обязательств.

Договор может содержать в качестве наказания для нарушителя и штраф и пеню (док.- т Высшего АС №ВАС-800/13 от 15/02/13 г.).

Чтобы корректно отразить сумму неустойки в налоговом учете, следует обратить внимание на особенности условий, прописанных договором. Кроме неустойки, сторонами может предусматриваться возмещение убытков. Как правило, убытки возмещаются в части, которую не покрыла неустойка. Однако могут устанавливаться и иные условия, например:

применяется только неустойка;

взыскиваются убытки или неустойка;

убытки взыскиваются полностью, в том числе и с суммы, покрытой неустойкой.

На заметку! Чаще всего неустойка применяется за нарушение сроков исполнения договора.

Учет у получателя

Сторона договора, имеющая право истребовать неустойку по нему, отражает в НУ по прибыли сумму санкций с учетом:

момента признания обязательства должником;

момента решения суда об исполнении обязательств должником.

Об этом сказано в ст. 271-4 п. 4 НК РФ, письме Минфина № 03-03-07/54554 от 25/08/2017 г.

Неустойка представляет собой внереализационный доход фирмы (ст. 250 НК РФ, п. 3). В ситуации, когда размер неустойки устанавливает суд в виде пени, окончательную сумму подсчитать сложно: начисление может идти тех пор, пока ответчик не исполнит обязательства.

Минфин (письмо №03-03-06/1/1026 от 15/01/18 г.) предлагает фиксировать доход либо на конец периода (отчетного, налогового), либо на момент погашения задолженности. Дата определяется на момент более раннего события. Если должник признал неустойку, получатель фиксирует ее в НУ по одной из двух дат:

фактической выплаты;

даты документа, свидетельствующего о признании долга (акт, акт сверки, письмо должника и пр.).

Об этом говорится в ряде писем Минфина, например, №03-03-06/1/9336 от 19/02/16 г.

Вместе с тем, наступление сроков уплаты неустойки и иных обстоятельств, указанных в договоре, не означает получения фирмой внереализационного дохода. Выплату не включают в расчет в целях налогообложения прибыли. При кассовом методе неустойка признается доходом только при внесении ее на банковский счет либо фактической оплате наличными (ст. 273-2 НК РФ). Такой же порядок признания доходов применяют и «упрощенцы» (ст. 346.17 НК РФ).

Что касается НДС, то по общему правилу полученные неустойки им не облагаются, поскольку не относятся к выплатам, указанным в ст. 162-1, пп. 2 НК РФ. Вместе с тем, если продавец получает от покупателя некую сумму, поименованную «неустойкой», а по сути, она оказывает влияние на цену товара, услуг, не являясь неустойкой, с нее необходимо рассчитать налог согласно ст. 164 НК РФ. Об этом говорится, например, в письме Минфина №03-03-06/1/54946 от 30/10/14 г. и ряде других.

Учет у должника

Правила учета неустойки у должника согласуются подробно рассмотренными выше – для получателя.

Так, при включении в базу по налогу на прибыль:

нужно показать выплату в расходах внереализационного характера (ст. 265-1 пп. 13 НК РФ);

должник может согласиться на выплату добровольно либо выполнить решение суда;

дата определяется датой соглашения, либо решения суда (ст. 272-7 пп. 8 НК РФ), либо датой уплаты при кассовом методе (ст. 273-3 НК РФ);

соглашение может быть оформлено любым первичным документом, из которого следует признание задолженности нарушителем, в том числе и при фактической оплате (платежные банковские, кассовые документы).

Фирмы, работающие на УСН, неустойку в расходы не включают (ст. 346.16-1 НК РФ). Неустойка не подпадает под налогообложение НДС.

Читайте также:


Налоговая декларация 250 форма

Возмещение налогов арендодателю косгу

Налоговая задолженность 1 рубль

Таможенные пошлины на посылки в латвию

Что входит в обязанности налоговой полиции