Не удержанные средства были перечислены иностранному лицу не состоящему на учете в налоговых органах

Опубликовано: 16.05.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Полагаем, что, поскольку обе организации признали, что услуга так и не была оказана, можно говорить о выплате в июле 2019 года аванса иностранной компании по иным услугам, предусмотренным договором.
Учитывая, что услуги не были оказаны, организация в 3 квартале 2019 года неправомерно приняла к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом в бюджет. НДС в данной ситуации возможно принять к вычету при одновременном выполнении двух условий: 1) расторжение или изменение условий договора и 2) возврат контрагентом денежных средств. Если вышеперечисленные условия не выполняются, НДС к вычету в этом периоде организация принять не вправе.
Но вычет НДС может быть применен позже, в периоде возврата средств от иностранного контрагента (в 2020 году).
Организация при исчислении налога на прибыль за 1 квартал 2019 года завысила расходную часть при учете в расходах стоимости якобы оказанных иностранным исполнителем услуг. Поскольку организация с января по дату уплаты денежных средств иностранному исполнителю учитывала при исчислении налога на прибыль курсовые разницы, ей также следует внести в налоговый учет корректировку, а именно, удалить из налогового учета курсовые разницы и в случае занижения налога на прибыль предоставить уточненные декларация за 1 квартал и полугодие 2019 года.
В налоговом учете организации возникают курсовые разницы с момента перечисления денежных средств до даты их возврата. Если в случае пересчета курсовых разниц имело место занижение налога на прибыль за периоды после июля 2019 года, также следует представить уточненные декларации.
Бухгалтерский учет рассмотрен ниже по тексту ответа.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

НДС

В случае приобретения товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ, налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС (п.п. 1, 2 ст. 161 НК РФ). В этом случае на основании п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС, исчисляют, удерживают и уплачивают в бюджет соответствующую сумму налога.
Согласно разъяснениям Минфина России если контрактом с налогоплательщиком - иностранным лицом, реализующим товары (работы, услуги), местом реализации которых признается территория РФ, не предусмотрена сумма НДС, подлежащая уплате в российский бюджет, российскому налогоплательщику следует самостоятельно определить налоговую базу для целей уплаты НДС, то есть увеличить стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг) на сумму НДС. Соответственно, сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в указанном случае, по существу является суммой НДС, удержанной из возможных доходов налогоплательщика - иностранного лица (письмо Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, смотрите также письма Минфина России от 12.11.2014 N 03-07-08/57178, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 16.10.2007 N 03-07-15/153).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 03.04.2012 N 15483/11 указано, что вне зависимости от условий заключенного с иностранным лицом договора, неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить этот НДС и уплатить его в бюджет.
На основании абзаца второго п. 4 ст. 174 НК РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу налоговый агент уплачивает НДС (письма Минфина России от 13.05.2011 N 03-07-08/149, от 26.04.2006 N 03-08-05, УФНС РФ по Московской области от 01.11.2006 N 21-26-И/1342). Сумма НДС, перечисленная российской организацией в бюджет в данном случае, в дальнейшем может быть принята ею к вычету при условии, что услуги приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ)*(1).
Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ суммы налога, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычетам. При этом фактическая уплата исчисленного и удержанного НДС в бюджет, подтвержденная документально, является одним из условий осуществления налогового вычета по НДС у налогового агента (абзац первый п. 1 ст. 172 НК РФ). Указанный вычет производится на основании счета-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет НДС, после принятия на учет выполненных работ и при наличии соответствующих первичных документов.
Поэтому вычет НДС при перечислении оплаты за оказанные услуги, примененный в июле 2019 года, правомерен.
Однако после подписания соглашения о том, что услуги не были оказаны, сумма оплаты перестала носить характер оплаты за оказанные услуги. По нашему мнению, такое перечисление стало в большей степени соответствовать предварительной оплате в счет иных услуг, предусмотренных договором. Однако к такому соглашению стороны пришли только в сентябре 2020 года. То есть оплата переквалифицировалась в аванс задним числом.
Рассмотрим возможность применения вычета налога по предварительной оплате, если суммы НДС уплачены налоговым агентом за счет собственных средств.
На основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы "авансового" НДС, предъявленного продавцом (исполнителем), на основании выставленного продавцом (исполнителем) счета-фактуры.
По мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@, правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным", регламентированные нормами п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС - продавцом при получении предоплаты, и, соответственно, не распространяются на налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с предварительной оплаты товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами. Таким образом, суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров (работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет. Смотрите также письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от 06.04.2016 N 03-07-08/19500, от 20.03.2018 N 03-07-08/17279. Иными словами, налоговый агент, уплативший НДС с аванса иностранному поставщику, не вправе принять этот налог к вычету до того момента, пока не получит от иностранного поставщика предоплаченные товары (работы, услуги). Правомерность такого подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.
В данной ситуации получается, что после подписания соглашения имела место переквалификация оплаты за услуги, причем задним числом. На наш взгляд, поскольку договор продолжил действовать в части иных услуг, есть основания квалифицировать оплату за не оказанные услуги одного вида предварительной оплатой за услуги другого вида. В таком случае если признавать оплату, сделанную в июле 2019 года авансом, то с учетом того, что иностранным исполнителем НДС не предъявлялся налоговому агенту (смотрите абзац выше), условия для вычета "авансового" НДС не выполняются. Поэтому есть предпосылки считать, что применение вычета организацией как налоговым агентом стало неправомерным. Ведь по сути, сторонами было признано, что услуги оказаны не были.
Поэтому полагаем, что если организацией (налоговым агентом) НДС был принят к вычету в июле 2019 года, то в такой ситуации сумму вычета из предоставленной декларации за 3 квартал 2019 года следует удалить, предоставив в налоговый орган уточненную декларацию за этот период.
Далее возникает вопрос о возможности принять к вычету НДС в момент получения (возврата) денежных средств от иностранного контрагента.
Согласно абзацу второму п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Таким образом, в том случае, когда покупатель отказывается от услуги и (или) расторгает договор с поставщиком, или же изменяются условия договора, суммы НДС, исчисленные поставщиками и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет оказания услуг, реализуемых на территории РФ, подлежат вычетам. Согласно абзацу третьему п. 5 ст. 171 НК РФ указанные выше нормы распространяются в том числе на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 161 НК РФ.
Таким образом, в случае расторжения заключенного с иностранной организацией договора, предметом которого являлись поставка товаров, выполнение работ, оказание услуг, или изменения условий договора и возврата поставщиком сумм оплаты (частичной оплаты) таких товаров (работ, услуг), российский покупатель, который в качестве налогового агента исчислил, удержал из сумм доходов поставщика и уплатил в бюджет НДС, вправе предъявить такую сумму НДС к вычету при соблюдении установленных требований. Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Юридическую сторону вопроса мы в данном ответе не рассматриваем. Вместе с тем если признать, что в результате заключения соглашения имело место расторжение (изменение условий) договора в этой части, то НДС, уплаченный в бюджет в июле 2019 года, может быть принят к вычету в периоде возврата средств иностранцем (2020 год). Полагаем, что квалифицировать условия соглашения в таком качестве следует юридической службе организации.
Если же будет определено, что ни расторжения в части, ни изменения условий договора не было, применение вычета НДС в момент возврата денежных средств сопряжено с налоговыми рисками.

Налог на прибыль

Корректировка расходов (доходов) по не оказанным услугам

Прежде всего, в силу того, что фактически услуги не были оказаны, организация при исчислении налога на прибыль за 1 квартал 2019 года завысила расходную часть при учете в расходах стоимости якобы оказанных иностранным исполнителем услуг. В случае занижения налога организации следует предоставить уточненные декларации по налогу на прибыль (ст. 81 НК РФ).
Как мы полагаем, организация с января по дату уплаты денежных средств иностранному исполнителю учитывала при исчислении налога на прибыль курсовые разницы (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 11 ст. 250 НК РФ). Поэтому следует внести в налоговый учет корректировку, а именно, удалить из данных налогового учета курсовые разницы и в случае занижения налога на прибыль представить уточненные декларация за 1 квартал и полугодие 2019 года.

Налогообложение после переквалификации оплаты за услуги в аванс, в предварительную оплату

В п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ указано, что в случае получения (перечисления) аванса, задатка доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения (перечисления) аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).
При этом положительная (отрицательная) курсовая разница от переоценки выданных (полученных) авансов не включается налогоплательщиком в доходы (расходы) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (абзац первый п. 11 ст. 250 и абзац первый пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Соответственно, если квалифицировать перечисления июля 2019 года как аванс, то курсовые разницы после его перечисления считать не следует.
Однако в дальнейшем, в 2020 году, имела место переквалификация оплаты за услуги, по сути, в аванс.
В случае расторжения договора предварительная оплата в иностранной валюте, предусмотренная таким договором, не может рассматриваться сторонами, заключившими договор, как предварительная оплата (аванс) и подлежит переквалификации в денежное требование в иностранной валюте.
В такой ситуации к отношениям применяются положения п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ, согласно которым требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, подлежат переоценке на дату прекращения (исполнения) обязательств (требований) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающие при этом, признаются внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика и учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Так, в письме Минфина России от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27851 указано, что в случае расторжения договора купли-продажи общество обязано на дату расторжения договора пересчитать возникшее обязательство по возврату денежных средств и включить в состав доходов (расходов) курсовую разницу, образовавшуюся в результате изменения официального курса иностранной валюты к курсу рубля РФ, установленному Банком России, с даты получения такой предоплаты (аванса) до даты расторжения договора. Смотрите также Вопрос: Организация получила аванс от иностранного покупателя. Впоследствии международный контракт был расторгнут, денежные средства (в иностранной валюте) возвращены несостоявшемуся покупателю. Возникает ли в учете российской организации курсовая разница? Если да, как отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете? (журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г.)
Учитывая приведенные разъяснения представителей финансового ведомства, полагаем, что в рассматриваемом случае подход при исчислении налога на прибыль может быть аналогичным.
Таким образом, по нашему мнению, с даты перечисления денежных средств контрагенту и до даты их возврата следует учитывать курсовые разницы. Смотрите также письма Минфина России от 14.04.2017 N 03-03-06/1/22254, от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20070. Писем налоговых органов нами не найдено. Если в случае пересчета курсовых разниц имело место занижение налога на прибыль за периоды после июля 2019 года, также следует представить уточненные декларации.

Бухгалтерский учет

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Пивоварова Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

19 октября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.

Доходы иностранных организаций, облагающиеся налогом на прибыль при выплате

дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций;

Например: одним из учредителей российского ООО является иностранная организация, по окончании отчетного периода принято решение о распределении прибыли и выплате дивидендов.

доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации;

Например: при выходе из состава учредителей ООО иностранная организация получает выплату, превышающую взнос иностранного участника в уставный капитал ООО.

процентный доход от долговых обязательств любого вида, включая облигации с правом на участие в прибылях и конвертируемые облигации: государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; иные долговые обязательства российских организаций;

Например: доходы в виде процентов, полученные иностранной организацией по договору займа с российской организацией.

доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности;

Например: выплаты иностранным организациям за использование авторского права на произведения литературы, искусства или науки, патентов, товарных знаков, секретной формулы и т.п.

доходы от реализации акций (долей) организаций, более 50% активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, финансовых инструментов, производных от таких акций (долей), кроме акций, признаваемых обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 9 ст. 280 НК РФ;

Например: российская организация приобрела у иностранной организации — нерезидента долю в российском ООО. По данным бухгалтерского баланса в стоимости активов российского ООО доля недвижимости составляет 52%.

доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации;

Например: российская организация приобретает здание на территории РФ у иностранной организация, которая не состоит на учете в налоговых органах.

доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации;

Например: российская организация арендует у иностранной организации недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, российская организация получила в лизинг от иностранной организации движимое имущество для использования на территории РФ.

доходы от международных перевозок;

Например: российская организация заказывает морскую перевозку между портами, находящимися за пределами РФ;

штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств.

Например: российская организация выплачивает в пользу иностранной организации неустойку за несоблюдение условий договора поставки.

иные аналогичные доходы.

Комментарий к п. 10: Мы видим, что список облагаемых доходов иностранной организации, открыт. Как разобраться, является ли доход «аналогичным»? Налоговым агентам помогут сориентироваться выводы Минфина РФ и судебная практика, из которых следует, что аналогичность доходов заключается не в схожести их с видами доходов, перечисленных в подпунктах РФ, а в том, что «аналогичные» доходы, не связанны с предпринимательской деятельность на территории РФ. Это так называемые «пассивные» виды доходов.

К сожалению позиция контролирующих органов по «аналогичным» доходам не всегда однозначна. Иногда имеют место попытки «переквалификации» активных доходов в «пассивные». В частности, случаются споры с налоговыми органами по доходам от консультационных услуг, за предоставление информации (см. постановления ФАС ДО от 27.03.2008 N Ф03-А73/08-2/509, Президиума ВАС от 08.07.2008 N 3770/08, письмо Минфина РФ от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954).

Перечисленные в пунктах доходы иностранной организации облагаются налогом на прибыль независимо от формы, в которой они получены (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Например, доходы могут быть перечислены на счет организации, переданы в натуральной форме, могут быть произведены зачет требований, прощение долга.

Напоминаем, что не подлежат обложению налогом на прибыль у источника выплаты доходы, полученные иностранной организацией от оказания услуг на территории РФ, если они не приводят к образованию постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ). Это доходы от предпринимательской деятельности, которая не носит постоянного характера на территории РФ и не выполняется на регулярной основе.

Например, иностранная организация получает вознаграждение за разовые работы по пуско-наладке оборудования, для проведения работ в РФ командируются работники иностранной организации на срок 2 недели (п.2 ст.308 НК РФ).

Применение норм об устранении двойного налогообложения

В общем случае нормы главы 25 НК РФ (см. п. 2 ст. 284, ст. 310 НК РФ) предусматривают следующие налоговые ставки налога на прибыль по доходам иностранных организаций от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство:

10% — по доходам от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

15% — по доходам в виде дивидендов и процентов по долговым обязательствам российских организаций;

20% — по всем остальным доходам, с учетом отдельных нюансов, перечисленных в ст. 310 НК РФ.

При налогообложении доходов иностранной организации ставки налога, прописанные в НК РФ, применяются не всегда. Налогообложение доходов иностранной организации от источников в РФ производится с применением положений международных договоров РФ об избежании двойного налогообложения (ст. 7 НК РФ).

Как правило, в таких договорах установлены льготные ставки налога на доходы, или предусмотрено полное освобождение отдельных видов доходов резидентов договаривающихся государств в стране их выплаты.

Например, статьей 11 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (Никосия, 5 декабря 1998 г.) предусмотрено, что «проценты» (доходы от долговых требований любого вида) подлежат налогообложению только в государстве, резиденту которого они выплачиваются. Это значит, что выплата процентов по займу полученному российской организацией от кипрской организации на территории РФ налогообложению не подлежат.

Льготные условия налогообложения, предусмотренные международными договорами не применяются автоматически, право на их использование иностранная организация должна подтвердить (ст. 312 НК РФ). Для этого налоговый агент должен располагать следующими документами, полученными от иностранной организации:

Справка, подтверждающая постоянное местонахождение иностранной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение) об устранении двойного налогообложения, заверенная компетентным органом иностранного государства. Форма такой справки устанавливается внутренним законодательством этого иностранного государства.

Минфин РФ считает, что документы, подтверждающие обязанность иностранной организации уплачивать налоги в определенном иностранном государстве, аналогичные свидетельству о постановке на учет в налоговом органе такого иностранного государства, не могут являться подтверждающими постоянное местонахождение иностранной организации в иностранном государстве для целей устранения двойного налогообложения (см. например, письмо Минфина РФ от 31.05.2016 г. N 03-08-05/31265).

Документы, подтверждающие, что иностранная организация имеет фактическое право на получение дохода. Эти документы должны подтверждать, не только наличие правовых оснований для непосредственного получения дохода иностранной организацией, но и то, что это лицо является непосредственным выгодоприобретателем («бенефициаром»), то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу.

Перечень таких документов в НК РФ не установлен, документы могут быть оформлены в произвольном виде, законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.

Если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает подтверждением, предусмотренным п.1 ст. 312 НК РФ, то она производит удержание налога по ставке, предусмотренной п. 1 ст. 310 НК РФ для соответствующего вида дохода.

НК РФ предусматривает возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ, регулирующими вопросы налогообложения, предусмотрен особый режим налогообложения, при условии представления подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор. Порядок такого возврата предусмотрен п.2 ст.312 НК РФ.

Исполнение обязанности налогового агента

Налоговыми агентами по налогу на прибыль признаются российские организации или иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянные представительства и производящие выплаты иностранным организациям не связанным с постоянным представительством в РФ, доходов от источников в РФ.

При этом не имеет значения, является ли организация, выплачивающая доход плательщиком налога на прибыль. Согласно нормам НК РФ, организации, применяющие специальные налоговые режимы (УСН, ЕСХН, ЕНВД) не освобождены от исполнения обязанностей налогового агента при выплате доходов иностранной организации (п.4 ст.286, п.3 ст. 346.1, п.2 ст. 346.11, п.4 ст. 346.26 НК РФ).

Исчисление налога и его удержание налоговый агент обязан произвести непосредственно при выплате дохода, а перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты (или иной передачи) дохода иностранной организации (п. 2 ст. 287 НК РФ).

Налоговая база при этом определяется в полной сумме дохода, за исключением доходов от реализации акций (пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ) и доходов от продажи недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ). По таким доходам налоговая база может быть уменьшена на понесенные расходы в соответствии со ст. 268 и 280 НК РФ. Естественно, расходы иностранной организации должны быть подтверждены документально.

Налоговая база по доходам иностранной организации и сумма удержанного налога исчисляется в валюте, в которой иностранная организация получает свой доход (п. 5 ст. 309 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода, в сроки, установленные НК РФ для представления декларации по налогу на прибыль, налоговый агент представляет в налоговый орган по месту своего учета налоговый расчет о суммах дохода, выплаченных иностранным организациям (п.4 ст.310, п.3 и п. 4 ст.289 НК РФ). Форма налогового расчета и инструкция по его заполнению утверждена Приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@.

Ответственность налогового агента

В общем случае за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок суммы налога для налоговых агентов предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 20% от суммы налога, подлежащей удержанию и (или) перечислению ( ст. 123 НК РФ). Кроме этого с налогового агента могут быть взысканы пени (п.п. 3, 4, 7 ст.75 НК РФ).

При этом надо учитывать активно применяемую налоговым органом судебную позицию, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, письма ФНС России от 10.08.2016 N СД-4-3/14590@, от 22.08.2014N СА-4-7/16692).

Арбитражный суд [1] в деле Оргкомитета Олимпийских и Паралимпийских зимних игр 2014 г. в г. Сочи [2] признал правомерным применение гражданско-правового механизма для взыскания с иностранного лица суммы неосновательного обогащения в виде налога, уплаченного за него налоговым агентом, и процентов за пользование чужими денежными средствами.

Фабула спора

Между Оргкомитетом и компанией Pico Projects International Limited (резидент Гонконга, далее – Pico Projects) в 2012 и 2013 годах были заключены договоры аренды объектов (тентовых сооружений) для обеспечения временной инфраструктуры Олимпийских игр.

Уплачивая арендные платежи компании Pico Projects, Оргкомитет ошибочно не удержал как налоговый агент сумму налога с дохода [3] компании. После обнаружения допущенной ошибки Оргкомитет исчислил и уплатил за свой счёт соответствующую сумму налога.

В п. 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57 [4] приведены случаи, когда уплата налога осуществляется за счёт имущества налогового агента:

денежные средства, из которых налоговый агент должен был удержать налог, выплачены иностранному лицу, которое не состоит на учете в российских налоговых органах и, соответственно, налоговое администрирование которого невозможно;
налоговый агент удержал сумму налога, но не перечислил её в бюджет;
если из норм части второй Налогового кодекса РФ не вытекают на этот счёт специальные правила (например, п. 2 ст. 231 НК РФ).

После этого Оргкомитет обратился к Pico Projects с письменной претензией о перечислении излишне уплаченной суммы обратно Оргкомитету. Pico Projects не согласился с претензией.

Оргкомитет обратился в Арбитражный суд Краснодарского края с иском о взыскании с Pico Projects суммы неосновательного обогащения и суммы процентов за пользование чужими денежными средствами.

Pico Projects настаивал на выборе Оргкомитетом ненадлежащего способа защиты, в частности, в отсутствии в составе выплаченных ему арендных платежей денежных средств, принадлежащих Оргкомитету.

Арбитражные суды, оценив доводы сторон в указанной части, удовлетворили требование Оргкомитета.

Позиция судов по делу

Суды, удовлетворяя требования Оргкомитета в части требования о взыскании неосновательного обогащения, исходили из того, что поскольку Оргкомитет исполнил обязанность по внесению налоговых платежей по спорным договорам аренды, что сторонами не оспаривается и подтверждено налоговым органом, на стороне Pico Projects образовалось неосновательное обогащение за счет имущества налогового агента в размере излишне перечисленной суммы, подлежавшей удержанию для перечисления в бюджет Российской Федерации в качестве налога.

С учётом того, что арендные платежи производились в долларах США, судами было определено, что неосновательное обогащение и проценты за пользование чужими денежными средствами подлежат выплате Оргкомитету в долларах США.

Судами были приняты во внимание следующие обстоятельства:

Оргкомитетом были оплачены платежи за арендованное имущество.
Согласно подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль организаций.
Оргкомитет перечислил налог с доходов иностранной компании Pico Projects, не связанных с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство.
Обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога за налогоплательщика возложена на налогового агента. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания налоговым агентом сумм налога из денежных средств налогоплательщика.
Налоговый агент продолжает оставаться обязанным оплатить налог в том случае, если иностранное лицо не стоит на учёте в налоговом органе, а также отсутствует возможность налогового администрирования.
Налоговым агентом на дату предъявления требования к Pico Projects обязанность по внесению налоговых платежей исполнена (представлен акт сверки расчётов с налоговым органом, подтвердивший отсутствие у него задолженности по налогам, сборам, пеням, штрафам и процентам, камеральная налоговая проверка не выявила каких-либо нарушений).

Выводы: возможность взыскания

Проблема взыскания/уплаты налога за счёт средств налогового агента неудержанной им суммы налога с доходов иностранного лица, несмотря на то, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик, остаётся актуальной. Возможность взыскания суммы налога за счёт имущества налогового агента указана Пленумом ВАС РФ в Постановлении от 30.07.2013 №57 в связи с невозможностью администрирования иностранного лица российскими налоговыми органами.

После принятия Пленумом ВАС РФ этого постановления Российская Федерация в 2014 г. ратифицировала Конвенцию Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам от 1988 г., в 2016 г. подписала Многостороннее соглашение компетентных органов для целей обмена информацией по стандарту CRS и включения соответствующего раздела VII.I в НК РФ.

Это позволило налоговым органам расширить инструментарий, который может быть использован ими при проведении налоговых проверок и для взыскания сумм налога именно с налогоплательщика как непосредственного получателя дохода, а не с налогового агента. Однако, несмотря на это, налоговые органы продолжают взыскивать сумму налога за счёт имущества налоговых агентов.

Дело Оргкомитета Олимпийских и Паралимпийских зимних игр в Сочи 2014 г. наглядно иллюстрирует возможность применения налоговыми агентами гражданско-правовых механизмов защиты своих имущественных интересов к отношениям, возникшим в связи с уплатой ими налога за налогоплательщика. В частности, налоговые агенты могут вернуть часть выплаченной иностранному лицу суммы в размере уплаченного (взысканного) налога с доходов иностранного лица на основании положений гражданского законодательства РФ о неосновательном обогащении.

При этом, согласно ст. 1107 ГК РФ лицо, которое неосновательно получило или сберегло имущество, обязано возвратить не только сумму неосновательного обогащения, но и неполученные доходы, а также уплатить проценты за пользование чужими средствами с того времени, когда он узнал или должен был узнать о неосновательности получения денежных средств.

Выводы: возможность исполнения

Исполнение судебного акта о взыскании неосновательного обогащения с иностранного лица возможно в принудительном порядке.

Налоговый агент вправе выбрать место исполнения в зависимости от местонахождения имущества иностранного лица, за счет которого судебный акт может быть исполнен.

Если у иностранного лица имеется имущество на территории Российской Федерации, взыскание неосновательного обогащения возможно за счет такого имущества посредством возбуждения исполнительного производства по правилам Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (ст. 10, ч. 2 ст. 33 Закона).

В ином случае судебный акт, принятый российским судом, может быть исполнен на территории иностранного государства по месту регистрации должника или по месту нахождения его имущества.

Порядок признания и приведения в исполнение решений российских государственных судов на территории иностранных государств может быть закреплен в двусторонних договорах о правовой помощи между Российской Федерацией и государствами, на территории которых предполагается исполнение, и многосторонних международных договорах с участием Российской Федерации.

Межгосударственными договорами могут быть предусмотрены различные процедуры подачи документов, например:

1) в российский суд, вынесший решение (он самостоятельно пересылает документы в компетентный орган государства, на территории которого испрашивается признание и приведение в исполнение судебного акта);

2) через территориальный орган Минюста России, который впоследствии передает документы компетентным органам иностранного государства.

В зависимости от положений применимого национального законодательства иностранного государства порядок рассмотрения ходатайства о признании и приведении в исполнение судебного акта может отличаться (в определенных случаях соответствующее ходатайство может рассматриваться с проведением судебного заседания или без такового).

О чем подумать, что сделать

Налогоплательщики (налоговые агенты) при осуществлении своей деятельности и её планировании с участием иностранных лиц в большинстве случаев сталкиваются с правовой неопределённостью в вопросе о необходимости налогообложения дохода, выплаченного в пользу иностранного лица, а также с проблемами ошибочного неудержанного по различным причинам налога.

В случае, если налоговый агент уплатил налог за свой счёт или налоговый орган взыскал налог за счёт агента, то у агента, как проиллюстрировано в деле Оргкомитета, имеется возможность взыскать сумму с контрагента-иностранного лица на основании положений о неосновательном обогащении.

Специалисты «Пепеляев Групп» готовы оказать комплексную правовую поддержку в вопросах налогообложения доходов иностранных лиц, в том числе при оценке последствий, рисков и возможностей в случаях неудержания суммы налога с доходов иностранного лица.

Наши юристы обеспечивают полное сопровождение процессов признания и исполнения решений российских судов за рубежом. Мы проводим сбор и анализ сведений об активах должников в соответствующих иностранных юрисдикциях, что позволяет нашим клиентам оценить перспективы реального взыскания и принять взвешенное решение о необходимости инициировать процесс исполнения.

[1] Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.08.2018 по делу № А32-23373/2015.

[2] АНО «Организационный комитет XXII Олимпийских игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи» (далее также Оргкомитет).

[3] В соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от сдачи в аренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, облагаются налогом по ставке, установленной п.п. 1, 2 ст.284 НК РФ, в размере 20% от перечисленных сумм.

[4]Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ».

«Клерк» Рубрика ВЭД

Если вы приобретаете у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации, работы или услуги, местом реализации которых признается территория России, то с 1 января 2004 года одновременно с перечислением оплаты контрагенту вам необходимо уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость. Соответствующая поправка внесена в пункт 4 статьи 174 НК РФ Федеральным законом от 08.12.2003 № 163-ФЗ. Подробнее о порядке удержания НДС налоговым агентом рассказывает Л.П. Фомичева, консультант по налогам и сборам (адрес fomicheval@mail.ru , телефон мобильный (095) 728-82-40).

Изменения, внесенные в пункт 4 статьи 174 НК РФ, вступают в силу с 1 января 2004 года. С этой даты банк, обслуживающий налогового агента (российскую организацию или индивидуального предпринимателя), не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если одновременно не представлено поручение на уплату НДС. Ограничение перечисления средств правомерно в силу пункта 3 статьи 845 ГК РФ, согласно которому оно может вводиться договором банковского счета или законом. В данном случае ограничение установлено специальным положением закона – пунктом 4 статьи 174 НК РФ.

Обязанность налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДС возникает у организаций и индивидуальных предпринимателей, состоящих на учете в налоговом органе РФ и приобретающих работы, услуги у иностранных организаций только при одновременном соблюдении двух условий:

1) работы, услуги приобретаются у иностранного налогоплательщика на территории РФ;

2) иностранный налогоплательщик не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ.

Если иностранное юридическое лицо состоит на учете в налоговом органе, нужно потребовать предоставления заверенной копии формы № 2401ИМД "Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе" или формы № 2402ИМ "Свидетельство об учете в налоговом органе", предусмотренных приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 "Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

В целях исчисления НДС при определении места реализации работ, услуг следует руководствоваться статьей 148 НК РФ. Из перечисленных в ней ситуаций чаще всего встречаются случаи, когда иностранный партнер оказывает российской организации (индивидуальному предпринимателю) консультационные, юридические или рекламные услуги. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг, поэтому такие услуги, оказанные зарубежной фирмой российскому контрагенту, облагаются НДС. Данное положение применяется только в целях исчисления НДС и неприменимо в отношении других налогов (например, налога на доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство).

Налоговая база при реализации работ, услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете, определяется как сумма дохода от реализации этих работ, услуг с учетом НДС отдельно при совершении каждой операции (ст. 161 НК РФ).

Согласно статье 144 НК РФ лицами, состоящими на учете в налоговых органах, являются:

1) российские организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) иностранные организации, добровольно вставшие на налоговый учет по НДС.

Эти лица признаются налоговыми агентами по НДС независимо от того, являются они плательщиками НДС или нет (перешли на уплату единого налога на вмененный доход или на упрощенную систему налогообложения), либо освобождены от исполнения обязанностей по налогу в соответствии со статьей 145 НК РФ (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Обязанности налоговых агентов приведены в пункте 3 статьи 24 НК РФ. В частности, они должны:

- правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять соответствующие налоги в бюджеты или внебюджетные фонды;

- в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика письменно сообщать об этом в налоговый орган по месту своего учета в течение одного месяца с указанием суммы задолженности налогоплательщика перед бюджетом;

- вести персональный учет выплаченных каждому налогоплательщику доходов и удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов с этих доходов;

- представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

За неисполнение обязанностей, возлагаемых на него налоговым законодательством, налоговый агент может быть привлечен к ответственности. Так, за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговый агент привлекается к ответственности в виде штрафа в размере 20 % от суммы налога, подлежащей перечислению (ст. 123 НК РФ).

За несообщение в течение одного месяца в налоговый орган о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме его задолженности, а также за непредставление документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов, к налоговому агенту может быть применена ответственность по статьям 126 и 129.1 НК РФ. Штраф в этом случае составит 50 руб. за каждый непредставленный документ, а за уклонение от представления сведений – 1 000 либо 5 000 руб.

Необходимо иметь в виду, что налоговые агенты должны исчислять и (или) удерживать суммы НДС в налоговом периоде, когда они уже фактически уплатили денежные средства иностранному контрагенту, то есть уже с авансов , даже если сам факт реализации соответствующих работ, услуг произойдет позднее.

До внесения Федеральным законом № 163-ФЗ изменений и дополнений в пункт 4 статьи 174 НК РФ уплата сумм НДС в бюджет налоговыми агентами производилась на основании общего правила: не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, то есть периодом (месяцем или кварталом), в котором была совершена хозяйственная операция, в результате которой данное лицо приобрело статус налогового агента. С 1 января 2004 года налоговые агенты должны оформлять одновременно два платежных поручения: одно – на перечисление средств иностранному контрагенту, второе – на перечисление НДС в бюджет.

Порядок исчисления и уплаты НДС налоговым агентом в случае приобретения работ и услуг у иностранной фирмы разъяснен в письме МНС России от 24.09.2003 № ОС-6-03/995@. Согласно указанным разъяснениям НДС уплачивается в рублях.

Налоговая база при реализации работ, услуг за иностранную валюту рассчитывается путем пересчета иностранной валюты в рубли по курсу Банка России на дату реализации работ, услуг либо на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ). На основании данного положения налоговый агент осуществляет расчет налоговой базы при приобретении работ, услуг за иностранную валюту путем пересчета ее в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств иностранному контрагенту, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Другими словами, курс берется на дату фактического расхода, в том числе если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, вне зависимости от принятой учетной политики для целей налогообложения. В дальнейшем налоговая база на дату оказания услуг не пересчитывается.

Вместе с тем вся система налогового учета по НДС построена на принципе формирования данных книги покупок и книги продаж на основании полученных и выставленных налогоплательщиком счетов-фактур, а уже данные самих книг служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС (определения сумм НДС к начислению и вычету). Исходя из этого налоговые органы придерживаются точки зрения о необходимости составления счетов-фактур и налоговыми агентами. Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, целесообразно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

При оформлении счетов-фактур налоговыми агентами следует руководствоваться письмом МНС России от 22.07.2003 3 ВГ-6-03/807.

Налоговый агент, на которого возложены обязанности по исчислению, удержанию у иностранного лица и перечислению в бюджет НДС, составляет счет-фактуру с пометкой "за иностранное лицо". Счет-фактура составляется на полную сумму, перечисленную иностранному лицу, с выделением суммы налога. При перечислении авансового платежа счет-фактура составляется на сумму произведенного расхода.

Один экземпляр составленного счета-фактуры хранится у налогового агента как плательщика НДС в журнале учета выданных счетов-фактур (как основание для начисления НДС). Он подлежит регистрации в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом за иностранного поставщика" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику и перечисления за него суммы налога в бюджет.

Другой экземпляр этого же счета-фактуры хранится у налогового агента как покупателя в журнале учета полученных счетов-фактур. Данный экземпляр является основанием для записи в книге покупок и применения налоговых вычетов после фактической уплаты налога в бюджет в случае, если это установлено налоговым законодательством.

Право на указанные вычеты возникает у налогового агента - покупателя только при одновременном соблюдении следующих условий:

- он состоит на учете в налоговых органах РФ и является плательщиком НДС;

- работы, услуги были приобретены им для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

- стоимость таких работ, услуг включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;

- сумма НДС по работам, услугам удержана из доходов иностранного лица и фактически уплачена в бюджет.

Налоговые вычеты производятся на основании: счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком работ, услуг; документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами; либо на основании иных документов в специально оговоренных случаях после принятия на учет этих работ, услуг при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ). В книге покупок счет-фактура, составленный налоговым агентом за иностранное лицо, регистрируется в том отчетном периоде, в котором выполнены все перечисленные условия. Иными словами, дата принятия налога к вычету определяется в том же порядке, как если бы работы, услуги были приобретены у российской организации.

Обращаем ваше внимание, что согласно устным разъяснениям налоговых органов вычет НДС у налогового агента возможен после подачи налоговой декларации. Это связано с тем, что только после ее получения, согласно статье 80 НК РФ, налоговые органы отмечают по конкретному иностранному лицу уплату налога. Поэтому вычет позволяется произвести в декларации следующего отчетного периода.

Однако суммы налога, уплаченные за иностранного налогоплательщика налоговым агентом, не всегда могут быть предъявлены им к вычету. В ряде случаев они должны быть учтены в стоимости соответствующих работ, услуг. Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ данное правило применяется в случаях приобретения работ, услуг:

- используемых для операций по производству и (или) реализации (в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;

- используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ;

- лицами, не являющимися плательщиками НДС согласно НК РФ, либо лицами, пользующимися освобождением от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС.

Форма налоговой декларации по НДС утверждена приказом МНС России от 20.11.2003 № БГ-3-03/644 и действует, начиная с налогового периода за январь (I квартал) 2004 года.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента, указывается в строке 030 раздела 1.2 декларации. Наименование иностранного лица, за которого осуществляется платеж, указывается по строке 002 раздела 1.2 и 010 раздела 2.2. Расчет суммы НДС от реализации работ и услуг иностранным лицом производится налоговым агентом в разделе 2.2 декларации по строке 080, а в случае перечисления авансовых платежей иностранному контрагенту – по строке 130 этого же раздела. Суммы НДС, которые подлежат вычету у налоговых агентов, отражаются по строке 350 раздела 2.1 декларации.

На практике возможны ситуации, при которых расчет с иностранным налогоплательщиком за приобретенные у него на территории РФ работы и услуги производится не денежными средствами, а посредством встречной передачи ценных бумаг, товаров (работ, услуг), иного имущества. В НК РФ расчет с бюджетом по НДС посредством передачи имущества в натуре не предусмотрен. Поэтому если расчеты между налоговым агентом и иностранным лицом по их взаимной договоренности производятся без использования денежных средств, обязанность по удержанию и перечислению НДС у налогового агента отсутствует.

Вместе с тем российская организация (индивидуальный предприниматель) как налоговый агент в течение одного месяца с даты проведения расчета (даже частичного) с иностранным налогоплательщиком обязана письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о сумме задолженности иностранного лица. Форма такого сообщения законодательно не утверждена, поэтому налоговый агент вправе применять произвольную форму, в которой следует указать источник выплаты дохода, дату выплаты дохода, причины невозможности удержания налога и его сумму.

Обращаем внимание читателей на то, что налоговый агент теряет право на получения вычета по НДС в случае неденежной формы расчетов, если по контракту стороны не оговорили обязанность агента по уплате в бюджет НДС за иностранного контрагента.

В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Организация использует услуги в деятельности, облагаемой НДС. Отчетный период по НДС – месяц.

Денежные средства исполнителю перечислены 10 января. Курс Банка России на дату перечисления средств составил 36 руб. за 1 евро.

Услуги приняты к учету 31 января (подписан акт оказания услуг). Курс Банка России на эту дату составил 35 руб. за 1 евро.

Местом реализации консультационных услуг признается место осуществления деятельности покупателя услуг (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В данном случае местом осуществления деятельности покупателя услуг является территория РФ, поэтому консультационные услуги, оказанные иностранной фирмой, облагаются НДС.

Российская организация обязана удержать и перечислить в бюджет НДС из выручки, подлежащей перечислению иностранному налогоплательщику, в размере 762,71 евро (5 000 евро х 18 % / 118 %). Поставщику услуг должно быть перечислено 4 237,29 (5 000 - 762,71) евро.

Бухгалтер российской организации должен сделать следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 60-1 Кредит 68

- 27 457,56 руб. (762,71 EUR х 36 руб.) – удержана сумма НДС с аванса, перечисляемого иностранному партнеру;

Дебет 60-1 Кредит 52

- 152 542,44 руб. (4 237,29 EUR х 36 руб) – перечислен аванс иностранному поставщику услуг за минусом удержанного НДС;

Дебет 68 Кредит 51

- 27 457,56 руб. – перечислена в бюджет сумма НДС, удержанная налоговым агентом;

Дебет 91-2 Кредит 60-1

- 4 237,29 руб. (4 237,29 EUR х (36 руб. - 35 руб.)) – отражена отрицательная курсовая разница по взаиморасчетам без включения НДС за период с 10 по 31 января 2004 года;

Дебет 26, 44 Кредит 60-2

- 148 305,15 руб. (4 237,29 EUR х 35 руб.) – в составе расходов по обычным видам деятельности отражена стоимость консультационных услуг;

Дебет 19 Кредит 60-2

- 27 457,56 руб. – отражена сумма НДС, удержанная со стоимости оказанных иностранным партнером услуг;

Дебет 60-2 Кредит 60-1

- 175 762,71 руб. – зачтен аванс за оказанные услуги.

После сдачи налоговой декларации за январь 2004 года в налоговой декларации за февраль 2004 года:

Дебет 68 Кредит 19

- 27 457,56 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный налоговым агентом.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на консультационные услуги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отрицательная курсовая разница учитывается в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если местом реализации признается территория РФ, то следует проинформировать своего иностранного контрагента о необходимости удержания НДС из общей суммы контракта при перечислении ему денежных средств. Это позволит так сформировать договорную цену, что она будет построена исходя из ожидаемой величины реального получения денег иностранным партнером и соответствующей суммы налога.

Следует учитывать, что в соответствии с российским законодательством запрещается включать в договоры налоговые оговорки, положения, в соответствии с которыми одна из сторон берет на себя обязательство нести расходы по уплате налогов других налогоплательщиков, указывая в договоре уже "чистую" цену, подлежащую выплате другой стороне.

Если же иностранный партнер состоит на налоговом учете в РФ, то к контракту необходимо приложить соответствующие документы. Это позволит избежать конфликтов с банками, контрагентами и налоговыми органами.

Какие услуги облагаются НДС

Облагаются НДС услуги, оказанные иностранными компаниями через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через Интернет, если местом реализации этих услуг признается территория РФ.

Перечень таких услуг — закрытый (п 1 ст. 174.2 НК РФ). Уплачивать НДС должны компании, если они предоставляют следующие услуги:

продают компьютерные программы, приложения, игры, базы данных и обновления к ним;
проводят онлайн-аукционы;
продают рекламные услуги в интернете и предоставляют рекламные площадки;
предоставляют платформы для размещения предложений о продаже товаров и услуг; оказывают услуги хостинга;
обеспечивают хранение данных;
регистрируют домены;
продают права на цифровые книги, музыку, аудиовизуальную продукцию, графические изображения;
администрируют информационные системы и сайты в интернете;
обеспечивают хранение и обработку информации, при условии, что предоставивший информацию имеет к ней доступ через интернет;
осуществляют поиск и представляют заказчику информацию о потенциальных покупателях;
обеспечивают доступ к поисковым системам в интернете;
предоставляют статистику посещаемости сайтов.

Каким образом определяется место реализации услуг

Местом реализации услуг в электронной форме признается территория РФ, если выполняется хотя бы одно из условий:

местом жительства покупателя является РФ;
банк, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, находится на территории РФ;
IP-адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в РФ;
номер телефона покупателя имеет международный код (+7).

Что не облагается налогом на Google

Существует перечень услуг, которые освобождены от обложения НДС:

товар или услуга заказываются через интернет, а поставка осуществляется без его использования;
компьютерные программы, в том числе игры и базы данных продаются на материальных носителях (софт в коробках);
услуги по предоставлению доступа к Интернету;
консультационные услуги, оказанные по электронной почте.

Льготы по НДС сохраняются при передаче неисключительных прав на компьютерные программы (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, п. 1 ст. 1235 ГК РФ). То, что льгота сохранилась, означает, что не только российские, но и иностранные организации вправе ее применять. Если иностранная компания зарегистрируется в России для уплаты налогов, она будет пользоваться льготой и сможет не платить НДС. Это не действует на рекламные услуги, услуги интернет-платформ, услуги хостинга. Они облагаются НДС по правилам статьи 174.2 Налогового кодекса.

Систематизируйте или обновите знания, получите практические навыки и найдите ответы на свои вопросы на курсах повышения квалификации в Школе бухгалтера. Курсы разработаны с учетом профстандарта «Бухгалтер».

Кто должен платить налог на Google

Порядок администрирования исчисления и уплаты налога иностранными организациями, оказывающими электронные услуги на территории РФ, зависит от категории покупателя таких услуг и участия или неучастия в расчетах с покупателем посредников.

1 вариант. Продажа электронных услуг организациям или ИП

Если иностранная компания оказывает электронные услуги юридическим лицам и ИП, состоящим на учете в российских налоговых органах, порядок налогообложения таких услуг не отличается от порядка налогообложения иных услуг, оказываемых иностранными компаниями на территории РФ. Обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на потребителей. Они обязаны удержать НДС из денег, которые выплачивают иностранному продавцу, и перечислить налог в бюджет.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации услуг на территории РФ, как сумма дохода от реализации электронных услуг с учетом налога.

Исчисленный по расчетной ставке налог подлежит перечислению в бюджет при каждой оплате иностранному лицу. Одновременно с платежным поручением в пользу иностранного контрагента налоговым агентом должно представляться платежное поручение на перечисление в бюджет удержанного из перечисляемой суммы налога.

В противном случае банкам запрещено производить перевод средств в пользу иностранца. Налоговая декларация представляется один раз в квартал.

Российская организация (ИП) становятся налоговыми агентами, если:

Приобретают у иностранных поставщиков (посредников) электронные услуги, местом реализации которых признается территория РФ.
Продают на территории РФ электронные услуги иностранной компании в качестве посредника и при этом участвуют в расчетах с покупателем. Т.е. получают выручку непосредственно от него и перечисляют ее нерезиденту или другому посреднику.

Порядок расчета НДС при покупке онлайн-услуг

Налоговая база — стоимость услуг с учетом НДС.

На дату перечисления иностранному контрагенту платы (предоплаты) за услуги, налоговый агент из этой суммы должен удержать НДС по ставке 18/118 и уплатить его в бюджет.

Если в договоре с иностранной компанией не предусмотрен НДС, подлежащий уплате в российский бюджет, налоговый агент сам увеличивает стоимость услуг на сумму НДС и уплачивает налог за счет собственных средств.

Налоговый агент составляет счет-фактуру в 1 экземпляре и вправе принять перечисленный НДС к вычету.

Все налоговые агенты — российские организации должны сдавать декларацию по НДС (по традиционной форме) не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом

В декларации агент заполняет раздел 2, указав в нем, в частности:

в строке 060 — сумму НДС, которую нужно перечислить в бюджет;
в строке 070 — код операции (из разд. IV Приложения № 1 к Порядку заполнения декларации. Например, при покупке иностранных интернет-услуг нужно указать код 1011712, а при посреднической продаже услуг — код 1011707).

2 вариант. Продажа услуг через посредника

Если деятельность по оказанию электронных услуг организациям и индивидуальным предпринимателям осуществляется с участием в расчетах посредника, то налоговым агентом признается такой посредник. Налоговым агентом признается та организация (индивидуальный предприниматель), которая осуществляет расчет непосредственно с покупателем, т.е. «последний посредник».

Исчисление и уплата налога налоговым агентом-посредником производятся с учетом особенностей. Налоговая база определяется на последний день того налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) электронных услуг, а налог уплачивается не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

3 вариант. Продажа электронных услуг физическим лицам

При оказании электронных услуг физическим лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве индивидуальных предпринимателей, порядок налогового администрирования зависит от того, осуществляется расчет с физическими лицами-покупателями непосредственно иностранной организацией или с участием посредника.

При оказании услуг с участием в расчетах посредника обязанности по исчислению и уплате налога возлагаются на такого посредника, признаваемого налоговым агентом, и налоговая база определяется в порядке, аналогичном порядку определения налоговой базы при оказании электронных услуг организациям и ИП с участием в расчетах посредников.

Если потребителем электронных услуг иностранной компании являются физические лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве ИП, и при этом расчет с ними осуществляется непосредственно иностранной компанией-поставщиком таких услуг — обязанности по исчислению и уплате налога полностью ложатся на иностранного поставщика.

Иностранные организации признаются налоговыми агентами при оказании физическим лицам услуг в электронной форме, если являются:

посредниками, осуществляющими предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами на основании договоров поручения, комиссии, агентских или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги
при условии участия в «цепочке» нескольких посредников, налоговым агентом признается «последний» в «цепочке» посредник, который осуществляет предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с физическими лицами независимо от наличия у нее договора с иностранной организацией, оказывающей услуги.

Если иностранная организация оказывает IT-услуги физическим лицам, то она обязана уплачивать НДС в срок до 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Сумма НДС определяется по расчетной ставке 15,25%.

Налоговая база при оказании электронных услуг определяется расчетным путем, как стоимость услуг (с учетом НДС) исходя из фактических цен их реализации.

Моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг.

Стоимость услуг в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) указанных услуг.

Право на вычеты по НДС иностранные исполнители не имеют. Поэтому им не требуется составлять счета-фактуры, вести книги покупок, книги продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Иностранная IT-компания должна встать на налоговый учет и представлять в налоговый орган декларацию не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, через личный кабинет налогоплательщика (за I квартал 2017 года — до 25 апреля 2017 года), документы (информацию), сведения, предусмотренные нормами, через личный кабинет налогоплательщика или, в случае невозможности представить через личный кабинет, в электронной форме по каналам ТКС через оператора электронного документооборота.

Декларирование

Форма декларации по НДС, уплачиваемому иностранной организацией, оказывающей IT-услуги, утв. Приказом ФНС России от 30.11.2016 № ММВ-7-3/646@ и состоит из трех частей:

разд. 1 — отражается сумма НДС, подлежащего уплате в бюджет;
разд. 2 — показывается расчет этой суммы налога;
разд. 3 — приводятся сведения (информация) об услугах, оказываемых иностранными организациями в электронной форме, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от него).

Декларация представляется иностранными организациями через личный кабинет.

Читайте также: