Налоговый учет выполненных работ

Опубликовано: 02.05.2024

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы – это те расходы, которые в конце каждого месяца распределяются между реализованными товарами (работами, услугами) и нереализованными товарами (не принятыми заказчиками выполненными работами, услугами). Кроме этого, прямые расходы подлежат распределению между готовой продукцией (выполненными работами) и незавершенным производством (незаконченными работами).

Налогоплательщик самостоятельно определяет в налоговой учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). На это прямо указано в статье 318 НК РФ. Здесь же приводится примерный перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам:

- затраты на сырье и материалы, комплектующие изделия и полуфабрикаты;

- расходы на оплату труда основного производственного персонала и обязательные социальные отчисления с этой оплаты труда (страховые взносы);

В письме ФНС России от 24.02.2010 № КЕ-4-3/2952@ указано на то, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам. ФНС в своем письме ссылается на правоприменительную практику, в частности, на Определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10. Указанное письмо размещено на официальном сайте налогового ведомства www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Косвенные расходы – это все иные расходы на производство и реализацию, которые в полном объеме относятся к расходам того отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены.

Обратите внимание! Пунктом 2 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик, оказывающий услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Для того, чтобы воспользоваться правом на списание прямых расходов полностью в текущем отчетном (налоговом) периоде, это право надо закрепить в налоговой учетной политике. При этом, пункт 1 ст. 318 НК РФ не предусматривает особого порядка для налогоплательщиков, оказывающих услуги, в части определения перечня прямых расходов. Это означает, что в любом случае этот перечень должен быть утвержден в учетной политике для целей налогообложения.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете к прямым расходам относят расходы, которые прямо можно отнести на конкретный вид продукции (по наименованию, сорту, артикулу и т.д.), конкретный вид работ (услуг) прямым счетом. Указанные расходы отражаются по дебету счета 20. Отнесение расходов на конкретный вид продукции (работ, услуг) должно подтверждаться документально:

- лимитно-заборными картами (№ М-8) на отпуск сырья и материалов, в которых указывают подразделение и вид продукции (заказа), для изготовления которой отпускаются соответсвующие материалы;

- сдельными нарядами (заказами-нарядами, нарядами-заданиями, бригадными нарядами и т.п.), в которых ведется учет отработанного времени основными рабочими, затраченного на выпуск конкретной продукции за месяц (выполнение конкретного вида работ).

Например, предприятие производит нестандартное оборудование по заказам и применяет позаказный метод учета затрат и калькулирования фактической себестоимости готовой продукции.

В рабочем плане счетов предусмотрена следующая структура счета 20:

Строительство зданий или сооружений может осуществляться своими силами или с привлечением подрядной организации. Этапы возведения объектов и все технологические процессы должны быть отражены в учете у заказчика работ и у подрядчика. Договор может предусматривать проведение не только строительных мероприятий, но и монтажных, ремонтных, отделочных, реконструкционных.

Вопрос: Как отразить в учете организации строительство производственного цеха собственными силами (хозспособом)?
Затраты организации на выполнение строительно-монтажных работ (СМР), понесенные в периоде строительства, составили: в марте — 2 000 000 руб., в апреле — 1 000 000 руб., в мае — 1 900 000 руб., в июне — 1 700 000 руб. В июне уплачена государственная пошлина за регистрацию права собственности и оно зарегистрировано, здание введено в эксплуатацию.
Посмотреть ответ

Особенности бухгалтерского и налогового учета в строительстве

Специфика работы строительных компаний обусловлена:

территориальной разрозненностью обслуживаемых объектов;
наличием широкого перечня внешних факторов, влияющих на эффективность деятельности (климатические условия, состав почв, сейсмическая активность);
длительным периодом разработки и согласования проектной и технической документации;
большим списком оказываемых услуг;
многоступенчатой системой взаиморасчетов между заказчиком и подрядчиком.

В бухгалтерии используются специфичные первичные документы, которые присущи только сфере строительства. К ним относятся строительные акты, сметные расчеты, справки, журналы. По каждому объекту бухгалтеру приходится вести отдельный учет с возможностью получения аналитических сведений. При необходимости организовать работы в других населенных пунктах может потребоваться расширение структуры компании за счет обособленных подразделений.

Как организации снять с государственного кадастрового учета недвижимость в виде объекта капитального строительства?

Трудности при отражении в учете осуществленных мероприятий возникают при инвентаризации. Причина кроется в наличии широкого ассортимента специфичных материалов, которые могут размещаться на удаленных друг от друга складах.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! В строительной сфере расходы могут появляться у подрядчика до подписания договора о работах на объекте. Они связаны с подготовкой технической и проектной документации, страхованием рисков. Их включают в затраты будущих периодов.

Понесенные строительной компанией расходы по согласованию деталей проекта, страхованию и утверждению техническо-экономического обоснования могут быть включены в состав расходов по неподписанному договору с заказчиком. Это право закреплено п. 15 ПБУ 2/2008, им воспользоваться можно, если:

размер затрат возможно определить точно в текущий момент;
вероятность подписания соглашения о проведении работ в данном отчетном периоде высокая.

В бухгалтерском учете создаются корреспонденции на сумму понесенных трат между Д97 и К76. После вступления в силу договора и начала выполнения строительных работ на объекте заказчика расходы будут ежемесячно по частям списываться проводкой Д20 – К97.

При несоблюдении одного из требований расходы надо относить в категорию прочих. В учете их отражают в том месяце, в котором они фактически возникли. Если по условиям сотрудничества подрядчик обязуется благоустроить территорию, прилегающую к возводимому объекту, затраты отражаются как часть стоимости строящегося актива. При невозможности закончить благоустройство из-за влияния внешних факторов в оговоренный срок средства для этих целей аккумулируются в форме оценочных обязательств на 96 счете.

Для отражения возводимого объекта в налоговом учете заказчик должен определить размер первоначальной стоимости актива. В нее включают все затраты, связанные с процессом строительства, которые были указаны в акте формы КС-2. Амортизационные отчисления надо начинать осуществлять с 1-го дня месяца, следующего за месячным интервалом, в котором объект был сдан в эксплуатацию. Если условиями договора предусмотрено поэтапное выполнение работ с регулярной их сдачей заказчику, вычет по НДС применяется в стандартном порядке по данным счетов-фактур от подрядчика.

Нюансы учета материалов, технологического процесса и объектов

При привлечении к строительству подрядной организации система документооборота с ним будет основываться на двух формах:

Бланк КС-2, которым осуществляется приемка выполненных этапов работ.
Справка КС-3, в которой приводится стоимость всех произведенных работ и понесенных расходов.

Документы утверждены Постановлением Госкомстата от 11.11.1999 г. под №100. Акт нужен для подтверждения сдачи подрядчиком работ и приемки их заказчиком. На его базе формируется справка КС-3. Она применяется для обоснования расчетных операций между участниками соглашения.

ЗАПОМНИТЕ! Все понесенные затраты, связанные со строительными и монтажными работами, аккумулируются на счете 08.3.

Подрядная организация в учете показывает понесенные затраты проводкой Д08.3 – К60. Сумма НДС, которая предъявляется исполнителем работ, отражается по дебету 19 счета и кредитовому обороту 60 счета. Когда весь комплекс строительных и монтажных, благоустроительных мероприятий завершен, объект сдается в эксплуатацию. В этот момент в учете создается запись Д01 – К08.

Для учета производственных расходов используются проводки:

Д20 – К10 — в сумме израсходованных строительных материалов или конструкций.
Д20 – К23 — в сумме услуг, полученных от подсобных производственных цехов.
Д20 – К60 — в размере стоимости оказанных услуг сторонними организациями.

Строительные материалы должны быть отражены в учете по их фактической цене, включающей в себя сумму приобретения и стоимость доставки на объект с учетом таможенных пошлин и сборов. При необходимости обращения за консультационной помощью при подборе материалов оплата этих услуг включается в фактическую цену сырья.

Списывать строительные материалы можно одним из методов:

по себестоимости, определяемой для каждой единицы ТМЦ;
по усредненному значению себестоимости имеющихся запасов;
методом ФИФО, который предусматривает списание активов в строгом соответствии хронологии их поступления на склад.

При отпуске стройматериалов на объекты должны быть оформлены накладные на внутренне перемещение. Ежемесячно в бухгалтерскую службу подаются отчеты прорабов о движении запасов, по которым будет осуществлено списание ценностей в учете. В процессе строительства могут быть выявлены потери. Их объем должен находиться в пределах нормативов естественной убыли.

ВАЖНО! Если потери ТМЦ превышают нормативные показатели, их стоимость относится на счет материально ответственного лица.

Строительные материалы подрядчиком отражаются на счете 10 при учете их по фактическим ценам или на счетах 15, 16, если используются учетные цены. В ситуациях, когда договором предусмотрена не самостоятельная закупка материалов, а их получение от заказчика работ, то:

поступающие на объекты материалы будут считаться давальческим сырьем;
процедура передачи стойматериалов предполагает оформление накладной по форме М-15;
в учете подрядчик относит стоимость давальческого сырья на забалансовый 003 счет.

Типовые корреспонденции по учету материалов у подрядной организации:

Д003 – факт получения давальческого сырья.
Д20 – К10 – отражается расход материалов, приобретенных подрядчиком самостоятельно.
Д90 – К20 – расходы по строительным этапам списаны.
Д62 – К90 – показана выручка от выполненных строительных или монтажных работ.
Д90 – К68 – учитывается сумма НДС, которая приходится на стоимость выполненных работ.

КСТАТИ, для строительных организаций характерно ведение раздельного учета этапов технологического процесса.

Технологический процесс выполняемых работ может быть разбит на такие составляющие:

заготовительные мероприятия;
транспортные расходы;
подготовительные работы;
монтажно-укладочные операции.

На этапе реализации заготовительного блока работ для строящегося объекта изготавливаются полуфабрикаты и детали. Осуществлять это может как сама подрядная организация на строительной площадке, так и специализированные заводы. Перевозка за пределами строительных площадок должна производиться с участием общестроительных транспортных средств, в рамках одной площадки – приобъектными средствами.

Важно! От качества подготовительных работ зависит эффективность монтажно-укладочных операций.

На всех этапах строительства учет ориентируется на расчетные величины. При подведении итогов определяются фактические значения показателей, сравниваются с заложенными в план суммами. Нормировать необходимо все виды прямых расходов, которые отражаются на 20 счете. Нормативные показатели должны быть предусмотрены для:

себестоимости;
заработной платы;
амортизации;
ТЗР.

По строительно-монтажным работам для каждого обслуживаемого объекта составляется финансовая смета. Основным первичным документом для отражения в учете уровня затрат является наряд на сдельную работу. Его можно выписывать на бригаду или отдельного работника. Исполнители работ в конце месяца сдают в бухгалтерию заполненные бланки нарядов. По показанным в них сведениям осуществляется начисление зарплаты.

Для учета строительных транспортных средств используют путевые листы и журналы учета работы строительных машин, справки с данными о выполненных работах. Для каждой машины заполняется табель, в котором отражены дни пребывания на объекте и количество фактически отработанных смен.

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Организация выполнила работы по объекту и сдала работы заказчику 02.02.2019. Заказчик принял работы и подписал акт выполненных работ. Для выполнения этих работ организация привлекала стороннюю организацию. Эта организация сдала организации работы 15.04.2019, этим же числом был подписан акт выполненных работ.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете работы, принятые от сторонней организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Затраты организации на оплату выполненных субподрядчиком работ могут быть учтены ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия произведенных затрат требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, существенно повышается риск признания налоговым органом рассматриваемых расходов по договору субподряда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованными.
НДС, предъявленный субподрядчиком, принимается к вычету на общих основаниях.
Применимо к рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете расходы в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком, отражаются в составе прочих расходов. О другом возможном варианте учета данных расходов смотрите ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.
Согласно п. 1 ст. 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.
При этом генеральный подрядчик несет перед заказчиком ответственность за последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субподрядчиком в соответствии с правилами п. 1 ст. 313 ГК РФ и ст. 403 ГК РФ, а перед субподрядчиком - ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение заказчиком обязательств по договору подряда (п. 3 ст. 706 ГК РФ).
В силу п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу. Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Налог на прибыль

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно п. 49 ст. 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.
Порядок признания расходов и их отнесение к расходам текущего отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком при методе начисления в соответствии со ст.ст. 272 и 318 НК РФ. При этом установленные НК РФ правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ (услуг) различаются и зависят от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.
Так, согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, признаются материальными расходами, датой осуществления таких расходов признается дата подписания акта приемки-передачи (п. 2 ст. 272 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 318 НК РФ установлено, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)*(1). К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
В силу п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. Иными словами, пока не произойдет реализация продукции (работ, услуг), суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.
Базируясь на приведенных нормах ст.ст. 254, 318, 319 НК РФ, налоговики делают вывод, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые (письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@, письма УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871, от 24.01.2011 N 16-03/005790@).
Следовательно, затраты на оплату работ, выполненных субподрядчиками, признаются генподрядчиком по мере принятия работ заказчиком и по мере отражения дохода от реализации результатов выполненных работ генподрядчиком. При этом доход от реализации строительных работ учитывается организацией-генподрядчиком при исчислении налоговой базы в общеустановленном порядке. Такой доход признается на дату подписания сторонами акта о приемке выполненных работ (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).
Однако в рассматриваемой ситуации в момент принятия работ заказчиком, т.е. в момент признания организацией дохода по выполненным работам, затраты на субподрядные работы признаны не были, так как субподрядчик не оформил своевременно акты выполненных работ.
При признании дохода и прямого расхода в разных отчетных (налоговых) периодах складывается ситуация, когда формально произведенный расход не связан с получением дохода, так как доход уже был признан ранее, что противоречит положениям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В письме от 03.09.2012 N 16-15/082396@ при рассмотрении аналогичной ситуации УФНС России по г. Москве разъяснило, что затраты налогоплательщика на оплату работ, выполненных субподрядчиками, следует квалифицировать как прямые. При этом если субподрядные работы относятся к объему принятых заказчиком в 2011 году работ, то они должны быть завершены и приняты также в 2011 году. Соответственно, если договором субподряда был определен порядок приемки выполненных субподрядных работ и он отличается от фактически сложившейся приемки этих работ, которая, исходя из актов, осуществлена только в 2012 году (после сдачи работ генподрядчиком заказчику), может возникнуть вопрос об экономической оправданности таких расходов у генподрядчика.
Таким образом, затраты организации на оплату работ, выполненных субподрядчиком, могут быть учтены ею при формировании налоговой базы по налогу на прибыль при условии соответствия произведенных затрат требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Вместе с тем в случае, если дата подписания акта приемки-сдачи работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приемки-сдачи работ с субподрядчиком, существенно повышается риск признания налоговым органом рассматриваемых расходов по договору субподряда в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необоснованными.
О налоговых рисках в случае подписания актов приемки выполненных работ с субподрядчиками позднее даты сдачи работ заказчикам смотрите материал: Вопрос: Организация-подрядчик подписала акт выполненных строительных работ с субподрядчиком позднее, чем с заказчиком. Могут ли возникнуть налоговые риски при принятии таких расходов в целях исчисления налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)

НДС

В общем случае налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную ему при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170 НК РФ);
- товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца (исполнителя, подрядчика) (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий организация вправе принять к вычету НДС, предъявленный субподрядчиком.
При этом тот факт, что указанные условия могут быть соблюдены в следующем после исчисления НДС со стоимости принятых заказчиком работ налоговом периоде, значения не имеет.

Бухгалтерский учет

На основании п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. При этом для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.
Согласно п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются, в частности, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ. Затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).
На основании п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется, в частности, себестоимость выполненных работ, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.
Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99*(2), в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99).
Следовательно, стоимость выполненных субподрядчиком работ признается в учете организации расходом по обычным видам деятельности на дату подписания сторонами акта приема-сдачи выполненных работ.
Вместе с тем при рассмотрении данного вопроса следует учитывать требование п. 19 ПБУ 10/99, согласно которому расходы признаются в отчете о финансовых результатах с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов).
В анализируемой ситуации дата подписания акта приема-сдачи выполненных работ с заказчиком предшествует дате подписания акта приема-сдачи выполненных работ с субподрядчиком, в связи с чем складывается ситуация, когда произведенный расход не связан с получением дохода, так как доход уже был признан ранее, что противоречит принципу соответствия доходов и расходов.
При таких обстоятельствах, полагаем, необходимо руководствоваться одним из требований, предъявляемых к учетной политике организаций, а именно требование приоритета содержания перед формой. Это означает, что факты хозяйственной деятельности отражаются в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (абзац пятый п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика").
Из чего можно заключить, что с позиции бухгалтерского учета применимо к анализируемому случаю наиболее оправданным было бы отразить в учете фактические расходы на дату подписания акта приема-сдачи выполненных работ заказчиком, при этом подтверждающим документом может служить бухгалтерская справка, составленная по правилам п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы по обычным видам деятельности первоначально отражаются по дебету счетов учета затрат 20-29 (либо на счетах 20-39). Затем по мере признания они списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", то есть относятся на себестоимость товаров, работ, услуг.
Таким образом, в бухгалтерском учете организации на дату принятия результата работ заказчиком делается следующая запись:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 20
- признан расход в сумме, равной договорной стоимости выполненных субподрядчиком работ.
Однако не исключено, что подобный вариант списания расходов в бухгалтерском учете может вызвать претензии со стороны контролеров.
Если организация признает расход в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком в периоде, следующем после признания соответствующего дохода, то указанные расходы следует признать в составе прочих, так как они уже не будут связаны с выполнением работ.
В бухгалтерском учете в этом случае будут сделаны записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 60
- признан расход в виде стоимости работ, выполненных субподрядчиком.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выручки от выполнения работ (кроме строительных);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;
- Энциклопедия решений. Налогообложение при подряде. Учет у подрядчика;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации работ в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Стоимость приобретенных работ и услуг производственного характера в целях налогообложения прибыли;
- Вопрос: Организация-подрядчик (общая система налогообложения, г. Москва) сдала работы заказчику 30.12.2014. Объем работы таков, что были привлечены субподрядчики. Субподрядчиком работы фактически были выполнены в 2014 году. Субподрядной организацией составлены акты выполненных работ 31.01.2015 и 30.04.2015, то есть существенно позднее сроков сдачи заказчику. Изменить даты актов субподрядчик отказался, и организацией работы были приняты по дате составленных документов, то есть с опозданием. Можно ли учесть затраты на оплату работ субподрядчика для целей налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

8 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно разъяснениям налоговых органов глава 25 НК РФ не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, выбор предприятия должен быть аргументированным. Выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом, экономически оправдан и зависит прежде всего от вида осуществляемой деятельности (письмо ФНС России от 28.12.2010 N ШС-37-3/18723@). Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603 и др.
При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, определение ВАС РФ от 13.05.2010 N ВАС-5306/10 по делу N А71-8082/2009).
*(2) В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 расходы могут быть признаны при выполнении следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

«Клерк» Рубрика Бухгалтерия

На форумах уже который год не утихает дискуссия, переходящая местами в полемику, по вопросу порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете реализации выполненных работ.

Начнем с определений, так как зачастую народ, применяя тот или иной термин, понимает под ним не то, что сказано в законодательных или нормативно-правовых актах, а исходя из принципа «я художник, я так вижу».

Итак, для целей налогообложения работой (п. 4 ст. 38 НК РФ) считается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение. То есть это либо создание новой вещи, либо изменение каких-то параметров вещи, уже имеющейся.

При оказании услуг (п. 5 ст. 38 НК РФ) их результат материального выражения не имеет.

Другими словами, когда муж меняет розетку, ремонтирует кухонный кран или вешает полку на стену — он работает. Супруга же, дающая особо важные ценные указания «выше, ниже, чуть левее, опять ты меня не слушаешь», плавно переходящие затем в «правильно мне мама говорила, что не за того я замуж вышла» оказывает услуги (и довольно часто — непрошенные).

Реализацией работ (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается передача их результата одним лицом другому. Но что следует понимать под передачей результата, и когда его отражать, НК РФ ничего не говорит.

Следовательно, мы не то, что имеемправо, а обязаны определять порядок отражения результата работ в налоговом учете точно так же, как это предусмотрено гражданским законодательством, то бишь ГК РФ.

И по ст. 702 ГК РФ, при выполнении работ одним лицом (подрядчиком) для другого лица (заказчика) первый обязуется для второго выполнить определенную работу и сдатьее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Нельзя передать само создание новой вещи или ремонт уже имеющейся, но неисправной. Передана будет, после того, как создание или ремонт успешно закончены, новая или отремонтированная вещь.

То есть передается и принимается не сама работа, так как это процесс, а возникший после завершения его результат.

И что считать датой передачи результата?

Опять читаем ГК РФ.

По п. 1 ст. 705 ГК РФ риск случайной гибели или случайного повреждения результата выполненной работы до ее приемки заказчиком несет подрядчик.

Следовательно, именно момент перехода риска от подрядчика к заказчику и должен признаваться передачей результата работ, то есть реализацией.

И что такое этот риск?

Под ним следует понимать материальную ответственность лица, за которым числится в данный момент эта самая вещь. И лицо это должно будет в случае чего компенсировать, полностью или частично, возникший ущерб.

Вещь в любой момент времени должна быть закреплена за каким-то конкретным лицом.

Если договор подряда заключен между двумя организациями, то до передачи результата работ материальную ответственность за ее сохранность несет определенный сотрудник подрядчика, а после передачи — сотрудник заказчика.

И вот когда сотрудник заказчика подпишет соответствующий первичный документ, подтверждающий, что он такого-то числа такого-то года принял на себя ответственность за сохранность переданного ему результата выполненных подрядчиком работ, то подрядчик (сотрудник которого в этот момент часто облегченно вздыхает: — Наконец-то сдал) должен посчитать себя передавшим его.

На эту дату у подрядчика должна быть отражена и дебиторская задолженность заказчика.

А до тех пор, хотя подрядчик и передал весь пакет документов (по ЭДО, лично, голубиной почтой или как-то еще) — акт приема-передачи, счет-фактуру, счет и т. д. — у него в регистрах бухгалтерского учета будут числиться затраты на выполнение работ по договору подряда, учтенные по дебету балансового счета 20 «Основное производство».

Ведь пока эта вещь заказчиком не принята, подрядчик продолжает отвечать за ее сохранность, и считать ее просто переданной кому-то вообще, не имеет права.

Хотя в последние годы ретивые юристы стали успешно доказывать в судах, что договор подряда, согласно которому результат работ заказчику передан, но риск его случайной гибели или повреждения при этом по-прежнему остается за подрядчиком, продолжающим выполнять эти работы, не противоречит действующему законодательству.

Мы здесь не касаемся проблем применения ПБУ 2/2008 (которое применяется только для целей бухгалтерского учета и никоим образом не влияет на порядок начисления НДС и налога на прибыль) и случаев, когда заказчик намеренно уклоняется от приемки результата выполненных работ.

Итак. Ровно до тех пор, пока бухгалтерия подрядчика не будет со стопроцентной уверенностью знать дату подписания заказчиком приемопередаточного акта, она будет учитывать затраты на выполнение этих работ, как незавершенное производство.

На дату подписания заказчиком этого акта подрядчик покажет передачу ему результата, то есть реализацию в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения.

А то, что при оформлении в соответствующей программе акта приема-передачи автоматически выписывается и счет-фактура — так это уже издержки этой программы.

Подгонять под нее методологию учета, как бухгалтерского, так и налогового, на наш взгляд, не совсем корректно.

«Клерк»

Для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, порядок определения суммы расходов на производство и реализацию изложен в ст. 318 НК РФ. Между тем в 2002 году некоторые налогоплательщики, чья деятельность связана с выполнением работ (оказанием услуг), столкнулись с проблемой распределения расходов на выполненные и незавершенные работы (услуги) при расчете налога на прибыль.

В публикуемой статье автор не только рассказывает, как следует формировать величину незавершенного производства, но и обращает внимание налогоплательщиков, что при расчете налога на прибыль по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода, необходимо распределять и прямые, и косвенные расходы. На конкретных примерах показан расчет незавершенного производства способом, предусмотренным главой 25 Налогового кодекса РФ. Кроме того, автор предлагает свой вариант расчета.

Кто имеет право руководствоваться порядком распределения расходов

Порядком определения суммы расходов на производство и реализацию, приведенным в ст. 318 НК РФ, вправе руководствоваться только налогоплательщики, определяющие доходы и расходы методом начисления. Организации, применяющие кассовый метод, воспользоваться им не смогут. Дело в том, что в силу п. 3 ст. 273 НК РФ у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, расходами признаются затраты только после их фактической оплаты. Следовательно, такие организации не имеют права учитывать расходы (за исключением амортизации оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества) по мере их осуществления, равно как и распределять расходы на выполненные работы (оказанные услуги) и незавершенное производство (НЗП).

Далее речь пойдет исключительно об организациях, ведущих учет доходов и расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль методом начисления.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

К прямым расходам относятся: - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Косвенные расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиками, деятельность которых связана с выполнением работ (оказанием услуг), также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением прямых расходов, относящихся к незавершенным (либо завершенным, но не принятым заказчиками) работам (невыполненным услугам

ТерминСписокопределенийАдресаЦитатыГотовыйРаспределение прямых и косвенных расходов

При расчете величины учитываемых при налогообложении прибыли расходов необходимо не только четко классифицировать их на прямые или косвенные, но и учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ при методе начисления принимаемые для целей налогообложения расходы признаются таковыми в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются на основании статей 318-320 НК РФ

Расходы признаются в отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).

Таким образом, многие налогоплательщики заблуждаются, полагая, что любые косвенные расходы, осуществленные ими в отчетном периоде, уменьшают в полном объеме полученные доходы данного отчетного периода. Федеральным законом от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в п. 2 ст. 318 НК РФ внесено дополнение, в корне меняющее подход законодателя к учету в целях налогообложения косвенных расходов. Согласно обновленной редакции п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные расходы, как и прежде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, но уже с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ .

Требования содержатся, в частности, в п. 1 ст. 272 НК РФ, который гласит: если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, несмотря на то что, например, арендная плата является косвенным расходом, уплаченная авансом и относящаяся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, она должна учитываться в целях налогообложения равномерно в течение срока, к которому относится, исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов.

Аналогичный подход должен применяться и к расходам на рекламу. Если рекламирование деятельности налогоплательщика, реализуемых им товаров и выполняемых работ (услуг) осуществляется в течение нескольких отчетных периодов, в налоговом учете рекламодателя расходы на проведение рекламной кампании должны учитываться в целях налогообложения равномерно в течение всего времени проведения рекламной акции.

Если налогоплательщиком получена лицензия, срок действия которой более одного отчетного (налогового) периода, учет произведенных расходов полностью в периоде приобретения лицензии будет налоговой ошибкой. Исходя из принципа равномерности признания доходов и расходов затраты на получение лицензии в целях налогообложения необходимо учитывать постепенно в течение всего срока действия лицензии.

Периодичность распределения

Для налогоплательщиков, чья деятельность связана с выполнением работ (оказанием услуг), сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг) (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Обратите внимание, что все налогоплательщики должны осуществлять расчет суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству, ежемесячно, в том числе и те налогоплательщики, которые уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально.

Косвенные расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, могут распределяться организациями один раз в три месяца. Исключение составляют налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли: для них отчетным периодом признается месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ).

Метод и критерий распределения

У организаций, выполняющих работы (оказывающих услуги), основным методом учета затрат и калькулирования себестоимости работ (услуг) является позаказный метод, для которого характерно, что все осуществляемые организацией затраты относятся к конкретному заказу.

По каждой выполняемой работе (оказываемой услуге) организация открывает карточку регистрации затрат по заказу, где учитываются все осуществляемые по этому заказу расходы, как прямые, так и косвенные, распределяемые между заказами способом, выбранным организацией в своей учетной политике. Затраты регистрируются в карточках накопительно по мере выполнения заказа. Суммируя расходы по карточкам невыполненных (или выполненных, но не принятых заказчиками) работ (услуг) на конец отчетного периода, организация определяет объем НЗП.

Отметим, что при позаказном методе степень детализации информации о связанных с выполнением заказа затратах может быть любой. Она варьируется в зависимости от условий конкретного заказа, технологии производства и внутренних стандартов организации

В Налоговом кодексе РФ не предусмотрена детализация расходов по заказам. Кодекс предписывает налогоплательщикам, выполняющим работы (оказывающим услуги), при наличии незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов рассчитывать общую сумму прямых расходов, относящуюся ко всему незавершенному производству, приведенным в п. 1 ст. 319 НК РФ методом.

По мнению автора, налогоплательщик, имеющий возможность распределять каждый расход (и прямой, и косвенный) на конкретный заказ, может применять в налоговом учете позаказный метод. Несмотря на то что Налоговым кодексом РФ данный метод не предусмотрен, представители налоговых органов вряд ли будут против его применения в налоговом учете, ибо налогоплательщик будет «переплачивать» налог на прибыль в бюджет. Действительно, при наличии невыполненных заказов часть косвенных расходов, которую налогоплательщик мог бы учесть при налогообложении, будет оставлена им в незавершенном производстве.

Представляется, что организации будут применять оба метода: в налоговом учете -- метод, изложенный в ст. 319 НК РФ, поскольку он оперирует с итоговыми данными, не требует детализации информации в разрезе заказов и менее трудоемок; в бухгалтерском, управленческом учете -- позаказный метод, поскольку только он дает точный расчет себестоимости выполняемых услуг, необходимый для определения рентабельности отдельных работ, определения уровня расценок на оказываемые услуги и т. п.

Глава 25 Налогового кодекса РФ предлагает распределять прямые расходы на НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов. Поэтому для корректного распределения прямых расходов налогоплательщику необходимо в своей налоговой политике выбрать критерий, по которому он определял бы объем выполняемых заказов. Критерий может быть не только стоимостным, но и выраженным в натуральных показателях. Так, например, организации, оказывающие консультационные (аудиторские, юридические, инжиниринговые и т. п.) услуги, могут учитывать объем выполняемых работ в часах. Стоимость работы по заключенному с заказчиком договору переводится в часы исходя из расценок работы специалистов. Затем каждый месяц организацией контролируется выполнение договоров: какие контракты выполняются, какими специалистами, сколько часов затрачено ими в текущем месяце на выполнение того или иного контракта.

Транспортные компании, осуществляющие перевозки грузов, для расчета объема выполняемых услуг могут применять показатель, выраженный в километрах.

Отметим, что работы, имеющие длительный характер, лучше всего оценивать не в стоимостном измерении, а в натуральных показателях. Так проще контролировать выполнение работы в течение нескольких месяцев. Если же организация выбрала стоимостной критерий, ей необходимо оценивать процент выполнения работы и исходя из него рассчитывать, на какую сумму (в рублях) выполнена работа для конкретного заказчика в текущем месяце.

Рассмотрим распределение расходов организации на прямые и косвенные, а также налоговый подход к расчету суммы косвенных расходов, относящихся к определенному отчетному периоду.

Транспортная компания ООО «Мостэк», заключив в августе 2002 года договоры с заказчиками ЗАО «Аксон», ООО «Валери», ООО «Деймос», ОАО «Комби», в сентябре начала осуществлять автомобильные перевозки грузов своих контрагентов.

В сентябре компанией:

- перечислена арендодателю за сентябрь--ноябрь 2002 года арендная плата за гараж в размере 150 000 руб. - получена лицензия на право осуществления перевозки грузов автомобильным транспортом сроком на один год на сумму 48 000 руб.; - с организацией, обслуживающей помещение гаража, подписан акт приемки коммунальных услуг за сентябрь на сумму 28 280 руб.; - рекламному агентству, которое в соответствии с заключенным договором будет размещать рекламную информацию о компании в СМИ в течение сентября--декабря 2002 года, перечислено 140 000 руб.; - осуществлены иные расходы.

Полный перечень расходов, осуществленных ООО «Мостэк» в сентябре 2002 года, представлен в табл. 1.

Регистр учета расходов компании, осуществленных в текущем месяце

Читайте также: