Налоговый учет лизингового имущества при фсбу 25

Опубликовано: 15.05.2024

Расчеты в налоговом учете

В нашей предыдущей статье, посвященной учету операций по договорам лизинга, мы рассмотрели вопросы, связанные с порядком бухгалтерского учета у лизингодателя в соответствии ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды». Сегодня рассмотрим другую проблему, как рассчитать отложенные налоговые активы и обязательства в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.

На суд читателей мы представим наш подход, который реализован в специализированном программном обеспечении компании Ортикон «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет».

Будем рассматривать тот же пример, что и в первой статье.

Напомним, лизингодатель передает лизингополучателю оборудование, приобретенное за 33 900 000 рублей.

Также лизингодатель в сумму лизингового договора включает дополнительные расходы (например, комиссионное вознаграждение посредникам или расходы на монтаж оборудования или что-то еще) в размере 200 000 рублей. Договором предусмотрено, что до передачи оборудования лизингополучатель уплачивает аванс в размере 1 005 950 рублей, а в конце срока лизинга лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость в сумме 847 457,63 рублей.

Договор аренды заключается на 36 месяцев, причем оборудование передается в лизинг 10.04.2020, а первый платеж предусмотрен 28.04.2020. Далее лизингополучатель производит ежемесячно 28 числа одинаковые платежи в сумме 1 372 255,32 рублей, последний платеж, включающий также выкупную сумму, будет произведен 28.03.2023.

Не забудем, что все суммы в нашем примере указаны без НДС.В соответствии с п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в налоговом учете лизинговые платежи (без учета НДС) включаются в доходы от реализации.

В письмах Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, УФНС РФ по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/111046 разъясняется, что на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей.

Будем считать, что лизингодатель в соответствии со своей учетной политикой по налогообложению признает доходы в последний день отчетного периода.

На дату поступления авансового платежа в соответствии пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ его сумма не включается в состав доходов. Однако авансовый платеж является частью дохода лизингодателя по договору лизинга.

Согласно п.2 ст.271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В рассматриваемом примере будем считать, что лизингодатель установил в учетной политике по налогообложению, что авансовый платеж будет учитываться в составе доходов равными суммами в течение срока действия договора лизинга.

Таким образом, в налоговом учете лизингодатель ежемесячно будет отражать доход в сумме 1 400 198,38 рублей ( = 1 372 255,32 1 005 950 / 36).

В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ), т.е. в нашем примере 34 100 000 рублей (сумма расходов на приобретение оборудования 33 900 000 рублей и сумма дополнительных расходов 200 000 рублей).

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы лизингодателя на приобретение имущества, переданного в лизинг, признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Эти расходы при методе начисления признаются лизингодателем в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых условиями договора предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме таких платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

В нашем примере все доходы в налоговом учете признаются равными суммами, кроме последнего платежа, выкупной стоимости. Поэтому величина ежемесячных расходов в налоговом учете также, кроме последней суммы, будет одинаковой, 931 560,59 рублей ( = 1 400 198,38×34 100 000 / [1 372 255,32×36 847 457,63]).

Если вспомнить порядок бухгалтерского учета договоров лизинга, разобранный нами в предыдущей статье, то мы видим, что он существенно отличается от порядка признания доходов и расходов по договорам лизинга в налоговом учете.

Таким образом, в бухгалтерском учете будет возникать временная разница.

В п. 8 ПБУ 18/02 сказано, что временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете мы рассчитывали стоимость актива в размере чистой стоимости инвестиции в аренду и отражали ее в составе дебиторской задолженности. Напомним, что валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды (10.04.2020) составит сумму расходов на приобретение оборудования (33 900 000 рублей), сумму дополнительных расходов (200 000 рублей) за вычетом аванса (1 005 950 рублей), который проведен до даты передачи оборудования лизингополучателю, то есть 33 094 050 рублей.

А налоговая база имущества, являющегося предметом лизинга, на начало договора, как мы указали выше, составляет 34 100 000 рублей.

Налоговая база этого актива будет ежемесячно уменьшаться по мере признания расходов в налоговом учете на сумму 931 560,59 рублей.

Для наглядности внесем наши расчеты в таблицу.

Теперь, если сравнить данные расчетов для бухгалтерского учета и данные налогового учета, рассчитать сумму временной разницы не представляется сложным, тем не менее, все проделанные нами процедуры были довольно трудоемкими.

Теперь предстоит все эти расчеты отразить непосредственно в бухгалтерском учете, не забывая о налоговой базе активов и обязательств.

Отметим ряд важных особенностей, характеризующих отличия в бухгалтерском и налоговом учете:

различная стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете,
различные ежемесячные суммы доходов,
отсутствие в бухгалтерском учете операций по отражению расходов,
необходимость в налоговом учете учитывать в составе доходов суммы, связанные с ранее полученным авансом.

Возникает вопрос, как же совместить в учетных регистрах данные для бухгалтерского и налогового учета, чтобы упростить расчет временных разниц.

Автоматизация

В данной статье мы не приводим бухгалтерские записи по отражению рассмотренных операций. Мы готовы более подробно их рассмотреть в наших следующих публикациях.

Но мы предлагаем рассмотреть, как бухгалтерский и налоговый учет автоматизирован в специализированном программном продукте, типовом отраслевом решении «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет», который функционирует на платформе «1С: Предприятие 8.3» и создан на базе типовой конфигурации «1C:Бухгалтерия 8».

Так как базовая конфигурация создается фирмой 1С, то такой подход, с одной стороны, позволяет бухгалтеру иметь полную поддержку по ведению типовых операций, по подготовке и сдаче регламентированной отчетности, с другой стороны, получить дополнительный функционал, позволяющий вести бухгалтерский и налоговый учет операций по лизинговым договорам.

Программа «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет» зарегистрирована в Едином реестре российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и представлена на сайте 1С в разделе отраслевых и специализированных решений.

Лизинг прочно вошел в практику хозяйственной жизни, но по-прежнему, отражение в учете лизинговых операций вызывает много вопросов у лизингополучателей. Тем более, что появилось ФСБУ 25/2018 «Аренда», а с 1 января 2022 года утрачивает силу Приказ Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (см. Приказ Минфина России от 25.04.2019 N 199). Рассмотрим, как отразить лизинговый автомобиль в учете, если он учитывается на балансе лизингополучателя.

ФСБУ 25 или Указания N 15?

Лизинг — разновидность аренды. Предмет лизинга является собственностью лизингодателя. К лизингополучателю переходят лишь права владения и пользования этим имуществом (ст. 11 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», далее — Закон N 164-ФЗ). Договор лизинга может предусматривать переход предмета лизинга в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучателю может предоставляться право выкупа предмета лизинга. Договор лизинга может предусматривать переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после уплаты полной суммы лизинговых платежей. Выкупная цена предмета лизинга может быть отдельно указана в договоре или включаться в общую сумму лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Применение к арендным отношениям ФСБУ 25/2018 обязательно с бухгалтерской отчетности за 2022 год, но можно начать применение этого стандарта досрочно. Это следует сделать, если договор лизинга окончится после 31.12.2022 года. Дело в том, что организация имеет право не применять ФСБУ 25/2018 в отношении договоров аренды, исполнение которых истекает до конца года, начиная с отчетности за который применяется правила ФСБУ 25/2018 (п. 51 ФСБУ 25/2018).

Если автомобиль взят в лизинг в январе 2020 сроком до декабря 2022 года или меньше, то лизингополучатель имеет право не применять к нему нормы ФСБУ 25/2018, а пользоваться указаниями, утвержденными Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее — Указания N 15)

Если же автомобиль получен в лизинг на более длительный срок, то целесообразно сразу применять к договору лизинга нормы ФСБУ 25/2018 во избежание пересчетов связанных с переходным периодом, предусмотренным п. 48 — п. 50 ФСБУ 25/2018.

Если применяем Указания N 15

Рассмотрим самую распространенную ситуацию, когда договором лизинга в течение срока действия договора лизинга предусмотрена уплата лизинговых платежей, а также выплата выкупной цены, после чего к лизингополучателю переходит право собственности на автомобиль.

Для лизингополучателя, автомобиль, взятый в лизинг, отвечает критериям основного средства (в п. 4 и в п. 5 ПБУ 6/01). Автомобиль принимается лизингополучателем к бухгалтерскому учету в состав основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая включает всю сумму платежей, причитающихся по договору лизинга, включая выкупную цену (без НДС) (п.8 Указаний N 15, п. 7, п. 8 ПБУ 6/01). Для организаций, которые не являются плательщиками НДС, например, применяющие УСН, НДС является невозмещаемым налогом и включается в первоначальную стоимость предмета лизинга (п. 8 ПБУ 6/01).

Руководствуясь Указаниями N 15, лизингополучатель формирует на своем балансе первоначальную стоимость предмета лизинга по дебету счета 08 субсчет «Приобретение отдельных объектов ОС по договору лизинга», с учетом фактических затрат, связанных с получением лизингового имущества (по сумме лизинговых платежей с учетом выкупной цены), в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчет «Арендные обязательства». Далее при вводе в эксплуатацию стоимость предмета лизинга списывается на счет 01 субсчет «Имущество, полученное в лизинг».

При признании в учете предмета лизинга следует исходить из срока полезного использования (СПИ) автомобиля, так как организация намерена выкупить автомобиль в собственность и эксплуатировать его как основное средство (извлекать экономические выгоды в течение СПИ ОС, п. 20 ПБУ 6/01). Амортизация предмета лизинга начисляется ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету в составе основных средств, до момента возврата лизингодателю либо до полного погашения его стоимости. Амортизация начисляется способом, установленным в учетной политике организации-лизингополучателя (пункты 17, 19, 21, 22 ПБУ 6/01).

Пример: По Акту приема-передачи предмета лизинга автомобиль (объем двигателя до 3 500 куб. см включительно, третья амортизационная группа, СПИ от 37 до 60 месяцев включительно, код ОКОФ 310.29.10.22) передан во владение и пользование лизингополучателю в феврале 2020 г. Срок лизинга — до февраля 2022 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за февраль 2022 года) считается уплатой выкупной цены. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю.

Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т.ч. НДС 20%, уплачиваются с февраля 2020 по февраль 2022 ежемесячно равными частями (266 400 руб. х 25 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев (для БУ и НУ).

Бухгалтерские записи у лизингополучателя в соответствии с Указаниями N 15 по отражению расчетов по договору лизинга с учетом на балансе лизингополучателя:

Февраль 2020

Получен предмет лизинга:

Дебет 08 Кредит 76-арендные обязательства — 5 550 000 руб.

Выделен НДС по лизинговому имуществу

Дебет 19 Кредит 76-арендные обязательства —1 110 000 руб.

Предмет лизинга включен с состав ОС:

Дебет 01- лизинг Кредит 08 — 5 550 000 руб.

Февраль 2020 и далее ежемесячно до выкупа предмета лизинга (февраль 2022)

Начислен текущий лизинговый платеж:

Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-лизинговые платежи — 266 400 руб.

Принят к вычету НДС по текущему лизинговому платежу (счет-фактура от лизингодателя):

Дебет 68 Кредит 19 — 44 400 руб.

Уплачен текущий лизинговый платеж:

Дебет 76-лизинговые платежи Кредит 51 — 266 400 руб.

Март 2020 и далее ежемесячно

Начислена амортизация по предмету лизинга:

Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02-лизинг — 150 000 руб.

На дату выкупа предмета лизинга — февраль 2022

Начислен платеж в виде выкупной стоимости:

Дебет 76-арендные обязательства Кредит 76-выкупная стоимость — 266 400 руб.

Уплачена выкупная стоимость:

Дебет 76-выкупная стоимость Кредит 51 — 266 400 руб.

Перевод выкупленного предмета лизинга в состав собственных ОС

Дебет 01-собственные ОС Кредит 01-лизинг (первоначальная стоимость) — 5 550 000 руб.

Дебет 02-лизинг Кредит 02-собственные ОС (амортизация) — 3 600 000 руб. (150 000 руб. х 24 мес.)

Принят к вычету НДС по выкупной стоимости ОС (счет-фактура от лизингодателя):

Дебет 68 Кредит 19 — 44 400 руб.

Как видим, в бухгалтерском учете нет расхода в виде лизингового платежа, в расходы относится только амортизация предмета лизинга. Начисление лизингового платежа уменьшают задолженность арендодателя по арендным обязательствам и не признаются расходом для целей бухгалтерского учета.

Обратите внимание! При учете предмета лизинга на балансе лизингополучателя для целей налогового учета лизинговый платеж признается расходом за минусом суммы начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ)

Первоначальной стоимостью предмета лизинга всегда признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина РФ от 20.04.2016 N 03-03-06/1/22656 03.02.2012 N 03-03-06/1/64).

Получается, что в налоговом учете расходом признается амортизация плюс лизинговый платеж в части, превышающей сумму амортизации, а в бухгалтерском учете только сумма амортизации. При этом как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на расходы в течение СПИ предмета лизинга переносится вся сумма договора лизинга (без НДС). Возникает временная разница (НВР), в учете отражается ОНО (Кредит 77), которое списывается (погашается) после выкупа лизингового имущества ежемесячно в течение всего оставшегося СПИ (п. 11, п. 15, п. 18 ПБУ 18/02).

Если применять ФСБУ 25

Стороны договора лизинга применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество. Лизингополучатель признает предмет лизинга на дату предоставления предмета лизинга в качестве права пользования активом (ППА), при этом в учете одновременно признается обязательство по аренде. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов. При аренде (лизинге) схожие активы — это основные средства, операции с ними учитываются на счетах 01, 02, 08. На этих же счетах следует учитывать операции с ППА. Например, открыть отдельные субсчета к счету 01 «Право пользования активом», к счету 02 «Амортизация ППА», к счету 08 «Вложение в ППА» (для формирования стоимости ППА). Обязательство по аренде отражается по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде».

Основное отличие при отражении финансовой аренды по ФСБУ 25 в том, что стороны договора аренды отражают аренду на балансе по приведенной стоимости. То есть, при признании в учете арендатор отражает ППА и обязательство по аренде не в полной сумме лизинговых платежей (как это прописано в Указаниях N 15), а по первоначальной оценке обязательства по аренде (как приведенная стоимость будущих арендных платежей) (п. 14 ФСБУ 25/2018).

При лизинге первоначальная дисконтированная стоимость актива (обязательства) может быть определена прямым путем (т.е. непосредственно на основе условий договора лизинга). Первоначальной дисконтированной стоимостью кредиторской задолженности у лизингополучателя по лизинговым платежам считается цена, по которой лизингодатель приобрел предмета лизинга у поставщика для лизингополучателя за вычетом уже фактически уплаченных лизингополучателем лизингодателю сумм (авансовых платежей, уплаченных перед началом аренды) (п. 3, п. 6 Рекомендации Р-65/15 «Ставка дисконтирования» БМЦ).

Таким образом, при лизинге на рыночных условиях допустимо отражать ППА и признавать обязательство по аренде в размере стоимости предмета лизинга, которую уплатил за него лизингодатель (без НДС). Разница между общей суммой договора лизинга (включая выкупную цену) и затратами лизингодателя на приобретение лизингового имущества (суммой, которую уплатил лизингодатель за предмет лизинга) признается у лизингополучателя процентами и распределяется во времени по сроку договора лизинга.

В течение срока лизинга по ППА начисляется амортизация, а первоначально признанное обязательство по аренде увеличивается за счет начисления процентов. Проценты признаются в составе прочих расходов организации. Уплаченные лизинговые платежи уменьшают обязательство по аренде (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Срок лизинга до марта 2023 года, согласно графику лизинговых платежей последний лизинговый платеж (за март 2023 года) признается выкупной стоимостью. После уплаты выкупной цены право собственности на авто переходит к лизингополучателю. Сумма лизинговых платежей по графику 6 660 000 руб. в т. ч. НДС 20%, уплачиваются с октября 2020 по март 2023 ежемесячно равными частями (222 000 руб. х 30 платежей). Дополнительных расходов по доведению ОС до готовности нет. СПИ автомобиля — 37 месяцев. Сумма, уплаченная за предмет лизинга лизингодателем 5 270 000 руб. (без НДС).

Первоначальная оценка обязательства признается в учете исходя из цены приобретения предмета лизинга (без НДС) лизингодателем у его поставщика (5 270 000 руб.). До окончания срока договора это обязательство должно быть доведено до полной суммы договора лизинга без НДС (5 550 000 руб.). По условиям примера равные платежи перечисляются через равные промежутки времени, для вычисления процентной ставки используем финансовую функцию Excel «СТАВКА», она определяет процентную ставку за период между платежами. В нашем случае процентная ставка составила за месяц 0,337%, годовая ставка 4,05%.

Начисление процентов по периодам отражено в таблице. Остаток обязательства на конец периода рассчитан как Остаток обязательства на начало периода плюс сумма процентов минус лизинговый платеж. Проценты рассчитаны как произведение остатка обязательства на начало периода и ставки за месяц 0,337%.

Таблица. Начисление процентов.

Пример бухгалтерских записей у лизингополучателя по отражению расчетов по договору лизинга с учетом ФСБУ 25:

Дебет 08 «Вложение в ППА» Кредит 76 «Обязательство по аренде»: 5 720 000 руб. — получен предмет лизинга и отражена первоначальная дисконтированная сумма обязательства по аренде.
Дебет 01 «Право пользования активом» Кредит 08 «Вложение в ППА» 5 720 000 руб. — отражено право пользования активом (автомобиль готов к эксплуатации).
Дебет 20 (25, 26, 44) Кредит 02 «Амортизация ППА» 142 432,43 руб. — начислена амортизация по предмету лизинга (ежемесячно) (5 720 000 руб./ 37 мес.).
Дебет 91-2 Кредит 76 «Обязательство по аренде» 17 775, 27 руб. — начислены проценты по обязательству по аренде (ежемесячно в суммах, указанных в таблице выше); В данной строке отражено начисление из таблицы за первый период. Всего за срок договора будет начислена сумма процентов в размере 280 000 руб. ежемесячно в суммах, рассчитанных в таблице.
Дебет 76 «Обязательство по аренде» Кредит 51 222 000 руб. — ежемесячно уплачен лизинговый платеж по графику (в конце срока лизинга — выкупная цена).
Дебет 19 Кредит 76 «НДС по лизинговому платежу» 37 000 руб. — предъявлен НДС лизингодателем, счет-фактура лизингодателя.
Дебет 68 Кредит 19 37 000 руб. — НДС по лизинговому платежу (выкупной цене) принят к вычету.

Перевод с состав ОС на дату перехода права собственности на автомобиль:

Дебет 01- ОС Кредит 01 «Право пользования активом» (первоначальная стоимость) в сумме 5 270 000 руб.

Дебет 02 «Амортизация ППА» Кредит 02- Амортизация ОС (амортизация) в сумме 4 130 540,54 руб. (142 432,43 руб. х 29 мес.).

Таким образом, лизингополучатель отражает два вида расхода в бухгалтерском учете — расходы в виде амортизации права пользования активом (в составе расходов по обычной деятельности) и расходы в виде процентов по обязательству по аренде (в составе прочих расходов). Обязательство по аренде, отраженное по кредиту счета 76 «Обязательство по аренде» за срок лизинга увеличивается на разницу между суммой лизинговых платежей по договору и дисконтированной суммой и уменьшается на сумму фактически уплаченных лизинговых платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Как видим, учет лизинговых операций по правилам ФСБУ 25/2018 усложнен необходимостью распределять сумму лизинговых платежей на первоначальное обязательство и проценты. При этом, если у Вас договор лизинга не переходит на 2023 год применять к нему ФСБУ 25/2018 необязательно.

В декабре 18го года Минфин утвердил первую Федеральную общую модель бухгалтерского учета аренды. При создании ФСБУ за основу взят МСФО (IFRS) 16 «Аренда», действующий с 2016 года.

Предприятия, за исключением госсектора, должны применять ФСБУ 25/2018, начиная с фин. отчетности за 2022 год. Помимо этого правила новой модели распространяются и на другие договоры, положения которых совместно или отдельности предусматривают передачу арендодателем, участником договора лизинга или другим лицом за плату лизингополучателю или иному лицу (арендатору) имущества во временное пользование.

Возможность применения нового Стандарта есть уже сейчас и организации могут начать разработку новой учетной политики, сближая учеты по МСФО (IFRS) 16 и ФСБУ 25/2018.

В связи с возникновением множества вопросов на такую актуальную тему, предлагаем в данной статье рассмотреть основные нововведения ФСБУ 25/2018 и принципиальные отличия с МСФО (IFRS) 16.

Ключевые моменты 16 стандарта МСФО и ФСБУ 25/2018

МСФО (IFRS) 16 «Аренда»

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды»

Определение объекта аренды

Ключевым активом (объектом) аренды признается актив, у которого единовременно выполнены следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект должен быть идентифицирован, арендодатель не может сделать замену объекта на аналогичный;
Арендатор может получать финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором, или условие использования объекта аренды определено договором аренды.

Источник: приложение А, п. В14, В31 МСФО (IFRS) 16

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – МСФО (IFRS) 16 не применяется.

Объектом аренды признается актив, у которого реализованы следующие условия:

Срок аренды четко определен;
Объект обязан быть идентифицирован, у арендодателя нет возможности провести замену объекта на аналогичный;
Арендатор имеет право на финансовые выгоды от актива в течение всего срока аренды;
Направление использования объекта аренды определяется арендатором.

Источник: п.5 ФСБУ 25/2018

Должны быть выполнены все перечисленные пункты. В случае невыполнения хотя бы одного из них – ФСБУ 25/2018 не применяется.

Что включается в арендные платежи

Платежи, которые предусмотрены возможностью пользования объектом аренды, не осуществленные на дату начала аренды, в т.ч.:

Любая фиксированная оплата к получению без стимулирующих платежей по аренде;
Переменные платежи по аренде, которые зависят от ставок и индексов на дату начала аренды;
Желаемые суммы по гарантиям ликвидационной стоимости;
Цена исполнения опциона на покупку, если есть вероятность того, что арендатор исполнит данный опцион;
Возможные штрафы за прекращение арендных отношений.

Источник: п.27 МСФО (IFRS) 16

Запланированные в будущем договором платежи за вычетом НДС и других возмещаемых налогов, в т.ч.:

Разовые и периодические платежи в зафиксированной сумме без учета платежей арендодателя в пользу арендатора;
Переменная оплата по аренде, которая зависит от ставок и индексов по дате начала аренды;
Справедливая стоимость встречного предоставления на дату передачи объекта;
Платежи по смене сроков аренды, а также оплата, которая связана с правом выкупа объекта, если у арендатора есть цель воспользоваться этим правом;
Гарантированные суммы, связанные с выкупом объекта в конце срока аренды

Источник: п.7 ФСБУ 25/2018

Расчет справедливой стоимости

Расчет справедливой стоимости приведен для МСФО (IFRS) 16 и относится к учету у арендодателя: сумма, по которой есть возможность погашения обязательства по сделке между независимыми сторонами или произвести обмен актива. Источник: приложение А МСФО (IFRS) 16

По правилам МСФО (IFRS) 16

Источник: п.8 ФСБУ 25/2018

Расчет срока аренды

Срок аренды рассчитывается из периода аренды, не подлежащий досрочному завершению расторжения;

Периоды, предусматривающие опцион на продление /сокращение срока аренды, если велика вероятность его исполнения/неисполнения. Источник: п.18МСФО (IFRS)16

Период времени может описываться через объем использования идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут произведены с использованием единицы оборудования). Источник: п.10 IFRS16

В конкретный срок аренды включаются следующие периоды: самой аренды, периоды за которые платежи не начисляются, а также период, на который стороны намерены продлить/сократить срок аренды. Источник: п.9 ФСБУ 25/2018

Учет у арендатора

Право на упрощенный порядок учета договора

Допускается при краткосрочной и аренде малоценных объектов, т.е. без отражения права пользования и обязательства в договоре. Признанию подлежит только расход по арендным платежам в прибылях и убытках.

Отражение изменений в краткосрочном договоре аренды, если арендатор в отношении него не применяет стандарт

Арендатор должен считать договор новым договором аренды в одном из следующих случаев:

произошла модификация договора аренды;
изменен срок аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды).

Источник: п.7 А МСФО (IFRS)16

Есть возможность использовать правило МСФО 16 (в соответствии с п.7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»)

В данной модели обозначена необходимость приведения арендных платежей с применением заложенной в договоре процентной ставки в случае, если ставка дисконтирования может быть определена.

Если ставка не может быть определена – в этом случае арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором. Источник: п.26 МСФО (IFRS)16

Для дисконтирования используется ставка, при которой можно привести к равенству стоимость будущих арендных платежей, негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и справедливую стоимость аренды.

Негарантированная ликвидационная стоимость объекта аренды равноценна предполагаемой справедливой стоимости предмета аренды, которую арендатор будет иметь к концу срока аренды, за вычетом суммы, подлежащей оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Если ставка дисконтирования не может быть определена способом, описанным выше, должна быть применена ставка, по которой арендатор привлекает или смог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Источник: п.15 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений в договоре аренды

При выполнении следующих условий арендатор учитывает изменения договора в качестве отдельного договора аренды:

Изменения в договоре расширяют сферу применения договора аренды в связи с добавлением дополнительного права пользования базовыми активами;

Начисления за аренду увеличиваются на сумму, сопоставимую с ценой отдельного договора на дополнительный объем и корректировки такой цены, отражающие обстоятельства конкретного договора.

Источник: п.44 МСФО (IFRS)16

Пример : У арендодателя есть имущественный комплекс, который состоит из нескольких зданий одинаковой стоимости. Первоначальный объект аренды – одно здание. В случае наличия намерения у арендатора модифицировать договор аренды, взяв в аренду второе здание из комплекса, он должен будет учитывать второе здание в отдельном договоре (добавилось право пользования, возмещение за аренду сопоставимо с ценой отдельного договора).

Учет у арендодателя

Определение финансовой аренды

Финансовая аренда предполагает переход практически всех рисков и выгод, связанных с использованием данного актива. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Неоперационная аренда предполагает переход экономической выгоды и рисков, установленных правом собственности арендодателя на предмет аренды. Источник: п.25 ФСБУ 25/2018

Определение операционной аренды

Операционная аренда не предполагает переход рисков и выгод, которые связаны с владением объекта аренды. Источник: п.62 МСФО (IFRS)16

Объекты учета аренды классифицируются в качестве операционной аренды, если экономические выгоды и риски на предмет аренды, несет арендодатель. Источник: п.26 ФСБУ 25/2018

Отражение изменений договора аренды

В случае если модификация договора аренды предусматривает расширение списка объектов аренды, а также если изменения арендных платежей сопоставимы с ценой отдельного договора, данная модификация может быть признана арендодателем новым договором аренды. Источник: п.79 МСФО (IFRS)16

Арендодатель должен учесть имущество в качестве нового возникшего объекта с даты вступления в силу изменений, если:

Финансовая аренда (лизинг) у арендодателя

Определение стоимости инвестиции

Стоимость инвестиций можно оценить несколькими способами:

Источник: п.68 МСФО (IFRS)16

Чистая стоимость инвестиций в аренду должна быть определена путем дисконтирования по процентной ставке валовой стоимости инвестиции,

валовая стоимость инвестиции на дату предоставления предмета аренды определяется как сумма справедливой стоимости предмета аренды и затрат по договору аренды, понесённых арендодателем.

В чистую стоимость инвестиций в аренду на дату предоставления предмета аренды арендодателем включается справедливая стоимость предмета аренды. Источник: п.33 ФСБУ 25/2018

Раскрытие информации

Арендатор и арендодатель должны раскрыть информацию в примечаниях к предоставляемому отчету о финансовом положении, отчете о прибылях или убытках и отчете о движении денежных средств.

Информация должна предоставить пользователям отчетности основания для оценки влияния договоров аренды на финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки арендатора. Источник: п.51 МСФО (IFRS)16

В бухгалтерской отчетности организации должна быть раскрыта информация об объектах учета аренды, если эта информация оказывает или способна оказать влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Источник: п.43 ФСБУ 25/2018

Выделим основное, что необходимо сделать предприятиям в связи с введением ФСБУ 25/2018:

Новая модель используется при арендных отношениях с 2022 года обязательно, а также можно перейти и в более ранний период.
Данная схема действует только на конкретный договор.
Настраивается только бухгалтерский учет предприятий.
Обращайте внимание на ретроспективный пересчет при возникновении изменений в Учетной политике.
Теперь в ФСБУ 25/2018 появилось новое понятие, «объект учета аренды» - исключены проблемы определения балансодержателя.
Основным отличием от МСФО в новой модели являются послабления для предприятий, ведущих бухгалтерский учет упрощенным способом (согласно п.6 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ) ;
Указаны права пользования активом аренды, определены справедливая и ликвидационная стоимость объекта аренды, а также приведенная стоимость платежей.

У предприятий, по которым должен проводиться обязательный аудит, есть возможность принять решение о сближении учетов, не дожидаясь 2022 года. Но при этом нужно проработать учетную политику согласно новой модели. Сначала организация должна выделить договоры, по которым требуется применение Стандарта. Важно брать во внимание приоритет экономического содержания условий договора. Предприятия принимают решения о использовании либо неиспользовании ими новой модели в отношении договоров, исполнение которых истечет до конца отчетного года, начиная с которого она решила применять Стандарт.

Также важно отметить, что у организаций есть выбор порядка учета по аренде и лизингу с 2019 года. Организации, раскрывающие составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность, вправе при формировании учетной политики руководствоваться не федеральными стандартами бухгалтерского учета, а требованиям МСФО (п.7 ПБУ 1/2008).

Расчеты в налоговом учете

На суд читателей мы представим наш подход, который реализован в специализированном программном обеспечении «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет».

Будем рассматривать тот же пример, что и в первой статье.

Напомним, лизингодатель передает лизингополучателю оборудование, приобретенное за 33 900 000 рублей.

Также лизингодатель в сумму лизингового договора включает дополнительные расходы (например, комиссионное вознаграждение посредникам или расходы на монтаж оборудования или что-то еще) в размере 200 000 рублей. Договором предусмотрено, что до передачи оборудования лизингополучатель уплачивает аванс в размере 1 005 950 рублей, а в конце срока лизинга лизингополучатель уплачивает выкупную стоимость в сумме 847 457,63 рублей.

Договор аренды заключается на 36 месяцев, причем оборудование передается в лизинг 10.04.2020, а первый платеж предусмотрен 28.04.2020. Далее лизингополучатель производит ежемесячно 28 числа одинаковые платежи в сумме 1 372 255,32 рублей, последний платеж, включающий также выкупную сумму, будет произведен 28.03.2023.

Не забудем, что все суммы в нашем примере указаны без НДС.

В соответствии с п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ в налоговом учете лизинговые платежи (без учета НДС) включаются в доходы от реализации.

Будем считать, что лизингодатель в соответствии со своей учетной политикой по налогообложению признает доходы в последний день отчетного периода.

В рассматриваемом примере будем считать, что лизингодатель установил в учетной политике по налогообложению, что авансовый платеж будет учитываться в составе доходов равными суммами в течение срока действия договора лизинга.

Таким образом, в налоговом учете лизингодатель ежемесячно будет отражать доход в сумме 1 400 198,38 рублей ( = 1 372 255,32 1 005 950 / 36).

В нашем примере все доходы в налоговом учете признаются равными суммами, кроме последнего платежа, выкупной стоимости. Поэтому величина ежемесячных расходов в налоговом учете также, кроме последней суммы, будет одинаковой, 931 560,59 рублей ( = 1 400 198,38×34 100 000 / [1 372 255,32×36 847 457,63]).

Таким образом, в бухгалтерском учете будет возникать временная разница.

В бухгалтерском учете мы рассчитывали стоимость актива в размере чистой стоимости инвестиции в аренду и отражали ее в составе дебиторской задолженности. Напомним, что валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды (10.04.2020) составит сумму расходов на приобретение оборудования (33 900 000 рублей), сумму дополнительных расходов (200 000 рублей) за вычетом аванса (1 005 950 рублей), который проведен до даты передачи оборудования лизингополучателю, то есть 33 094 050 рублей.

Для наглядности внесем наши расчеты в таблицу.

Отметим ряд важных особенностей, характеризующих отличия в бухгалтерском и налоговом учете:

различная стоимость актива в бухгалтерском и налоговом учете,
различные ежемесячные суммы доходов,
отсутствие в бухгалтерском учете операций по отражению расходов,
необходимость в налоговом учете учитывать в составе доходов суммы, связанные с ранее полученным авансом.

Возникает вопрос, как же совместить в учетных регистрах данные для бухгалтерского и налогового учета, чтобы упростить расчет временных разниц.

Автоматизация

Но мы предлагаем рассмотреть, как бухгалтерский и налоговый учет автоматизирован в специализированном программном продукте, типовом отраслевом решении «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет», который функционирует на платформе «1С: Предприятие 8.3» и создан на базе типовой конфигурации «1C:Бухгалтерия 8».

Программа «Ортикон: Лизинг. Бухгалтерский учет» зарегистрирована в Едином реестре российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных и издается Фирмой "1С". Подробная информация о программном продукте представлена на сайте 1С в разделе отраслевых и специализированных решений.

ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» обязателен к применению с начала 2022 года, но его можно использовать уже сейчас. Разберем основные моменты стандарта и узнаем, реализовано ли его применение в 1С Бухгалтерия. А также посмотрим, стоит ли вообще спешить с применением.

ФСБУ 25/2018 — основные моменты

Согласно данного стандарта:

Для арендатора больше нет разницы, кто по договору «балансодержатель»:
- арендованное имущество учитывается им как право пользования активом — на балансе. Стоимость, по которой приходуется объект, зависит от того, применяются ли упрощенные способы ведения БУ организацией.
У арендодателя учет зависит от вида аренды и отражается как:
- по финансовой аренде — инвестиция по чистой стоимости (справедливая стоимость + понесенные затраты по договору аренды);
  К договорам операционной аренды (п. 26 ФСБУ 25/2018) относят договоры, по которым выгоды и риски несет арендодатель:
  - право собственности на объекты не переходит;
  - срок аренды меньше, чем период использования объекта, или сдается объект, который не меняет свойства в течение долгого времени (земельные участки и т. д.);
  - стоимость будущих арендных платежей существенно меньше справедливой стоимости объекта.
  К неоперационной аренде относят операции, по которым выгоды и риски несет арендатор (п. 25 ФСБУ 25/2018).
  Использование 1С Бухгалтерии 3.0
  
  В 1С: Бухгалтерия версии 3.0.75.109 операции по аренде отражаются:
  - только при применении упрощенного способа ведения БУ — обязательство по аренде учитывается на сумму номинальных величин будущих арендных платежей, без дисконтирования. В этом случае используйте типовые документы по учету лизинга на балансе лизингополучателя. Подробнее Пошаговый учет лизинга в 1С 8.3 на балансе лизингополучателя.
  - по договорам операционной аренды — используйте типовые документы Передача ОС в аренду и Возврат ОС от арендатора.
  Полноценный учет ФСБУ 25/2018 планируется в версии 3.0.84 от 25.12.2020.
  
  Налог на имущество
  
  Плательщиком признается та сторона, у которой имущество отражено либо в составе основных средств, либо как право пользования активом.
  
  Но при применении стандарта только одной стороной возможна ситуация, когда объект отражен на балансе обеих сторон, например, по договорам неоперационной аренды (арендатор применяет стандарт, арендодатель — нет). В этом случае платить налог придется арендодателю (Письмо ФНС РФ от 23.01.2020 N БС-4-21/926, Письмо Минфина РФ от 21.01.2020 N 03-05-04-01/2993).
  
  Если принято решение применять ФСБУ 25/2018 до обязательного перехода на него с 2022 года, во избежание двойного налогообложения по налогу на имущество обязательно поинтересуйтесь, применяет ли другая сторона этот стандарт.
  
  Переход на ФСБУ 25/2018
  
  Изменение порядка
  
  Если договор заканчивается после отчетного периода, в котором применяется ФСБУ 25/2018, по таким объектам нужно сделать ретроспективный перерасчет показателей отчетности: пересчет по договорам идет с начала аренды.
  
  Ретроспективный пересчет обязателен для арендодателя, а арендатор может применять упрощенный порядок — без ретроспективного пересчета: право пользования активом и обязательства по аренде признаются единовременно на 31 декабря до применения стандарта. А разница относится на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 25/2018).
  
  По каким договорам порядок учета после перехода на ФСБУ 25/2018 не меняется
  
  У арендатора (лизингополучателя) (п. 11, п. 12 ФСБУ 25/2018):
  - по договорам сроком менее 12 месяцев и стоимостью арендованного объекта не более 300 000 руб., если:
    - арендованный объект выкупается по справедливой стоимости;
    - право собственности на арендованный объект не переходит по окончанию договора;
    - договором не предусмотрена субаренда.
  У арендодателя (лизингодателя):
  - по договорам операционной аренды (п. 26 ФСБУ 25/2018).
  При применении упрощенного способа ведения БУ можно не делать перерасчет по договорам, аренда по которым начались до 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/2018).
  
  Для всех остальных организаций также можно не менять учет при условии, что аренда заканчивается раньше окончания отчетного периода, в котором началось применение данного стандарта.
  
  Когда лучше переходить на ФСБУ 25/2018
  
  Если хотя бы по одному договору лизинга (аренды) срок аренды заканчивается после 31.12.2022, то рекомендуем перейти на новый учет аренды по ФСБУ 25/2018 после его реализации в 1С. Предварительно предусмотрите применение стандарта в учетной политике на начало отчетного периода. Так вы избежите ретроспективного пересчета.
  
  Если таких договоров нет, то ФСБУ 25/2018 можно применять с 01.01.2022. При этом по договорам, срок которых заканчивается до 31.12.2022, можно не менять порядок учета (п. 51 ФСБУ 25/2018).
  Если Вы являетесь подписчиком системы «БухЭксперт8: Рубрикатор 1С:Бухгалтерия», тогда читайте дополнительный материал по теме:
  - Новый стандарт по аренде: когда и как его применять
  - ФСБУ25/2018. Начало применения
  - ФСБУ25/2018. Сфера применения
  Если Вы еще не подписаны:
  Активировать демо-доступ бесплатно →
  или
  Оформить подписку на Рубрикатор →
  После оформления подписки вам станут доступны все материалы по 1С:Бухгалтерия, записи поддерживающих эфиров и вы сможете задавать любые вопросы по 1С.
  Помогла статья?
  Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
  
  Похожие публикации
  1. ФСБУ 25/2018. Арендатор. Учет ППАУ вас нет доступа на просмотр. Чтобы получить доступ: Оформите.
  2. ФСБУ 25/2018. Арендатор. ДисконтированиеУ вас нет доступа на просмотр. Чтобы получить доступ: Оформите.
  3. ФСБУ 25/2018. Арендодатель. Классификация объектов учетаУ вас нет доступа на просмотр. Чтобы получить доступ: Оформите.
  4. ФСБУ 25/2018. Арендодатель. Финансовая аренда. ИнвестицияУ вас нет доступа на просмотр. Чтобы получить доступ: Оформите.
  Карточка публикации
  
  (1 оценок, среднее: 5,00 из 5)
  
  Добавить комментарий Отменить ответ
  
  Для отправки комментария вам необходимо авторизоваться.
  
  Вы можете задать еще вопросов
  
  Доступ к форме "Задать вопрос" возможен только при оформлении полной подписки на БухЭксперт8.
  Оформить заявку от имени Юр. или Физ. лица вы можете здесь >>
  
  Нажимая кнопку "Задать вопрос", я соглашаюсь с
  регламентом БухЭксперт8.ру >>
  
  Изменения в 2021 году, о которых нужно знать бухгалтеру
  
  [06.04.2021 запись] Учетная политика на 2021 в 1С
  
  Приобретение малоценных объектов сроком использования более 12 месяцев
  
  Нам исполнилось 10 лет - с ЮБИЛЕЕМ! Идем и дальше вместе!
  
  Вебинар УСН четко, быстро, очень хорошо систематизировано. Марии Демашевой и всем сотрудникам огромное спасибо!
  
  Читайте также:

Налоговый учет лизингового имущества при фсбу 25

Расчеты в налоговом учете

Автоматизация

ФСБУ 25 или Указания N 15?

Если применяем Указания N 15

Если применять ФСБУ 25

Ключевые моменты 16 стандарта МСФО и ФСБУ 25/2018

Выделим основное, что необходимо сделать предприятиям в связи с введением ФСБУ 25/2018:

Расчеты в налоговом учете

Автоматизация

ФСБУ 25/2018 — основные моменты

Использование 1С Бухгалтерии 3.0

Налог на имущество

Переход на ФСБУ 25/2018

Изменение порядка

По каким договорам порядок учета после перехода на ФСБУ 25/2018 не меняется

Когда лучше переходить на ФСБУ 25/2018

Похожие публикации

Карточка публикации

Добавить комментарий Отменить ответ

Вы можете задать еще вопросов