Неосведомленности о фиктивном характере документов используемых для уменьшения налоговой базы
Опубликовано: 21.09.2024
юрист, главный редактор журнала «Налоговые споры»
ФНС России выпустила письмо от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором поделилась наработками следственного комитета по налоговым делам. Это письмо спущено в нижестоящие инспекции для применения в практике. Так как территориальные налоговики будут пользоваться предложенными рекомендациями, плательщикам нужно быть готовым к новым методам работы.
Суть письма — инспекторам в действиях плательщика всегда следует искать умысел. Если его найти и доказать, то уголовная перспектива дела существенно повышается. Это значит, что, во-первых, у налоговиков появится возможность наполнять бюджет не только за счет доначислений, но и за счет повышенного штрафа. Ведь санкции за умышленную недоплату налога — 40%, а за обычную всего 20% от доначисленнных сумм (п. 1 и 3 ст. 122 НК РФ). А, во-вторых, правоохранителям проще будет «натянуть» деяние на состав правонарушения, установленный налоговыми статьями Уголовного кодекса (ст. 199-199.1 УК РФ). Разберемся, что ожидать от новых методов работы чиновников и что им противопоставить.
Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».
В чем разница между умыслом и неосторожностью
Плательщик может совершить налоговое правонарушение без умысла, а по неосторожности. Приведем пример. Бухгалтер в силу неопытности или отсутствия достаточной квалификации допустил ошибку: учел прямые производственные расходы как косвенные. Соответственно, списал их полностью и сразу, а не по мере выпуска продукции. Что привело к завышению налоговых расходов и соответственно недоплате налога на прибыль. Это неумышленное деяние. Такой бухгалтер не осознавал вредные последствия своих действий. Но так как организационные проблемы компании или личностные качества сотрудников не могут являться основанием для освобождения от ответственности компании. Штрафовать за это все-равно будут. Но по пункту 1 статьи 122 НК РФ на 20% от доначисленной суммы.
Аналогично дело обстоит и с непреднамеренными арифметическими ошибками. Хотя учитывая, что подавляющее большинство налогоплательщиков заполняет отчетность не в ручную, а с помощью специальных программ, такие нарушения в последнее время встречаются крайне редко.
Другое дело, когда плательщик совершает действия, целью которых является именно экономия на налогах. Например, дробит бизнес. Создает и использует для этого подставные фирмы однодневки, которые участвуют в деятельности только фиктивно. В таких случаях инспекторам предписано искать следы имитации деятельности.
Поясним. Плательщик, создавая схему, всегда несет расходы (например, при регистрации таких фирм или при их покупке, на аренду помещений для них и проч.). Указанные затраты недобросовестные фирмы всегда стараются сократить до минимума. В результате по наблюдениям правоохранительных органов, полноценной имитации не получается. Всегда будут те или иные признаки, которые покажут фиктивность сделки или документооборота. Именно такие признаки будут искать налоговики. Обычно на имитацию деятельности указывают:
- транзитный характер движения денег на счетах контрагента;
- аффилированность его работников, учредителей и руководства с налогоплательщиком;
- отсутствие у контрагента материальных и технических ресурсов для деятельности и др.
Особое внимание уделят сделкам, в которых участвуют посредники.
Если инспекция найдет такие признаки и докажет имитацию деятельности, штраф за неуплату налога будет уже 40% от доначислений.
Важно! Если инспекция обвиняет компанию в умышленной неуплате налога и назначает штраф в размере 40% от доначислений, в акте проверки обязательно должно быть указано, в чем заключается умысел и приведены обстоятельства, которые его доказывают, а также цели и мотивы конкретных лиц при совершении противоправных действий. Если таких пунктов в акте нет — штраф в двойном размере незаконен.
Интересно, что рекомендации Следственного комитета буквально призывают руководство инспекций внимательно изучать акты проверок и при вынесении решения по возможности переквалифицировать действия плательщиков в умышленные. Поэтому к процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки компаниям следует подходить максимально ответственно. Ни в коем случае не игнорируйте приглашение на рассмотрение и обязательно используйте право представлять возражения на акт проверки.
Какие доказательства интересны инспекторам
Доказательства бывают прямые и косвенные. Прямые — непосредственно указывают на умысел, то есть содержат ту информацию, которая его доказывает. А косвенные — лишь подтверждают факты, которые могут свидетельствовать о преступном умысле. Например, если в ходе допроса сотрудники проверяемого плательщика расскажут, что сами оформляли документы от имени контрагента — это будет прямым доказательством умысла на создание формального документооборота. А если выяснится, что документы от имени контрагента подписаны неизвестным лицом — косвенным.
Приведем еще некоторые примеры прямых доказательств:
- допросы свидетелей;
- заключения эксперта;
- информационные носители (напр., флешки с файлами черной бухгалтерии и проч.);
- документы;
- аудио и видео файлы;
- результаты прослушивания телефонных переговоров.
Учитывая особый характер прямых доказательств, очевидно, что инспекторы с помощью правоохранителей сосредоточат свои усилия именно на их сборе. Поэтому следует готовиться к увеличению числа допросов, выемкам документов и осмотрам с пристрастием. Кстати недавно ВС РФ решил, что проверяющие вправе копаться в рабочих компьютерах и изучать информацию, которая на них есть (Определение ВС РФ от 17.07.2017 № 302-КГ17-8315).
Важно! Не храните на рабочих компьютерах информацию, способную скомпрометировать фирму в глазах проверяющих.
Как инспекторы будут собирать доказательства
Рекомендации содержат не просто перечень доказательств, которые нужно собрать, но и предлагают налоговикам пошаговый алгоритм действий. Его стоит изучить плательщикам, чтобы заранее быть готовыми к требованиям инспекторов.
Шаг 1.
Проверяющим необходимо установить круг лиц, которые могут совершить правонарушение. Ведь для этого нужно как минимум иметь доступ к учетным программам и влиять на формирование отчетности. Для этого запросят:
- штатное расписание;
- должностные инструкции;
- приказы о назначении на должность лиц, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность;
- пояснения таких работников о выявленных правонарушениях.
Стоит ли говорить, что бизнес-процессы в компании должны быть отрегулированы и четко прописаны. Чтобы проверяющие не заподозрили руководство фирмы в умышленном уклонении от налогов не следует поручать оформлять сделки или проводить операции доверенным лицам. Следует проверить оформлены ли должным образом полномочия тех сотрудников, которые участвовали или сопровождали сделки или вели переговоры с контрагентами. В практике встречаются ситуации, в которых водитель генерального директора говорит, что он искал и нашел контрагента, а менеджер по продажам утверждает, что фирму-партнера на самом деле возглавляет главбух.
Обвинить в умышленном уклонении могут директора, главбуха или бухгалтера (если в штате нет главного), а также лиц, фактически выполняющих обязанности указанных сотрудников.
Шаг 2.
Выяснить имеются ли приговоры суда в отношении главбуха или руководства фирмы, подтверждающие налоговое преступление. То есть, если на директора уже было возбуждено уголовное дело и есть приговор суда, инспекция может не доказывать установленные им факты. Это называется преюдицией.
Шаг 3.
Провести мероприятия налогового контроля: допросы, опросы, осмотры и проч. То есть использовать весь арсенал, предоставленный налоговикам НК РФ. При этом рекомендовано активно привлекать правоохранителей и консультироваться с ним. Контрольные мероприятия нужны, чтобы собрать сведения, которые описывают, какие нарушения налогоплательщик совершил.
Например, чтобы доказать взаимозависимость с созданной плательщиком фирмой-однодневкой будут исследовать дополнительные документы, которые сопровождают фиктивный договор. То есть запрашивать переписку с контрагентом, протоколы совещаний и т.п. Особое внимание проявят к товаросопроводительным документам: накладным, складским журналам и проч. В них будут искать несоответствия количественного и качественного характера, нумерации, сравнивать полученные сведения с данными счетов-фактур.
Еще один инструмент инспекторов — запросы в профильные ведомства: ГИБДД, Роспатент, Росреестр, лицензирующие органы, и др., а также выписки из различных реестров (ЕГРИП, ЕГРЮЛ). В частности, они нужны, чтобы установить:
- собственников транспортных средств и другого имущества, в том числе недвижимости, и историю перехода права собственности,
- наличие у контрагентов соответствующих разрешений для работ, которые они должны были выполнять по договору,
Любимое «развлечение» правоохранителей и налоговиков устанавливать IP-адреса, с которых вели переписку, отправляли отчетность или заходили в банк-клиент. Если у проверяемого налогоплательщика и его партнера одни и те же адреса — это будет использовано как доказательство взаимозависимости.
В Рекомендациях приведены различные инструменты, которые можно использовать в зависимости от выявленной схемы уходы от налогов. Схемы также подробно описаны. В основном они хорошо известны как плательщикам так и налоговикам: дробление бизнеса, использование посредников с целью увеличения расходов и вычетов, неправомерное применение налоговых льгот, подмена гражданско-правовых отношений (например, вместо заключения договора купли-продажи — подписывают агентский или займа, или вместо трудового договора — подряд).
Шаг 4.
Подготовить акт налоговой проверки, в котором изложить все собранные данные. При этом инспекции рекомендовано использовать тот же стиль, которым пишут обвинительные заключения в уголовных делах. Очевидно, это удобно правоохранителям, так как они смогут положить акт проверки в основу такого заключения.
Теперь вы не встретите в актах и решениях таких оценочных понятий как добросовестность и должная осмотрительность. По мнению СК РФ, они лишь мешают доказать умысел и даже могут создать впечатление неосторожности в совершении правонарушения.
Указанные термины заменят: «согласованность действий группы лиц», «доказанность факта подконтрольности фирмы-однодневки, факта имитации хозяйственных связей с такими лицами», «запутанная схема», «черная бухгалтерия», «виновная осведомленность».
Какие отговорки не сработают
В возражениях на акт проверки не стоит указывать на наличие смягчающих вину обстоятельств, если вы не признали и отрицаете факт правонарушения. По мнению и правоохранителей и судей — это взаимоисключающие вещи. Если же плательщик признал вину, но надеется на снижение штрафа могут сработать такие доводы:
- совершение правонарушения впервые;
- незначительный период просрочки уплаты налога;
- несущественный ущерб бюджету (если сумма доначислений небольшая).
В качестве смягчающих вину обстоятельств суды не примут следующие:
- неосведомленность директора о фиктивном характере документов;
- болезнь ключевых сотрудников, ответственных за исчисление и уплату налогов или сдачу отчетности;
- исполнение указания директора или учредителя.
Отправьте заявку на услугу и получите скидку 3%
Есть вопросы? Поможем! (812) 385-05-33 ежедневно с 9:00 до 18:00
Формальный документооборот, привлечение фирм-однодневок для сокрытия прибыли и увеличения расходов — типичные уловки для искусственного сокращения налогов. Их обнаружение при проверке — повод для наложения взысканий со стороны ФНС. Инспекция выносит решение о доначислении налогов, наложении крупных штрафов и пени. Речь идет об огромных суммах. Но если решение уже принято, отменить его будет непросто, даже через суд.
В конце 2019 года ООО «Металлопрокат» подала заявление в Арбитражный суд Московской области. Предприятие требовало признать незаконным решения ИФНС о привлечении к ответственности за уклонение от уплаты налогов (п.3 ст. 122 НК РФ). По итогам проверки фирмы ФНС постановила:
- Взыскать штраф на сумму 300 млн. руб.;
- Доначислить 1 млрд. руб. налогов на прибыль;
- Доначислить НДС на 500 млн. руб.
ФНС постановляет
Налоговая проверка, проведённая в 2017 году, выявила нарушения: компании вменялось уклонение от уплаты налогов в период с 2013 по 2014 годы. ИФНС приняла решение не в пользу компании. Инспекция доначислила налоги и штрафы на основании следующих выводов:
- В компании «Металлопрокат» создан фиктивный документооборот. Договоры комиссии, сделок не имеют связи с реальной экономической деятельностью.
- Заявителем не ведется хозяйственная деятельность с контрагентами ООО «Невский металл» и ООО «БалтСырье».
- Названные действия совершены с целью уклонения от налогов.
«Металлопрокат» возражает
Компания была категорически не согласна с решением ФНС и обратилась в суд. Среди прочих, её смущали следующие обстоятельства:
- неполное выяснение обстоятельств дела,
- нестыковка выводов и доводов,
- неверное толкование положений налогового доказательства.
В пользу компании говорили и показания свидетелей, и первичные бухгалтерские документы. В частности, они подтверждали реальные комиссионные отношения «Металлопроката» с партнёрами ООО «Невский металл» и ООО «Балтсырьё». ФНС же считала их фиктивными и твёрдо стояла на своём.
Немного о налогах и вычетах
П. 1 ст. 171 НК позволяет уменьшить налоговую базу на предусмотренные законом вычеты — они предоставляются на основании счетов-фактур.
Документы, свидетельствующие о праве юрлиц на налоговый вычет по НДС, должны подтверждать совершение сделок. Как следует из ст. 9 Закона о бухучете, по каждому факту деятельности организации оформляются первичные документы. В них обязательно присутствуют:
- название предприятия,
- дата,
- реквизиты предприятия,
- наименование операции,
- ФИО ответственных лиц и их подписи,
- величина сделки в натуральном и денежном выражении.
Предприятие может получить налоговый вычет, если предоставит ФНС достоверные и полные сведения об операциях и сделках. Однако налоговая выгода не может быть предоставлена юрлицу, если оно не производит реальных операций, а его контрагенты допускают налоговые нарушения. Поэтому предприятия при выборе контрагентов обязаны проверять статус организаций в базе ЕГРЮЛ, личность учредителей и лиц, имеющих право действовать от его имени.
Разбор дела по существу
Продавали самим себе
К примеру, «Металлопрокат» поставил «Невскому металлу» металлолом. Затем «Невский металл» передал вторсырье обратно «Металлопрокату» в качестве давальческого сырья для переплавки, производства готовой продукции и продажи в интересах «Невского металла». По мнению суда, аналогичные операции компания вела с другим контрагентом — ООО «БалтСырьё».
ИФНС установила, что «Металлопрокат» продавал готовую продукцию третьим лицам как собственную, но в интересах «БалтСырья» и «Невского металла». Однако эти сделки не отражены у контрагентов в бухгалтерском и налоговом учете. Одновременно «Металлопрокат» на формальных основаниях не отражал доходы от продажи продукции, не платил налоги на прибыль и НДС.
Расходы контрагентов от продажи товара ими не возмещались. Комиссионные отчеты «Металлопроката» содержат информацию лишь о количестве переработанного и проданного сырья, но не об исполнении условий контрагентских договоров. Согласно комиссионным договорам, вознаграждение заявителя зависело от количества полученной продукции и переработанного металлолома.
Таким образом, «Металлопрокат» мог получать доход от переработки металлолома без переработки сырья и без продажи товара. Получается, что заявитель не был заинтересован в сделках с третьими лицами. Этот момент не согласуется со ст. 990 ГК РФ, которая гласит, что предмет договора комиссии – совершение сделок, а не переработка сырья.
Ст. 999 ГК РФ предусматривает обязанность комиссионера отчитываться перед комитентами об исполнении своих обязательств. То есть компания была обязана предоставить отчет по сделкам с третьими лицами. Из документов следует, что ООО «Металлопрокат» не согласовывало с комитентами реализацию товара.
ФНС установила, что в документах указана отпускная цена ниже стоимости, предусмотренной комиссионными договорами. Следовательно, такая сделка не имела для контрагентов экономической ценности. При этом закупленное заявителем сырье перепродавалось ООО «БалтСырье» и ООО «Невский металл», которые возвращали его в качестве давальческого материала. Фактически лом металлов никуда при этом не перемещался: он оставался на территории заявителя.
Налоговая проверка выявила, что ООО «Металлопрокат» понесло убытки от переработки вторсырья в размере 15 млн. руб. Это произошло вследствие отсутствия порядка расчета за услуги комиссионера, причём затраты на переработку металла были выше комиссионного вознаграждения.
После получения металлолома от контрагентов готовая продукция им же и продавалась. Переработка и реализация продукции осуществлялась на одних и тех же территориях. На основании указанных фактов ФНС пришла к выводу, что заявитель сам у себя выкупал готовую продукцию. Договоры с обществами «БалтСырье» и «Невский металл» были фиктивными, сделки – мнимыми. Вся схема была создана для ухода от уплаты налогов.
Мнимые сделки и формальный документооборот
ООО «Металлолом» создало формальный документооборот, чтобы не отражать выручку и показать в документах увеличение расходов. ООО «Невский металл» и ООО «БалтСырье» были созданы перед заключением комиссионного договора с заявителем и сдавали нулевую отечность. После завершения взаимоотношений с обществом «Металлопрокат» обе организации прекратили деятельность.
По указанным в ЕГРЮЛ адресам компании отсутствовали. Их фактическая деятельность велась на адресе ООО «Металлопрокат». Сотрудниками фиктивных компаний выступали работники «Металлопроката». ФНС установила, что они совмещали работу в двух компаниях. Однако, согласно банковским выпискам, зарплату от контрагентов они не получали.
Суд ставит точку
Рассмотрев дело по существу, суд установил, что реальных взаимоотношений между обществами «Металлопрокат», «БалтСырье» и «Невский металл» не было. Между ними был создан фиктивный документооборот, позволивший заявителю получать необоснованную налоговую выгоду. ООО «Металлопрокат» неправомерно применял налоговые вычеты по НДС и уменьшал налоговую базу.
После перепроверки всех фактов и документов суд встал на сторону ФНС и оставил решение без изменений. В итоге компания «Металлопрокат» должна выплатить государству 1,8 млрд. руб.
ФНС России говорит о ежегодном увеличении поступлений налогов в бюджет при одновременном сокращении проводимых выездных налоговых проверок. Причем растут показатели начислений в связи с добровольным уточнением налогоплательщиками своих налоговых обязательств (прежде всего по НДС).
В частности, в итоговом докладе ФНС России о деятельности службы за 2019 год отмечается, что существенно возросла роль аналитической работы, позволившей получить в 2019 году дополнительные 131 миллиард рублей, уплаченные налогоплательщиками добровольно.
При этом, главным образом, такой результат достигается посредством работы с налогоплательщиками в рамках комиссий по легализации налоговой базы по НДС, направленной на понуждение налогоплательщика к самостоятельному уточнению налоговых обязательств. Рассмотрим, что делать, если Вы получили «приглашение» на такую комиссию.
Как построена работа комиссий по легализации налоговой базы
Следует отметить, что вызов на комиссию оформляется уведомлением, в котором, как правило, налоговый орган уже указывает тех контрагентов налогоплательщика, по которым у него имеются вопросы.
По результатам проведения комиссии налоговый орган составляет протокол, где инспекторы отражают информацию о том, в связи с чем была проведена комиссия, кто на ней присутствовал от налогового органа и от налогоплательщика, а также рекомендации по представлению уточненных налоговых деклараций по НДС и срок на такое представление (на практике, как правило, это десять календарных дней с момента заседания комиссии).
Тем самым, по сути, такие налоговые комиссии на сегодняшний день уже представляют собой самостоятельную форму налогового контроля, при этом примечательно, что в НК РФ вообще не закреплен порядок проведения этой формы контроля.
Зачастую вызов налогоплательщика на подобную комиссию является признаком того, что налоговый орган имеет достаточные сведения о налогоплательщике и его спорных операциях, которые позволяют налоговикам выйти с выездной налоговой проверкой с целью доначисления налогов по операциям с проблемными контрагентами.
Между тем чаще всего компании вызывают в налоговые органы на рассматриваемую комиссию с целью добровольного уточнения своих налоговых обязательств по НДС за тот или иной налоговый период. Это связано с тем, что инспекторы через информационную программу «АСК НДС-2» в цепочке контрагентов налогоплательщика (часто вплоть до седьмого звена цепочки) находят проблемные организации, которые не уплатили НДС (так называемые «разрывы по НДС»).
При этом налоговые органы в таких ситуациях ссылаются на статью 54.1 НК РФ.
Напомним, что в настоящее время налоговые органы в рамках проверок обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды руководствуются положениями ст. 54.1 НК РФ, в которой закреплены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.
В частности, уменьшение налоговой базы (налога) недопустимо, если оно произошло в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения (п. 1 ст. 54.1 ГК РФ).
Налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве на уменьшение налоговой базы (налога) в случае наличия сомнений в деловой цели такой сделки (п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
Также в пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК содержится требование о том, что обязательство по сделке должно быть исполнено непосредственным контрагентом налогоплательщика и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки передано по договору или закону.
Поэтому в случае, когда у налоговых органов есть информация о невозможности выполнения сделки контрагентами налогоплательщика из-за отсутствия у них соответствующих ресурсов (работников, техники, склада и т.п.), инспекторы пытаются доказать несоблюдение налогоплательщиком норм ст. 54.1 НК РФ и «снять» расходы и вычеты по неблагонадежным контрагентам.
При обнаружении сомнительных контрагентов инспекторы грозят налогоплательщикам проведением выездной налоговой проверки либо (реже) — передачей информации в правоохранительные органы, в случае отказа представить уточненные декларации по НДС.
Что делать, если вызвали на комиссию
Следует помнить, что на рассматриваемую комиссию вправе явиться не только генеральный директор и главный бухгалтер налогоплательщика, но и представитель подоверенности (например, юрист).
Можно дать следующие рекомендации, как вести себя, если ваша компания получила вызов на комиссию по НДС.
Во-первых, не следует игнорировать вызов на комиссию, лучше явиться в налоговый орган согласно уведомлению.
Получив вызов на комиссию, необходимо подготовить все либо часть истребуемых документов и информации (если было получено соответствующее требование о представлении документов и информации вместе с уведомлением о вызове), а также проанализировать ситуацию и возможные вопросы, подготовиться к ним. Важно дать понять налоговому органу, что налогоплательщику нечего скрывать, и он открыт к диалогу и взаимодействию.
Во-вторых, нужно внимательно выслушать мнение инспекторов, и уточнить чем вызван интерес к вашей компании, какие доказательства «недобросовестности» вашей компании и «проблемности» вашего контрагента первого и последующих звеньев есть у налогового органа. Лишь после этого следует пояснять проверяющим содержание и аспекты тех или иных операций с проблемными контрагентами. Причем не следует на комиссии обещать проверяющим, что вы готовы подать уточненные налоговые декларации и доплатить НДС, правильнее — сообщить им, что вы их услышали и готовы в ближайшее время подумать, в том числе обсудить ситуацию с собственниками бизнеса и др.
В-третьих, надо проанализировать результаты комиссии (в том числе вместе с юристом) и сделать выводы, есть ли основания для добровольного уточнения налоговых обязательств по НДС.
Стоит отметить, что на практике многих налогоплательщиков пугает перспектива проведения выездной налоговой проверки и предупреждение налогового органа о дальнейшей передаче сведений в органы полиции. Такая тактика контролеров нередко приносит свои плоды в виде незамедлительного предоставления уточненных налоговых деклараций и доплаты НДС в бюджет.
Однако не следует поспешно исполнять пожелания инспекторов по уточнению своих налоговых обязательств. Необходимо понять, действительно ли есть налоговые риски, проконсультироваться с налоговым юристом, взвесить все за и против и принять наиболее правильное для компании решение.
Как оценить налоговые риски
Итак, допустим, что ваша компания получила уведомление о вызове на комиссию по НДС, на которой инспекторы сообщили, что один из ваших контрагентов / ряд контрагентов первого звена обладают признаками фирм-однодневок либо по данным «АСК-НДС-2» ваши контрагенты второго или третьего звена не уплатили НДС в бюджет. По результатам состоявшейся комиссии инспекторы под угрозой назначения выездной налоговой проверки настоятельно требует от вас представить уточненные декларации по НДС и доплатить налог в бюджет в кратчайшие сроки. Как поступить в такой ситуации?
Надо отметить, что решение зависит от того, как сам налогоплательщик и его руководство смотрит на сложившуюся ситуацию и спорные сделки с сомнительными контрагентами, вызвавшими интерес у налогового органа.
Так, если в действительности спорные контрагенты являются реально действующими организациями, а у вас имеются доказательства реальности самой сделки (например, журналы учета пропусков транспорта, свидетельские показания и др.), а также доказательства проявления вами должной коммерческой осмотрительности (в частности, деловая переписка с контрагентом, полученные от него документальные доказательства наличия трудовых ресурсов, транспортных средств, соответствующего опыта и т.д.), то в такой ситуации необходимо занимать позицию об отсутствии правовых оснований для добровольного уточнения налоговых обязательств по спорным операциям и соблюдении налогоплательщиком положений ст. 54.1 НК РФ.
Ситуация из практики
Общество получило уведомление о вызове руководителя в налоговый орган, в котором было указано — для дачи пояснений по вопросу ведения финансово-хозяйственной деятельности с ООО «Ромашка» за 4 квартал 2019 года.
В ходе комиссии инспекторами были озвучены претензии к заявленным вычетам по НДС по операциям с ООО «Ромашка». По мнению налогового органа, данная организация является «сомнительным» контрагентом по ряду признаков (отсутствие по адресу местонахождения, неявка генерального директора ООО «Ромашка» на допрос, минимальные платежи в бюджет и т.п.). В итоге инспекторы настойчиво под угрозой проведения выездной налоговой проверки предложили руководителю Общества исключить вычеты НДС по операциям с ООО «Ромашка», представив уточненную налоговую декларацию за 4 кв. 2019 и доплатив в бюджет НДС в сумме 2,5 млн. руб.
Вместе с тем руководство Общества до визита в инспекцию на комиссию обратилось за консультацией к налоговым юристам компании «Правовест Аудит». Юристы выяснили, что налогоплательщик приобретал у ООО «Ромашка» строительные материалы (причем их перевозку в адрес Общества осуществляло третье лицо).
В этой связи юристами был подготовлен запрос в адрес указанной организации-перевозчика, которая письменно подтвердила, что в конце 2019 года перевозила строительные материалы, полученные от ООО «Ромашка» на его складе и предоставила соответствующие транспортные накладные.
Кроме того, Обществом была систематизирована деловая переписка с ООО «Ромашка», из которой следовало, что до заключения договора с указанной организаций были получены от контрагента сведения о налоговой и бухгалтерской отчетности ООО «Ромашка» за 2018-2019 гг., а также информация о наличии у ООО «Ромашка» трудовых и материальных ресурсов, соответствующем опыте по поставкам строительных материалов и т.п.
В частности, были получены копии штатного расписания ООО «Ромашка», а также информация о том, что материалы будут доставляться силами организации-перевозчика, рекомендательные письма в отношении ООО «Ромашка» от крупных строительных холдингов.
На комиссии в налоговом органе юристами были изложены все вышеуказанные обстоятельства и представлены документы, подтверждающие статус ООО «Ромашка» как реального участника предпринимательской деятельности в области поставок строительных материалов, так и реальность самих операций Общества по приобретению материалов у ООО «Ромашка».
Также по итогам комиссии Обществом было направлено в инспекцию письмо вместе с вышеупомянутыми доказательствами с указанием на то, что оснований для уточнения обязательств по НДС по операциям с ООО «Ромашка» Общество не усматривает.
После направления такого письма в налоговый орган, налогоплательщика не вызывали на комиссии по данному контрагенту. Выездная налоговая проверка также не назначалась.
Понятие фиктивного предприятия
Фиктивная компания или фирма-однодневка — это юридическое лицо, созданное с учетом требований законодательства РФ, которое не имеет своей целью занятие предпринимательской деятельностью и получение прибыли. Часто такие компании регистрируются на подставных лиц, они не сдают налоговую отчетность или указывают нулевые показатели, зарегистрированы по адресам массовой регистрации юрлиц. Такое определение сформулировано в письме 11.02.2010 N 3−7-07/84 Федеральной налоговой службы.
Компании-однодневки используются в схемах уклонения от уплаты налогов. С их помощью составляются цепочки фиктивных поставок продукции или оказания услуг для увеличения расходной части и уменьшения налога на прибыль или получения незаконного вычета НДС. Кроме того, фиктивные фирмы могут использоваться для обналичивания денежных средств незаконными методами.
Признаки фирм-однодневок ФНС
Руководитель компании
Признаком однодневки ФНС считает случай, когда руководитель второй раз не пришел на допрос. Составители письма считают, что в этом случае директор боится ответственности за создание и организацию деятельности фиктивного предприятия.
Для защиты от санкций со стороны налоговой необходимо обязательно прибывать в указанную дату и время к должностному лицу правоохранительных органов или предоставить доказательства уважительной причины отсутствия. В качестве доказательств выступают больничные листы, командировочные удостоверения, приказы об отпуске.
Признаком фирмы-однодневки специалисты считают работу руководителя без официального начисления ему заработной платы. В качестве обоснования они приводят довод о том, что работа подставного директора не может оплачиваться.
В качестве защитной меры можно предоставить объяснения о том, что вознаграждение директор получает в виде дивидендов как участник общества. Но для этого необходимо предоставить бухгалтерские документы о выплате долей согласно закону 14-ФЗ. Более действенной защитой будет начисление и выплата хотя бы минимальной заработной платы.
Признаком фирмы-однодневки ФНС считает факт руководства компанией директором, который прописан в другом регионе страны. Например, московской компанией руководит житель Красноярска.
Во избежание проблем налоговые консультанты рекомендуют оформлять временную прописку директору по юридическому адресу компании. В этом случае сомнения со стороны налоговой службы снимается. Кроме того, почтовые отправления на имя директора будут приходить в офис ООО, что также удобно, он не пропустит вызова в ФНС для дачи пояснений или предоставления документов.
Этот признак однодневки ФНС рассматривает в контексте того, что директора меняют для защиты от возможной ответственности после подачи деклараций. Поэтому налоговая служба отказывает в принятии отчетности с подписью нового руководителя.
Во избежание негативных последствий не рекомендуется менять руководителя перед конечной датой сдачи отчетности. Лучше сделать это сразу после подачи деклараций. Кроме того, новый директор должен быть готов явиться в налоговую службу и предоставить необходимые им объяснения. Чаще всего при смене ФНС вызывает должностное лицо предприятия, чтобы убедиться в его реальности и подлинности подписей.
Налоговая служба считает, что эффективно руководить компанией иностранец не может вследствие его правового положения и необходимости длительное время пребывать у себя на родине. Особенно сильным признаком однодневки ФНС является регистрация директора в офшорной зоне или территории с упрощенным режимом налогообложения.
Директора-иностранца могут назначить и для того, чтобы «бросить» компанию после ее использования. Найти руководителя в другой стране и привлечь его к ответственности в России практически невозможно, как и взыскать недоимки в бюджет.
Если вашей компанией действительно руководит иностранец, он должен тесно контактировать с представителями налоговых органов, постоянно являться по вызову, предоставлять документы и пояснения. Только так можно доказать, что директор является реальным, а не подставным.
Отчетность предприятия
Согласно правилам сдачи деклараций по налогу на добавленную стоимость первичная нумеруется цифрой 0, первая уточненная — 1, вторая — 2 и так далее. Налоговая служба устанавливает этот признак однодневки ФНС, руководствуясь утверждением о том, что из-за большого объема документации по НДС в конвертационных центрах их бухгалтера путаются в нумерации, что и приводит к ошибкам.
Для защиты от санкций со стороны контролирующих органов рекомендуется вовсе избегать подачи уточняющих деклараций по НДС, лучше тщательно проверить все данные перед сдачей. Если корректировок не избежать, важно убедиться в правильности нумерации. Необходимо также поддерживать порядок в первичных документах, на основе которых рассчитывается налог на добавленную стоимость и вычеты.
В 8 из 10 случаев декларации с нулями по оборотам и налогам действительно сдают фиктивные предприятия. Реальная компания, которая ведет хозяйственную деятельность, может отчитаться с нулями в следующих случаях:
- сразу после регистрации, когда финансово-хозяйственные операции не проводились;
- ввиду отсутствия спроса из-за сезонности или высокой конкуренции;
- из-за приостановления работы по производственным причинам.
В любом случае необходимо будет давать пояснения налоговой службой с убедительными доказательствами того, что нулевая отчетность обусловлена объективными причинами. Лучше всего заранее подготовить доказательства, в том числе выписки из банка об отсутствии движения по счетам.
Несоответствие данных в счетах фактурах контрагентов при начислении НДС — это очень серьезный признак однодневки ФНС. Если компания не пытается убрать расхождения, можно практически со 100% уверенностью ожидать проверки налоговой службой.
Во избежание серьезных проблем необходимо произвести сверку первичных документов с контрагентами перед заполнением декларации по НДС. В этом случае расхождения будут выявлены до передачи сведений в налоговую службу.
Налоговая служба не уделяет повышенного внимания компаниям, которые предъявляют к вычету налог на добавленную стоимость в объеме до 89% от уплаченного. Однако если этот показатель составляет 98% и более, это относится к признакам однодневки НДС. По мнению налоговой, такая компания является «транзитной» и используется при построении цепочек обналичивания денег или уклонения от уплаты НДС.
Если вы столкнулись с подобной ситуацией. Налоговые консультанты советуют перенести часть вычетов на будущий период. Согласно нормам НК РФ откладывать предъявление НДС к вычету можно в течение 3 лет.
Если расходы на ведение хозяйственной деятельности практически равны доходам, то компания на ОСНО не платит налог на прибыль, что не нравится налоговой службе. Опасным признаком однодневки ФНС считает размер налоговой нагрузки менее 0,9% от общего оборота по расчетному счету. Кроме того, в таком случае финансовое учреждение может полностью заблокировать счет и сделать невозможным совершение безналичных платежей.
Если расходы действительно слишком велики в конкретном отчетном периоде, нужно предоставить налоговой инспекции документальные доказательства. Например, договор о приобретении оборудования, покупки недвижимости и т. п.
Другие признаки фиктивного предприятия
Признаки фиктивности из судебной практики
Помимо признаков однодневки, изложенных в письмах ФНС, правоохранительные органы при выявлении фиктивных компаний руководствуются случаями из судебной практики. К ним относятся:
Проверка контрагента на «фиктивность»
Наличие в числе контрагентов легальной компании фирм-однодневок вызывает повышенный интерес к предприятию со стороны налоговой службы, а также может привести к доначислению налоговых платежей, пени и штрафов. В некоторых случаях должностные лица компании привлекаются к ответственности в рамках действующего законодательства.
Поэтому во избежание проблем необходимо проверять контрагентов. Рекомендуется обратить внимание на такие признаки:
- Проверить документы, удостоверяющие личность руководителя и его право заключать договора от имени компании.
- Убедиться в нахождении компании по указанному адресу и наличии возможностей для выполнения договора.
- Проверить наличие данных о компании в Едином реестре юрлиц.
- Убедиться в возможности компании выполнить взятые обязательства в нужном объеме и в установленный срок.
Как доказывается умысел на совершении налогового преступления, когда противоправное намерение является личной тайной? Какие факты, обстоятельства и доказательства, используются следственными органами в обоснование осознанного характера совершения преступления и кто за него несет ответственность? Об этом в авторской публикации адвоката Павла Домкина.
В соответствии с правовой конструкцией норм уголовного закона налоговое преступление (уклонение от уплаты налогов, неисполнения обязанностей налогового агента и т.д.) признается таковым только в случае, если противоправное деяние совершено преднамеренно, с прямым умыслом, а именно с целью полной или частичной их неуплаты.
Следует также учитывать, что для налоговых органов основанием для направления материалов в следственные органы по результатам проведенной проверки является установление так называемой виновности конкретного лица.
В соответствии с положением статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий или бездействия, желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий. Закон прямо запрещает обосновывать виновность лица вероятностью событий или предположениями, а назначение экспертизы по вопросам виновности, в том числе по наличию умысла, не допускается.
Учитывая изложенное, следует отделять случаи, когда неуплата налогов может быть результатом невиновных деяний и не образует состава преступления, например, если имела место непреднамеренная арифметическая или техническая ошибка при исчислении налога со стороны ответственного лица. Кроме того, налоговый закон специально оговаривает определенные обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статья 111 НК РФ): совершение налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, выполнение письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога и т.д.
Умысел на совершение налогового преступления.
Как правило, умышленный характер налогового преступления устанавливается на основании косвенных доказательств, что чаще всего связано с отсутствием прямых: показаний свидетелей; раскрывающих фактические намерения виновника документов; файлов «черной бухгалтерии» и т.д.
Умысел лица на совершение налогового преступления в следственной практике доказывается совокупностью обстоятельств его совершения, при этом процессуальной оценке подлежат их единство, взаимосвязь и взаимозависимость. Действия налогоплательщика, повлекшие неуплату или неполную уплату суммы налога, квалифицируются как совершение преступления, если налогоплательщик сознательно преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности.
Так, согласно устоявшемуся правовому взгляду при выявлении налоговых преступлений в первую очередь обращается внимание на совокупность действий налогоплательщика, направленных на построение искусственных договорных отношений, а также на признаки имитации реальной экономической деятельности, как правило, с использованием фирм-однодневок. Выявление подобных фактов в хозяйственной деятельности юридического лица практически всегда толкуется правоохранительными органами как свидетельство умышленного характера совершения налогового преступления.
Об умышленных действиях налогоплательщика (по мнению налогового органа) могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.
Использование фирм-однодневок – осознанный шаг налогоплательщика, когда, например, не уплачивающие налоги подставные фирмы используются в качестве промежуточных звеньев между поставщиком и покупателем. При раскрытии подобной схемы уклонения (нарушение статьи 54.1 НК РФ) основная задача налоговых и следственных органов установить принадлежность фирм-однодневок поставщику или покупателю, доказав таким образом искусственность договорных отношений.
О реализации налогоплательщиком цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо о том, например, что он знал об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом, могут свидетельствовать в совокупности следующие факты:
а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;
б) нетипичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;
в) непринятие мер по защите нарушенного права.
Выявляя схему уклонения от уплаты налогов в виде «дробления бизнеса» (в целях получения или сохранения статуса плательщика налога по специальному налоговому режиму), имитационными действиями признаются работа номинально независимых друг от друга нескольких лиц, в то время как в реальности все они действуют в качестве единого хозяйствующего субъекта в едином взаимосвязанном интересе.
Отметим, что обстоятельства подконтрольности юридических лиц сами по себе не могут служить основанием для вывода об умышленном характере действий налогоплательщика.
Установление умысла не может сводиться к простому перечислению налоговым органом всех сделок, в результате которых налогоплательщиком была получена налоговая экономия, а также к приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Налоговый орган должен доказать, что конкретные действия налогоплательщика привели к совершению правонарушения, а также собрать доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету.
Примеры налоговой и следственной практики признания действий налогоплательщика уклонением от уплаты налогов и сборов:
- Налогоплательщик в целях получения необоснованной налоговой выгоды представляет документы от имени контрагентов, которые фактически оформляются лицами, находящимися во взаимосвязи с налогоплательщиком. Подобные действия расцениваются, как создание формального документооборота между участниками сделок и построение искусственных договорных отношений.
- Налогоплательщик представляет документы о крупных сделках с контрагентом, который был зарегистрирован в установленном порядке позднее, чем датированные «сделки».
- В условиях отсутствия реальной возможности исполнения сделки, отсутствия участия в исполнении сделки контрагентов налогоплательщик предъявляет к вычету налог НДС и относит затраты в состав профессиональных налоговых вычетов.
- Налогоплательщики, входящие в группу компаний, создают резидента особой экономической зоны и передают ему свои производственные активы. Создание единого подконтрольного имущественного центра со схемой «обратной» аренды производственных мощностей, признается согласованными действиями получения необоснованной налоговой выгоды.
- Налогоплательщик с целью обналичивания денежных средств осуществляет перечисление денежных средств на расчетные счета организаций, фактически не осуществляющих финансово-хозяйственную деятельность.
- Налогоплательщик совместно с взаимозависимым контрагентом создает схему на недопущение превышения предельного лимита выручки, в целях сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения.
Лица, привлекаемые к уголовной ответственности за налоговые преступления.
По умолчанию при постановке вопроса о возбуждении уголовного дела следственные органы привлекают к ответственности первое лицо организации – генерального директора, директора и т.д. Как следует из положения статьи 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия или бездействие которых обусловили совершение налогового правонарушения. В тоже время закон обязывает налоговые органы и следствие исследовать вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате виновных действий которых было совершено налоговое преступление.
Верховный Суда Российской Федерации неоднократно обращал внимание, что субъектом налогового преступления, может быть физическое лицо, на которое в соответствии с его должностным или служебным положением возложена обязанность по исчислению, удержанию или перечислению налогов — руководитель или главный бухгалтер организации, иной сотрудник организации, специально уполномоченный на совершение таких действий, либо лицо, фактически выполняющее обязанности руководителя или главного бухгалтера.
Правоохранительные органы обязаны установить конкретное, надлежащим образом уполномоченное должностное лицо, в обязанности которого входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов. При процессуальном установлении такого лица изучается штатное расписание организации; приказы о назначении должностных лиц; доверенности на совершение действий от имени организации; должностные инструкции, а также принимаются во внимание пояснения самих должностных лиц и сотрудников организации.
Факты, когда налоговые и следственные органы руководствуются в данном вопросе исключительно данными, содержащимися в ЕГРЮЛ, ЕГРН и иных открытых базах данных, противоречат закону.
Рассматривая вопрос о виновности конкретного лица в налоговом правонарушении контролирующие органы обязаны принимать во внимание возможное наличие обстоятельств, исключающих вину лица (статья 111 НК РФ); наличие обстоятельств, смягчающих ответственность (статья 112 НК РФ); возможную неосведомленность лица о фиктивном характере документов, использованных для уменьшения налоговой базы; учитывать факты добросовестного заблуждения ответственного лица; исполнение указаний «теневого» / фактического руководителя.
Надлежащее подтверждение указанных обстоятельств, в том числе документальное, является достаточным основанием для снятия персональных обвинений в отношении «первоначального» подозреваемого.
Читайте также: