Несвоевременное перечисление сумм налога текущих платежей

Опубликовано: 15.05.2024

26 июня на сайте ВАС РФ опубликовано Постановление Президиума ВАС РФ от 18 марта 2014 г. № 18290/13 по делу об обжаловании решения инспекции ФНС России о привлечении налогового агента к ответственности за несвоевременное перечисление в бюджет суммы налога (ст. 123 НК РФ). Интерес данный судебный акт вызывает в первую очередь потому, что ВАС РФ в нем фактически выводит не предусмотренное напрямую законом основание освобождения и налогового агента от такой ответственности.

По мнению суда, если налоговый агент, пускай и несвоевременно, но полностью уплатил налог и пени до подачи первичного или уточненного расчета, то ответственности он не подлежит. Налоговый агент освобождается от ответственности на основании п. 4 ст. 81 НК РФ, причем даже в том случае, если уточненка подавалась из-за ошибок, не повлекших неуплату налога. Так, в рассмотренном случае расчет был верным, а исправлялся только код страны. Суды трех нижестоящих инстанции занимали строго противоположную позицию.

Обществом при выплате дивидендов иностранным компаниям 15 июля 2011 года был исчислен и удержан налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ за 2010 год. Однако сумма налога была перечислена в бюджет не полностью (18 июля 2011 года). Обнаружив ошибку, общество 12 августа 2011 года самостоятельно уплатило недостающую сумму и пени за просрочку платежа.

25 октября 2011 года обществом представлен в инспекцию ФНС России первичный налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанного налога за III квартал 2011 года. Впоследствии инспекцией проведена камеральная проверка данного расчета, в ходе которой обществом 2 ноября 2011 года представлена "уточненка" в связи с допущенной ошибкой по строке 040 в указании кода страны – получателя дохода.

По итогам проверки 27 марта 2012 года инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ в связи с неполным перечислением в установленный срок суммы налога. Общество обратилось в арбитражный суд с требованием об освобождении его от налоговой ответственности на основании подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, так как налог, хоть и с задержкой, а также пени были перечислены в бюджет до подачи первичного расчета и "уточненки".

Также общество ставило вопрос о зачете переплаты по налогу на прибыль в счет начисленных ему, как налоговому агенту пеней, но данный вопрос Президиумом ВАС РФ не рассматривался.

Статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неудержание или неперечисление (неполное удержание или перечисление) в срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Штраф – в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию или перечислению.

Согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщики и налоговые агенты обязаны вносить изменения в налоговую декларацию (расчет) в случаях: обнаружения ими факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом в случае, если недостоверные сведения, а также ошибки, содержащиеся в первоначально поданной декларации, не привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщики (плательщики сборов) вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, предусматриваются основания освобождения от налоговой ответственности (п. 4 ст. 81 НК РФ) при условии уплаты сначала недостающей суммы налога и пеней, а затем предоставления уточненной налоговой декларации. Причем данные действия должны быть совершены до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налогов, или о назначении выездной налоговой проверки.

Первая инстанция, апелляция и кассация

Как отметил суд первой инстанции, ст. 81 НК РФ регулируется порядок внесения изменений в поданный в налоговый орган расчет путем представления уточненного расчета. При этом налоговый агент освобождения от ответственности в случае представления уточненного расчета при обнаружении им факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога. Однако ни один из описанных недостатков в расчете общества не присутствовал, а предоставление "уточненки" связано с ошибочным указанием кода страны (см. Решение Арбитражного суда г. Москвы от 11 февраля 2013 г. по делу № А40-146836/12).

В связи с этим, по мнению суда, положения п. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ не подлежат применению в рассматриваемой ситуации. Также суд отметил, что штраф по ст. 123 НК РФ назначается независимо от того, были налоги перечислены в бюджет впоследствии или нет. Факт более позднего перечисления суммы налога не может быть исправлен путем подачи уточненного расчета. В удовлетворении требования обществу было отказано, суды апелляционной и кассационной инстанций данную позицию поддержали (см. постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 апреля 2013 г. № 09АП-9934/2013; постановлением ФАС Московского округа от 3 сентября 2013 г. по делу № А40-146836/12-20-661).

Позиция Президиума ВАС РФ

Как отметил Президиум ВАС РФ, п. 3 и п. 4 ст. 81 НК РФ призваны стимулировать налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов на самостоятельное выявление допущенных ими искажений в налоговой отчетности. В связи с этим предусматриваются условия освобождения от ответственности, в числе которых уплата недостающей суммы налога и пеней и подача уточненной декларации до момента обнаружения нарушений налоговым органом.

Президиум ВАС РФ подчеркнул, что налог и пени в бюджет были перечислены обществом до подачи основного и уточненного расчета. При этом искажение сведений в расчете не повлекло неуплату налога – представление уточненного расчета было связано с устранением технической ошибки. Однако, несмотря на это, суды трех инстанций пришли к выводу о невозможности применения в рассматриваемой ситуации положений п. 4 ст. 81 НК РФ и освобождении общества от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

Согласно позиции Президиума ВАС РФ такое толкование положений налогового законодательства не отвечает принципу справедливости. При этом суд сравнил две категории налоговых агентов-нарушителей. Первая – налоговые агенты, допустившие искажение сведений в расчете, что повлекло неполную уплату налога в бюджет. Вторая – налоговые агенты, представившие достоверный расчет, однако допустившие нарушение срока перечисления этих сумм в бюджет (рассматриваемый случай). По мнению Президиума ВАС РФ, описанный подход нижестоящих судов ставит первую категорию в более выгодное положение.

Действительно, исходя из актов судов первой, апелляционной и кассационной инстанций, получается, что если налоговый агент ошибся и в расчете, и в перечисленной сумме – он может подать "уточненку" и быть освобожден от ответственности. Однако если ошибка была только в перечисленной сумме, а расчет был подготовлен правильно, то он такой возможности лишается. Выходит, что налоговый агент, допустивший более грубое нарушение, освобождается от ответственности, а совершивший менее грубое – нет.

"На недопустимость подобного толкования неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями", – отмечается в Постановлении.

По мнению Президиума ВАС РФ вводя ответственность налоговых агентов за нарушение сроков перечисления налога (ст. 123 НК РФ), законодатель не исключил возможность для них, наряду с налогоплательщиками и плательщиками сборов, корректировать налоговую базу и устранять нарушения без санкций со стороны налоговых органов – на основании ст. 81 НК РФ.

Более того, тот факт, что общество не исказило налоговую отчетность и до представления первичного расчета уплатило налог в полном размере, свидетельствует о его добросовестном поведении как участника налоговых правоотношений. По мнению Президиума ВАС РФ, данное обстоятельство должно влечь освобождение его от налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ.

В результате требование общества удовлетворено (в части отмены штрафа, пени остались в силе). При этом Постановление Президиума ВАС РФ также содержит оговорку о возможности пересмотра на его основании аналогичных дел.

Таким образом, Президиум ВАС РФ опроверг доводы судов, о том, что ответственность по ст. 123 НК РФ наступает независимо от последующего перечисления налогов в бюджет, указав на необходимость учитывать, на основании п. 4 ст. 81 НК РФ, в какой именно период они были уплачены – до подачи расчета или после. Кроме того, фактически суд допустил, что уточненная декларация по п. 4 ст. 81 НК РФ в контексте ст. 123 НК РФ может подаваться независимо от того, были в первичном расчете искажения, повлекшие неуплату налога или нет.

Стоит отметить, что ситуация рассмотренная в Постановлении Президиума ВАС РФ, является достаточно необычной. Как правило, практика рассмотрения споров о привлечении к ответственности по ст. 123 НК РФ и применении п. 4 ст. 81 НК РФ связана со случаями, когда к несвоевременной уплате налогов приводят ошибки в расчете и уточненка подается в связи с этим.

Обычно такие ситуации разрешаются в пользу налогового агента (постановление ФАС Уральского округа от 3 июня 2014 г. № Ф09-3494/14 по делу № А60-35714/2013). Исключения составляют случаи, когда он не соблюдает требования об уплате недоимки и пеней до подачи "уточненки", а также о совершении данных действий до выявления нарушений налоговым органом (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 мая 2013 г. по делу № А27-17528/2012; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 июня 2013 г. по делу № А27-17530/2012).

Тем не менее, ситуации, сходные с рассмотренным Президиумом ВАС РФ делом, имели место и решались до настоящего момента не в пользу налогового агента (см. постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22 октября 2013 г. по делу № А45-25321/2012 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19 февраля 2014 г. по делу № А45-25321/2012; постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2013 г. по делу № А56-9578/2013).

Несвоевременное перечисление налоговым агентом сумм налогов и сборов не образует состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ

Суть проблемы

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговым агентом признается лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Обязанности налоговых агентов предусмотрены различными нормами действующего законодательства Российской Федерации (главы 21, 23, 25 НК РФ и т. д.), во всех случаях для перечисления сумм удержанных налогов и сборов устанавливаются соответствующие сроки перечисления указанных сумм. Вместе с тем, ответственность налоговых агентов, предусмотренная статьей 123 НК РФ, предусматривается именно за неперечисление (неполное перечисление), а не за несвоевременное перечисление. Конечно, с учетом положений статьи 17 НК РФ напрашивается вывод, что обязанность налогового агента в полном объеме может считаться исполненной только в том случае, если соответствующая обязанность выполнена в части всех элементов налога, в том числе и по срокам его перечисления. Однако подобный подход не был поддержан ВАС РФ. В пункте 21 Информационного письма от 17.03.2003 № 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в части привлечения к ответственности за несообщение об открытии (закрытии) счета ВАС РФ указал, что понятия "неисполнение" и "несвоевременное исполнение" какой-либо обязанности всегда разграничивались отечественным законодательством, а в НК РФ (в частности, в статьях 116, 119, 126, 129.1, 133, 135) специально упоминается о том, что предусмотренная ими ответственность наступает при нарушении срока исполнения соответствующей обязанности.

Вследствие вышеизложенного статья 123 НК РФ может применяться к налоговым агентам именно в случае неперечисления (неполного перечисления) соответствующих сумм налогов и сборов, что нашло отражение и в судебной практике.

Судебные решения

Так, налоговый орган (далее - инспекция) обратился в арбитражный суд с заявлением о взыскании с ООО "Т" (далее - общество) штрафных санкций на основании статьи 123 НК РФ.

Решением суда от 01.10.2003 года в удовлетворении требований отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить обжалуемое решение и удовлетворить требования, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. Податель жалобы указывает на то, что суд пришел к ошибочному выводу об отсутствии в действиях (бездействии) общества состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ. По мнению инспекции, факт несвоевременного перечисления налоговым агентом сумм налога в бюджет не исключает привлечение его к налоговой ответственности на основании названной статьи кодекса.

Законность обжалуемого решения проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом налогового законодательства, в частности, правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога (налога на доходы физических лиц) за период с 01.01.2000 года по 31.01.2003 года.

В ходе проверки инспекция установила факты несвоевременного перечисления налоговым агентом удержанных сумм подоходного налога (налога на доходы физических лиц).

По результатам проверки налоговый орган составил акт и принял решение о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа.

Отказывая инспекции в удовлетворении требования о взыскании штрафа на основании статьи 123 Налогового кодекса РФ, суд указал на то, что на момент налоговой проверки Общество уже перечислило в бюджет удержанный подоходный налог (налог на доходы физических лиц), а следовательно, в его действиях отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренный статьей 123 НК РФ, - неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Кассационная инстанция считает этот вывод суда правомерным.

В соответствии со статьей 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Суд первой инстанции правильно истолковал названную норму права как исключающую налоговую ответственность за несвоевременное перечисление удержанных налоговых платежей.

Как установлено судом и не оспаривается налоговым органом, общество до начала налоговой проверки, но с нарушением установленного статьей 9 Закона Российской Федерации от 07.12.1991 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (действовавшего до 01.01.2001) и пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса РФ (действующим с 01.01.2001) перечислило в бюджет удержанную сумму подоходного налога (налога на доходы физических лиц).

Таким образом, действия налогового агента не содержат состава правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ.

(Постановление ФАС СЗО от 16.02.2004 № А56-28031/03)

Несвоевременная уплата НДФЛ

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ). При выплате доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков они также обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Штраф предусмотрен за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговым агентом в бюджет. Размер штрафа — 20% от суммы налога, не перечисленной в срок (ст. 123 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.03.2013 № 03-02-07/1/8500). При этом не имеет значения время, на которое была пропущена уплата НДФЛ. Размер штрафа будет рассчитан со всей суммы НДФЛ, не перечисленной вовремя. Он может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда.

Конституционный суд РФ указал, что налоговый агент может быть освобожден от ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, если:

не исказил налоговую отчетность;
уплатил налог и пени до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной проверки;
при перечислении соответствующих сумм произошла техническая или иная ошибка, которая носила непреднамеренный характер.

Об этом сказано в Постановлении от 06.02.2018 № (направлено Письмом ФНС России от 09.02.2018 № СА-4-7/2548 для использования в работе налоговым органам, приведено в п. 2 Обзора практики Конституционного Суда РФ за 1 квартал 2018 года).

Если Вы удержали НДФЛ, но не перечислили (несвоевременно перечислили) его в бюджет, то Вам начислят пени помимо штрафа (п. 1 ст. 75 НК РФ). Порядок определения пени разъяснен в Письме Минфина России от 01.08.2017 № 03-02-07/1/48936.

Таким образом, срок за просрочку исполнения обязанности по уплате налога исчисляется, начиная со следующего дня за днем уплаты налога, установленным законодательством о налогах и сборах.

Несвоевременная уплата страховых взносов

Ответственность установлена, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, которые предусмотрены статьями 129.3 и 129.5 НК РФ. Штраф за перечисленные нарушения составляет 20% неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

В названном документе арбитры пришли к выводу, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации суммы налога (сбора), не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с налогоплательщика подлежат взысканию только пени.

Минфин РФ уточнил, что такое разъяснение, данное в целях обеспечения единообразных подходов к разрешению споров, возникающих при применении п. 1 ст. 122 НК РФ, является актуальным, когда страховые взносы были правильно исчислены и отражены в расчетах, представленных в налоговые органы. Иными словами, штрафа по статье 122 НК РФ не будет, если сумма страховых взносов исчислена верно и отражена в расчете, представленном в налоговую инспекцию.

Таким образом, к плательщику страховых будет применена ответственность только в виде пени за несвоевременную уплату правильно исчисленных и отраженных в отчетности страховых взносов. Порядок определения пени будет таким же, как для НДФЛ.

Некорректное заполнение 6-НДФЛ

За ошибки, недостоверные сведения в расчете по форме могут взыскать штраф в размере 500 руб. (п. 1 ст. 126.1 НК РФ). По мнению ФНС России, любые заполненные реквизиты расчета, не соответствующие действительности, могут считаться недостоверными сведениями. Оштрафовать могут за ошибки:

в персональных данных налогоплательщика,
кодах доходов и вычетов,
суммовых показателях (п. 3 Письма ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515).

В то же время, налоговые органы могут снизить штраф, если ошибки не привели к уменьшению суммы НДФЛ, которую нужно уплатить в бюджет, или нарушению прав граждан (подп. 3 п. 1 и п. 4 ст. 112 НК РФ, п. 3 Письма ФНС России от 09.08.2016 № ГД-4-11/14515).

Если ошибки в поданном расчете выявлены самостоятельно, то рекомендуем представить в налоговый орган уточненный расчет. Сделать это нужно прежде, чем вы узнаете, что налоговый орган обнаружил в расчете недостоверные сведения. В таком случае можно избежать штрафа по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ (п. 2 ст. 126.1 НК РФ).

Неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы.

Объект нарушения

Специальными нормами НК устанавливается не только ответственность налогоплательщиков. В ряде случаев она может касаться третьих лиц.

Примером выступает ст. 123 НК, предусматривающая наказание для налоговых агентов, допустивших нарушения при налогообложении.

В качестве такового выступают защищаемые государством правовые отношения, связанные с исполнением обязанностей налоговым агентом, по внесению в бюджет обязательных платежей.

Когда происходит нарушение, вред причиняется интересам публично-правовых образований. Это связано с тем, что последние осуществляют управление бюджетом того или иного уровня.

Субъект нарушения

Налоговым агентом может выступать как физическое лицо, так и организация. При этом, ответственность несет только гражданин, обладающий статусом ИП. На них возлагаются обязанности по удержанию и перечислению денежных средств в бюджет по той причине, что последние оказываются в распоряжении этих субъектов.

Необходимость совершения таких действий вытекает из различных отношений. Примером выступает трудовой договор. Работодатель несет ответственность, являясь налоговым агентом.

Другим примером служит инвестиционное товарищество. Соответствующая обязанность в отношении прибыли иностранных участников выполняется ответственным товарищем. Аналогично обстоит дело с НДС

Получить взыскание за это нарушение может любой субъект, имеющий статус налогового агента. Для этого требуется прямое указание в нормах закона, регулирующих правоотношения, касающиеся уплат конкретного сбора или налога.

Особенности субъективной стороны

Ст. 123 не содержит условий о форме вины. Это позволяет сделать вывод о возможности всех вариантов.

Нарушитель может действовать умышленно. Решение о невыполнении обязанностей принимается уполномоченным лицом. Его причины не имеют юридического значения и не служат квалифицирующими признаками.

Вина в форме неосторожности предполагает неисполнение обязанностей ввиду ошибки и других небрежностей ответственного за эти операции сотрудника.

Несмотря на то, что этот признак не является квалифицированным, неумышленная форма вины может приниматься в расчет в качестве смягчающего обстоятельства и служить основанием для того, чтобы снизить ответственность нарушителя.

Особенности объективной стороны

Этот элемент нарушения характеризуется бездействием. Содержание ст. 123 НК позволяет говорить о следующих вариантах виновного поведения:

ситуации, когда невыполнение обязанностей налогового агента заключается в том, что он не исчислил полагающуюся к уплате сумму. Следствием этого выступает неуплата;
случаи, когда исчисление осуществлено, однако удержания не произошло. Результатом также является неуплата;
ситуации, при которых исчисление, удержание и перечисление производится не в полном объеме;
случаи, когда происходит исчисление и удержание. При этом не производится перечисление;
ситуации исчисления и удержания налога в неполном объеме, дополняемая невыполнением перечисления.

Учитывая рассмотренные примеры и изучив текст ст. 123 НК, можно говорить о том, что объективную сторону этого нарушения могут составлять все указанные действия в отдельности.

Если речь идет о технической ошибке, связанной с неверным указанием идентификатора платежа, поступившего в казну, то указанная норма не применяется. Такую позицию поддерживает судебная практика. Главным аргументом выступает отсутствие ущерба, нанесенного бюджету.

Дополнительным признаком выступает несоблюдение срока исполнения обязанностей. Он предусмотрен специальными правилами об отдельных видах налогов.

Специалисты критикуют такой подход, поскольку ст. 123 НК фактически содержит 2 состава правонарушения. Они считают недопустимым применение одного наказания за деяния разной степени тяжести. В одном случае казна не получает средства, а в другом они, хотя и с опозданием, перечисляются в бюджет.

Основанием привлекать нарушителя за просрочку выступает перечисление им налога, как минимум, на следующий день после истечения установленного законом срока.

Возможны ситуации, когда агент уплатил налог из своих средств. Если этот факт выяснится, он подлежит ответственности за неисчисление и неудержание налогов, поскольку не выполнил указанные обязанности.

Доказательной базой выступает документация налогового агента. Это может быть, как главная книга, так и персональные учетные карточки по НДФЛ, находящиеся у налоговиков. Кроме того, выявить нарушения по исчислению, удержанию и перечислению поможет документ о выдаче заработка наличными деньгами, а также соответствующие банковские проводки предприятия.

Ответственность за нарушения

Ст. 123 НК устанавливает штраф, составляющий 1/5 от суммы подлежащей перечислению. Именно по этой причине специалисты настаивают применении более мягких мер за просрочку, поскольку она характеризуется меньшим ущербом для публичных финансов.

Лицо, ведущее дело, должно применять указанное наказание с учетом имеющихся смягчающих или отягчающих обстоятельств. В отсутствие отдельного состава нарушения, при просрочке, позиция агента имеет перспективы применения ответственности, сниженной, как минимум, в 2 раза.

Сложившаяся судебная практика рассматривает перечисление не в срок в качестве смягчающего обстоятельства.

Интересен вопрос, связанный с возложением на нарушителя дополнительных обязательств. Если им осуществлено исчисление и удержание, то, помимо штрафа, он заплатит саму недоимку, а также пени, рассчитываемые до фактического внесения в бюджет суммы налога.

Иное положение возникает, если суммы не подверглись удержанию. В этом случае, нарушитель не должен уплачивать недоимку.

В отношении пеней применяется специальное правило. Согласно нему, их начисление происходит за период с первого дня после окончания срока перечисления налога до окончания временного отрезка, предоставленного налогоплательщику на самостоятельное исполнение соответствующих обязанностей.

После наступления указанной даты пени будет уплачивать сам налогоплательщик, при условии невыполнения им своей обязанности по уплате.

«Клерк» Рубрика Банки

С. В. РАЗГУЛИН,
советник налоговой службы РФ II ранга

Статьи 46, 60 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) обязывают банк исполнять поручение налогового органа, налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) на перечисление налога (сбора). В течение одного операционного дня, следующего за днем получения (принятия) такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ, банк должен списать денежные средства со счета клиента - налогоплательщика и перечислить их со своего корреспондентского счета по назначению на уплату налога или сбора (см. также "Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации" (утверждено ЦБ РФ 12 апреля 2001 г. N 2-П))1.

При отсутствии или недостаточности средств на расчетном счете клиента - налогоплательщика для оплаты всех сумм расчетных документов платежные поручения по платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды помещаются банком в картотеку к внебалансовому счету N 909 02 "Расчетные документы, не оплаченные в срок". Не позднее следующего рабочего дня банк направляет извещение клиенту о помещении платежного поручения в картотеку, и при поступлении средств на счет документы оплачиваются в соответствующей группе очередности2. Следовательно, банк не несет ответственности за неисполнение поручения при недостаточности или отсутствии денежных средств на счете налогоплательщика, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 60 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных обязанностей банки несут ответственность, установленную Кодексом. Виды нарушений банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, и ответственность за их совершение содержатся в главе 18 НК РФ.

Исполнение банком поручений не зависит от суммы платежа и его срока, определенного законодательством о налогах и сборах. Ответственность за неперечисление применяется к банку и в том случае, если срок уплаты налога налогоплательщиком еще не наступил (например, при досрочной уплате налога).

Применение мер ответственности не освобождает банк от обязанности перечислить сумму налога и уплатить соответствующие пени. Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" налоговым органам предоставлено право взыскивать с банка сумму налога, не перечисленного по поручению клиента - налогоплательщика и соответствующих пеней за счет денежных средств банка в порядке, предусмотренном для взыскания недоимки, а за счет иного имущества - в судебном порядке (п. 4 ст. 60 НК РФ). Внесение поправок в Кодекс, возлагающих на банк ответственность за списанные со счетов, но не перечисленные в бюджет суммы налогов, рассматривалось как один из способов решения возникших проблем с "зависшими" платежами.

Под пенями в контексте ст. 60 НК РФ понимаются пени, начисленные налогоплательщику, так как ст. 75 НК РФ определяет пеню как денежную сумму, которую налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Банк выступает в отношениях по перечислению налогов не в качестве налогоплательщика, а в качестве агента государства, посредством которого производятся платежи в бюджет.

Ответственность в виде пени в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,2 процента за каждый день просрочки закреплена в ст. 133 НК РФ за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), а в п. 1 ст. 135 НК РФ - за нарушение срока исполнения поручения налогового органа.

В Кодексе предусмотрен различный порядок взыскания с банков штрафов и пени: бесспорный для пени (ст. 136 НК РФ делает ссылку на ст. 60 НК РФ, которая, в свою очередь, отсылает к ст. 46 НК РФ) и судебный для штрафов, в том числе и за неперечисление сумм налогов (ст. 104, ст. 114 НК РФ).

Представляется, что законодатель понимал под пени собственно компенсацию, а под штрафом - санкцию, учитывая тем самым постановления Конституционного суда РФ о неправомерности внесудебного (бесспорного) взыскания штрафных санкций при несогласии с ними заинтересованного лица.

При этом ни о какой "двойной ответственности" банка речь не идет. Недополучение налоговых сумм в результате задержки уплаты (перечисления) налога должно повлечь применение к виновным лицам не только ответственности в виде штрафа, но и мер компенсационного характера, к которым, в частности, относится пеня.

Однако Конституционный суд РФ в Определении от 6 декабря 2001 г. N 257-О по жалобе красноярского филиала закрытого акционерного общества "Коммерческий банк "Ланта - банк"" на нарушение конституционных прав и свобод пп. 1, 2 ст. 135 и частью второй ст. 136 НК РФ признал предусмотренную ст. 133, ст. 135 НК РФ пеню по своему содержанию штрафом. При этом бесспорный порядок взыскания пени как штрафной санкции приобретает неконституционный характер, выходящий за рамки налоговых обязанностей.

При таких обстоятельствах к штрафу должен применяться порядок, закрепленный в постановлении Конституционного суда от 17 декабря 1996 г. по делу о проверке конституционности пп. 2, 3 части первой ст. 11 Федерального закона "О федеральных органах налоговой полиции". В случае обжалования решения налогового органа о наложении штрафа взыскание штрафа не может производиться в бесспорном порядке. Взыскание должно быть приостановлено до вынесения судом решения по жалобе налогоплательщика.

Поскольку иного вывода Конституционным судом РФ не сделано, то в случае необжалования банком решения налогового органа о взыскании пени на основании ст. 133 или ст. 135 НК РФ указанный штраф будет взыскан в бесспорном порядке.

При обжаловании банком решения налогового органа взыскание происходит в судебном порядке, в ходе которого подлежит доказыванию факт правонарушения (ст. 106 НК РФ).

Данный вывод Конституционного суда РФ во многом обусловлен ошибочным толкованием понятия "пеня" применительно к банкам. По нашему мнению, Определение от 6 декабря 2001 г. N 257-О противоречит ранее сделанному Конституционным судом РФ выводу о праве бюджета на применение мер компенсационного характера к лицам, не обеспечивающим своевременное внесение в бюджет обязательных платежей. В настоящее время бюджет не в полной мере финансово защищен от неправомерных действий банков, не обеспечивающих исполнение обязанностей по перечислению налогов.

По мнению Конституционного суда РФ, к банкам, несвоевременно исполняющим платежные документы на перечисление средств, подлежащих зачислению на счета соответствующих бюджетов, должны применяться нормы ст. 304 Бюджетного кодекса РФ, в которой пеня понимается как платеж компенсационного характера.

В соответствии с п. 2 ст. 284 Бюджетного кодекса РФ руководители органов Федерального казначейства и их заместителей (в соответствии с их полномочиями) наделены правом взыскивать в бесспорном порядке пени с кредитных организаций за несвоевременное исполнение платежных документов на зачисление или перечисление бюджетных средств в размере одной трехсотой действующей ставки рефинансирования Банка России за каждый день просрочки.

Вместе с тем, в соответствии с приказом Минфина России от 26 июня 2001 г. N 35н "Об утверждении Инструкции о порядке применения органами федерального казначейства мер принуждения к нарушителям бюджетного законодательства Российской Федерации" взыскание в бесспорном порядке пени с кредитных организаций за несвоевременное исполнение платежных документов на перечисление средств, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, не распространяется на случаи, возникающие в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Более того, в п. 46 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" даны разЪяснения арбитражным судам при рассмотрении споров, связанных с привлечением банков к ответственности за нарушение сроков исполнения поручений налогоплательщиков (налоговых агентов) о перечислении в бюджет сумм налогов. Судам предписано исходить из того, что, поскольку в силу ст. 1 и ст. 41 Бюджетного кодекса РФ налоговое законодательство является специальным по отношению к бюджетному законодательству, в соответствующих случаях ст. 133 Кодекса подлежит применению вместо ст. 304, устанавливающей аналогичную норму.

Названные положения, к сожалению, не в первый раз выявляют различное правопонимание у представителей высших судебных инстанций.

Принимая во внимание, что решения Конституционного суда являются окончательными, принятие Определения Конституционного суда от 6 декабря 2001 г. N 257-О привело к следующим последствиям. С банков, не исполняющих своевременно обязанности по перечислению налоговых платежей, взыскиваются пеня как штрафная санкция налоговыми органами в соответствии с Кодексом и пеня как мера компенсационного характера финансовыми органами на основе положений Бюджетного кодекса РФ. Применение норм двух разных нормативных правовых актов различными контролирующими органами способно еще в большей мере повлечь нарушения прав и законных интересов банков.

В отношении п. 2 ст. 135 НК РФ следует обратить внимание, что совершение банком действий, способных привести к отсутствию денежных средств на счете, является специальным случаем неисполнения банком инкассового поручения налогового органа.

Согласно позиции Конституционного суда РФ различие между составами правонарушений пп. 1, 2 ст. 135 НК РФ состоит в форме вины: ситуация отсутствия денежных средств может возникнуть только в результате прямого умысла.

Кодекс не раскрывает содержание понятия "действия по созданию ситуации отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика". Практическими примерами таких действий могут являться: зачисление поступающих на имя клиента средств на счета, минуя его расчетный счет; оформление на сумму причитающихся клиенту денежных средств векселей и др. Привлечение к ответственности лиц во многом ставится в зависимость от признания совершенных сделок недействительными, что требует проведения налоговыми органами встречных проверок. Зависимость размера штрафа от размера суммы налогов, не поступившей в результате неправомерных действий, влечет обязанность устанавливать требуемое п. 2 ст. 135 НК РФ соответствие.

Если рассматривать пеню как штраф, неконкретность норм ст. 135 НК РФ действительно позволяет привлекать банк к ответственности по двум основаниям за одно и то же действие, что нарушает запрет повторного привлечения к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения, закрепленный в ст. 108 НК РФ и находивший свое подтверждение в решениях Конституционного суда РФ (см. по схожему вопросу постановление Конституционного суда от 15 июля 1999 г., Определение от 18 января 2001 г. N 6-О).

При этом не исключается возможность самостоятельного применения пп. 1, 2 ст. 135 НК РФ на основе оценки реальных обстоятельств конкретного дела.

Труднодоказуемость всех признаков состава данного правонарушения делает п. 2 ст. 135 НК РФ фактически неприменимым.

В любом случае при отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика, в том числе и вследствие возможных неправомерных действий банков, налоговые органы обращают взыскание налога на иное имущество налогоплательщика (п. 7 ст. 46 НК РФ).

В заключение отметим, что банк не несет ответственность за невыполнение неправомерных действий (см. например, постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2001 г. N КА-А40/6260-01). В частности, если решение налогового органа о взыскании налога с налогоплательщика будет признано неправомерным, то ответственность к банку за неисполнение такого решения не применяется.

1 Данная норма соответствует ст. 849 ГК РФ, устанавливающей сроки проведения операций по счету. Указанный срок не включает срок "пробега" документа.

2љљљљљљљљљљљљљ Впредь до внесения в соответствии с постановлением Конституционного суда Российской Федерации от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного суда Российской Федерации" изменений в п. 2 ст. 855 Гражданского кодекса Российской Федерации при недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика для удовлетворения всех предЪявленных к нему требований списание средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджеты всех уровней бюджетной системы Российской Федерации и бюджеты государственных внебюджетных фондов, а также перечисление или выдача денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), производятся в порядке календарной очередности поступления указанных документов после перечисления платежей, отнесенных указанной статьей ГК РФ к первой и второй очереди (ст. 37 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 194-ФЗ "О федеральном бюджете на 2002 год").

Читайте также: