Налоговый учет мсфо 16

Опубликовано: 15.05.2024

Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства"

(с изменениями на 17 февраля 2021 года)

Документ с изменениями, внесенными:

МСФО "Сельское хозяйство: плодовые культуры (Поправки к МСФО (IAS) 16 и МСФО (IAS) 41)" от 27 июня 2016 года (приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);

МСФО (IFRS) от 27 июня 2016 года N 15 (приказ Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н) (Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации www.minfin.ru, 28.07.2016) (о порядке вступления в силу см. пункт 2 приказа Минфина России от 27 июня 2016 года N 98н);

1. Целью настоящего стандарта является определение порядка учета основных средств, с тем чтобы пользователи финансовой отчетности могли получать информацию об инвестициях организации в основные средства и об изменениях в таких инвестициях. Основными вопросами учета основных средств являются признание активов, определение их балансовой стоимости, а также соответствующих амортизационных отчислений и убытков от обесценения, подлежащих признанию.

Сфера применения

2. Настоящий стандарт должен применяться для учета основных средств, за исключением случаев, когда другой стандарт определяет или разрешает иной порядок учета.

3. Настоящий стандарт не применяется к:

(b) биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, за исключением плодовых культур (см. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство"). Настоящий стандарт применяется к плодовым культурам, но не применяется к продукции на плодовых культурах.

(c) признанию и оценке активов, связанных с разведкой и оценкой (см. МСФО (IFRS) 6 "Разведка и оценка запасов полезных ископаемых").

(d) правам пользования недрами и запасами полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

Тем не менее настоящий стандарт применяется в отношении основных средств, используемых для разработки или поддержания в рабочем состоянии активов, описанных в подпунктах (b)-(d).

5. Организация, применяющая модель учета инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость", должна использовать модель учета по первоначальной стоимости, предусмотренную настоящим стандартом для инвестиционной недвижимости, находящейся в собственности.

(Пункт в редакции, введенной в действие с 1 января 2019 года МСФО (IFRS) от 11 июля 2016 года N 16. - См. предыдущую редакцию)

Определения

6. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Плодовая культура - это живое растение, которое:

(a) используется для производства или получения сельскохозяйственной продукции;

(b) как ожидается, будет плодоносить в течение более одного периода; и

(c) с малой степенью вероятности будет продано в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов.

(Определение плодовой культуры более подробно рассматривается в пунктах 5A-5B МСФО (IAS) 41.)

Балансовая стоимость - сумма, в которой актив признается после вычета сумм накопленной амортизации и накопленных убытков от его обесценения.

Первоначальная стоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например, МСФО (IFRS) 2 "Выплаты на основе акций".

Амортизируемая величина - первоначальная стоимость актива или другая сумма, принимаемая за первоначальную стоимость, за вычетом его ликвидационной стоимости.

Амортизация (основного средства) - систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования.

Стоимость, специфичная для организации - приведенная стоимость денежных потоков, которые организация ожидает получить от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока полезного использования или выплатить при погашении обязательства.

Справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. (См. МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости".)

Убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму.

Основные средства - материальные активы, которые:

(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; и

(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Возмещаемая сумма - большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу или ценности его использования.

Ликвидационная стоимость актива - расчетная сумма, которую организация получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета расчетных затрат на выбытие, если бы состояние данного актива и срок его службы были такими, какие ожидаются по окончании срока его полезного использования.

Срок полезного использования - это:

(a) период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет доступен для использования организацией; или

(b) количество единиц продукции или аналогичных единиц, которые организация ожидает получить от использования актива.

Признание

7. Первоначальная стоимость объекта основных средств подлежит признанию в качестве актива только в том случае, если:

(a) признается вероятным, что организация получит связанные с данным объектом будущие экономические выгоды; и

(b) первоначальная стоимость данного объекта может быть надежно оценена.

8. Такие статьи, как запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются в отчетности в соответствии с настоящим МСФО, если они отвечают определению основных средств. В противном случае такие статьи классифицируются как запасы.

9. Настоящий стандарт не определяет единицу измерения для целей признания, т.е. что именно составляет объект основных средств. Таким образом, при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости.

10. Организация должна оценивать все свои затраты, относящиеся к основным средствам, руководствуясь настоящим принципом признания, по мере возникновения таких затрат. Такие затраты включают затраты, понесенные первоначально в связи с приобретением или строительством объекта основных средств, а также затраты, понесенные впоследствии в связи с достройкой, частичным замещением или обслуживанием этого объекта. Первоначальная стоимость объекта основных средств может включать затраты, понесенные в связи с арендой активов, которые используются для строительства, достройки, частичного замещения или обслуживания объекта основных средств, например, амортизацию активов в форме права пользования.

Первоначальные затраты

11. Приобретение объектов основных средств может осуществляться в целях обеспечения безопасности или в целях защиты окружающей среды. Хотя приобретение таких объектов и не приводит непосредственно к увеличению будущих экономических выгод от использования конкретного существующего объекта основных средств, оно может быть необходимо для получения организацией будущих экономических выгод от использования других ее активов. Такие объекты основных средств удовлетворяют критериям признания в качестве активов, поскольку они позволяют организации извлекать будущие экономические выгоды от связанных активов, превышающие выгоды, которые могли бы быть получены, если бы такие объекты не были приобретены. Например, организация химической промышленности может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химических веществ; связанная с этим модернизация производственных помещений признается в качестве актива, поскольку без нее организация не может производить и продавать химическую продукцию. Тем не менее признанная в результате балансовая стоимость такого актива и связанных активов подлежит проверке на предмет обесценения в соответствии с МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".

Последующие затраты

12. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация не включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты на повседневное техническое обслуживание объекта. Эти затраты признаются в составе прибыли или убытка по мере их возникновения. Затраты на повседневное техническое обслуживание состоят, главным образом, из затрат на оплату труда и приобретение расходных материалов, а также могут включать стоимость мелких комплектующих частей. Назначение этих затрат часто описывается как "ремонт и текущее обслуживание" объекта основных средств.

13. Элементы некоторых объектов основных средств могут требовать регулярной замены. Например, печь может требовать смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета, например сиденья или бортовая кухня, может подлежать неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. Объекты основных средств также могут приобретаться для целей периодической замены, осуществляемой с меньшей регулярностью, например для замены внутренних перегородок в здании, или для того, чтобы произвести однократную замену. Согласно принципу признания, изложенному в пункте 7, организация включает в балансовую стоимость объекта основных средств затраты по частичной замене такого объекта в момент их возникновения, если удовлетворяются критерии признания. При этом балансовая стоимость заменяемых частей списывается в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания (см. пункты 67-72).

14. Условием продолжения эксплуатации объекта основных средств (например, самолета) может быть проведение регулярных масштабных технических осмотров на предмет наличия дефектов вне зависимости от того, производится ли при этом замена элементов объекта. При выполнении каждого масштабного технического осмотра связанные с ним затраты признаются в балансовой стоимости объекта основных средств в качестве затрат на замену, если удовлетворяются критерии признания. Оставшаяся в балансовой стоимости сумма ранее признанных затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей, имеющих физическую форму) подлежит прекращению признания. Это происходит вне зависимости от того, выделялись или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в рамках операции по приобретению или строительству данного объекта. При необходимости расчетная стоимость будущего аналогичного технического осмотра может быть использована в качестве показателя стоимости существующего компонента технического осмотра, в которой он был включен в балансовую стоимость соответствующего объекта в момент его приобретения или строительства.

Оценка при признании

15. Объект основных средств, удовлетворяющий критериям признания в качестве актива, оценивается по первоначальной стоимости.

Элементы первоначальной стоимости

16. Первоначальная стоимость объекта основных средств включает:

(а) цену его покупки, включая импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, за вычетом торговых скидок и уступок;

(b) все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации;

(c) первоначальную расчетную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление занимаемого им участка, в отношении которых организация принимает на себя обязанность либо при приобретении этого объекта, либо вследствие его использования на протяжении определенного периода для целей, отличных от производства запасов в течение этого периода.

17. Примерами непосредственно относящихся затрат являются:

(a) затраты на вознаграждения работникам (как этот термин определен в МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"), возникающие непосредственно вследствие строительства или приобретения объекта основных средств;

(b) затраты на подготовку площадки;

Back to Вестник 2016
НДФЛ 2016: новации
МСФО (IFRS) 15: Выручка в договорах с покупателями
МСФО (IFRS) 16: АРЕНДА
МСФО (IFRS) 9 - Финансовые инструменты: признание и оценка. Выбор категории финансовых активов и обязательств.
МСФО (IFRS) 9. Финансовые инструменты: обесценение
Изменения МСФО с 2016 года, которые надо учесть в отчетности
Изменения в начислении взносов во внебюджетные фонды, актуальные для студентов F6 RUS и ДипНРФ. Особенности начисления взносов по авторским договорам.
Социальные налоговые вычеты
На что обратить внимание в консолидированной финансовой отчетности (МСФО 10, 12, 28)?
НДС по экспортным операциям
Тонкая капитализация или возможные налоговые последствия получения финансирования от зарубежных собственников
Поправка к МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
Поправка к МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями»
Учет хеджирования в соответствии с МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты»
Отчет по русскоязычному диплому ДипИФР-Рус

Аренда представляет собой очень важный и гибкий аспект для многих компаний. Совет по Международным стандартам финансовой отчетности 13 января 2016 года опубликовал новый МСФО (IFRS) 16 под названием «Аренда», разработка которого заняла более 10 лет. Стандарт заменяет требования к отчетности, введенные более 30 лет назад старым МСФО (IAS) 17 «Аренда».

Новый МСФО (IFRS) 16 обязателен к применению с 1 января 2019 года. Однако компании могут применять его раньше этой даты при условии, что новый МСФО (IFRS) 15 «Выручка» также будет также применяться.

Причины разработки нового стандарта по аренде

В момент заключения договора аренды арендатор получает в свое пользование актив и несет обязательства по платежам арендодателю. В соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17 все договора аренды классифицируются

либо как «финансовая аренда» (которая отражается в балансе)
либо как «операционная аренда» (которая только описывается в примечаниях к финансовой отчетности).

Если договор аренды классифицируется как операционная аренда, то арендатор не отражает в отчете о финансовом положении ни активов, ни обязательств, связанных с арендой, а только арендные платежи отражаются равномерно в составе операционных расходов в отчете о прибыли и убытках.

Большинство договоров аренды в настоящее время классифицируются как операционная аренда, и, следовательно, никакие активы и обязательства, связанные с такой арендой, не отражаются на балансах компаний, что приводит к существенному занижению активов и обязательств в отчетности.

По оценкам Совета по МСФО более 85 процентов обязательств по аренде не отражаются в балансах компаний. Таким образом, отсутствие информации в отчете о финансовом положении об аренде приводит к тому, что пользователи финансовой отчетности получают неполную и искаженную картину финансового положения компании.

Новый МСФО (IFRS) 16 решает эту проблему и меняет существенным образом учет у арендаторов для того чтобы все договора аренды (за небольшим исключением) отражались в отчете о финансовом положении.

Отмена деления договоров аренды на «финансовую» и «операционную»

В соответствии с новым стандартом в момент заключения договора аренды арендатор не должен определять к какому виду относится данная аренда – к финансовой аренде или к операционной аренде. МСФО (IFRS) 16 вводит единую модель учета любой аренды с точки зрения арендатора.

Таким образом, в момент заключения договора аренды арендатор должен признать право пользования активом и соответствующее обязательство в отчете о финансовом положении в сумме дисконтированных будущих платежей по договору аренды. Право пользования активом также может включать в себя любые затраты непосредственно связанные с заключением аренды.

Давайте рассмотрим на небольшом примере, как арендатор измеряет активы и обязательства по аренде в соответствии с новым стандартом.

Пример

Арендатор заключает 10-летний договор аренды актива. Арендные платежи составляют 50,000 рублей в год. Также арендатор берет на себя первоначальные прямые затраты 15,000 рублей. Ставка процента, по которой арендатор мог заимствовать такую же сумму в той же валюте, на тот же срок составляет 5.87%.

Таким образом, в самом начале, в момент заключения договора аренды арендатор:

осуществляет арендный платеж за первый год – 50,000 рублей
полностью оплачивает первоначальные прямые затраты – 15,000 рублей,
а также берет на себя обязательства по выплате оставшихся девяти платежей по 50,000 рублей, которые при дисконтировании по ставке 5.87%, составляет 342, 017 рублей.

В соответствии с новым стандартом (IFRS 16) арендатор отражает активы и обязательства следующим образом.

Дт Актив - Право пользования активом 407,017 (342, 017 + 50 000 + 15 000 )
Кт Обязательство по аренде 342, 017

Кт Денежные средства (арендная плата за первый год) 50 000

Кт Денежные средства (первоначальные прямые затраты) 15 000

В дальнейшем право пользования активом будет амортизироваться в течение срока аренды, а также проверяться на обесценение, с соответствующим отражением расхода по амортизации и убытка от обесценения в отчете о прибыли и убытке.

Обязательство по арендным платежам в дальнейшем будет учитываться по амортизированной стоимости с начислением финансового расхода в виде процентов в отчете о прибыли и убытке.

Таким образом, новая модель учета очень похожа на финансовую аренду в соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17.

Однако с точки зрения арендодателя никаких изменений в учете не произойдет, и, таким образом, арендодатели по-прежнему будут классифицировать все арендные соглашения либо как финансовую или операционную аренду.

Исключения из МСФО (IFRS) 16

МСФО (IFRS) 16 не требует от арендатора признавать в отчете о финансовом положении право пользования активом и соответствующее обязательство по аренде в двух случаях:

1. Аренда сроком менее 12 месяцев (краткосрочная аренда), и

2. Аренда активов очень низкой стоимостью (менее $5000, таких как компьютеры, мебель и т.д.)

Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться аналогично операционной аренде в соответствии со «старым» МСФО (IAS) 17, т.е. в отчете о прибыли и убытке будут отражаться расходы по аренде одной суммой.

Отдельный учет сервисного элемента договора аренды

Достаточно часто договора аренды содержат два элемента: арендный и сервисный. Например, аренда оборудования совместно с услугами по его техническому обслуживанию или аренда помещений вместе с услугами по их охране и уборке. Новый МСФО (IFRS) 16 требует от арендаторов и арендодателей выделять сервисный элемент договора и распределять платежи по договору на оба элемента. Такое распределение должно осуществляться на основе независимых отдельных цен за каждый элемент договора.

Однако МСФО (IFRS) 16 дает возможность в целях упрощения учета не выделять сервисный элемент, а учитывать весь договор как арендный, в ситуации если сервисный элемент составляет незначительную часть договора.

Выводы

Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность фундаментальным образом изменится, так как в отчете о финансовом положении появятся новые активы и обязательства, что в свою очередь существенно повлияет на финансовые коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности.

Однако для арендодателей столь значительного эффекта на финансовую отчетность не ожидается.

Председатель Совета по МСФО, Ханс Хугерворст, так прокомментировал выход нового МСФО (IFRS) 16 «Аренда»:

“Эти новые требования к отчетности переносят отчетность в отношении договоров аренды в 21 столетие, положив конец угадываниям, которые имели место при расчете часто весьма существенных арендных обязательств компании. Новый стандарт обеспечит арендные активы и обязательства компаний столь необходимой прозрачностью, что значит, что внебалансовое арендное финансирование больше не будет прятаться где-то в тени. Это также означает и улучшенную сопоставимость компаний, которые берут в аренду, и компаний, которые берут в долг либо покупают”.

Author details

Name: Вакарюк Елена Геннадьевна, ACCA

Role: Преподаватель МСФО, ДипИФР (Рус), ACCA Qualification

Лучший способ преодолеть психологический барьер перед МСФО – изучать международные стандарты путем их сравнения с российскими нормами. При учете основных средств главные различия между МСФО и ПБУ связаны с арендой и снижением ценности использования (обесценением) объектов.

В соответствии с требованиями МСФО компания представляет не бухгалтерский баланс, а форму, именуемую «отчет о финансовом положении». Обе формы характеризуют соотношение активов и обязательств компании. Отличия между этими документами обусловлены разными критериями признания и подходами к оценке активов и обязательств.

Преобразование баланса в отчет о финансовом положении именуется трансформацией. В ходе данной процедуры пересматривается как состав статей баланса, так и их стоимостное выражение. Если такие корректировки влияют на величины признанных доходов и расходов, то изменения затрагивают отчет о прибылях и убытках.

Между тем российские стандарты бухгалтерского учета, то есть ПБУ, изначально разрабатывались на основе международных стандартов финансовой отчетности. Кроме того, изменения, регулярно вносимые в ПБУ, преимущественно направлены на устранение расхождений с МСФО. В итоге ПБУ по сути представляют собой упрощенные варианты МСФО. Поэтому систему МСФО можно рассматривать как «расширение» ПБУ.

Напомним: МСФО утверждены в составе приложений к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н. И если по конкретному вопросу способ учета прямо не установлен нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и для его решения проблематично подобрать аналогии в ПБУ, то следует обращаться непосредственно к МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н). А значит, теперь международные стандарты входят в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета (п. 3 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Рассмотрим, чем отличаются подходы МСФО и ПБУ к учету основных средств.

Сравниваем состав основных средств

Сначала охарактеризуем российский подход к признанию ОС.

В балансе (по форме, утв. приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. № 66н), наряду со строкой «Основные средства», предусмотрена строка «Доходные вложения в материальные ценности». По ней компания отражает ОС, предназначенные исключительно для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Проще говоря – для передачи в аренду (п. 1 ст. 606 ГК РФ).

Арендованные ОС отражаются на балансе в единственном случае – когда они получены по договору лизинга, причем условие об их приеме на баланс согласовано с лизингодателем (п. 1 ст. 31 Закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»).

Кроме того, на баланс арендатора принимаются капитальные вложения в арендованные объекты (п. 5 ПБУ 6/01).

Но в целом принципиальным критерием признания ОС в составе активов остается право собственности на них. Действительно, компания вправе включить объект в состав ОС, если только не предполагает последующую его перепродажу (п. 4 ПБУ 6/01). А ведь решение о «перепродаже» вещи относится к компетенции ее собственника (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

А что предлагают МСФО?

В отчете о финансовом положении предусмотрены статьи «Основные средства» и «Инвестиционное имущество» (п. 54 IAS 1 «Представление финансовой отчетности»). Они формируются по правилам стандартов IAS 16 «Основные средства» и IAS 40 «Инвестиционное имущество». К инвестиционному имуществу относятся, в частности, объекты недвижимости, предназначенные для получения арендных платежей. Однако такая недвижимость не обязательно должна находиться в собственности арендодателя (п. 5, 8 IAS 40). Инвестиционным имуществом может владеть и арендатор, сдающий или намеренный сдавать его в субаренду.

Таким образом, инвестиционное имущество – это не доходные вложения в материальные ценности. Например, автотранспорт, предназначенный для сдачи в аренду, инвестиционным имуществом не является.

В состав ОС также могут включаться арендованные объекты (п. 4 IAS 16). Но решение об их признании арендатор принимает в одностороннем порядке, специального согласования с арендодателем для этого не требуется. Равным образом и арендодатель не всегда учитывает в составе ОС движимое имущество, предназначенное для сдачи в аренду (п. 69 IAS 16).

Критерии МСФО, в соответствии с которыми объект аренды включается арендатором в состав ОС или инвестиционного имущества (исключается арендодателем из состава ОС или инвестиционного имущества), определены в IAS 17 «Аренда». Компания должна самостоятельно определить характер арендных отношений. Исходя из совокупности условий договора аренда считается либо финансовой, либо операционной. При этом в МСФО термин «финансовая аренда» используется в ином значении, нежели он употребляется в России. Российский договор лизинга не обязательно порождает финансовую аренду в понимании МСФО.

Напомним: классифицирующим признаком лизинга выступает обязательство арендодателя приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца (ст. 665 ГК РФ). Вопрос о переходе права собственности на предмет лизинга решается отдельным договором купли-продажи (п. 5 ст. 15 Закона № 164-ФЗ). В то же время для выкупа арендованного имущества договор лизинга заключать вовсе не обязательно (ст. 624 ГК РФ).

А согласно МСФО (п. 4 IAS 17):

финансовая аренда – аренда, предусматривающая передачу практически всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Право собственности в конечном итоге может как передаваться, так и не передаваться;
операционная аренда – аренда, отличная от финансовой аренды. В частности, аренда классифицируется как финансовая, если срок аренды распространяется на значительную часть срока экономической службы актива даже при отсутствии передачи права собственности (см. п. 10 и 11 IAS 17).

В итоге привычную для российского бухгалтера классификацию ОС нарушают лишь объекты аренды. Но отношениям аренды мы посвятим отдельную статью. А пока сосредоточим внимание на активах, находящихся в собственности компании либо в процессе регистрации прав собственности (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утв. приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, далее – Методические указания).

Затронем и проблему отражения незавершенных капитальных вложений в объекты основных средств, учитываемых на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Вопрос о месте этих затрат как в балансе, так и в отчете о финансовом положении остается дискуссионным. Принятое решение компания должна аргументировать исходя из требования уместности информации (п. 6.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобр. Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.).

Формируем учетную стоимость объектов

Согласно российским правилам, учетная стоимость ОС при первоначальном признании определяется как себестоимость актива. Она складывается из фактически понесенных компанией затрат (п. 8 ПБУ 6/01).

Этот же принцип применяется и в международном стандарте (п. 15 IAS 16).

Правда, есть разница в деталях. Себестоимость по МСФО включает в себя оценочные обязательства: по масштабному техническому осмотру на предмет наличия дефектов, проводимому регулярно; на демонтаж объекта и восстановление природной среды после прекращения его использования (п. 14, подп. «с» п. 16 IAS 16). Хотя пункт 8 ПБУ 8/ 2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» разрешает включать предстоящие неизбежные затраты в стоимость активов, по мнению автора, на ОС эта норма не распространяется. Дело в том, что «российскую» себестоимость формируют затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта ОС. А упомянутые выше затраты связаны с иным этапом – использованием ОС.

Остановимся на первоначальной оценке ОС в случае его приобретения на условиях коммерческого кредита – с отсрочкой или рассрочкой платежа (ст. 823 ГК РФ). Цена покупки включает сумму процентов, взимаемых за пользование таким кредитом (п. 12 постановления Пленума ВС РФ № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 8 октября 1998 г. «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами»). В соответствии с пунктом 23 IAS 16 разница между ценой при условии немедленного платежа и общей суммой отсроченного платежа признается в качестве процентов на протяжении периода рассрочки. Исключение составляют случаи, когда такие проценты капитализируются в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам». ПБУ 6/01 подобной нормы не содержит. Однако в пункте 1 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» сказано, что оно распространяется на товарные кредиты. В итоге по этому вопросу расхождений между правилами МСФО и ПБУ не возникает.

Учетная стоимость ОС, сформированная компанией путем суммирования затрат, именуется исторической стоимостью (п. 118 IAS 1, п. 6 IAS 29 «Финансовая отчетность в гиперинфляционной экономике»). В последующем она может переоцениваться. Такая возможность предусмотрена как российскими правилами, так и международными. Хотя большинство бухгалтеров убеждены, что МСФО требует применения для ОС исключительно рыночной оценки. Это беспрецедентное заблуждение!

Пункт 29 IAS 16 устанавливает, что после признания ОС компания может применять одну из двух моделей оценки ОС:

а) по фактическим затратам (то есть исходя из исторической стоимости);

б) по переоцененной стоимости.

Модель выбирается применительно к классу ОС и закрепляется в учетной политике. Если экономика страны не считается гиперинфляционной (п. 3 IAS 29), то какая-либо из моделей не является предпочтительной.

Класс основных средств – это группа основных средств, сходных с точки зрения своей природы и характера использования в деятельности компании (п. 37 IAS 16). Примеры классов основных средств:

земельные участки;
земельные участки и здания;
машины и оборудование;
водные суда;
воздушные суда;
автотранспортные средства;
мебель и встраиваемые элементы инженерного оборудования;
офисное оборудование.

Последующую переоценку ОС по группам однородных объектов, притом на регулярной основе, предусматривает и ПБУ 6/01 (п. 14 и 15).

Выполняем переоценки

Специфика «российской» переоценки в том, что ее разрешено выполнять один раз в год, причем по состоянию на строго определенную дату – 31 декабря (п. 15 ПБУ 6/01). МСФО подобного ограничения не устанавливает.

В соответствии с ПБУ 6/01 объект переоценивается по текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка заключается в пересчете его первоначальной стоимости либо текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Под текущей (восстановительной) стоимостью объекта основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена компанией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены данного объекта (п. 43 Методических указаний). Для практического применения эта формулировка недостаточно понятна, но разъяснений Минфина к ней не имеется. Зато Минэкономразвития России в письме от 13 августа 2009 г. № Д06-2344 сообщает, что механизм определения восстановительной стоимости при переоценке активов для целей ПБУ 6/01 законодательством РФ об оценочной деятельности не регулируется.

В итоге компания вправе закрепить в учетной политике подход к определению текущей (восстановительной) стоимости, описанный в пункте 1.3 Порядка проведения переоценки основных фондов по состоянию на 1 января 1997 г. (утв. Госкомстатом России № ВД-1-24/336, Минэкономики России, Минфином России 18 февраля 1997 г.). Правда, названный документ, во-первых, относится к конкретной и весьма давней дате, а во-вторых, предназначен для целей статистического, а не бухгалтерского учета. Увы, такое положение дел не способствует сопоставимости отчетности разных компаний, ради которой унифицируются правила учета и отчетности.

Обратимся к МСФО. Согласно IAS 16 (п. 31), переоцененная стоимость представляет собой справедливую стоимость объекта на дату переоценки. Это сумма, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, независимыми сторонами, желающими совершить такую операцию (п. 6 IAS 16). Справедливая стоимость объектов основных средств обычно соответствует их рыночной стоимости, определяемой путем экономической оценки. Причем справедливая стоимость земельных участков и зданий, как правило, устанавливается профессиональными оценщиками (п. 32 IAS 16).

А теперь внимательно прочитаем пункт 33 IAS 16. В нем сообщается, что при отсутствии рыночных данных о справедливой стоимости компания может выполнить расчетную оценку справедливой стоимости методом «на основе стоимости замещения с учетом накопленной амортизации». Замещение – то же самое, что и замена. Поэтому российский пересчет по текущей (восстановительной) стоимости является расчетным методом определения справедливой стоимости объекта. Эту позицию подтверждает подпункт «а» пункта 35 IAS 16. Кроме того, пункт 6 IAS 29 упоминает о методе учета по восстановительной стоимости, которая отражает изменения в ценах на конкретные имеющиеся активы.

Следовательно, в нашем примере 1 остаточная стоимость после переоценки в сумме 625 000 рублей представляет собой расчетную оценку справедливой стоимости ОС. И наоборот: если на дату переоценки известна рыночная стоимость объекта, то она рассматривается как остаточная после переоценки. Тогда для определения текущей (восстановительной) стоимости выполняют «обратный» пересчет.

Гибкий подход к амортизации

Согласно МСФО, метод амортизации должен отражать предполагаемую структуру потребления компанией будущих экономических выгод от актива (п. 60 IAS 16). Так, если эффективность использования динамического оборудования по мере эксплуатации быстро падает, то для его амортизации целесообразно выбрать нелинейный метод. Напротив, для объектов недвижимости характерно применение линейной амортизации.

В российских стандартах такой подход к выбору метода амортизации закреплен для нематериальных активов (п. 28 ПБУ 14/ 2007), а для ОС не зафиксирован. Но по неурегулированным вопросам следует опираться на IAS 16 (п. 7 ПБУ 1/2008).

IAS 16 (п. 51 и 61) предписывает пересматривать как минимум один раз в конце каждого отчетного года метод амортизации и срок полезного использования ОС. Кстати, аналогичные нормы имеются в ПБУ 14/ 2007 (п. 27 и 30). А вот ПБУ 6/01 не содержит ни требования о подобном изменении, ни явного запрета на него.

Между тем возможность пересмотра параметров амортизации ОС заложена в ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» (п. 2 и 3). Этот пересмотр не является исправлением ошибки, а выполняется при появлении новой информации. Он производится исходя из оценки существующего положения дел в компании и схемы потребления будущих выгод.

В итоге не существует принципиальных препятствий для сближения амортизационной политики МСФО и ПБУ.

Правда, согласно IAS 16 (п. 53), объекты амортизируются не до «нуля», а до расчетной суммы, которую компания получила бы на текущий момент от выбытия актива после вычета предполагаемых затрат на выбытие, если бы актив уже достиг конца срока полезного использования и состояния, характерного для конца срока полезного использования. В профессиональном сообществе этот показатель традиционно именуют ликвидационной стоимостью. Однако в официальном переводе МСФО он фигурирует под названием «остаточная стоимость» (п. 6 IAS 16). Что, согласитесь, неудобно, ибо не соответствует устоявшейся российской терминологии.

Тем не менее существенных расхождений в суммах амортизации указанная особенность не порождает. Дело в том, что ликвидационная стоимость российских ОС чаще всего выражается символический суммой.

Сопоставляем балансовую стоимость

Балансовая стоимость ОС представляет собой сумму, по которой объект отражается в балансе или в отчете о финансовом положении.

В балансе она определяется как учетная стоимость объекта ОС за минусом начисленной амортизации. Эта величина именуется остаточной стоимостью ОС. В отчете о финансовом положении будет фигурировать иной показатель. Это учетная стоимость после вычета накопленной амортизации и убытков от обесценения (п. 6 IAS 16).

В российских стандартах термин «обесценение» употребляется в связи с учетом нематериальных активов (п. 22 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»), финансовых вложений (п. 37 ПБУ «Учет финансовых вложений») и поисковых активов (п. 20 ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов»). А вот для объектов ОС обесценение не предусмотрено.

В МСФО обесценение ОС рассчитывается по правилам IAS 36 «Обесценение активов». Объект обесценился, если его остаточная стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Последняя выбирается как наибольшая из двух величин: – справедливой стоимости объекта за вычетом расходов на продажу; – ценности использования объекта, то есть прогнозной величины притоков денежных средств от использования ОС до конца срока его службы. Поясним отражение обесценения ОС на формальном примере.

Итак, особенностью учета ОС по МСФО является проверка на обесценение, а при его наличии – корректировка балансовой стоимости. Обесценение – тревожный сигнал для производителя. Оно заставляет усомниться в экономической целесообразности продолжения эксплуатации актива. Эта процедура ставит перед бухгалтером скорее управленческие и аналитические задачи.

В итоге мы убедились, что подходы к учету ОС в МСФО и в национальной системе бухгалтерского учета имеют много общего. Главные различия касаются порядка учета предметов аренды и выявления обесценения. По этим направлениям можно ожидать дальнейших изменений российских (федеральных) стандартов.

Е.Ю. Диркова, генеральный директор ООО «БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР»

Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.

*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование

В декабре 18го года Минфин утвердил первую Федеральную общую модель бухгалтерского учета аренды. При создании ФСБУ за основу взят МСФО (IFRS) 16 «Аренда», действующий с 2016 года.

Предприятия, за исключением госсектора, должны применять ФСБУ 25/2018, начиная с фин. отчетности за 2022 год. Помимо этого правила новой модели распространяются и на другие договоры, положения которых совместно или отдельности предусматривают передачу арендодателем, участником договора лизинга или другим лицом за плату лизингополучателю или иному лицу (арендатору) имущества во временное пользование.

Возможность применения нового Стандарта есть уже сейчас и организации могут начать разработку новой учетной политики, сближая учеты по МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018.

В связи с возникновением множества вопросов на такую актуальную тему, предлагаем в данной статье рассмотреть основные нововведения ФСБУ 25/2018 и принципиальные отличия с МСФО (IFRS) 16.

Ключевые моменты 16 стандарта МСФО и ФСБУ 25/2018

МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Определение объекта аренды

Ключевым активом (объектом) аренды признается актив, у которого единовременно выполнены следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект должен быть идентифицирован, арендодатель не может сделать замену объекта на аналогичный;
Арендатор может получать финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором, или условие использования объекта аренды определено договором аренды.

Источник: приложение А, п. В14, В31 МСФО (IFRS) 16

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – МСФО (IFRS) 16 не применяется.

Объектом аренды признается актив, у которого реализованы следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект обязан быть идентифицирован, у арендодателя нет возможности провести замену объекта на аналогичный;
Арендатор имеет право на финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором.

Источник: п.5 ФСБУ 25/2018

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – ФСБУ 25/2018 не применяется.

Что включается в арендные платежи

Платежи, которые предусмотрены возможностью пользования объектом аренды, не осуществленные на дату начала аренды, в т.ч.:

Любая фиксированная оплата к получению без стимулирующих платежей по аренде;
Переменные платежи по аренде, которые зависят от ставок и индексов на дату начала аренды;
Желаемые суммы по гарантиям ликвидационной стоимости;
Цена исполнения опциона на покупку, если есть вероятность того, что арендатор исполнит данный опцион;
Возможные штрафы за прекращение арендных отношений.

Источник: п.27 МСФО (IFRS) 16

Запланированные в будущем договором платежи за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, в т.ч.:

Разовые и периодические платежи в зафиксированной сумме без учета платежей арендодателя в пользу арендатора;
Переменная оплата по аренде, которая зависит от ставок и индексов по дате начала аренды;
Справедливая стоимость встречного предоставления на дату передачи объекта;
Платежи по смене сроков аренды, а также оплата, которая связана с правом выкупа объекта, если у арендатора есть цель воспользоваться этим правом;
Гарантированные суммы, связанные с выкупом объекта в конце срока аренды

Источник: п.7 ФСБУ 25/2018

Расчет справедливой стоимости

Расчет справедливой стоимости приведен для МСФО (IFRS) 16 и относится к учету у арендодателя: сумма, по которой есть возможность погашения обязательства по сделке между независимыми сторонами или произвести обмен актива. Источник: приложение А МСФО (IFRS) 16

По правилам МСФО (IFRS) 16

Источник: п.8 ФСБУ 25/2018

Расчет срока аренды

Срок аренды рассчитывается из периода аренды, не подлежащий досрочному завершению расторжения;

Периоды, предусматривающие опцион на продление /сокращение срока аренды, если велика вероятность его исполнения/неисполнения. Источник: п.18МСФО (IFRS)16

Период времени может описываться через объем использования идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования). Источник: п.10 IFRS16

В конкретный срок аренды включаются следующие периоды: самой аренды, периоды за которые платежи не начисляются, а также период, на который стороны намерены продлить/сократить срок аренды. Источник: п.9 ФСБУ 25/2018

Учет у арендатора

Право на упрощенный порядок учета договора

Допускается при краткосрочной и аренде малоценных объектов, т.е. без отражения права пользования и обязательства в договоре. Признанию подлежит только расход по арендным платежам в прибылях и убытках.

Отражение изменений в краткосрочном договоре аренды, если арендатор в отношении него не применяет стандарт

Арендатор должен считать договор новым договором аренды в одном из следующих случаев:

произошла модификация договора аренды;
изменен срок аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды).

Источник: п.7 А МСФО (IFRS)16

Есть возможность использовать правило МСФО 16 (в соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)

В данной модели обозначена необходимость приведения арендных платежей с применением заложенной в договоре процентной ставки в случае, если ставка дисконтирования может быть определена.

Если ставка не может быть определена – в этом случае арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Источник: п.26 МСФО (IFRS)16

Для дисконтирования используется ставка, при которой можно привести к равенству стоимость будущих арендных платежей, негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и справедливую стоимость аренды.

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта аренды равноценна предполагаемой справедливой стоимости предмета аренды, которую арендатор будет иметь к концу срока аренды, за вычетом суммы, подлежащей оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Если ставка дисконтирования не может быть определена способом, описанным выше, должна быть применена ставка, по которой арендатор привлекает или смог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Источник: п.15 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений в договоре аренды

При выполнении следующих условий арендатор учитывает изменения договора в качестве отдельного договора аренды:

Изменения в договоре расширяют сферу применения договора аренды в связи с добавлением дополнительного права пользования базовыми активами;

Начисления за аренду увеличиваются на сумму, сопоставимую с ценой отдельного договора на дополнительный объем и корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

Источник: п.44 МСФО (IFRS)16

Пример : У арендодателя есть имущественный комплекс, который состоит из нескольких зданий одинаковой стоимости. Первоначальный объект аренды – одно здание. В случае наличия намерения у арендатора модифицировать договор аренды, взяв в аренду второе здание из комплекса, он должен будет учитывать второе здание в отдельном договоре (добавилось право пользования, возмещение за аренду сопоставимо с ценой отдельного договора).

Учет у арендодателя

Определение финансовой аренды

Финансовая аренда предполагает переход практически всех рисков и выгод, связанных с использованием данного актива. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Неоперационная аренда предполагает переход экономической выгоды и рисков, установленных правом собственности арендодателя на предмет аренды. Источник: п.25 ФСБУ 25/2018

Определение операционной аренды

Операционная аренда не предполагает переход рисков и выгод, которые связаны с владением объекта аренды. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Объекты учета аренды классифицируются в качестве операционной аренды, если экономические выгоды и риски на предмет аренды, несет арендодатель. Источник: п.26 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений договора аренды

В случае если модификация договора аренды предусматривает расширение списка объектов аренды, а также если изменения арендных платежей сопоставимы с ценой отдельного договора, данная модификация может быть признана арендодателем новым договором аренды. Источник: п.79 МСФО (IFRS)16

Арендодатель должен учесть имущество в качестве нового возникшего объекта с даты вступления в силу изменений, если:

Финансовая аренда (лизинг) у арендодателя

Определение стоимости инвестиции

Стоимость инвестиций можно оценить несколькими способами:

Источник: п.68 МСФО (IFRS)16

Чистая стоимость инвестиций в аренду должна быть определена путем дисконтирования по процентной ставке валовой стоимости инвестиции,

валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды определяется как сумма справедливой стоимости предмета аренды и затрат по договору аренды, понесённых арендодателем.

В чистую стоимость инвестиций в аренду на дату предоставления предмета аренды арендодателем включается справедливая стоимость предмета аренды. Источник: п.33 ФСБУ 25/2018

Раскрытие информации

Арендатор и арендодатель должны раскрыть информацию в примечаниях к предоставляемому отчету о финансовом положении, отчете о прибылях или убытках и отчете о движении денежных средств.

Информация должна предоставить пользователям отчетности основания для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендатора. Источник: п.51 МСФО (IFRS)16

В бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта информация об объектах учета аренды, если эта информация оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Источник: п.43 ФСБУ 25/2018

Выделим основное, что необходимо сделать предприятиям в связи с введением ФСБУ 25/2018:

Новая модель используется при арендных отношениях с 2022 года обязательно, а также можно перейти и в более ранний период.
Данная схема действует только на конкретный договор.
Настраивается только бухгалтерский учет предприятий.
Обращайте внимание на ретроспективный пересчет при возникновении изменений в Учетной политике.
Теперь в ФСБУ 25/2018 появилось новое понятие, «объект учета аренды» - исключены проблемы определения балансодержателя.
Основным отличием от МСФО в новой модели являются послабления для предприятий, ведущих бухгалтерский учет упрощенным способом (согласно п.6 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ) ;
Указаны права пользования активом аренды, определены справедливая и ликвидационная стоимость объекта аренды, а также приведенная стоимость платежей.

У предприятий, по которым должен проводиться обязательный аудит, есть возможность принять решение о сближении учетов, не дожидаясь 2022 года. Но при этом нужно проработать учетную политику согласно новой модели. Сначала организация должна выделить договоры, по которым требуется применение Стандарта. Важно брать во внимание приоритет экономического содержания условий договора. Предприятия принимают решения о использовании либо неиспользовании ими новой модели в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять Стандарт.

Также важно отметить, что у организаций есть выбор порядка учета по аренде и лизингу с 2019 года. Организации, раскрывающие составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность, вправе при формировании учетной политики руководствоваться не федеральными стандартами бухгалтерского учета, а требованиям МСФО (п.7 ПБУ 1/2008).

Применяется ли в нашей стране МСФО (IAS) 16 «Основные средства»?
Основные вопросы, решаемые МСФО 16
Существует ли сходство терминов МСФО 16 и отечественного ПБУ 6/01?
Особенности признания ОС и его последующая оценка в трактовке МСФО 16
Амортизация ОС по МСФО 16
Итоги

МСФО 16 определяет порядок учета основных средств для достоверного представления в отчетности информации об инвестициях компании в имущество. Наш материал раскроет основные применения МСФО 16.

Применяется ли в нашей стране МСФО (IAS) 16 «Основные средства»?

Использование МСФО 16 «Основные средства» (в совокупности с остальными международными стандартами) в России допустимо в 2 вариантах:

в обязательном порядке;
добровольно.

Список компаний, вынужденных применять МСФО (в том числе МСФО «Основные средства») в силу требований закона:

кредитные и страховые организации;
юридические лица, ценные бумаги которых обращаются на организованных торгах (вносятся в котировальный список);
компании, в уставах которых определено обязательное представление и публикация финансовой отчетности по нормам МСФО;
фирмы, формирующие консолидированную отчетность по стандартам GAAP (США).

Второй вариант применения (добровольный) могут использовать любые компании по своему желанию. Поскольку ведение учета по международным стандартам требует дополнительных издержек (на оплату услуг специалистов, параллельного ведения учета и/или составления отчетности по нормам отечественного учета и МСФО и др.), добровольно международные стандарты применяются только в необходимых ситуациях. Примером такой ситуации может служить необходимость привлечения иностранных инвестиций, одним из условий получения которых является ведение учета и составление отчетности по международным нормам.

ВАЖНО! МСФО (IAS) 16 «Основные средства» введен в действие на территории нашей страны приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (приложение № 8) с 09.02.2016.

Основные вопросы, решаемые МСФО 16

МСФО 16 «Основные средства» рассматривает следующие основные аспекты учета основных средств (ОС):

условия признания активов в качестве ОС;
их первоначальная оценка;
алгоритм определения амортизационных отчислений;
исчисление подлежащих признанию убытков от потери стоимости ОС.

Стандартом очерчены следующие вопросы, не решаемые с его помощью:

по предназначенным для продажи ОС: данные вопросы решаются МСФО 5, посвященным предназначенным для продажи внеоборотным активам и прекращаемой деятельности;
по биологическим сельскохозяйственным активам: параметры их учета рассмотрены в МСФО 41 «Сельское хозяйство»;
по активам, связанным с разведкой и оценкой полезных ископаемых (МСФО 6);
по правам пользования недрами и невозобновляемыми ресурсами (нефть, природный газ и др.).

Положения МСФО 16 необходимо учитывать во взаимосвязи с другими международными стандартами. К примеру, признание арендованных объектов в качестве ОС необходимо осуществлять в соответствии с МСФО 17 «Аренда» (на момент передачи выгод и рисков). Однако все остальные нюансы учета такого имущества регламентируются МСФО 16.

Существует ли сходство терминов МСФО 16 и отечественного ПБУ 6/01?

Из расшифрованных в МСФО 16 терминов можно отметить несколько определений, идентичных российским (по внешней форме и внутреннему содержанию). К примеру, такие как амортизация (распределение стоимости ОС в течение срока его полезного использования) или срок полезного использования ОС (об этом термине речь пойдет в одном из последующих разделов).

Другим применяемым обоими стандартами (отечественным и международным) термином, связанным с учетом ОС, является словосочетание «первоначальная стоимость».

Данный термин представлен в стандартах следующим образом:

в МСФО 16 как единое определение (обобщенная форма);
в ПБУ 6/01 как несколько отдельных определений (для ОС, приобретаемых за плату, получаемых безвозмездно и в других случаях).

Российское определение первоначальной стоимости учитывает специфику отечественного налогообложения и расшифровывается как сумма фактических затрат на приобретение (сооружение, изготовление) без НДС и иных возмещаемых налогов (для ОС, приобретаемых за плату).

В трактовке МСФО 16 термин представлен в сжатой и более обобщенной форме, при этом содержит понятие «справедливая стоимость» (СС), не применяемое в ПБУ 6/01 и идентичное применяемому в России понятию «текущая рыночная стоимость».

ВАЖНО! МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» под СС подразумевает цену, возможную к получению при реализации актива или передаче обязательства в обычной операции между участниками рынка на дату измерения.

По МСФО 16 под первоначальной стоимостью понимают:

уплаченную сумму или их эквивалентов;
СС другого возмещения, переданного при приобретении актива;
сумму, учитываемую в стоимости актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО.

Таким образом, несмотря на 100-процентное сходство в применяемом словосочетании «первоначальная стоимость» для обоих стандартов, фактически внутреннее их содержание не является полностью идентичным.

Нюансы отечественного учета и отчетности ОС см. в материалах нашего сайта:

Особенности признания ОС и его последующая оценка в трактовке МСФО 16

Актив признается в качестве ОС при одновременном выполнении 2 условий:

вероятно получение компанией экономических выгод в перспективе;
существует надежная оценка первоначальной стоимости данного объекта.

Учет запчастей, а также резервного и вспомогательного оборудования в составе ОС зависит от того, отвечают ли они критериям признания, предусмотренным МСФО 16. Если условия признания данного имущества в качестве ОС не выполняются, указанные активы классифицируются в качестве запасов.

Последующая оценка ОС допускается по одной из следующих моделей:

по первоначальной стоимости;
по переоцененной стоимости.

Первая модель учета («по первоначальной стоимости») аналогична применяемой в российском учете (ПБУ 6/01) и заключается в том, что после признания в качестве ОС актив учитывается по первоначальной стоимости, исключая накопленные суммы:

амортизации;
убытков от обесценения.

По второй модели из стоимости ОС вычитаются те же вышеуказанные компоненты (амортизация и убытки от обесценения). Однако существенное отличие второй модели учета от первой — вычитать нужно не из первоначальной стоимости ОС, а из его СС.

СС ОС — это стоимость актива на дату переоценки, учитывающая его рыночную оценку в реальном времени. При использовании данной модели переоценку ОС необходимо производить регулярно.

ВАЖНО! Применяемую компанией модель последующей оценки ОС необходимо закрепить в учетной политике.

Амортизация ОС по МСФО 16

В МСФО 16 идет речь о 2 понятиях, связанных с амортизацией:

амортизируемая величина актива (АВА);
период амортизации (ПА).

АВА определяется как разность двух величин: принимаемой за первоначальную суммы ОС и его ликвидационной стоимости.

ПА представляет собой срок полезного использования (СПИ) актива, определяемый как:

временной промежуток, в течение которого ожидается использование ОС компанией;
или объем продукции в натуральном измерении, ожидаемый к получению от использования ОС.

ВАЖНО! Ликвидационная стоимость (ЛС) согласно МСФО 16 представляет собой расчетную величину, которую получила бы в настоящий момент компания от выбытия ОС (после вычета расчетных расходов на выбытие) при условии, что состояние данного актива и срок службы были такими, какие ожидаются по окончании его СПИ.

Существенным отличием процедуры амортизации ОС по МСФО 16 в сравнении с ПБУ 6/01 является необходимость регулярного анализа ЛС и СПИ не реже 1 раза в год (как минимум на дату его окончания). Сравниваются предыдущие оценочные значения с ожидаемыми. Появившиеся различия необходимо отразить в учете как изменение в бухгалтерских оценках (МСФО 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки»).

При этом регулярному анализу и пересмотру подлежат не только ЛС и СПИ, но и применяемый компанией метод амортизации.

В качестве метода амортизации может применяться один из нижеперечисленных:

линейный;
уменьшаемого остатка;
пропорционально объему продукции.

Выбранный метод закрепляется в учетной политике и подлежит последовательному применению (от периода к периоду) за исключением ситуации, когда изменяются ожидания компании в отношении особенностей потребления будущих экономических выгод.

Итоги

Применение МСФО 16 регламентирует подходы к учету основных средств по международным нормам. Стандарт расшифровывает критерии классификации актива в качестве основного средства, алгоритмы первоначальной и последующей оценки имущества, порядок переоценки его стоимости и другие важные учетные аспекты.

Читайте также: