Налоговый учет основных средств 2011

Опубликовано: 15.05.2024

Схемы корреспонденций счетов

Подборка по материалам информационного банка "Корреспонденция счетов" системы КонсультантПлюс

Ситуация:

Как отражается в учете организации переоценка основных средств (ОС) в связи с изменениями, внесенными в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, с 01.01.2011? Объект ОС впервые переоценивается в 2011 г. в форме уценки.

Организация приобрела объект ОС стоимостью 1 180 000 руб. (включая НДС 180 000 руб.) в январе 2011 г. Данный объект относится к группе объектов ОС, учитываемых по текущей (восстановительной) стоимости. Текущая стоимость объекта на конец 2011 г. составляет 1 062 000 (включая НДС 162 000 руб.). В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования объекта ОС составляет 10 лет, амортизация начисляется линейным способом (методом).

Корреспонденция счетов:

Бухгалтерский учет

ОС принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Стоимость объектов ОС погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Изменение первоначальной стоимости ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случае переоценки объектов ОС (абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01).

Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта (п. 15 ПБУ 6/01).

В рассматриваемом случае сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов на основании абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01. Это отражается записями по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 01 "Основные средства" (на сумму уценки первоначальной стоимости), по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (на сумму уценки амортизации) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

До 2012 г. ежемесячная сумма амортизации по данному объекту равна 8333 руб. ((1 180 000 руб. - 180 000 руб.) / 10 лет / 12 мес.). Амортизация, начисленная за период с 01.02.2011 по 31.12.2011, составляет 91 663 руб. (8333 руб/мес. x 11 мес.).

Коэффициент пересчета при проведении переоценки на конец 2011 г. равен 0,9 ((1 062 000 руб. - 162 000 руб.) / 1 000 000 руб.). Следовательно, пересчитанная сумма амортизации составляет 82 497 руб. (91 663 руб. x 0,9).

С 01.01.2012 ежемесячная сумма амортизации по данному объекту равна 7500 руб. (900 000 руб. / 10 лет / 12 мес.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вычеты сумм НДС, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении ОС, производятся в полном объеме после принятия на учет данных ОС и при наличии соответствующих счетов-фактур (п. 1 ст. 169, пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В 2011 г. в налоговом учете, как и в бухгалтерском, ежемесячная сумма амортизации по рассматриваемому объекту ОС равна 8333 руб. (п. 2 ст. 259.1 НК РФ).

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах переоценки (уценки) стоимости объектов ОС на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения (п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно, в 2012 г. и в последующие годы ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составляет 8333 руб.

Применение ПБУ 18/02

После проведения в бухгалтерском учете переоценки объекта ОС суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском и налоговом учете в последующих периодах, могут отличаться друг от друга. Это может привести к возникновению постоянных разниц, учитываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (п. 4 ПБУ 18/02).

В данном случае после проведения уценки ОС сумма амортизации, начисляемая в бухгалтерском учете, меньше суммы амортизации в налоговом учете. Разница между суммами амортизации образует постоянную разницу, которая приводит к возникновению постоянного налогового актива (ПНА) (п. 7 ПБУ 18/02).

Библиографическая ссылка на статью:
Шеметев А.А. Основные средства предприятия: особенности определения понятия амортизация по правилам налогового и бухгалтерского учета по состоянию на конец 2011 - начало 2012 года; влияние амортизации на базу для определения налога на имущество предприятия // Современные научные исследования и инновации. 2011. № 7 [Электронный ресурс]. URL: https://web.snauka.ru/issues/2011/11/5457 (дата обращения: 20.05.2021).

Амортизация – это процесс постепенного устаревания объекта основных средств. Амортизация (износ) в теории экономики бывает: внешний, физический и моральный. Данный подход к классификации износа активно используется на практике в оценке стоимости объектов основных средств.

Физический износ – это уменьшение потенциала полезного использования материально-технических средств, зданий, сооружений и оборудования за счет их использования с течением времени. Так, например, если промышленный ксерокс рассчитан на печать 500 млн. копий, то в случае, если к данному моменту времени он уже напечатал 250 млн. копий, можно утверждать, что его физический износ эквивалентен 50%.

Внешний износ – это уменьшение стоимости объекта основного средства вследствие повреждения или иного изменения качества его видимых частей и деталей. Так, например, если используемые компанией станки сильно пошарпаны, исцарапаны и запачканы тяжело отмываемыми пятнами, а кнопки пульта управления – во многом малопригодны к использованию, то в этом случае можно говорить о внешнем износе – стоимость такого объекта снижена по сравнению с выглядящим лучше объектом, хотя его также можно использовать в производственных целях.

Моральный износ – это устаревание объекта вследствие его массового неиспользования в экономике с течением времени. Так, например, вагоны-тендеры и тендерные подъемные механизмы являются полностью морально изношенными и могут встретиться только в западных исторических вестернах.

Традиционно в бухгалтерском и налоговом износе Российской Федерации под амортизацией (износом) понимается только физический износ объекта основных средств. Зарубежные стандарты МСФО и ГААП признают учет полной амортизации объекта, которая включает в себя физический, моральный и внешний износ.

Таблица 1 – Группы амортизируемого имущества

Практически все объекты 8, 9 и 10 амортизационной группы могут учитываться только линейным методом начисления амортизации: здания и сооружения, а также передаточные устройства. При линейном методе начисления амортизации имущество в рамках амортизационной группы может амортизироваться по фактическому, максимальному и минимальному сроку полезного использования – в зависимости от конкретных обстоятельств. Для каждого объекта основного средства амортизация начисляется отдельно. При линейном методе начисления амортизации, начисления амортизации происходит прямо пропорционально по сроку, либо по ресурсу работы объекта основного средства. При линейном методе (по сроку) износ объекта рассчитывается по формуле:

(1)

Износ – это выраженная в денежных единицах сумма выработки объекта основных средств с течением времени (помесячно);

М(исп) – это количество месяцев использования объекта;

М(норм) – это нормативный срок полезного использования объекта (в месяцах);

Ст-ть объекта – это поставленная на учет первоначальная (или восстановительная) стоимость объекта основных средств.

Восстановительная стоимость объекта равна первоначальной стоимости объекта плюс сумма корректировок стоимости (переоценок), отраженных компанией в учете (ст. 257 НК РФ).

Частное М(исп)/М(норм) определяет степень износа объекта основных средств в процентах от 0% до 100%.

Исходя из принципа линейного метода, можно рассчитать различные необходимые суммы амортизации, степень изношенности объекта основного средства и так далее. Что касается линейного метода в зависимости от объемов использования объектов основных средств – то в 2011 году автору не известно о случаях законодательного подтверждения обоснованности такого учета амортизации (здесь не идет речь о практике применения ПБУ 6/01 – только о фактически учитываемом Законодателем износе, правомерно относящемся на расходы компании). При нелинейном методе, на каждое 1 число налогового периода, а также на каждое 1 число месяца использования объектов основных средств, необходимо вычислить суммарный баланс остаточной стоимости всех амортизируемых объектов для каждой амортизационной группы в отдельности. Затем, на эту сумму начисляется амортизация. Сумма амортизации эквивалентно снижает будущую стоимость амортизируемого имущества на каждый следующий месяц начисления амортизации. Сумма амортизации (износа) при нелинейном методе исчисляется как (2):

Износ – это выраженная в денежных единицах сумма выработки объекта основных средств с течением времени;

К(норм) – это коэффициент нормы амортизации для i-й амортизационной группы (устанавливается п.5 ст. 259.2 НК РФ);

Баланс группы АмИ – это суммарный баланс группы амортизируемого имущества на начало амортизационного периода (месяца или налогового периода). Нормы амортизации представлены в следующей таблице:

Таблица 2 – значения К(норм) на 2011/12 годы

Так, например, если стоимость амортизируемого объекта 1.000.000 руб. и он относится к 5 группе и приобретен 12 января 2011 года, то амортизация за февраль составит: 1.000.000*(2,7%/100)=27.000 руб.; остаточная стоимость на 1 марта (973.000 руб.) будет базой для начисления амортизации за март: 973.000*(2,7%/100)=946.729 руб. и т.д.

Если раньше (до начала 2009 года) существовало так называемое правило 20% для нелинейного метода, согласно которому, когда остаточная стоимость амортизируемого имущества приближалась к 20% первоначальной стоимости, то с последнего месяца, когда данная стоимость еще превышала 20% – начисление амортизации нелинейным способом прекращалось – объект амортизировался линейным способом до конца срока его полезного использования. Сейчас автоматического перехода с метода на метод нет. Более того, компания может не чаще раза в год менять линейный метод на нелинейный и не чаще раза в 5 лет менять метод начисления амортизации с нелинейного метода на линейный – все это только в том случае, если это закреплено в учетной политике. Как только стоимость амортизируемого имущества в группе (то есть, итогового баланса в группе амортизации) станет менее 40 тыс. руб. (раньше было 20 тыс. руб.) – данная группа должна быть ликвидирована.

Если после срока использования объекта еще остается некоторая остаточная стоимость объекта – то данная стоимость не может считаться износом объекта и не может быть отнесена к расходам организации в действующем периоде; то есть, данная сумма является суммой потерь компании от невозможности воспользоваться амортизационными отчислениями.

Такие суммы чаще всего остаются у объектов, чей срок использования достаточно значителен, равно как значительна и их стоимость – в этом случае компании не так выгодно применять нелинейный метод амортизации, как линейный метод. Так, в нашем примере, даже если срок службы объекта 5-й группы составит все 10 лет, останется примерно 37 с половиной тысяч рублей, которые компания не сможет отнести к амортизации, следовательно, на расходы. Постарайтесь подумать самостоятельно, в каких случаях компанией может быть оправдано применение нелинейного метода начисления амортизации?! Все прочие способы учета амортизации не имеют под собой законодательного обоснования и не могут быть отнесены к тому, что Законодатель считает амортизацией.

Одновременно с этим, альтернативные определения и расчеты амортизации применяются в отрасли оценки объектов основных средств, например, при определении стоимости бизнеса. В данном случае учитывается весь спектр износа: физический, моральный, внешний. Иногда выделяются экстраординарные типы износа, например, политико-экономический износ – это износ основных средств вследствие политико-экономических факторов (например, в Египте таким фактором, несомненно, явилась революция 2011 года, которая существенно изменила стоимость всех основных средств всех компаний страны).

Вместе с тем, в России бухгалтерский учет существенно отличается от налогового учета. Вычеты и методы начисления амортизации в обоих учетах отличаются друг от друга. Поэтому рассмотренные ранее методы и способы амортизации касались фактических сумм амортизационных отчислений, которые фактически относились на расходы компании и потому в полном смысле этого слова могут являться таковыми.

Согласно нормам бухгалтерского учета, ПБУ 6/01, раздел 3, п. 18 четко описывает 4 способа начисления амортизации:

2) Способ уменьшаемого остатка;

3) Способ списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования объекта;

4) Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Линейный способ рассмотрен ранее.

Способ уменьшаемого остатка базируется на двух коэффицинтарных показателях.

1) Коэффициент срока полезного использования объекта определяется как (3):

срок использования – срок, который объект фактически используется на момент начисления амортизации;

Срок службы - нормативный срок службы в годах.

2) Данный коэффициент К1 корректируется на повышающий коэффициент К2, устанавливаемый самим предприятием по принципу (4):

То есть, данный коэффициент не может быть больше 3.

Так, например, если компания купила новый станок стоимостью 100.000 рублей и ей установлен повышающий коэффициент 3, а срок использования объекта составляет 5 лет, то: в 1 год амортизация составит 100.000*(1/5)*3= 100.000*20%*3=60.000 руб.

Размер амортизационной пропорции (РазмерАМ) рассчитывается для каждого года эксплуатации объекта. Показатель “Лет осталось” показывает, сколько лет осталось до конца срока полезного использования объекта. Показатель суммы лет чисел полезного использования объекта суммирует суммы лет. Так, например, если срок эксплуатации объекта составляет 3 года, то данный показатель равен 3+2+1=6.

Пусть предприятие ставит на баланс объект основных средств по первоначальной стоимости 100.000 руб. сроком полезного использования 5 лет. В этом случае в первый год компания сможет списать 5/(5+4+3+2+1)=5/15=1/3 первоначальной стоимости объекта основных средств. Во второй год: 4/15; в третий год – 3/15, в четвертый год – 2/15 и в пятый год – 1/15 от первоначальной стоимости объекта основных средств.

Как только остаточная стоимость станет меньше 20% первоначальной/восстановительной стоимости, то остаток исчисляется методами линейного начисления амортизации на весь оставшийся срок полезной эксплуатации объекта. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исчисляется методами линейного начисления амортизации, только исходя не из срока службы объекта, а из объемов его фактического использования. Так, например, если куплен дорогой печатный копир стоимостью 100.000 руб., и его ресурс составляет 100 млн. копий, и если в первый год на нем напечатали 20 млн. копий, то его износ линейно равен 20% (20 млн./100 млн.), и к амортизации должна быть принята сумма в 20.000 руб. (20% от первоначальной стоимости в 100.000 руб.).

Амортизация основных средств влияет на сумму исчисления налога на имущество предприятий (региональный налог, установленный Главой 30 НК РФ). Базовым критерием для начисления налога на имущество является бухгалтерское (не налоговое) определение амортизации (ст. 374 НК РФ).

Налог начисляется ежеквартально как средняя арифметическая стоимость объектов основных средств (имущества) организации. Особенность состоит в том, что в знаменателе средней арифметической стоит не n – число месяцев в квартале, а n+1 – то есть, 4 месяца вместо 3. Затем сумма кварталов суммируется при определении годовой базы (аналитически). Базой начисления за квартал является стоимость имущества на начало каждого месяца (6):

БАЗА налога – является показателем базы стоимости основных средств (имущества компаний) за квартал. Сумма 4 кварталов даст общую базу налога за год.

1нач, 2нач, 3нач - это балансовая стоимость имущества на 1, 2 и 3 месяц каждого квартала. Объекты учитываются по остаточной стоимости, где амортизация учитывается так, как ее принято учитывать в компании в рамках правил бухгалтерского (не налогового) учета.

Количество просмотров публикации: Please wait

Особенности учета основных средств, стоимость которых не превышает 40 000 рублей

В своей деятельности многие организации используют не только дорогостоящее имущество, но и различные инструменты, приспособления и оборудование дешевле 40 000 руб. Стоимость таких активов можно сразу включить в расходы. Но возникает вопрос: как отражать затраты на их ремонт или модернизацию?

Принципы налогового и бухгалтерского учета имущества стоимостью не более 40 000 руб. существенно различаются. В налоговом учете имущество, первоначальная стоимость которого составляет ровно 40 000 руб. или менее этой суммы*(1), нельзя отнести к основным средствам (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ). Стоимость таких активов включается в материальные расходы единовременно на дату ввода их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете указанные объекты можно либо включить в состав основных средств, либо отражать как материально-производственные запасы (п. 4 и абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Чтобы воспользоваться правом выбора, необходимо выполнить определенные условия.

Примечание. В бухучете объект, соответствующий критериям пункта 4 ПБУ 6/01, можно включить в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.

Для бухучета важен характер использования имущества

Организация вправе принять актив к бухучету в качестве основного средства, если в отношении него одновременно выполняются следующие условия, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо для предоставления в аренду;

- может использоваться дольше 12 месяцев;

- способен приносить организации доход в будущем;

- организация не предполагает его последующую перепродажу.

Первоначальная стоимость актива при этом не важна. Иными словами, если имущество отвечает перечисленным критериям, организация вправе включить его в состав основных средств независимо от его первоначальной стоимости.

Однако активы, первоначальная стоимость которых находится в пределах установленного в компании лимита, можно отражать в бухучете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01). Величина этого лимита устанавливается в учетной политике организации для целей бухучета и в настоящее время не может превышать 40 000 руб. за единицу*(2). Нижняя граница стоимости такого имущества в ПБУ 6/01 не оговорена.

На практике организации обычно ориентируются на максимально возможный размер лимита. Поэтому чаще всего в учетной политике указывают, что активы с первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете компании в составе МПЗ. Организация вправе установить любой другой лимит в пределах 40 000 руб., например 25 000 или 30 000 руб. за единицу.

Если до 2011 года компания в соответствии с действовавшими в тот период нормами ПБУ 6/01 отражала как МПЗ любые активы стоимостью не более 20 000 руб., она вправе сохранить этот лимит на текущий и последующие годы (см. врезку внизу страницы).

Обратите внимание! ОС стоимостью не более 40 000 руб., принятые к учету до 2011 года, нельзя перевести в состав МПЗ

Стоимостной лимит, в пределах которого активы, удовлетворяющие критериям основных средств, можно учитывать как МПЗ, с 2011 года увеличился с 20 000 до 40 000 руб. Соответствующие изменения в абзац 4 пункта 5 ПБУ 6/01 были внесены приказом Минфина России от 24.12.10 N 186н задним числом.

У многих бухгалтеров возникает вопрос: можно ли в текущем году объекты стоимостью от 20 001 до 40 000 руб., которые приняли к учету до 2011 года как основные средства, перевести в состав МПЗ?

К сожалению, нельзя. Дело в том, что правила бухучета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации.

Аналогичные нормы применяются и в налоговом учете. Объекты стоимостью от 20 001 до 40 000 руб., введенные в эксплуатацию до 2011 года, организация должна продолжать учитывать в составе амортизируемого имущества до полной их амортизации.

Отметим, что закрепление именно максимального размера лимита является наиболее выгодным и удобным для организации вариантом.

Во-первых, это позволяет компаниям на совершенно законных основаниях уменьшить облагаемую базу по налогу на имущество и сэкономить на этом налоге. Ведь налогообложению подлежит лишь то имущество, которое учитывается на балансе в качестве основных средств в соответствии с правилами бухучета (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Во-вторых, у организации существенно снижается трудоемкость учета. Бухгалтерии не нужно вести инвентарные карточки учета объектов ОС, акты приема-передачи ОС и другие документы, которые следовало бы заполнять по объектам основных средств. Кроме того, указав в учетной политике лимит стоимости в размере 40 000 руб., организация сможет максимально сблизить налоговый и бухгалтерский учет основных средств.

Если организация не установила лимит стоимости основных средств, налоговики, скорее всего, посчитают, что она не воспользовалась правом учитывать недорогие объекты как МПЗ. Значит, все активы, соответствующие критериям пункта 4 ПБУ 6/01, независимо от стоимости они обяжут принять к учету как основные средства и потребуют отразить их на счете 01. Это неизбежно приведет к увеличению среднегодовой стоимости имущества, исходя из которой рассчитывается налог на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Однако такая позиция является спорной. Например, ФАС Уральского округа в постановлении от 28.09.10 N Ф09-7561/10-С2 указал следующее. Ссылка инспекции на то, что в учетной политике налогоплательщика указанный лимит стоимости имущества не установлен, сама по себе не является достаточным подтверждением сокрытия объекта обложения налогом на имущество, а свидетельствует только о недостатках его бухучета.

Во избежание спорных ситуаций рекомендуем организациям закрепить такой лимит в учетной политике для целей бухучета. Сведения об установленном лимите целесообразно раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

Основные средства, отражаемые в бухучете в составе МПЗ, приходуются на счет 10 "Материалы". На дату передачи их в эксплуатацию или отпуска в производство стоимость таких активов списывается на счета учета затрат, то есть в дебет счета 20, 23, 25, 26 или 44 (п. 7 ПБУ 10/99). Порядок отражения и документального оформления наиболее распространенных операций с недорогими активами приведен в таблице выше.

Таблица. Типовые операции с недорогими активами и их документирование

Принятие к учету в составе МПЗ актива, первоначальная стоимость которого не превышает 40 000 руб.

Дебет 10 субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу" Кредит 60

- отражена сумма "входного" НДС

1. Приходный ордер по форме N М-4 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

2. Карточка учета материалов по форме N М-17 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

3. Товарная накладная поставщика по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132)

Принятие к вычету НДС, предъявленного поставщиком актива

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- принята к вычету сумма "входного" НДС

Передача актива в производство или эксплуатацию

Дебет 20 (23, 25, 26 или 44) Кредит 10 субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу"

- списана стоимость объекта, переданного в эксплуатацию

1. Требование-накладная по форме N М-11 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

2. Карточка учета материалов по форме N М-17 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

Списание или ликвидация актива

Не отражается, так как стоимость актива была полностью списана при его передаче в эксплуатацию

Акт на списание (составляется в произвольной форме или по форме N МБ-8, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

Продажа актива, находившегося в эксплуатации

Дебет 62 или 76 Кредит 91-1

- учтен доход от продажи актива;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Дебет 91-2 Кредит 60 или 76

- списаны расходы, непосредственно связанные с продажей актива

1. Накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

2. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132)

Продажа актива, не введенного в эксплуатацию

Дебет 62 или 76 Кредит 91-1

- учтен доход от продажи актива;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

Дебет 91-2 Кредит 10 субсчет "Имущество стоимостью не более 40 000 руб. за единицу"

- списана стоимость приобретения актива;

Дебет 91-2 Кредит 60 или 76

- списаны расходы, непосредственно связанные с продажей актива

1. Накладная на отпуск материалов на сторону по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а)

2. Товарная накладная по форме N ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132)

В налоговом учете нужно ориентироваться на стоимость единицы актива

В отличие от бухгалтерского в налоговом учете не предусмотрено никаких вариантов для отражения недорогих активов. Имущество первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. в принципе не считается основным средством (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В состав основных средств организация обязана включить любой актив, отвечающий следующим требованиям (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ):

- срок полезного использования объекта составляет более 12 месяцев;

- его первоначальная стоимость превышает 40 000 руб.;

- объект принадлежит организации на праве собственности;

- он используется для производства или реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг либо для управления организацией.

Примечание. Чтобы обеспечить сохранность недорогих ОС и организовать контроль за их движением, компания может либо отражать их за балансом, либо заполнять специальные регистры учета, либо вести их учет на счете 10 по нулевой стоимости.

Если принимаемый к учету актив не соответствует хотя бы одному из указанных критериев, в налоговом учете его стоимость включается в материальные расходы единовременно на дату ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

На практике затраты на покупку имущества стоимостью не более 40 000 руб. могут быть признаны и по другим статьям расходов. Главное, чтобы расходы на приобретение такого имущества были экономически оправданны и подтверждены документами (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В августе 2011 года организация для создания работникам комфортных условий работы установила в офисе кондиционер. Стоимость его приобретения, включая расходы на оплату монтажа, составила 38 000 руб. без учета НДС. В том же месяце кондиционер ввели в эксплуатацию.

Поскольку кондиционер приобретен для обеспечения работникам нормальных условий труда и его первоначальная стоимость не превысила 40 000 руб., компания включила его стоимость в прочие расходы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Как обеспечить сохранность недорогого имущества

Активы, стоимость которых не превышает установленного лимита и которые были списаны на расходы на дату ввода в эксплуатацию, фактически не числятся на счетах бухучета. Тем не менее компания обязана обеспечить сохранность и организовать надлежащий контроль за их наличием и движением. Данное требование закреплено в абзаце 4 пункта 5 ПБУ 6/01.

Примечание. Активы с первоначальной стоимостью в пределах установленного лимита можно отражать в бухучете либо как основные средства, либо как материально-производственные запасы. В налоговом учете такого выбора нет.

В законодательстве не указано, как именно учитывать недорогие активы и отслеживать их движение. Рассмотрим возможные варианты.

Вариант первый - ведение специальных регистров учета. Унифицированные формы документов, предназначенных для отражения операций с недорогими основными средствами, законодательно не утверждены.

Каждая организация вправе самостоятельно разработать удобные для нее регистры и утвердить их как приложение к своей учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Это может быть, например, реестр недорогих основных средств, книга или ведомость учета их движения. Примерный образец реестра приведен на с. 28.

Рисунок. Образец реестра имущества стоимостью не более 40 000 руб. за единицу

ИНН 7701123456, КПП 770101001

г. Москва, ул. Новая Басманная, д. 13

Реестр
имущества с первоначальной стоимостью не более 40 000 руб. за единицу (за исключением оборотных активов) за III квартал 2011 года

Дата совершения операции

Сведения об объекте

Вид операции и документ-основание

Ответственный работник или материально ответственное лицо

Первоначальная стоимость без учета НДС, руб.

Комментарий к поправкам в ПБУ 6/01 и в Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности, действующим с 2011 г. Комментарий к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н (далее - Приказ N 186н)

Только в конце февраля на сайте Минфина России (Приказ N 186н) появился Приказ, которого все с нетерпением ждали еще в конце прошлого года - он увеличил лимит стоимости основных средств. И это еще не все поправки. Применять измененные правила бухучета надо с отчетности за 2011 г. И это несмотря на то, что в Минюсте этот Приказ зарегистрирован только 22 февраля, а опубликован будет (в лучшем случае) во второй половине марта. Вы, наверное, уже догадались, что это может потребовать переделки бухучета за первые месяцы 2011 г.

Увеличен лимит стоимости основных средств

Ранее имущество, отвечающее критериям основного средства, надо было учитывать в составе ОС, если оно стоило более 20 000 руб. (или меньшего лимита, установленного организацией в учетной политике). Теперь же учитывать как МПЗ можно то, что стоит не более 40 000 руб. (Пункты 4, 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; пп. 1 п. 3 Приложения к Приказу N 186н). Это самое долгожданное нововведение. Ведь с этого года именно такой лимит установлен для признания имущества амортизируемым в налоговом учете. Если же стоимость имущества не превышает 40 000 руб., то ее нужно сразу учесть как материальные расходы (Пункт 1 ст. 257 НК РФ). Таким образом, по крайней мере в этой части не нужно будет вести учет временных разниц по правилам ПБУ 18/02.

Внимание! Правила бухучета в части минимальной стоимости основных средств "подтянулись" к правилам налогового учета.

Посмотрим, какие еще последствия может вызвать это нововведение, если вы решите им воспользоваться. Во-первых, придется внести изменения в учетную политику. А во-вторых, надо определиться, что же делать с имуществом стоимостью более 20 000 руб., но не более 40 000 руб., введенным в эксплуатацию в начале 2011 г. до появления Приказа N 186н и изменения бухгалтерской учетной политики (далее будем называть такое имущество "переходным").

Вносим изменения в учетную политику для целей бухучета

Некоторые бухгалтеры, поверив предновогодним обещаниям Минфина, закрепили новый, еще нормативно не утвержденный лимит стоимости ОС в своей учетной политике как изменение, действующее с 01.01.2011. Однако в конце 2010 г. и в январе 2011 г. никаких законных оснований для этого еще не было. Поэтому большинство бухгалтеров, не верящих устным обещаниям, такие изменения в учетную политику не вносили. Мы будем ориентироваться именно на них.
Итак, в вашей учетной политике закреплено, что материально-производственными запасами признается имущество стоимостью не выше 20 000 руб. И если вы не внесете в свою учетную политику изменения и не исправите число "20 000" на "40 000", то вы и дальше будете не вправе учитывать в составе МПЗ имущество стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. включительно. Поскольку этому будет препятствовать ваша учетная политика: вы самостоятельно установили лимит меньше максимально допустимого. А это не возбраняется.
Кстати, если в вашей учетной политике вообще нет лимита для основных средств, то все имущество, отвечающее условиям признания ОС (в частности, срок использования превышает 12 месяцев), вам надо учитывать как ОС - независимо от их стоимости (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 07-05-06/36). И, соответственно, амортизировать.
Итак, изменения в учетную политику внести придется. По общему правилу такие изменения надо утвердить до начала года, в котором организация планирует их применять. Однако из этого правила есть исключения. И у нас - как раз такой случай. Ведь необходимость изменений продиктована поправками в бухгалтерское законодательство (Пункты 10, 12 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Причем фактически поправки в ПБУ 6/01 вступают в силу задним числом.
Поэтому вы можете прописать, что изменения, внесенные в связи с этим в вашу учетную политику, применяются с 01.01.2011. Это необходимо, если вы хотите списать на расходы стоимость "переходного" имущества.

Из авторитетных источников
Сухарев Игорь Робертович, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России
"По моему мнению, организация может внести изменения в учетную политику как с 1 января, так и с 1 марта. И новые объекты (введенные в эксплуатацию в 2011 г.) стоимостью до 40 000 руб. учитывать как МПЗ.
Другой вопрос, надо ли все приобретенные до 2011 г. основные средства стоимостью от 20 000 до 40 000 руб. единовременно списывать или переводить в МПЗ. Если в правовом акте переходные положения не установлены, изменения вносятся в бухгалтерский учет и отчетность в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008, то есть ретроспективно. При формальном прочтении этого требования организация должна была бы единовременно списать все основные средства с первоначальной стоимостью ниже нового критерия, остающиеся не списанными по состоянию на дату начала его применения, независимо от даты их ввода. Однако здесь необходимо учитывать приоритет содержания перед формой, установленный тем же ПБУ 1/2008. Данный стоимостный лимит по сути представляет собой критерий существенности. 40 000 руб. сегодня - это примерно то же самое, что 20 000 руб. 5 лет назад или 10 000 руб. 10 лет назад, когда принимались соответствующие поправки в ПБУ 6/01. Иными словами, объект ОС, приобретенный несколькими годами ранее за 30 000 руб. и учитываемый в составе основных средств сегодня, должен продолжать учитываться в таком же качестве и дальше, так как, если бы организация приобретала его сегодня, она бы заплатила за него уже 50 000 руб. и он бы опять оказался выше стоимостного лимита. Поэтому новый стоимостный лимит корректнее применять только к объектам, введенным после даты начала его применения".

Но если в начале 2011 г. ваша организация "переходное" имущество в эксплуатацию не вводила, то без разницы, когда вводить изменения в учетную политику: задним числом или текущим.
Кстати, об изменении учетной политики нужно сообщить в пояснительной записке к вашей квартальной бухотчетности (Пункт 24 ПБУ 1/2008).

Переквалифицируем "переходное" имущество

Внесение задним числом изменений в ПБУ 6/01 и в учетную политику требует единовременного списания на расходы "переходного" имущества, введенного в эксплуатацию в начале 2011 г. Для этого надо внести изменения как в бухучет, так и в первичные документы. Связано это с тем, что "переходное" имущество вы вводили в эксплуатацию как ОС, а теперь оказывается, что это - МПЗ.
Шаг 1. Вносим пояснительные записи в первичные учетные документы
На акте ОС-1, а также на карточке ОС-6 вам нужно сделать отметку о том, что это имущество отражается в составе МПЗ. Такую отметку лучше заверить подписью главного бухгалтера и поставить дату. Можно, к примеру, сделать такую запись.

В связи с Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н, а также изменением с 01.01.2011 учетной политики организации имущество стоимостью свыше 20 000 руб., но не более 40 000 руб., введенное в эксплуатацию с 2011 г., учитывается в составе МПЗ.
28.02.2011 Селезова

Составлять иные документы об отпуске новоявленных МПЗ в эксплуатацию нет необходимости. У вас уже зафиксирована дата начала их использования. А значит, есть все данные для учета. Но если вы хотите для подстраховки продублировать ваши "ОС-документы" первичкой для МПЗ, то можете:
- оформить приходный ордер по форме N М-4;
- завести карточку учета материалов по форме N М-17;
- на дату ввода в эксплуатацию оформить требование-накладную по форме N М-11 и в карточке N М-17 сделать запись об этом (ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н; Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).
Но главное - не признать в расходах стоимость имущества дважды.
Шаг 2. Сторнируем амортизацию по "переходному" имуществу и признаем его стоимость полностью в расходах текущего периода
Если основное средство, впоследствии превратившееся в МПЗ, вы ввели в эксплуатацию в январе, то начиная с февраля вы должны были его амортизировать. И вот эту амортизацию вам надо сторнировать. Если вы сделаете все исправительные проводки февралем (к примеру, на 22.02.2011 - дату регистрации Приказа N 186н в Минюсте), будет проще рассчитывать себестоимость выпущенной в феврале продукции - поскольку она рассчитывается в конце февраля. Стоимость самого "переходного" имущества надо отразить на счете 10 "Материалы" и тут же списать на счет учета затрат (в дебет счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 25 "Общепроизводственные расходы", 44 "Расходы на продажу" и т.д.).

Пример. Корректировка данных бухучета из-за изменения лимита ОС

В январе организация купила компьютер стоимостью 30 000 руб. (без учета НДС - 5400 руб.). В том же месяце компьютер введен в эксплуатацию. Он принят к бухучету в качестве основного средства. В налоговом учете стоимость компьютера полностью признана в расходах января (Пункты 1, 3 ст. 254 НК РФ). Срок полезного использования для компьютера - 3 года (36 месяцев) (Вторая группа по Классификации основных средств, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1). Компьютер используется в бухгалтерии (его амортизация, начисляемая линейным методом, учитывалась как общехозяйственные расходы).
В конце февраля в бухгалтерскую учетную политику организация внесла изменения, связанные с изданием Приказа N 186н. Лимит стоимости имущества, учитываемого в составе материально-производственных запасов, с 01.01.2011 составляет не более 40 000 руб. Поэтому стоимость приобретенного в январе компьютера можно сразу списать на расходы.

В учете операции по приобретению компьютера, вводу его в эксплуатацию и исправительные проводки будут отражены так.

Основные средства есть почти в каждой организации. Всё ли вы знаете об их учете? В какой момент начать отражать актив в составе основных средств? Можно ли перевести основные средства в товары или материалы и если да, то в какой момент?

Общие условия признания ОС

В бухгалтерском учете условия признания основного средства (ОС) установлены в п. 4, 5 ПБУ 6/01 (утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н). Для целей налогообложения прибыли признаки основных средств описаны в п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ. Сравним характеристику объекта, который признается основным средством в бухгалтерском и налоговом учете в таблице.

Параметры	В бухгалтерском учете	В налоговом учете
Определение ОС	Объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование	Имущество используется в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией
Срок полезного использования ОС	Объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев	Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев
Возможность последующей перепродажи	Организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта	Такого условия нет в НК РФ. Однако его выполнение фактически обеспечивается предыдущим условием (срок полезного использования превышает 12 месяцев)
Наличие права собственности на объект	Такого требования нет в ПБУ 6/01, однако в п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» есть требование приоритета содержания перед формой. То есть объект может отражаться в составе ОС даже в том случае, когда юридического права собственности на него у организации нет, если он фактически находится под ее контролем (см. п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухучету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Такой подход соответствует и МСФО	Имущество принадлежит налогоплательщику по праву собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ)
Назначение объекта	Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем	Имущество используется для извлечения дохода
Стоимость объекта	Стоимость объекта превышает лимит, установленный организацией (величина лимита не более 40 000 ₽)	Имущество первоначальной стоимостью более 100 000 ₽

Если объект перестает соответствовать условиям принятия ОС к учету, он подлежит списанию с учета в качестве ОС (п. 29 ПБУ 6/01, п. 75, 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н). Рассмотрим отдельные ситуации признания и прекращения признания ОС.

Покупка

Актив становится основным средством в бухучете, когда он готов к использованию. При этом фактическое его использование, в отличие от налогового учета, необязательно. Значит, при покупке практически любого объекта можно и нужно сразу же отражать его на счете 01 или 03. Но если объект требует доработки и без доделок использовать его нельзя, то в составе ОС он не отражается, пока не будет готов к использованию.

Однако в ПБУ нет однозначного ответа на следующий вопрос. Если актив в принципе может быть использован организацией, но для его использования в запланированных целях требуются дополнительные затраты, осуществление дополнительных затрат, нужно ли отражать его в составе основных средств? Например, организация купила нежилое помещение, которое теоретически может использовать и сразу, но она сначала делает в этом помещении ремонт (чтобы привести его к состоянию, отвечающему ее нуждам) и лишь потом начинает использовать.

В п. 55 МСФО (IAS) 16 «Основные средства» сказано: «Амортизация актива начинается тогда, когда он становится доступен для использования, то есть когда его местоположение и состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в режиме, соответствующем намерениям руководства». Анализ арбитражной практики по вопросу о включении стоимости активов в налоговую базу по налогу на имущество организаций позволяет сделать аналогичный вывод (см. ниже).

Исходя из изложенного, при получении объекта, который в принципе может быть использован организацией (пусть и не таким образом, как она планирует), включать его в состав ОС нужно после доработки и формирования полной первоначальной стоимости. В налоговом учете отражать расходы в виде амортизации по этому основному средству можно не раньше начала его фактического использования. Ведь только после этого момента объект можно отнести в состав амортизируемого имущества и начислять амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Дополнительно отметим, что факт получения разрешений на эксплуатацию объекта (кроме объекта капитального строительства), его регистрации и совершения иных аналогичных действий не влияет на принятие ОС к учету. Иными словами, например, для принятия к учету автомобиля в составе ОС его регистрация в органах ГИБДД не требуется.

Оформите абонемент Контур.Школы и целый год смотрите вебинары и курсы по налогам, взносам и бухучёту, чтобы быть в курсе всех изменений

Анализ арбитражной практики по покупке ОС

В п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148), указано, что если конкретное имущество требует доведения до состояния готовности и возможности эксплуатации, такое имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения только после необходимых работ и формирования в установленном порядке первоначальной стоимости с учетом соответствующих расходов.

Президиум ВАС РФ указал, что, исходя из взаимосвязанного толкования п. 4, 7 и 8 ПБУ 6/01, формирование первоначальной стоимости объекта, по которой основные средства принимаются к бухгалтерскому учету, является одним из обязательных условий включения объекта в состав основных средств.

В постановлении Арбитражного суда Московского округа от 17.03.2017 по делу № А40-115932/2016 суд отказался поддержать налоговиков и указал, что до завершения доработки до состояния полной готовности определить стоимость основных средств невозможно. Значит, такие объекты не могут быть приняты к учету в качестве основных средств.

В постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 20.05.2015 по делу № А71-1032/2014 суд отметил, что до завершения реконструкции объектов их не нужно было включать в состав основных средств. Суд пришел к выводу, что объекты не относились к основным средствам до завершения реконструкции, выхода на достижение гарантийных показателей и гарантийных параметров, обеспечения возможности выпуска продукции, соответствующей требованиям по качеству, и получения разрешения на применение оборудования, отнесенного к опасным производственным объектам.

Аналогично, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 07.09.2016 по делу № А76-11526/2015 суд указал на неправомерность включения объектов в состав ОС до завершения технического перевооружения, поскольку они не могли использоваться в производственной деятельности налогоплательщика.

В то же время есть примеры и противоположных решений.

Так, в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 19.03.2015 по делу № А55-11336/2014 суд рассмотрел такую ситуацию. Общество владело нежилыми помещениями в «черновой» отделке. В дальнейшем помещения ремонтировались под конкретных арендаторов и уже после передачи арендаторам переводились в состав ОС. Организация считала, что, поскольку до ремонта помещения были непригодны для использования по назначению (сдачи в аренду), они не должны включаться в состав ОС.

Однако суд указал, что помещения полностью находились в пригодном техническом состоянии и могли приносить (и даже реально приносили) прибыль от их использования. А вопрос об учете спорных объектов недвижимого имущества в составе бухгалтерского счета 01 «Основные средства» и включении в объект налогообложения по налогу на имущество организаций не зависит от волеизъявления налогоплательщика, а определяется экономической сущностью объекта.

Кроме того, суд указал, что после приобретения помещений никаких капитальных вложений в них организация за свой счет не производила. По-видимому, это и стало решающим аргументом для суда.

Таким образом, суд признал правомерным включение объектов в состав основных средств и начисление налога на имущество. Верховный Суд РФ не нашел оснований для пересмотра этого решения (Определение Верховного Суда РФ от 22.07.2015 № 306-КГ15-7527).

Исходя из изложенного, повторим вывод, который обозначили выше: объект, который в принципе может быть использован организацией (пусть и не таким образом, как она планирует), нужно включать в состав ОС после доработки и формирования полной первоначальной стоимости.

В связи с тем что факт регистрации объекта, например в ГИБДД, не влияет на принятие ОС к учету, показательно постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.03.2015 по делу № А64-1394/2013. В судебном акте суд пришел к выводу о необходимости включения в состав ОС объектов, для использования которых необходимо было получение разрешения на эксплуатацию. Суд указал, что положениями п. 4 ПБУ 6/01 получение разрешения уполномоченного органа на эксплуатацию объекта основных средств для принятия его к учету в качестве такового не предусмотрено. Приобретенные Обществом активы могли использоваться Обществом и без разрешения Ростехнадзора, при этом их эксплуатация приносила бы экономическую выгоду, хотя и являлась бы незаконной. Это решение Верховный Суд РФ отказался пересматривать (Определение Верховного Суда РФ от 10.07.2015 № 310-КГ15-7101).

Подготовить, проверить и сдать бухгалтерскую отчетность в ИФНС через интернет

Принятие объекта к учету при строительстве

Общие требования при принятии к учету объектов, которые не приобретаются в «готовом» виде, а строятся, в целом аналогичны.

В то же время при капитальном строительстве есть существенная особенность, установленная ст. 55 Градостроительного кодекса РФ. Дело в том, что документом, подтверждающим создание объекта недвижимого имущества, является разрешение на ввод его в эксплуатацию. Следовательно, до момента получения такого разрешения объект, построенный организацией (или для нее), использовать нельзя, он не пригоден к эксплуатации.

Более того, даже после получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта объект может требовать доделок, доработок. В этом случае он продолжает числиться в составе вложений во внеоборотные активы до завершения всех работ по приведению в состояние, пригодное к использованию, и формирования первоначальной стоимости.

Такой вывод сделан, например, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 16.11.2016 по делу № А40-26076/2016.

При этом оговоримся, что если разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не получается лишь формально, а фактически объект уже пригоден к использованию или даже используется, его нужно принять к учету в составе ОС. На это указывает требование приоритета содержания перед формой, то есть требование отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н).

А вот государственная регистрация права собственности (или иного права) на недвижимость не имеет значения в данном случае, поскольку ПБУ 6/01 подобного условия не устанавливает (см. п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 № 148). В налоговом учете данное обстоятельство также значения не имеет (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Вычет «входного» НДС

Отдельно нужно упомянуть порядок применения вычета НДС в отношении основных средств. Напомним, что одним из условий применения вычета является принятие приобретенных товаров (работ, услуг) на учет.

В отношении НДС, предъявленного при осуществлении строительства, проблем нет — этот НДС принимается к вычету сразу по мере его предъявления и отражения принятых работ в учете (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»). На это прямо указывают п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ.

Нет проблем и при приобретении оборудования, требующего монтажа: вычеты можно применять в момент отражения имущества на счете 07 «Оборудование к установке» (абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 18.04.2011 № 03-07-11/97, ФНС России от 22.04.2013 № ЕД-4-3/7543@).

А вот в отношении «обычного» приобретения ОС вопросы есть. Долгое время Минфин России разъяснял, что условием вычета «входного» НДС является принятие соответствующего объекта на учет в качестве ОС (письма от 12.02.2015 № 03-07-11/6141, от 29.01.2013 № 03-07-14/06, от 24.01.2013 № 03-07-11/19). Однако в последних разъяснениях финансовое ведомство поменяло точку зрения и разрешает применять вычет уже после отражения имущества в составе вложений во внеоборотные активы см. письма Минфина России от 11.04.2017 № 03-07-11/21548, от 18.11.2016 № 03-07-11/67999, от 04.07.2016 № 03-07-11/38824, от 20.11.2015 № 03-07-РЗ/67429).

Такая позиция соответствует сложившейся арбитражной практике (постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 № 8349/07 по делу № А40-69118/05-87-620, Арбитражного суда Поволжского округа от 06.02.2018по делу № А12-10636/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.10.2018 по делу № А44-11279/2017и др.).

Таким образом, сейчас, полагаем, можно безопасно принимать НДС к учету уже при отражении имущества на счете 08.

Продажа

Иногда организация решает, что имущество, которое она использовала, ей больше не нужно и можно его продать. Как поступать в таких случаях? В налоговом учете вопросов не возникает. С момента прекращения использования ОС в деятельности, направленной на получение дохода, амортизацию больше нельзя признавать в расходах. А вопрос отражения в балансе для целей налогообложения не стоит.

В бухгалтерском учете до недавнего времени было не всё так просто. Российские стандарты бухучета не позволяли осуществлятьреклассификациюактива, который организация решила продать, и вообще не предусматривали четкого регулирования этой ситуации.

Однако Приказом Минфина России от 05.04.2019 № 54н внесены изменения в ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» и введен новый вид активов — долгосрочные активы к продаже.

Так, если организация решила продать объект основных средств, в связи с этим решением прекратила его эксплуатацию и имеется подтверждение того, что возобновлять его использование она не намерена, то этот актив надо реклассифицировать.

С момента реклассификации объект отражается в составе оборотных активов и оценивается по правилам, действующим для оценки запасов. При этом в качестве стоимости актива на момент реклассификации принимается балансовая (т.е. остаточная с учетом переоценок и обесценения, если оно имело место) стоимость уже бывшего основного средства.

Такой подход полностью соответствует МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность».

Отметим, что обязательными для применения описанные изменения станут лишь с отчетности за 2020 год, но Минфин разрешает досрочное применение измененного стандарта — надо лишь раскрыть этот факт в отчетности.

Подробнее о долгосрочных активах к продаже читайте в статье «Учёт долгосрочных активов к продаже: что изменилось в ПБУ 16/02».

Разобрались? Проверьте себя — пройдите тест по мотивам советских мультфильмов.

Аттестованный аудитор Александр Лавров

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

Читайте также: