Обеспечительные меры налоговая выездная проверка
Опубликовано: 29.04.2024
Применение обеспечительных мер в целях исполнения принятого по итогам налоговой проверки решения
После вынесения по итогам налоговой проверки решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Действующее законодательство не обязывает применять обеспечительные меры при любом доначислении налогов и сборов по итогам налоговой проверки, это возможно при определенных условиях.
Обеспечительные меры могут быть приняты, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение итогового решения по налоговой проверке (абз. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Такие меры направлены на оперативную защиту интересов бюджета с целью сохранения источника, за счет которого могут быть погашены суммы недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении по результатам налоговой проверки. В частности, для предотвращения ситуаций, когда вследствие истечения определенного времени на процедуру принудительного взыскания налогов во внесудебном порядке может возникнуть затруднительность либо невозможность исполнения принятого решения налогового органа по причине отчуждения (иного вывода) налогоплательщиком своих активов (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2011 N Ф07-174/11, от 10.03.2010 N Ф07-13572/2009, разъяснения УФНС России по Краснодарскому краю от 23.03.2012 "О порядке применения обеспечительных мер").
Внимание
Применение обеспечительных мер налоговым органом возможно до вступления в силу решения о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (письмо Минфина России от 16.11.2011 N 03-02-07/1-394, ФНС России от 13.09.2012 N АС-4-2/15309 (вопрос 14), постановление Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 16551/11).
О принятии обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. Решение вступает в силу со дня его вынесения и действует до дня исполнения решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня его отмены.
Решение о принятии обеспечительных мер может быть отменено руководителем (заместителем) налогового органа. Отмена оформляется отдельным решением, которое вступает в силу со дня его вынесения (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право обжаловать решение о принятии обеспечительных мер (ст. ст. 137, 138 НК РФ). В этом случае оно может быть отменено вышестоящим налоговым органом или судом.
Обеспечительными мерами, направленными на обеспечение возможности исполнения вынесенного по итогам налоговой проверки решения о привлечении (или об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, могут быть:
- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
- приостановление операций по счетам в банке (п. 10 ст. 101 НК РФ).
По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, руководитель налогового органа (его заместитель) вправе заменить указанные обеспечительные меры на :
- залог ценных бумаг;
- поручительство третьего лица (п. 11 ст. 101 НК РФ).
Решение о замене обеспечительных мер вступает в силу со дня его вынесения (абз. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ).
Принимаемые налоговым органом решения о принятии обеспечительных мер, об отмене и о замене обеспечительных мер должны быть оформлены по формам, утвержденным приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
Копию решения о принятии обеспечительных мер и копию решения об отмене обеспечительных мер налоговый орган обязан вручить лицу, в отношении которого вынесено указанное решение. Сделать это налоговый орган должен в течение пяти рабочих дней с даты вынесения решения (п. 6 ст. 6.1, абз. 1 п. 13 ст. 101 НК РФ).
Внимание
В отношении решения о замене обеспечительных мер аналогичное требование о вручении его копии налогоплательщику в НК РФ отсутствует (п. 10 письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@).
Решение по обеспечительным мерам налоговый орган может вручить под расписку или передать иным способом, который подтверждает дату получения налогоплательщиком соответствующего решения.
*(1) Правило исчисления срока получения решения по почте (в течение шести дней с даты направления заказного письма) введено в НК РФ Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ и действует со 2 сентября 2010 года. До этой даты положения НК РФ не регулировали вопрос о дате вручения решения, если налоговый орган направил его по почте. В том периоде указанная дата определялась на основании уведомления о вручении письма (письмо Минфина России от 15.04.2009 N 03-02-07/1-185).
Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.
Купить документ --> Получить доступ к системе ГАРАНТ
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Информационный блок " Энциклопедия решений. Налоги и взносы " - это совокупность уникальных актуализируемых аналитических материалов по наиболее популярным темам в сфере налогообложения
Каждый материал подкреплен ссылками на нормативные правовые акты, учитывает сложившуюся судебную практику и актуализируется по мере изменения законодательства
Материал приводится по состоянию на май 2021 г.
См. содержание Энциклопедии решений. Налоги и взносы
При подготовке "Энциклопедии решений. Налоги и взносы" использованы авторские материалы, предоставленные Д. Акимочкиным, Л. Ананьевой, Ю. Бадалян, И. Башкировой, Я. Бушуевой, Ю. Волковой, О. Ганелесом, Д. Игнатьевым, Р. Дулатовым, Л. Карасевич, И. Котыло, И. Лазаревой, Е. Лазуковой, Е. Макаренко, Е. Мельниковой, В. Молчановым, О. Монако, И. Олейник, В. Сергеевой, Д. Стрелковой, Е. Титовой, О. Ткач, Е. Хмельковой, О. Шпилевой и др.
Львов Яков Александрович,
судья Арбитражного суда Самарской области
Пункт 10 ст. 101 НК РФ предоставляет налоговым органам право принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения, выносимого по результатам налоговой проверки. Редакция указанной нормы носит оценочный характер, что при отсутствии четкого законодательного порядка вынесения решения о применении обеспечительных мер порождает судебные споры.
Основания для применения обеспечительных мер
Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает два вида обеспечительных мер:
— запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
— приостановление операций по счетам в банке.
Применение налоговым органом обеспечительных мер представляет собой существенное ограничение права собственности налогоплательщика. В то же время обеспечительные меры, принимаемые во внесудебном порядке, являются гарантией исполнения решения налогового органа.
Правила, установленные в НК РФ
Основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер является наличие достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по результатам налоговой проверки и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.
Судебная практика рассмотрения споров о запрете на отчуждение имущества налогоплательщика исходит из обязанности налоговой инспекции обосновать необходимость принятия такой обеспечительной меры и доказать, что ее непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения о взыскании налоговых платежей. Непредставление таких доказательств в суде влечет удовлетворение требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о применении обеспечительных мер 1 .
В качестве доказательств затруднения или невозможности исполнения решения о взыскании налоговых платежей налоговый орган может представить документально подтвержденные данные:
— о том, что налогоплательщик может предпринять меры по сокрытию своего имущества;
— о реорганизации или ликвидации юридического лица;
— о недостаточности имущества для исполнения налоговых обязанностей.
Правила, выработанные судебной практикой
Принятие обеспечительных мер не может быть основано только на предположении о том, что налогоплательщик не сможет исполнить обязанность по уплате налогов и сборов (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11120/08).
Значительный размер суммы, подлежащей взысканию с налогоплательщика, также не предусмотрен ст. 101 НК РФ в качестве основания для принятия обеспечительных мер (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4768/2008(9311-А75-42)).
Реализацию налогоплательщиком имущества можно расценить как угрозу возможности исполнения решения налогового органа лишь с учетом всей совокупности данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому сам по себе факт продажи части имущества нельзя рассматривать как основание для запрета на отчуждение имущества, если сведения об активах баланса налогоплательщика свидетельствуют о наличии возможности исполнения решения налогового органа. Кроме того, обеспечительные меры могут быть приняты налоговым органом в дальнейшем с учетом финансово-хозяйственной деятельности общества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4768/2008(9311-А75-42)).
При наличии у организации имущества принятие налоговым органом обеспечительных мер в виде приостановления операций по ее расчетному счету противоречит положениям п. 10 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08).
Довод инспекции о неисполнении налогоплательщиком решения по результатам налоговой проверки должен быть оценен с учетом наличия или отсутствия у последнего возражений по существу принятого решения. В частности, если налогоплательщик оспорил в суде решение по результатам налоговой проверки и суд приостановил действие оспариваемого акта, у налогоплательщика отсутствует обязанность исполнять указанное решение до рассмотрения дела судом. Это вытекает из разъяснений, содержащихся в п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее — Информационное письмо № 83). Следовательно, тот факт, что в такой ситуации налогоплательщик не исполнил добровольно решение инспекции о доначислении сумм налога, не может являться достаточным основанием для принятия инспекцией обеспечительных мер (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08).
Суд может принять во внимание доводы инспекции о том, что у налогоплательщика имеется ранее неисполненная налоговая обязанность, возникшая до принятия решения по налоговой проверке, в обеспечение которого налагается запрет на отчуждение имущества. Однако, если инспекция утратила возможность взыскания указанной задолженности по причине пропуска пресекательных сроков, суд должен отклонить этот довод (постановление ФАС Центрального округа от 25.09.2008 по делу № А68-9703/07-502/18).
В то же время обеспечение имущественных интересов налогоплательщика само по себе не исключает возможность обеспечения интересов другой стороны.
Под приостановлением действия ненормативного правового акта (решения) в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом 2 . Определение о приостановлении действия оспариваемого акта не должно приводить к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого акта.
Таким образом, принятие судом обеспечительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции о взыскании налога, пеней и штрафов не исключает возможность вынесения инспекцией решения о принятии обеспечительных мер на основании п. 10 ст. 101 НК РФ. То есть таких мер, которые направлены на обеспечение возможности исполнения в дальнейшем решения, действие которого приостановлено (постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 № Ф09-4989/08-С3).
Порядок применения обеспечительных мер
При вынесении решения о применении обеспечительных мер налоговый орган должен соблюдать последовательность, установленную п. 10 ст. 101 НК РФ.
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа по своей правовой природе сближается с частичным арестом имущества налогоплательщика, предусмотренным п. 2 ст. 77 НК РФ. Отличие от ареста заключается в том, что владение и пользование имуществом налогоплательщик осуществляет без ограничений.
Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 77 НК РФ, аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Детально прописан порядок наложения ареста на имущество. При этом порядок наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика фактически не урегулирован законом.
Приостановление операций по счетам в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика и только при условии недостаточности такого имущества. В то же время судебная практика выявила еще одно ограничение. Обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке могут применяться только при наличии у налогового органа права на бесспорное взыскание задолженности с налогоплательщика. Если законом установлен судебный порядок взыскания 3 , налоговый орган не вправе использовать такой вид обеспечения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03- А51/08-2/2671). В таком случае налоговый орган может ходатайствовать о применении обеспечительных мер судом в порядке главы 8 АПК РФ.
Принцип соразмерности
По аналогии с обеспечительными мерами, принимаемыми арбитражным судом, обеспечительные меры налогового органа должны соответствовать принципу соразмерности.
Запрет налогоплательщику распоряжаться всем его имуществом без исключения (без учета оценки спорных сумм налоговых обязанностей) нарушает права и законные интересы налогоплательщика и свидетельствует о незаконности обеспечительных мер налогового органа.
Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае недостаточности совокупной стоимости имущества из предыдущих групп. Поэтому при наличии недвижимого имущества, стоимость которого равна или превышает сумму недоимки, налоговый орган не вправе запрещать отчуждение имущества последующих групп.
Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок применения обеспечительных мер, когда стоимость имущества одной группы, например недвижимости, существенно (в несколько раз) превышает сумму недоимки. Законодательно не урегулировано, должен ли в этом случае налоговый орган ограничиться частью имущества, соответствующей размеру начисленных сумм обязательных платежей, или же он вправе наложить запрет на отчуждение всего имущества данной группы.
Представляется, что запрет на отчуждение всего имущества данной группы обоснован при отсутствии у налогового органа данных о составе имущества.
Еще одна проблема заключается в том, что балансовая стоимость имущества может отличаться от его рыночной стоимости.
В п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что стоимость имущества должна определяться по данным бухгалтерского учета. Инспекция при вынесении решения о применении обеспечительных мер, как правило, исходит из обобщающих данных бухгалтерского баланса организации. Однако обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества в основном принимаются по результатам выездных налоговых проверок, когда инспекция обладает полной информацией о налогоплательщике. Инспекция может достоверно определить те объекты, в отношении которых налагает запрет на отчуждение, на основании всей совокупности документов бухгалтерского учета: бухгалтерских счетов, инвентарных карточек основных средств и проч.
Целесообразно предположить, что при отсутствии четкого регламентирования вопрос о соразмерности обеспечительных мер должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом можно констатировать, что судебная практика сталкивается с очередным явлением оценочного характера.
Обязательность требования об уплате налога
В судебной практике нет единого подхода к оценке доводов налогоплательщиков о том, что обязательным условием для последующего приостановления операций по счетам в банке является направление требования об уплате налога.
Согласно одной позиции, процедура принятия обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, предусмотренная п. 10 ст. 101 НК РФ, должна рассматриваться во взаимосвязи с положениями ст. 76 НК РФ.
Абзац 1 п. 2 ст. 76 НК РФ предписывает, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа.
Поэтому, если требование об уплате налога по результатам налоговой проверки выставлено не было либо оно выставлено позднее принятия решения о приостановлении операций по счетам в банке, у налогового органа отсутствуют основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика. Принятие такого решения в силу положений ст. 76 НК РФ возможно лишь при неисполнении налогоплательщиком обоснованно выставленного требования об уплате налога, пени и штрафа (решение Арбитражного суда Самарской области от 17.10.2008 по делу № А55-11389/2008; постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 по делу № А05-4463/2008).
Другая точка зрения основана на том, что п. 2 и 3 ст. 76 НК РФ не подлежат применению в рассматриваемом случае. Порядок принятия обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ не устанавливает обязанности налогового органа направлять в адрес налогоплательщика требование об уплате налогов, пеней, штрафов. Принятие обеспечительных мер должно следовать сразу за вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности. Если налоговый орган реализует право на принятие обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, то применению подлежат лишь п. 1, 4–12 ст. 76 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 11.06.2008 № КА-А40/4978-08).
На наш взгляд, обоснованной является первая точка зрения, поскольку п. 7 ст. 3 НК РФ прямо предусматривает, что все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.
Приостановление обеспечительных мер
Оспаривая решения налоговых органов о применении обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, заявители нередко ходатайствуют о применении обеспечительных мер арбитражного суда в виде приостановления действия оспариваемого решения по ч. 3 ст. 199 АПК РФ.
Например, в судебной практике встречаются случаи обращения лиц, участвующих в деле, с заявлениями об обеспечении иска в виде приостановления действия решений налоговых органов:
— о приостановлении операций по счетам в банках;
— о наложении ареста на имущество;
— о запрете на отчуждение имущества 4 .
В законодательстве отсутствует формальный запрет на приостановление действия решений о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика или приостановлении операций по счетам в банке. Вместе с тем суд не может не учитывать, что удовлетворение ходатайства может привести в дальнейшем к утрате возможности исполнения решения налогового органа по результатам налоговой проверки.
Не допускается приостановление действия актов (решений) государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что оно может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта (решения) при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора 5 .
Очевидно, что применение обеспечительных мер судом приведет к возможности налогоплательщика распоряжаться имуществом без ограничений, т. е. к утрате возможности исполнения оспариваемого решения и решения по результатам налоговой проверки.
При оценке ходатайств о приостановлении действия решений о наложении ареста на имущество налогоплательщика и о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества представляется обоснованным исходить из следующих обстоятельств.
Арест имущества и запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества сами по себе не влекут каких-либо неблагоприятных последствий для заявителя. Налогоплательщик вправе владеть, пользоваться и распоряжаться этим имуществом под контролем государственного органа. Обеспечительные меры налогового органа действуют до прекращения обязанности по уплате налога или до разрешения спора о законности решения налогового органа по результатам налоговой проверки.
Арест налагается с санкции прокурора, если есть основания полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Арест может быть отменен вышестоящим налоговым органом или судом.
Следует учитывать также разъяснения, содержащиеся в п. 6 Информационного письма № 83. Они затрагивают случай, когда заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта (решения о взыскании с него денежной суммы или об изъятии иного имущества) и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения. В такой ситуации арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.
Таким образом, суд не может удовлетворять ходатайства о приостановлении действия решений о наложении ареста на имущество налогоплательщика и о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества, за исключением случая предоставления встречного обеспечения. В ситуации, когда требование заявителя носит неимущественный характер, предоставление встречного обеспечения допускается п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55. Его размер определяется исходя из размера возможных убытков ответчика (заинтересованного лица), причиненных обеспечительными мерами.
Действие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может быть приостановлено согласно п. 9.1 ст. 76 НК РФ. Например, суд приостановил действие решения о приостановлении операций по счетам в банке налогоплательщика, в отношении которого введено внешнее управление. Такие организации имеют только один расчетный счет в банке. Следовательно, приостановление операций по счетам фактически приведет к невозможности осуществлять процедуру внешнего управления 6 .
Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 76 НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам в банке может также приниматься в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган. Поэтому если инспекция выносит решение о применении обеспечительных мер по п. 3 ст. 76 НК РФ, следует оценивать, не относится ли организация к числу не исполняющих свои налоговые обязанности и не представляющих налоговые декларации в налоговый орган. Если будет выявлен такой факт, то приостановление действия решения о приостановлении операций по счетам в банке с учетом принципа баланса частных и публичных интересов допустимо только при предоставлении встречного обеспечения.
1. Определения ВАС РФ от 26.09.2008 № 12266/08 и от 26.12.2007 № 17448/07, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 № Ф04-3282/2008(5653-А81-37), постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 по делу № А12-3593/07.
2. Пункты 4 и 5 Информационного письма № 83, п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер».
3. То есть имеет место один из случаев, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ.
4. Определения Арбитражного суда Самарской области от 21.07.2004 по делу № А55-10108/2004, от 26.08.2004 по делу № А55-12260/2004, от 11.11.2008 по делу № А55-16504/2008, от 07.08.2008 по делу № А55-11389/2008.
5. Пункты 3 и 6 Информационного письма № 83.
6. Определение Арбитражного суда Самарской области от 11.11.2008 по делу № А55-16504/2008.
28 августа АО «Кулебакский хлебозавод» обратилось в Верховный Суд РФ с кассационной жалобой, в которой просит отменить решения нижестоящих инстанций, признавших законность наложения ФНС обеспечительных мер на имущество компании.
Поводом к обращению послужили следующие обстоятельства. По результатам выездной проверки Межрайонной инспекцией ФНС № 4 по Нижегородской области было вынесено решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (деление бизнеса с использованием взаимозависимых организаций и применение налоговых вычетов по документам, оформленным от имени недобросовестных контрагентов).
Хлебозаводу были доначислены налоги, пени и штраф на общую сумму свыше 12 млн руб. В целях исполнения данного решения инспекция приняла обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) без согласия налогового органа имущества на сумму задолженности. Общество обжаловало данное решение в досудебном порядке в вышестоящий налоговый орган, но получило отказ.
Далее завод обратился в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании решения инспекции недействительным. В удовлетворении иска суд отказал, признав законность; апелляция оставила решение суда первой инстанции без изменения. Инспекция, в свою очередь, указала на отсутствие оснований для отмены жалоб. Изучив материалы доказательств, в том числе данные бухгалтерской отчетности, суды установили, что у инспекции имелись достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения о привлечении предприятия к налоговой ответственности.
Не согласившись с принятыми судебными актами, общество обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Волго-Вятского округа. По мнению заявителя, суды неправильно применили п. 10 ст. 101 НК РФ и сделали выводы, не соответствующие фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам. Общество заявило, что обстоятельства его привлечения к налоговой ответственности, установленные в ходе проверки, не могут служить основанием для принятия обеспечительных мер – суды не приняли во внимание доказательства наличия активов, достаточных для выплаты доначисленных налогов, штрафа и пеней.
Рассмотрев жалобу, суд кассационной инстанции не нашел оснований для ее удовлетворения. В обоснование своей позиции он указал, что согласно п. 10 ст. 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения налоговый орган вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание указанных в нем недоимки, пеней и штрафа.
В качестве обеспечительной меры может выступать, в том числе, запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. При этом запрет на отчуждение производится последовательно в отношении недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве, транспортных средств, а также иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов и, наконец, готовой продукции, сырья и материалов.
В соответствии с ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК инспекция обязана доказать наличие у нее достаточных оснований полагать, что непринятие указанных мер сделает невозможным или затруднительным исполнение обществом решения о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.
Суд округа указал, что основаниями для принятия налоговым органом обеспечительных мер послужили обстоятельства привлечения общества к налоговой ответственности, выявленные по результатам выездной проверки, значительный размер доначисленных налогов, пеней и штрафа, а также уменьшение стоимости основных средств и увеличение кредиторской задолженности. Суд подтвердил правильность выводов первой и апелляционной инстанций о том, что оспариваемое решение налогового органа соответствует требованиям закона и не нарушает прав и законных интересов заявителя, и постановил, что кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.
Хлебозавод обратился в Верховный Суд с жалобой, однако представители компании отказались сообщить о том, какие доводы они привели в обоснование своей позиции, и не стали комментировать уже вынесенные судебные решения.
Проанализировав обжалуемое постановление суда округа, старший партнер Группы правовых компаний «ИНТЕЛЛЕКТ-С» Роман Речкин в комментарии «АГ» отметил, что оно иллюстрирует системную проблему произвольного применения налоговым органом обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ. Кодекс, таким образом, дает право налоговикам принимать обеспечительные меры (по решению о привлечении к ответственности, еще не вступившему в силу) по своему усмотрению, если, по их мнению, существуют «достаточные основания полагать, что непринятие обеспечительных мер может затруднить или сделать невозможным исполнение решения о привлечении к налоговой ответственности».
«Причем даже при принятии обеспечительных мер суд обязан мотивировать наличие оснований для обеспечения и обосновать их ссылками на конкретные доказательства. Однако НК в принципе не обязывает налоговый орган мотивировать эти основания, а тем более – доказывать их наличие. В данном случае налоговый орган посчитал, что такие основания имеются только потому, что налогоплательщик был им же привлечен к ответственности за неправомерное, по мнению налогового органа, “дробление бизнеса”», – пояснил эксперт.
Роман Речкин считает, что произвольность указанной нормы НК породила противоречивую арбитражно-судебную практику, когда одни суды требовали от налогового органа обосновать наличие оснований для ареста имущества налогоплательщика, и при недоказанности налоговиками оснований для обеспечительных мер признавала решение об обеспечении незаконным, а другие суды исходили из такого же толкования, что и Арбитражный суд Волго-Вятского округа в кассационном постановлении. «К сожалению, в последние несколько лет, в рамках общего “пробюжетного” подхода арбитражных судов в налоговых спорах, решения, вынесенные в соответствии с первым подходом, практически не встречаются», – добавил он.
Заместитель руководителя департамента налоговой безопасности и правовой защиты «КСК групп» Павел Андрейкин считает, что комментируемый судебный акт в целом соответствует сложившимся тенденциям в области применения налоговыми органами предварительных обеспечительных мер. «Имеется рекомендация вышестоящих налоговых органов о применении таких мер по результатам налоговых проверок, сумма доначислений по которым превышает 10 млн руб., с целью минимизации рисков вывода активов и фактического банкротства компании до того момента, как решение по проверке вступит в законную силу и налоговый орган сможет осуществить принудительное взыскание за счет активов предприятия», – пояснил Павел Андрейкин.
Он полагает, что обеспечительные меры, в сущности, могут вводиться налоговым органом практически в любой ситуации, поскольку для их применения достаточно формального наличия оснований полагать, что их непринятие может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в нем. «Таким основанием, по мнению судов, может являться факт допущенного налогового правонарушения, установленный в ходе проверки», – добавил Павел Андрейкин.
По его мнению, оценивая обоснованность принимаемых обеспечительных мер, суды исходят, в первую очередь, из того, что, накладывая обременение на имущество и (или) денежные средства на расчетных счетах, налоговики не осуществляют действий по принудительному взысканию, что, по мнению судов, создает справедливый баланс интересов налогоплательщиков и бюджета. «Налогоплательщики должны быть заинтересованы в наличии на балансе общества активов, стоимость которых по данным бухгалтерского учета превышает сумму потенциальных доначислений по проверке, чтобы избежать блокировки денежных средств на расчетных счетах», – рекомендовал эксперт.
Налоговый консультант юридической компании «Дювернуа Лигал», член СРО аудиторов Ассоциации «Содружество» Анна Орлова считает, что в рассматриваемом случае суды исходили из оценки показателей динамики финансового состояния налогоплательщика, которые за последние годы заметно ухудшились. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик в ближайшем будущем не сможет исполнить обязанность по уплате налога, пеней и штрафа. Учитывая данные обстоятельства, суд вынес решение в пользу налоговиков. «В рассматриваемом случае суды не учли, что по данным бухгалтерского баланса у налогоплательщика имелись средства для погашения задолженности перед бюджетом, поэтому считаю применение обеспечительных мер неправомерным», – пояснила эксперт.
Анна Орлова добавила, что ранее суды при рассмотрении споров о запрете на отчуждение имущества налогоплательщика (определения ВАС РФ от 6 сентября 2009 г. № ВАС-6588/09, от 26 сентября 2008 г. № 12266/08, от 26 декабря 2007 г. № 17448/07) исходили из обязанности налоговой инспекции обосновать необходимость принятия такой обеспечительной меры и доказать, что ее непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения налогового органа о взыскании налоговых платежей. При отсутствии таких доказательств либо их недостаточности суд удовлетворял требования налогоплательщика о признании недействительным решения налоговой инспекции о применении обеспечительных мер.
«В рассматриваемом случае можно говорить об отсутствии четкого законодательного порядка вынесения решения о применении обеспечительных мер. Их принятие не может быть основано только на предположении о том, что налогоплательщик не сможет исполнить решение налогового органа. Полагаю, что при отсутствии четкой регламентации вопрос о соразмерности обеспечительных мер должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела. Данное постановление указывает на то, что судебная практика столкнулась с очередным явлением оценочного характера», – подытожила эксперт.
«Клерк» Рубрика Налоговые проверки
Выездная налоговая проверка! Как много в этих звуках для сердца налогоплательщика слилось. и «много» прежде всего потому, что низкорезультативных выездных налоговых проверок, как известно, «не бывает». По данным 2016 г., в среднем на одну такую проверку приходится порядка 10 млн. руб. доначислений только налогов, а еще пени, штрафы.
Доначисленные по итогам проверки налоговые платежи инспекция старается как можно оперативнее взыскать, вопреки противоположному желанию налогоплательщика, что если не платить их вовсе, то хотя бы отодвинуть эту перспективу на как можно более поздний срок (кто уплатил позже, уплатил меньше), уповая в этом деле, несомненно, на суд. Но само по себе обращение в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности не приостанавливает действие оспариваемого решения. Специальным инструментом, который позволяет это сделать, являются «обеспечительные меры». О них-то мы и поговорим.
Обеспечительные меры
Чтобы арбитражный суд удовлетворил такое ходатайство, в нем необходимо доказать, что непринятие обеспечительных мер может причинить значительный ущерб налогоплательщику и другим, зависимым от его деятельности лицам, подкрепив это соответствующими документами (ст. 90 АПК РФ). Для примера, можно ссылаться:
- на несоразмерность доначисленных сумм налоговых платежей финансово-хозяйственному положению налогоплательщика,
- на то, что бесспорное взыскание доначисленных сумм без судебной оценки их законности лишает налогоплательщика оборотных средств,
- возможности производить расчеты с поставщиками и иными контрагентами,
- закупать сырье у поставщиков,
- осуществлять производство и реализацию продукции,
- выплачивать заработную плату, текущие налоги и другие обязательные платежи.
Отдельно отметим, что очень хорошо действуют аргументы, связанные с исполнением налогоплательщиком каких-то социальных функций, т.е. это необходимость обеспечивать теми же зарплатами штат работников, особенно, если он большой, или когда деятельность предприятия связана с поддержанием каких-то социально значимых объектов.
Если все сделано правильно, то суды идут навстречу налогоплательщику.
Но на этом не все. Даже если вы заручились поддержкой суда и им были приняты обеспечительные меры по вашему иску к налоговой, исполнение решения по проверке было приостановлено, инспекция может со своей стороны заявить ходатайство о «встречном обеспечении».
Встречное обеспечение
Меры встречного обеспечения могут иметь следующие формы:
- перечисление истцом денежных средств на депозит суда в размере не менее половины суммы заявленных требований;
- предоставление банковской гарантии;
- предоставление поручительства.
Кроме того, сами суды порой скептически оценивают «реальность» встречного обеспечения по форме предоставления поручительства от третьего лица, ведь поручитель действительно должен вызывать всяческое доверие со своей стороны, как у суда, так и заинтересованного налогового органа (а такого, как мы заметили, еще нужно найти).
Первая же форма - перечисление денежных средств на депозит суда - фактически нивелирует эффект принятия в вашу пользу обеспечительных мер по иску. Получается, с одной стороны, суд приостановил исполнение решения налогового органа, но с другой вам вменяется по встречному обеспечению необходимость внести сумму, эквивалентную налоговым доначислениям, на депозит суда. Налогоплательщика вынуждают расстаться со своими «кровными» до завершения судебного разбирательства. И в этой ситуации лучше уж уплатить недоимку в бюджет, поскольку это может снять с вас угрозу уголовной ответственности за налоговое преступление, которое квалифицируется от определенного размера неуплаченных сумм налогов.
Теперь посмотрим, на каких основаниях суд удовлетворяет ходатайство инспекции о встречном обеспечении.
Сам факт предоставления налогоплательщику временной защиты его имущественных интересов в виде обеспечительных мер не является основанием для применения судом мер встречного обеспечения. Таким основанием является наличие реальной угрозы причинения действием этих мер ущерба другой стороне по делу, в рассматриваемом случае – интересам бюджета. Поэтому истребование встречного обеспечения является оправданным в случаях, когда у суда имеются убедительные основания полагать, что принятие обеспечительных мер может повлечь убытки для бюджета.
Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (ч. 1 ст. 65 АПК РФ). В обоснование необходимости предоставления встречного обеспечения инспекция должна предоставить факты об обстоятельствах, которые указывают на отсутствие оснований полагать, что по окончании судебного разбирательства у налогоплательщика будет достаточно средств для исполнения оспариваемого решения.
На практике в качестве таких фактов налоговые органы предоставляют суду, например:
- информацию о недолжном исполнении налогоплательщиком своих налоговых обязательств ранее,
- об уже имеющихся у него задолженностях, не связанных с оспариваемой выездной налоговой проверкой;
- о том, что налогоплательщик ведет свою деятельность с убытком или финансовый результат от этой деятельности практически нулевой;
- что у налогоплательщика отсутствует имущество, стоимость которого эквивалентна доначислениям;
- что имеющееся имущество обременено залогом, ипотекой и т.п.
Итак, если ходатайство инспекции о предоставлении ей встречного обеспечения удовлетворено, что дальше?
А дальше, понятно, либо налогоплательщик в течение 15 дней (ч. 3 ст. 94 АПК РФ) вносит на депозит суда необходимую сумму (что, как мы уже отметили, не имеет особого смысла) или каким-то чудом договаривается с банком о предоставлении гарантии (находит «безумного» поручителя), либо приостанавливающие исполнение решения по проверке обеспечительные меры будут по ходатайству налогового органа отменены. Неисполнение лицом, ходатайствующим об обеспечении иска, определения арбитражного суда о встречном обеспечении в срок, является основанием для отказа в обеспечении иска (ч. 6 ст. 94 АПК РФ).
Можно ли каким-то образом убедить суд отказать налоговому органу в удовлетворении его ходатайства о встречном обеспечении?
«Можно, но сложно» вывести какую-то универсальную формулу, все зависит от того, какие аргументы налогоплательщик может выдвинуть против обстоятельств, которые налоговый орган представил в качестве оснований для встречного обеспечения. Например, ситуация из практики: инспекция заявила, что по балансу у налогоплательщика отсутствует имущество, за счет которого в будущем можно было бы взыскать недоимку, но в суде выяснилось, что на самом деле имущество такое у налогоплательщика имеется, просто оно не отражено на балансе. Более того, инспекции о нем известно, поскольку она же по нему доначислила налог на имущество. Все очень индивидуально.
В этой части имеет смысл лишь рассмотреть вопрос, как принятие судом встречного обеспечения может коррелироваться с чисто налоговыми обеспечительными мерами, которые инспекция уже применила самостоятельно вместе с вынесением решения по проверке (п.10 ст.101 НК РФ).
Налоговые обеспечительные меры «VS» встречного обеспечения в суде
К числу обеспечительных мер, которые могут применяться налоговыми органами к налогоплательщикам, относятся:
- запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. В первую очередь такой запрет может быть возложен на недвижимое имущество налогоплательщика, в том числе не участвующее в производстве продукции (работ, услуг). При отсутствии такого имущества ограничения коснутся транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений налогоплательщика. В отношении готовой продукции, сырья и материалов ограничения могут быть введены в последнем, исключительном случае;
- приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 НК РФ. Такая обеспечительная может применяться только на часть суммы доначислений по проверке, которая не была обеспечена вышеуказанным запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества.
Итак, если налоговый орган наложил запрет на отчуждение налогоплательщиком своего имущества до момента исполнения решения по проверке (а к этим мерам налоговые органы по возможности прибегают практически всегда), то потом, когда он уже в суде заявляет ходатайство о предоставлении встречного обеспечения, то по существу он просит обязать предоставить дополнительное обеспечение, что не предусмотрено действующим законодательством и нарушает баланс частных и публичных интересов. Данное обстоятельство может оказаться вполне достаточным основанием для отказа в удовлетворении ходатайства инспекции о встречном обеспечении (подобная позиция изложена и подтверждена, например, определением Арбитражного суда Вологодской области от 05.05.2016 г. по делу № А13-589/2016, определением Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 17 декабря 2009 г. по делу № А44-2448/2009).
Из всего изложенного видно, что предоставление судом обеспечения в виде приостановления исполнения решения по проверке не гарантировано всем налогоплательщикам по умолчанию, а тем, кому такое обеспечение все же предоставлено, оно впоследствии может быть отменено.
Тут есть прямая увязка с тем, что из себя представляет налогоплательщик, как он заявит себя в суде и как о нем «отзовется» налоговый орган. Думаю ни у кого не возникнет вопроса, например, почему суд отказал в удовлетворении ходатайства налогоплательщика о принятии обеспечительных со ссылкой на то, что ему, дескать, зарплаты работникам платить, когда при этом налоговый орган покажет суду, что за налогоплательщиком «висит» постоянная большая задолженность перед сотрудниками.
Если в отношении компании начата выездная налоговая проверка, никогда не пускайте на самотек ход ее проведения, взаимодействуйте с инспектором, давайте развернутые пояснения и расчеты в нужном вам разрезе к предоставляемым документам и информации. От этого зависит и то, как вы будете представлены в материалах проверки в целом, как лицо злостно и намеренно уклоняющееся от уплаты налогов или как «не проявивший должную осмотрительность налогоплательщик», ищущий истину, а не пытающийся избежать уплаты налогов.
Дело вели
Налогоплательщику удалось добиться отмены решения о принятии обеспечительных мер, а именно «блокировки» расчётного счета, на досудебной стадии обжалования решения
Ни для кого не секрет, что выездная налоговая проверка чаще всего заканчивается доначислением достаточно больших сумм налогов.
При этом в настоящее время налоговый орган параллельно с принятием решения о привлечении к ответственности реализует своё право на принятие решения об обеспечении возможности его исполнения.
Причём так называемыми обеспечительными мерами могут быть:
1. Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.
2. Приостановление операций по счетам в банке.
И если ограничения, связанные с имуществом налогоплательщика, чаще всего особо не влияют на деятельность организации (хотя в случае необходимости перекредитования в банке налоговые обременения очень даже мешают данному процессу), то «блокировка» расчётного счета может просто парализовать бизнес.
Причём подобные решения ИФНС выносит с завидной регулярностью, невзирая иногда на отсутствие оснований на вынесение решения о принятии обеспечительных мер.
Именно в подобную ситуацию попал налогоплательщик – клиент компании Юринвест.
Обо всём по порядку
Сумма доначисления по итогам проведённой выездной проверки составила более 16 млн. руб.
Конечно, налогоплательщик не согласился с основаниями привлечения к ответственности и планировал обжаловать решение ИФНС о доначислении. И при этом даже не думал, что уже на стадии вынесения решения по проверке деятельность его организации может практически заблокироваться. Ведь процесс вступления в силу решения о привлечении к ответственности достаточно длительный. Плюс налогоплательщик рассчитывал на положительный результат обжалования, а значит, наличие решения о доначислении налогов ещё не означало наличие негативных последствий для бизнеса.
Но тут налогоплательщик не учёл тот факт, что ИФНС параллельно вынесла решение о принятии обеспечительных мер, а именно о запрете отчуждения имущества без согласия налогового органа и приостановлении операций по счетам в банке на сумму более 2 млн. руб.
Необходимо заметить, что организация-налогоплательщик обеспечивает жизнедеятельность одного из городов Кемеровской области. Соответственно, в собственности у неё находятся как здания и земельные участки, так и необходимая техника.
И «блокировка» счёта на столь значительную сумму могла привести к неисполнению обязательств перед городом. Тем более, что данная ситуация произошла зимой – в период интенсивного отопительного сезона.
Какие же нарушения закона допустил налоговый орган при вынесении решения об обеспечении?
Лирические отступления о том, что оснований принимать подобные решения у налогового органа в принципе не имелось в отношении реально действующей организации, имеющей в собственности имущества более чем на 30 млн., в данном случае опустим.
Ведь интерес данного дела заключается совсем в ином.
А именно в том, что, во-первых, ИФНС, принимая решение об обеспечении, учла НЕ ВСЁ имущество, находящееся в собственности у налогоплательщика.
Так, не были учтены транспортные средства и дебиторская задолженность на общую сумму около 20 млн. руб.
Конечно, надо отметить, что налоговая вообще не всегда учитывает наличие дебиторской задолженности у организации, наверное, не считая это имуществом.
Во-вторых, ИФНС не верно определила стоимость имущества, на которое наложила арест. Согласно нормам действующего законодательства стоимость имущества определяется по данным бухгалтерского учёта. А не по каким-то иным данным, например кадастровой или рыночной стоимости.
В свою очередь, в данном случае стоимость земельного участка налоговая определила, основываясь на его кадастровой стоимости, которая в два раза меньше данных по бухгалтерскому учёту.
В результате, если бы ИФНС действовала в строгом соответствии с нормами п. 10 ст. 101 НК РФ, то общий размер имущества, на который можно было бы наложить арест, составил бы более 33 млн. руб.
Конечно, данная сумма значительно перекрывала бы сумму доначислений по проверке, и необходимости принимать решение о приостановлении операций по счетам просто не было бы.
Лучшая защита - это нападение
Специалистами компании «Юринвест» были проанализированы действия налогового органа, изучены документы, представленные налогоплательщиком, после чего стало ясно, что действия ИФНС, конечно, незаконные.
Но единственный способ разрешение сложившийся ситуации – это обжалование данного решения в вышестоящий налоговый орган.
Сразу оговоримся, что способ этот не быстрый, так как срок рассмотрения жалобы в УФНС по Кемеровской области составляет 15 рабочих дней.
А если вышестоящий орган жалобу не удовлетворит, то следующий этап – судебное обжалование, а это ещё дольше. Но иного варианта не дано, особенно, когда на кону дальнейшая жизнедеятельность организации.
Справедливость восторжествовала
Конечно, вышестоящий налоговый орган не согласился с доводами налогоплательщика об отсутствии оснований для принятия решения об обеспечительных мерах.
Но в данном случае нет ничего удивительного, так как единственной надеждой для бизнеса на защиту своих прав и интересов по данному основанию является Арбитражный суд.
При этом УФНС подробно изучила доводы и документы организации в части незаконности вынесения решения о приостановлении операций по счетам в банке и отменила решение ИФНС в этой части.
В результате цель налогоплательщика была достигнута без обращения в суд, что, конечно, немаловажно.
Комментарий вышестоящего органа, отражённый в его решении, также был приятен налогоплательщику:
Наталья Болотова, партнер:
К сожалению, подобные решения налоговой встречаются почти что в 90 % случаев при завершении выездной проверки (в камеральной это редкость).
При этом контролирующие органы не думают о необходимости обоснования причин вынесения решения о принятии обеспечительных мер: есть решение о доначислении, значит, налогоплательщик – недобросовестный и надо применить меры, направленные на исполнение решения.
Незаконность подобных решений по причине отсутствия оснований приходится отстаивать в суде.
Что касается описанной ситуации, то в данном случае имели место просто вопиющие нарушения налогового законодательства со стороны контролирующего органа, причём того, кто лучше всех знает значимость организации в жизнедеятельности города и имущественное положение налогоплательщика, а также того, кто призван помогать налогоплательщикам, а не доводить их до банкротства.
Конечно, положительный исход вышеописанного спора стал следствием не только установленного факта нарушения процедуры принятия налоговым органом обеспечительных мер, но и благодаря:
- наличию у налогоплательщика документов, которые подтверждали обстоятельства, на которые он ссылался;
- оперативности сбора данных документов;
- аргументированности доводов налогоплательщика о допущенных нарушениях.
В случае с решением о принятии обеспечительных мер, время является ключевым фактором.
Читайте также: