Налоговый залог как способ получения прибыли

Опубликовано: 03.05.2024

Получение залога или задатка (обеспечительного платежа) в целях налогообложения прибыли

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются при налогообложении прибыли доходы организации в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств.

Залог - это способ обеспечения обязательства, в соответствии с которым кредитор (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества (предмета залога) преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит заложенное имущество (залогодателя) (ст. 334 ГК РФ). К залогу относится, например, залоговая стоимость многооборотной тары, возвратный залог в размере месячной арендной платы за помещение, который перечисляется вместе с первой суммой арендной платы (см. письмо УФНС России по г. Москве от 19.04.2006 N 18-12/3/32797@), залоговая стоимость электронного носителя при продаже билетов на транспорт (см. письмо Минфина России от 08.07.2011 N 03-07-11/185) и т.п.

Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения. Соглашение о задатке независимо от его суммы всегда должно быть оформлено письменно (п. 2 ст. 380 ГК РФ). Если иное не установлено законом, по соглашению сторон задатком может быть обеспечено исполнение обязательства по заключению основного договора на условиях, предусмотренных предварительным договором (ст. 429 ГК РФ).

В случае сомнения в отношении того, является ли сумма, уплаченная в счет причитающихся со стороны по договору платежей, задатком, эта сумма считается уплаченной в качестве аванса , если не доказано иное (п. 3 ст. 380 ГК РФ). В силу схожести аванса (предварительной оплаты) и задатка, а также с учетом того, что организации, применяющие для целей налогообложения кассовый метод, учитывают предварительную оплату в составе доходов, налогоплательщику необходимо совершенно однозначным образом оформить соглашение о задатке, чтобы у контролирующих органов не возникло сомнений в правовой природе обеспечения. В постановлении АС Уральского округа от 13.11.2014 N Ф09-7278/14 отмечено, что само по себе указание на то, что денежная сумма передается в качестве задатка, не делает ее таковым, если сведений о том, что помимо платежной функции она выполняет также доказательственную и обеспечительную функции, условия договора не содержат. Иными словами, в соглашении (договоре) следует четко указать все три функции платежа.

Суммы задатка, полученные поставщиком в счет обеспечения исполнения обязательств по соглашению с покупателем, совершенному в письменной форме, в соответствии с нормами пунктов 1 и 2 ст. 380 ГК РФ, не признаются выручкой от реализации товара и на момент их получения налогоплательщиком от покупателя в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения при определении налоговой базы не учитываются. В случае если за поставленный товар оплата удерживается налогоплательщиком из полученного ранее задатка (обеспечительного платежа), то в составе доходов выручка, полученная от реализации данного товара, учитывается на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности за реализованный товар (см. письмо ФНС России от 30.12.2014 N ГД-4-3/27235@).

Следует отметить, что согласно п. 1 ст. 329 ГК РФ исполнение обязательств помимо залога и задатка может обеспечиваться неустойкой, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором.

В подпункте 2 п. 1 ст. 251 НК РФ упомянуты только два вида обеспечения, которые не учитываются при налогообложении прибыли (залог и задаток), в отношении других видов исполнения обязательств вопрос остается открытым. По мнению Минфина России, рассматриваемое положение НК РФ распространяется на такой способ обеспечения исполнения обязательств, как "обеспечительный платеж", "страховой депозит", "гарантийный взнос" (см. письма Минфина России от 18.02.2016 N 03-03-06/1/8968, от 28.10.2015 N 03-03-06/2/61826, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 10.02.2011 N 03-11-06/2/19 и др.). Суды тоже применяют пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ в случаях, если получаемые налогоплательщиком суммы действительно являются обеспечительными платежами и носят характер задатка или залога (см. постановление ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13761-05). Если в дальнейшем обеспечительный платеж будет направлен на погашение задолженности по договору (в том числе на уплату штрафных санкций за нарушение его условий) или в счет уплаты платежей, например, за последние месяцы аренды, то указанная сумма должна быть включена в состав доходов на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности по договору (см., например, письма Минфина России от 08.04.2013 N 03-11-06/2/11372, от 24.10.2012 N 03-11-06/2/135, от 12.05.2012 N 03-11-06/2/68, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663).

Часто возникают вопросы в отношении гарантийной суммы (обеспечительного платежа), полученного по предварительному договору с будущим покупателем. По мнению Минфина России, платеж, установленный предварительным договором купли-продажи и полученный в качестве обеспечения обязательства, не учитывается в доходах для целей налогообложения прибыли на основании пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, так как способ обеспечения обязательства, предусмотренный договором, имеет черты задатка (см. письма Минфина России от 12.03.2010 N 03-03-06/1/131, от 26.02.2010 N 03-03-06/1/93).

Вместе с тем, Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.01.2010 N 13331/09 вынес решение о том, что гарантийные суммы, полученные будущим продавцом от будущего покупателя, не признаются задатком в том толковании, которое дается в ГК РФ. Но в любом случае в период действия предварительного договора обеспечительный платеж не учитывается в целях налогообложения прибыли в составе доходов, поскольку в этом периоде полученные суммы выполняют только обеспечительную функцию. См. также письма УФНС по г. Москве от 31.03.2008 N 09-14/030663, от 28.09.2006 N 18-11/3/85458@.

Задолженность ЮЛ может быть обеспечена залогом. Если лицо не погасит свой долг, придется отдавать кредитору предмет обеспечения. В качестве его могут выступать самые разные ресурсы: денежные средства, имущество, акции, права собственности (пункт 1 статьи 336 ГК РФ). Залоговые обязательства нужно правильно отражать в учете.

Вопрос: Заимодавец в качестве обеспечения по договору займа принимает в залог права требования заемщика, принадлежащие ему на основании договора поставки с третьим лицом. Может ли такой залог учитываться в реестре уведомлений о залоге движимого имущества и как в таком случае должен быть описан предмет залога?
Посмотреть ответ

Учет у дебитора

Учет у сторон сделки будет отличаться. Приведем особенности учета у дебитора.

Вопрос: Организация применяет УСН («доходы минус расходы») и приобретает недвижимое имущество с привлечением ипотечного кредита. По кредитному договору данное имущество должно быть застраховано. Правомерно ли расходы на страхование залогового имущества учесть в расходах при УСН?
Посмотреть ответ

Бухучет

Предмет обеспечения остается собственностью дебитора. То есть его нужно фиксировать в балансе в качестве актива. Объект включается в детализированный учет. В нем же указывается информация о том, что объект получил статус залога. Гарантии исполнения обязательств нужно отразить на ДТ забалансового счета 009. Соответствующее правило содержится в Инструкции по использованию Плана счетов бухучета, установленного Приказом Минфина №94н от 31 октября 2000 года. Стоимость залоговой собственности фиксируется на счете 009 в размере оценки залога, произведенной участниками соглашения.

Если обеспечение передается держателю залога, изменение статуса нужно прописать в инвентарных картах учета этой собственности или в детализированном учете. Все записи выполняются на базе акта приема-передачи.

В бухучете передача обеспечения не считается расходами субъекта. Объясняется это тем, что эта передача не предполагает снижение финансовых выгод. Основание – пункт 2 ПБУ 10/99.

При покрытии долга предмет залога нужно списать со счета 009. Также в бухучет вносятся записи по субсчетам счетов. Выполняются записи, обратные записям при передаче объектов в залог. То есть происходит закрытие субсчетов, которые прежде были открыты для обособленного учета обеспечения.

Вопрос: Как отразить в учете залогодержателя приобретение у залогодателя заложенного имущества (объекта основных средств (ОС), не являющегося недвижимым имуществом) и зачет обязательства по его оплате и требования к залогодателю, обеспеченного залогом?
Залогом обеспечено обязательство по договору займа: по возврату основной суммы займа, равной 1 000 000 руб., и уплате процентов, начисленных за время пользования заемными средствами. Сумма процентов на момент зачета составила 25 013,70 руб. Стоимость заложенного объекта ОС определена сторонами договора о залоге равной 1 300 000 руб.
Взыскание на заложенное имущество обращено во внесудебном порядке. Выкуп заложенного имущества произведен после признания торгов несостоявшимися. Данный объект выкуплен по цене 1 296 000 руб. (в том числе НДС 216 000 руб.) и введен в эксплуатацию в месяце приобретения. Согласно договору займа проценты начисляются по ставке 11% годовых и подлежат уплате при возврате займа.
Посмотреть ответ

Налоговый учет

В подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ указано, что предметом обложения НДС является продажа продукции. Сюда входит и реализация залога. В статье 39 НК РФ указано, что реализацией считается передача прав на собственность или предоставление услуг на безвозмездной основе. При направлении объекта в залог не выполняется перехода прав собственности. Значит, объекта начисления НДС не образуется.

В пункте 32 статьи 270 НК РФ указано, что стоимость залога не входит в структуру расходов. То есть объекта для начисления налога на прибыль также не возникает.

Вопрос: Как отразить в учете организации-залогодателя реализацию заложенного имущества (объекта основных средств (ОС), являющегося движимым имуществом) залогодержателю, если требование к залогодержателю по оплате объекта ОС засчитывается в счет обязательства организации по возврату суммы краткосрочного займа и уплате процентов, которое было обеспечено данным залогом?
Посмотреть ответ

Учет у кредитора

Держатель залога также должен вести учет.

Бухучет

Залоговая собственность учитывается у кредитора на забалансовом счете 008. Учет ведется по стоимости, которая устраивает все стороны сделки. Если держатель получил право собственности на залог, новое имущество принимается к бухучету в статусе актива. Нужно принять во внимание вид актива (к примеру, товары или материалы). Предмет фиксируется по договорной стоимости. Нужно внести запись по ДТ счета соответствующих активов и КТ счета 60.

Залоговое обязательство может быть прекращено. Актуально это при таких обстоятельствах:

Выкуп предмета залога.
Погашение долга.

При данных обстоятельствах нужно произвести списание со счета 008.

Налоговый учет

Если на имя кредитора открывается залог в качестве обеспечения, объекта начисления НДС не образуется. Объясняется это тем, что право собственности не переходит держателю.

В целях начисления налога на прибыль дохода от получения залогового имущества не образуется. Основание – подпункт 2 статьи 251 НК РФ.

Пример

Кредитор предоставил дебитору заем с обеспечением в виде собственности на период 1 мая-31 августа. Проценты за пользование услугой начисляются в размере 1% в месяц. Выплачиваются они каждый месяц. Залоговое имущество – это материалы, переданные держателю. Итоги их оценки должны быть зафиксированы в соглашении об обеспечении. 31 августа 2016 года задолженность была возвращена. В эту же дату обеспечение было прекращено из-за прекращения обязательств.

Заемщик в своем бухучете фиксирует эти проводки на 1 мая:

ДТ51 КТ66. Получение средств на основании соглашения о займе. Первичкой считается соглашение о займе, выписка по р/с из банковского учреждения.
ДТ10 КТ10. Передача материалов в качестве обеспечительной меры. Первичкой считается соглашение о залоге.
ДТ009. Отражение передачи предметов в залог.

С 31 мая до 31 августа заемщик вносит эти записи:

ДТ91 КТ66. Начисление процентов в размере 1%. Первичка: соглашение о займе, справка-расчет.
ДТ66 КТ51. Уплата процентов по долгу.

31 августа выполняются эти проводки:

ДТ66 КТ51. Фиксация возврата задолженности.
ДТ10 КТ10. Учет стоимости залога, который был возвращен его держателем.
КТ009. Списание размера погашенной задолженности по соглашению о займе.

Займодатель вносит эти проводки за 1 мая:

ДТ58, субсчет 3 «Выданные займы» КТ51. Выдача займа на основании соответствующего соглашения.
ДТ008. Учет за балансом стоимости залога.

С 31 мая по 31 августа в завершении каждого месяца указываются эти проводки:

ДТ58, субсчет 3 «Займы» и субсчет «Проценты по задолженности» КТ91, субсчет 1 «Прочие доходы». Начисление процентов по долгу (в месяц).
ДТ51 КТ58, субсчет 3 и субсчет «Проценты». Ежемесячное получение процентов по долгу.

На 31 августа нужно внести в бухучет эти записи:

ДТ51 КТ58, субсчет 3 «Займы». Возврат дебитором задолженности.
КТ008. Списание суммы залога с забалансового счета.

Все проводки выполняются на основе первички. Главный первичный документ – это соглашение о залоге.

Дополнительная информация

Соглашение об обеспечении долга оформляется в письменном виде. В нем прописывается предмет, его оценка, структура, сумма, срок возврата задолженности. В документе нужно прописать, у кого именно находится залог (статья 339 ГК РФ).

Залог может быть передан лицу, предоставившему заем.

Но даже при этом у займодателя не образуются налоговые обязательства.

Передача обеспечительного имущества не считается реализацией, не выполняется перехода права собственности.

Когда появляется право залога? В дату передачи обеспечения кредитору. Если в соглашении указана необходимость передать залог заимодавцу, но предмет не был передан фактически, никакого права не появляется. То есть кредитор не сможет взыскать имущество дебитора, если последний не выплатит задолженность. Связано это с тем, что положения соглашения не выполняются в полной мере.

Если дебитор не погасит свой долг, кредитор имеет право обратить взыскание на имущество. Он получает возможность продать предмет залога. При реализации будет начисляться НДС. Налог можно не уплачивать только при продаже этих предметов:

Медицинская продукция.
Монеты из драгметалла.
Акции.
Продукция из дьюти-фри.
Уставная доля капитала.
Доля паевого кооперативного фонда.

Что делать, если при реализации сумма прибыли от продажи оказалась больше задолженности дебитора? Как поступить с образовавшимся остатком? Он направляется принципалу после погашения им всех задолженностей. Основание – пункт 5 статьи 350 ГК РФ.

К СВЕДЕНИЮ! НДС при продаже залога не будет начисляться в том случае, если имущество принадлежит ЮЛ, освобожденному от НДС.

Требования налоговых органов к банкроту предлагают обеспечить залогом, чтобы государство могло получить деньги преимущественно перед другими кредиторами. Об этой инициативе Российского союза саморегулируемых организаций арбитражных управляющих рассказали сегодня «Ведомости». Редакция Закон.ру публикует текст законопроекта. Еще одна резонансная идея в нем — позволить арбитражным управляющим самостоятельно «налагать арест» на имущество должника, его контролирующих лиц и контрагентов. Обе идеи уже раскритиковал Исследовательский центр частного права (ИЦЧП) при Президенте РФ в заключении, подготовленном в ответ на обращение комитета Госдумы по природным ресурсам, собственности и земельным отношениям.

Залоговый приоритет для налогов

Основная цель законопроекта — повышение качества работы арбитражных управляющих. Но в тексте есть положения, которые с этой целью не связаны. Основное из них — наделение требований налоговиков залоговым приоритетом. Какие именно требования могут получить преимущество, не совсем ясно. Норма сформулирована следующим образом: «Арбитражный суд устанавливает требования кредитора как обеспеченные залогом в банкротстве, если установлено, что такие требования основаны на обязательствах, вытекающих из отношений, основанных на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, наличие которых или размер которых в части превышения над размером обязательств, известных кредитору, в установленные законодательством сроки были сокрыты от кредитора, заявившего требования, в том числе если о наличии и/или надлежащем размере таких обязательств не было сообщено кредитору в порядке и сроки, установленные законодательством».

Законопроект предлагает устанавливать требования как обеспеченные залогом с момента, когда не были исполнены налоговые обязательства, или с даты возникновения права собственности должника на имущество, если это произошло после того, как обязательство появилось. Состав имущества, обеспеченного залогом, устанавливается по заявлению налоговой службы. Его стоимость не может превышать сокрытых от налоговиков обязательств.

Установление такого приоритета для налоговых требований поможет повысить защищенность требований государства в банкротных делах и увеличить более чем на 100 млрд руб. поступления в бюджет, считают арбитражные управляющие (см. письмо председателя совета Российского союза саморегулируемых организаций арбитражных управляющих Дмитрия Скрипичникова).

Возражения ИЦЧП о залоге

Принципиальные возражения к такому подходу есть у ИЦЧП. Основная претензия — нарушение равенства между требованиями частных лиц и государства. Этот принцип, подчеркивается в заключении, действует в банкротных делах уже 16 лет и является «достижением нашего права». Он позволяет обеспечивать эффективную защиту кредитных рисков и дает положительный эффект для роста экономики. «Большой ошибкой будет отказываться от него сейчас, когда экономика находится в трудном положении и задача выхода из него стоит очень остро», — написано в заключении ИЦЧП. Кредиторы, чьи требования не обеспечены залогом, и сейчас получают малое удовлетворение в банкротстве. А если принять предложение арбитражных управляющих, шансы таких кредиторов «будут чаще всего равны нулю», опасаются авторы заключения.

Опасения у ИЦЧП вызывает и предлагаемый момент возникновения залога. Получается, что возникновение неожиданно для третьих лиц будет происходит с обратной силой и без всякой регистрации. Действительно, проект не содержит специальных правил, например, о недвижимости. Получается, что даже в отношении нее залог будет возникать без регистрации.

Это противоречит воспринятому законодательством системному решению о публичности залога, приходят к выводу авторы заключения. Кроме того, разработчики хотят придать новым положениям обратную силу. А Конституционный суд неоднократно отмечал недопустимость законов, ухудшающих положение лиц в отношении с государством, напоминает ИЦЧП. Вместо предоставления залогового приоритета налоговым требованиям лучше было бы восполнить пробел в Законе о банкротстве о залоге из ареста, отмечается в заключении. В этом случае арест, наложенный налоговиками, не будет нарушать очередность требований.

Запрет на отчуждение имущества, налагаемый арбитражным управляющим

Критика ИЦЧП об аресте

Эту идею в ИЦЧП раскритиковали особенно жестко. Идея запрещать отчуждение имущества самого должника оценена отрицательно как из-за того, что она наделяет властными полномочиями частных лиц, так и из-за того, что суть полномочия сформулирована неопределенно. Цель запрета — дать основания для оспаривания сделок. Но для этого достаточно было написать, что распоряжение имуществом требует согласия арбитражного управляющего.

Еще более негативно высказываются авторы заключения о предложении налагать «арест» на имущество контролирующих лиц и контрагентов должника. «Это категорически неприемлемое решение, посягающее на азы теории права. Возможно, люди, предложившие его, не имеют юридического образования. Если же они его имеют, но пребывают в иллюзии нормативизма, а именно что они могут сотворить любую норму, даже абсурдную, то целесообразно не прислушиваться к их мнению, поскольку как раз законодательство о банкротстве представляет собой затянувшийся социальный эксперимент по апробации на российских гражданах (должниках, кредиторах и прочих) каких-то непонятных идей, пришедших в голову людям, получившим возможность писать законопроекты и, более того, лоббировать их принятие».

Налоговый залог – способ обеспечения уплаты налогоплательщиком денежного обязательства и пени, не оплаченных таким плательщиком в срок, определенный Налоговым кодексом.

Налоговый залог является одним из самых эффективных способов обеспечения исполнения налогового обязательства налогоплательщика, не погашенного в срок. В силу налогового залога государство (территориальная община) имеет право в случае неисполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Приоритет залогодержателя на удовлетворение требований из заложенного имущества устанавливается в соответствии с законом.

Право налогового залога возникает согласно с Налоговым кодексом и не требует письменного оформления. Право налогового залога возникает в случае:

неуплаты в 10-дневный срок суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной налогоплательщиком в налоговой декларации, по окончании предельного срока представления налоговой декларации – со дня, следующего за последним днем указанного срока;
неуплаты в 10-дневный срок суммы денежного обязательства, самостоятельно определенной контролирующим органом, – со дня возникновения налогового долга.

Право налогового залога распространяется на любое имущество налогоплательщика, находящегося в его собственности (хозяйственном ведении или оперативном управлении) в день возникновения такого права и балансовая стоимость которого соответствует сумме налогового долга налогоплательщика. В случае если балансовая стоимость такого имущества не определена, его описание осуществляется по результатам оценки, которая проводится в соответствии с Законом. Право налогового залога не может быть распространено на отдельные виды имущества, перечень которых определен Налоговым кодексом.

Имущество, на которое распространяется право налогового залога, оформляется актом описи. В акт описи включается ликвидное имущество, которое возможно использовать в качестве источника погашения налогового долга. Опись имущества в налоговый залог осуществляется на основании решения руководителя органа государственной налоговой службы, которое предъявляется налогоплательщику, который имеет налоговый долг.

Акт описи имущества, на которое распространяется право налогового залога, составляется налоговым управляющим в порядке и по форме, утвержденным центральным органом государственной налоговой службы. В случае если на момент составления акта описи имущество отсутствует или его балансовая стоимость меньше суммы налогового долга, право налогового залога распространяется на другое имущество, на которое налогоплательщик приобретет право собственности в будущем к погашению налогового долга в полном объеме. Если имущество налогоплательщика является неделимым и его балансовая стоимость больше суммы налогового долга, такое имущество подлежит описанию в налоговый залог в полном объеме. Замена предмета залога может осуществляться только с согласия органа государственной налоговой службы. Орган государственной налоговой службы обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в соответствующем государственном реестре.

Налогоплательщик сохраняет право пользования имуществом, находящимся в налоговом залоге, если иное не предусмотрено законом. Отчуждение имущества, находящегося в налоговом залоге, возможно только с согласия органа государственной налоговой службы, а также в случае, если орган государственной налоговой службы в течение десяти дней с момента получения от налогоплательщика соответствующего обращения не предоставил такому налогоплательщику ответа о предоставлении (непредоставлении) согласия.

Если в налоговом залоге находится только готовая продукция, товары и товарные запасы, налогоплательщик может отчуждать такое имущество без согласия органа государственной налоговой службы за средства по ценам, не ниже обычных, и при условии, что средства от такого отчуждения будут направлены в полном объеме в счет выплаты заработной платы, единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование и / или погашение налогового долга.

В случае отчуждения или аренды (лизинга) имущества, находящегося в налоговом залоге, налогоплательщик при согласии органа государственной налоговой службы обязан заменить его другим имуществом такой же или большей стоимости. Уменьшение стоимости замененного имущества допускается только с согласия органа государственной налоговой службы при условии частичного погашения налогового долга. В случае осуществления операций с имуществом, которое находится в налоговом залоге, без предварительного согласия органа государственной налоговой службы налогоплательщик несет ответственность в соответствии с законом.

Имущество налогоплательщика освобождается из налогового залога со дня

получения органом государственной налоговой службы подтверждения полного погашения суммы налогового долга в установленном законодательством порядке;
признание налогового долга безнадежным;
принятия соответствующего решения судом в рамках процедур, определенных законодательством по вопросам банкротства;
получения налогоплательщиком решения соответствующего органа об отмене ранее принятых решений о начислении суммы денежного обязательства или его части (пени и штрафных санкций) в результате проведения процедуры административного или судебного обжалования;

Основанием для освобождения имущества налогоплательщика из-под налогового залога и его исключения из государственных реестров залогов движимого или недвижимого имущества является соответствующий документ, удостоверяющий окончание любого из указанных событий.

Д ля начала скажем несколько слов о наиболее популярном способе обеспечения – начислении пеней. Они уплачиваются независимо от применения других обеспечительных мер и ответственности. Получается, что к налогоплательщику могут (но не обязаны!) применить одновременно две обеспечительные меры: обязательные пени, а в качестве «бонуса» – любую другую меру из нашего ТОПа.

Многие ошибочно считают, что пени – это мера налоговой ответственности. На самом в НК РФ единственная мера ответственности – это штраф (п. 2 ст. 114 НК РФ), который назначается независимо от применения обеспечительных мер. А начислением пеней инспекция компенсирует потери бюджета от несвоевременной уплаты налога и одновременно стимулирует компанию к уплате недоимки в кратчайшие сроки. Именно поэтому пеня является способом обеспечить исполнение налоговой обязанности. На это высшие судебные органы обращали внимание еще в прошлом веке (п. 18 постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»). Такой подход применяется и в более свежей судебной практике (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.10.2018 № Ф08-8888/2018 по делу № А32-21822/2017, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.06.2018 № Ф04-1730/2018 по делу № А27-19151/2016, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24.07.2017 № Ф07-6773/2017 по делу № А56-66126/2016).

Альтернатива № 1. Заморозка счета

Это, несомненно, самый популярный способ обеспечения исполнения налоговых обязанностей после начисления пеней. Заморозка означает приостановление операций по счетам и переводов электронных денег.

Решение о приостановлении операций (переводов) принимает руководитель (или замруководителя) налоговой инспекции. Оно может быть принято в нескольких случаях:

1. После вынесения решения о взыскании налога (п. 2 ст. 76 НК РФ). Это решение, в свою очередь, принимается после того, как истек срок, установленный в требовании об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). А требование направляется налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки или в течение 20 дней с даты вступления в силу решения по проверке (ст. 70 НК РФ). Дальше можно было бы долго рассказывать о порядке и сроках вступления в силу решения по проверке. Но и без этого ясно: заморозка счетов и операций едва ли может оказаться для компании неожиданной. Ну а после заморозки налоговики направят в банк решение о принудительном взыскании, и тот спишет долг со счета компании.

Смотрите также статью «Что делать, если компания получила требование об уплате налога» журнала № 1′ 2017

Операции (переводы) приостанавливаются в пределах суммы, указанной в решении налоговиков. Правда, из этого правила есть одно исключение: заморозка не действует на платежи, которые стоят в очередности списания выше, чем налоги. Это, например, платежи в возмещение вреда жизни или здоровью, алименты, выходные пособия, зарплата и др. (п. 2 ст. 855 ГК РФ).

2. При просрочке сдачи декларации или расчета более чем на 10 рабочих дней (подп. 1 п. 3 ст. 76 НК РФ). В этом случае, в отличие от предыдущего, заморозка может прилететь, как снег на голову. Впрочем, разморозить счет или переводы будет очень просто: достаточно сдать декларацию или расчет, и уже через пару дней все ограничения будут сняты (подп. 1 п. 3.1 и п. 4 ст. 76 НК РФ). Однако это не освободит фирму от штрафа за просрочку сдачи отчетности. Если все налоги на основании этой декларации (расчета) уплачены вовремя, то штраф составит 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

3. Если компания не обеспечит получение от инспекции документов в электронной форме (подп. 1.1 п. 3 ст. 76 НК РФ). Заморозка вводится в течение 10 рабочих дней после того, как налоговики установят этот факт. Напомним, что электронный документооборот с инспекцией должны обеспечить компании со среднесписочной численностью больше 100 человек (для электронной отчетности по страховым взносам лимит составляет 25 человек), а также фирмы, сдающие декларации по НДС.

Чтобы снять заморозку, достаточно подключиться к электронному документообороту через специализированную организацию.

4. Если компания не передала налоговикам квитанцию, подтверждающую прием требования о представлении документов (пояснений) или уведомления о вызове в инспекцию (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ). Операции (переводы) приостанавливаются в течение 10 рабочих дней с даты истечения шестидневного срока, установленного для передачи квитанции.

Для разморозки нужно либо выслать квитанцию, либо исполнить то, что хотят налоговики: представить документы (информацию) или явиться к ним.

Копия решения о приостановлении операций (переводов) передается компании любым способом, позволяющим зафиксировать дату получения (например, под расписку). На это у инспекции есть один день с даты принятия решения (абз. 5 п. 4 ст. 76 НК РФ).

Альтернатива № 2. Арест имущества

Этот способ обеспечения менее популярен, чем заморозка счета. Он был распространен несколько лет, но сейчас применяется уже не так часто. Хотя прецеденты случаются (постановления Арбитражного суда Уральского округа от 18.02.2019 № Ф09-9342/18 по делу № А60-2382/2018, Арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.07.2017 № Ф03-2533/2017 по делу № А37-205/2015, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 08.11.2016 № Ф04-5313/2016 по делу № А27-25775/2015). Поэтому вероятность того, что имущество компании попадет под арест, все же есть.

По сути, арест имущества – это крайняя мера, которую инспекция может использовать для взыскания долгов с компании. Чтобы применить ее, налоговики должны (ст. 77 НК РФ):

предварительно вынести решение о взыскании налога, пеней, штрафа;
иметь основания полагать, что компания скроет свое имущество;
получить санкцию прокурора (см. приказ Генпрокуратуры России от 22.03.2010 № 122 «Об осуществлении органами прокуратуры полномочий по санкционированию решений налоговых органов о наложении ареста на имущество налогоплательщика-организации в качестве способа обеспечения взыскания налогов, пеней и штрафов»);
располагать информацией о недостаточности денег на счетах компании (или об отсутствии таких счетов).

Как видно, для ареста имущества должно быть соблюдено сразу несколько формальных требований. Возможно, именно поэтому налоговики редко используют этот способ обеспечения. Тем более что для ареста инспекторам нужно выехать «на местность», ознакомить компанию с решением об аресте, пригласить понятых, составить протокол об аресте и опись имущества, определить место хранения арестованных вещей.

В дальнейшем, если недоимка не будет погашена, арестованное имущество могут передать судебным приставам (в рамках исполнения решения инспекции о взыскании задолженности за счет имущества организации). И тогда оно имеет все шансы уйти с молотка.

Смотрите также статью «Залог успеха, или Успешное применение залога» журнала № 3′ 2013

Альтернатива № 3. Залог

В отличие от предыдущих способов обеспечения, этот (как и последующие, о которых речь пойдет ниже) применяется не по инициативе налоговой инспекции, а в добровольном порядке. Сразу возникает вопрос: зачем это нужно компании? Затем, чтобы налоговики не применили только что описанные способы обеспечения: не заморозили счет, не арестовали имущество.

Кстати, если в качестве обеспечения уже применены заморозка счета или арест имущества, то по просьбе компании налоговики могут (но не обязаны!) заменить их на залог, в т.ч. другого имущества (п. 11 ст. 101 НК РФ). Таким имуществом может быть, например, недвижимость или акции, обращающиеся на рынке.

Залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем, которым может быть как сам налогоплательщик, так и кто-то другой (п. 2 ст. 77 НК РФ). Для заключения договора налогоплательщику и залогодателю нужно одновременно обратиться с заявлениями в региональное управление налоговой службы. Форма такого заявления не утверждена, но за образец можно взять документы, используемые при изменении сроков уплаты налогов (приложения 8 и 9 к Порядку изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами (утв. приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@)). Разумеется, к заявлению нужно приложить документы на закладываемое имущество: выписку из ЕГРН, свидетельство о регистрации и паспорт транспортного средства, договор купли-продажи, акт оценки имущества и др.

В дальнейшем к отношениям между залогодержателем и залогодателем будут применяться стандартные положения ГК РФ о залоге (п. 7 ст. 73 ГК РФ).

Альтернатива № 4. Поручительство

Это еще один способ добровольного обеспечения, которым налоговики могут (но не обязаны!) заменить уже принятые меры принудительного обеспечения (п. 11 ст. 101 НК РФ). Оформляется он договором (по правилам гражданского законодательства) между налоговиками и поручителем (п. 2 ст. 74 НК РФ). В соответствии с ним поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

Форма договора утверждена приказом ФНС России от 06.03.2019 № ММВ-7-3/120@. Для его оформления налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменными заявлениями (приложения 8 и 9 к Порядку изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами (утв. приказом ФНС России от 16.12.2016 № ММВ-7-8/683@)) в налоговый орган.

Поручитель, который исполнит взятые на себя обязательства по договору, получит право требовать от налогоплательщика вернуть уплаченную сумму с процентами, а также возместить убытки (п. 4 ст. 74 НК РФ).

Альтернатива № 5. Банковская гарантия

Этот способ обеспечения очень похож на предыдущий. Только вместо поручителя уплатить недоимку, пени и штраф обязуется банк (подп. 1 п. 11 ст. 101 НК РФ). Но, казалось бы, небольшое отличие играет очень важную роль. Когда к организации уже применены обеспечительные меры, и она хочет заменить их на залог или поручительство, то налоговики могут не пойти навстречу. Если же фирма предоставит банковскую гарантию, они уже не смогут отказать в замене (п. 12 ст. 101 НК РФ). Главное, чтобы банк, выдавший гарантию, был включен в специальный перечень, который размещен на сайте Минфина России 1 (п. 3 ст. 74.1 НК РФ). На данный момент в этот перечень включено более двух сотен банков.

Разумеется, за выдачу гарантии банк потребует комиссию. Обычно она составляет несколько процентов от суммы, указанной в гарантии.

В дальнейшем, если компания не сможет погасить налоговые долги, за нее это сделает банк. Потом он предъявит налогоплательщику регрессное требование о возмещении своих убытков.

Заключение

В заключение обобщим все способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) и представим их в виде схемы.

Читайте также: