Налоговый учет форвардных сделок

Опубликовано: 24.04.2024

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Программа разработана совместно с АО "Сбербанк-АСТ". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 11 декабря 2012 г. N 03-03-06/2/132 Об учете для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сделок в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения

Вопрос: 1. Банк на неорганизованном рынке заключает сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP). Данные сделки предусматривают как поставку базисного актива (с датой расчетов не ранее 3-го дня), так и расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), не предусматривающие поставку базисного актива. В документах по данным сделкам указано, что данная сделка является сделкой СВОП (SWAP) или валютно-процентным СВОПом (cross-currency SWAP).

Согласно пункту 2 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе с учетом требований статьи 301 самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Также статьей 301 предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

Правомерна ли позиция Банка: классифицировать в целях налогообложения указанные выше сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие поставку базисного актива (с датой расчетов не ранее 3-го дня), как сделки с отсрочкой исполнения на основании п. 2 ст. 301 НК РФ, и учитывать при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (п. 7 ст. 304)?

Каким образом необходимо квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP), предусматривающие расчеты по завершении сделки (с датой расчетов не ранее 3-го дня), но не предусматривающие поставку базисного актива?

2. Правомерна ли позиция Банка: квалифицировать в целях налогообложения сделки СВОП (SWAP) и валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP) как сделки с отсрочкой исполнения, если:

дата расчетов по сделке не ранее 3-го дня, сделка заключена на неорганизованном рынке, сделка предусматривает поставку базисного актива,

в документах по заключению сделки указано - СВОП (SWAP) или валютно-процентный СВОП (cross-currency SWAP)?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письма по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) финансовым инструментом срочной сделки признается договор, являющийся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг".

Перечень видов производных финансовых инструментов (в том числе форвардные, фьючерсные, опционные контракты, своп-контракты) устанавливается федеральным органом исполнительной власти по рынку ценных бумаг в соответствии с указанным Федеральным законом.

Пунктом 3.1 статьи 301 НК РФ предусмотрено, что сделка, которая заключается не на организованном рынке и условия которой предусматривают поставку базисного актива (в том числе ценных бумаг, иностранной валюты, товара), может быть квалифицирована в качестве финансового инструмента срочных сделок при условии, что поставка базисного актива в соответствии с условиями такой сделки должна быть осуществлена не ранее третьего дня после дня ее заключения.

При этом пунктом 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщику предоставлено право с учетом требований указанной статьи самостоятельно квалифицировать сделку, условия которой предусматривают поставку базисного актива, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Налогообложение сделок, квалифицированных как сделки на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, осуществляется в порядке, предусмотренном НК РФ для соответствующих базисных активов таких сделок.

Учитывая изложенное, поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее третьего дня после дня ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), условиями которой предусмотрено, что такая сделка является производным финансовым инструментом, на основании пункта 2 статьи 301 НК РФ может быть признана для целей налогообложения прибыли организаций сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Также сообщаем, что статьей 304 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 7 статьи 304 НК РФ полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Указанное положение пункта 7 статьи 304 НК РФ распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым налогоплательщиком в рамках своп-контракта (первой и второй части своп-контракта), признаваемого финансовым инструментом срочных сделок в порядке, предусмотренном статьей 301 НК РФ.

Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой для целей налогообложения в качестве сделки с отсрочкой исполнения, подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в порядке, предусмотренном положениями главы 25 НК РФ для операций с соответствующими базисными активами.

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, не является нормативным правовым актом и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

С.В. Разгулин

Обзор документа

В целях налогообложения прибыли поставочная сделка с отсрочкой исполнения не ранее 3-го дня после даты ее заключения (включая сделки в рамках своп-контракта), предусматривающая, что такая сделка является производным финансовым инструментом, может быть признана сделкой на поставку ее предмета с отсрочкой исполнения. При этом указанный порядок квалификации срочных сделок должен быть предусмотрен в учетной политике налогоплательщика в целях налогообложения.

Полученные доходы и понесенные расходы по обязательствам (требованиям) из своп-контракта учитываются при определении налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ФИСС). Это положение распространяется на доходы и расходы по операциям, совершаемым в рамках своп-контракта (первой и второй его части), признаваемого ФИСС в порядке, определенном НК РФ.

Поставочные сделки в рамках своп-контракта, квалифицированного налогоплательщиком в соответствии с применяемой учетной политикой в качестве сделки с отсрочкой исполнения, облагаются налогом на прибыль в порядке, предусмотренном для операций с соответствующими базисными активами.

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики по вопросу налогообложения операций с финансовыми инструментами срочных сделок сообщает следующее.

организация в 2009 году осуществляла сделки на поставку базисного актива с отсрочкой исполнения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 301 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) (в ред. действовавшей до вступления в силу Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации») в целях главы 25 НК РФ под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, в том числе фьючерсные, опционные, форвардные контракты, а также соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной указанного показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.

Согласно пункту 2 статьи 301 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно квалифицировать сделку, признавая ее операцией с финансовым инструментом срочных сделок либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку предмета сделки (за исключением операций хеджирования), к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок должны быть определены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

По мнению департамента, квалификация финансовых инструментов срочных сделок, исполнение которых производится путем поставки базисного актива, должна осуществляться в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки.

При заключении соглашения о проведении взаимозачета требований (неттинга) по поставочным срочным сделкам с другой (другими) сделкой (сделками) переквалификация таких финансовых инструментов срочных сделок в беспоставочные срочные сделки для целей налогообложения не производится.

Применение механизма взаимозачета (неттинга) при исполнении обязательств по поставочной срочной сделке не влечет переквалификации такой срочной сделки в финансовый инструмент срочной сделки, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.

Налогообложение операций с финансовыми инструментами

Виды forwardных контрактов

Понятие форвардных сделок раскрывается в Законе РФ от 20.02.1992 N 2383-1 "О товарных биржах и биржевой торговле" (далее — Закон N 2383-1 ), в Письме ГКАП России от 30.07.1996 N 16-151/АК "О форвардных, фьючерсных и опционных биржевых сделках" (далее - Письмо ГКАП).

Форвардными названы сделки, связанные со взаимной передачей прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки (ст 8 Закона N 2383-1).

Согласно Письму ГКАП предметом форвардных биржевых сделок является реальный товар, т.е. вещи, имеющиеся в наличии. Форвардными признаются сделки с отсроченным сроком исполнения обязательств, в отличие от простых сделок с немедленным исполнением.

То есть форвардной является сделка по поставке или покупке в будущем определенного товара (в том числе иностранной валюты) на условиях, установленных в договоре на дату его заключения. По сути форвардный контракт - это договор поставки с отсрочкой исполнения. Предмет, предполагаемый к поставке по форвардному контракту, называют базисным активом форвардной сделки.

Форвардный контракт заключается с целью застраховать от рисков изменения цены на базисный актив - курса валюты, рыночной цены товара и т.п. Такой вид договора называют поставочным форвардным контрактом, по сути он является договором поставки и регулируется нормами статьи 506 Гражданского кодекса РФ.

Форвардным контрактом может не предполагаться поставка какого-либо актива Предметом такого контракта является уплата оговоренной контрактом "маржи", то есть разницы между ценой предмета форвардной сделки и рыночной ценой на этот предмет, сложившейся на определенную дату. Такой форвардный контракт называют беспоставочным .

Бухгалтерский учет форвардных сделок

Рассмотрим отражение в учете заключение поставочного форвардного контракта, базисным активом которого является иностранная валюта.

В соответствии с п 2 ст 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

В данном случае организация отражает приобретение актива в виде валюты и выбытие денежных средств в связи с ее приобретением, датой совершения хозяйственной операции является дата предполагаемой операции по приобретению валюты, оговоренная форвардным контрактом, т.е. отсроченная дата поставки.

До даты совершения операции по форвардному контракту какие-либо записи на балансовых счетах бухгалтерского учета не производятся, если иное не предусмотрено учетной политикой организации. Поскольку до даты совершения операции такому контракту не возникают активы и обязательства, подлежащие отражению на синтетических счетах бухгалтерского учета Организация не получает и не отчуждает активы, а также не берет на себя обязательства, срок исполнения которых наступил. Однако, на дату заключения форвардного контракта на покупку валюты возникает реальная дебиторская и кредиторская задолженность по оплате и приобретению валюты.

Порядок учета форвардных операций для кредитных организаций установлен Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Положением Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П), обязательства и требования по срочным сделкам подлежат отражению на забалансовых счетах .

Согласно гл Г ч II Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (утв. Положением Центрального банка РФ от 26.03.2007 N 302-П), обязательства и требования по срочным сделкам подлежат отражению на забалансовых счетах до наступления даты исполнения.

Следовательно, на дату подачи заявки в банк на покупку валюты с отсрочкой исполнения записи на счетах бухгалтерского учета не производятся.

Для полноты отражения информации о совершаемых операциях целесообразно отражать факт заключения форвардного контракта с отсрочкой исполнения обязательств на забалансовых счетах бухгалтерского учета.

Для этого могут быть открыты дополнительные забалансовые счета, например "Требования по поставке по форвардным контрактам" и "Обязательства по поставке по форвардным контрактам" по аналогии с Планом счетов для кредитных организаций

В соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету оценка обязательств и требований за балансом производится в рублевом эквиваленте. В рассматриваемой ситуации требование о приобретении актива выражено в иностранной валюте, и должно быть пересчитано в рублевый эквивалент в соответствии с курсом валюты Центрального банка РФ на дату совершения операции. Обязательство по оплате стоимости приобретаемой валюты пересчитываться не будет, поскольку в соответствии с условиями форвардного контракта выражено в рублях в фиксированной сумме.

На дату исполнения форвардного контракта организации следует отразить перечисление денежных средств в счет покупки валюты и ее поступление следующим образом:

Дебет 57 Кредит 51

- перечислены денежные средства на покупку валюты в сумме, предусмотренной форвардным контрактом (если день перечисления денежных средств в рублях и день зачисления валюты на счет не совпадают, используется счет 57 "Переводы в пути");

Дебет 52 Кредит 57

- зачислена иностранная валюта по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции;

Дебет 57 Кредит 91

- отражен доход от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ превышает курс, установленный контрактом);

Дебет 91 Кредит 57

- отражен убыток от операции по форвардному контракту (в случае, когда курс ЦБ РФ меньше, чем курс, установленный контрактом).

Налоговые тонкости

Организация самостоятельно определяет признавать в налоговом учете сделку операцией с ФИСС или сделкой на поставку с отсрочкой исполнения. Решение должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения (п . 2 ст . 301 НК РФ) .

В письме от 16 ноября 2011 г N 03-03-06/2/173 Минфин разъясняет, что квалификация ФИСС осуществляется в соответствии с первоначальными условиями срочной сделки. Если в дальнейшем организация заключает соглашение о взаимозачете требований (неттинге), то переквалификация таких ФИСС в беспоставочные срочные сделки не производится. Поставочные срочные сделки при взаимозачете не переквалифицируются в ФИСС, исполнение которого изначально по условиям сделки не предусматривает поставки базисного актива.

Если сделка заключена до 01.01.2010, то в базу по налогу на прибыль включается сумму увеличения (снижения) требований (обязательств), образовавшуюся за период с даты заключения сделки (даты окончания предыдущего отчетного периода) до даты исполнения сделки (окончания отчетного периода) (ст 303 и 326 НК РФ).

По беспоставочным форвардным сделкам доходы (расходы) по операциям с ФИСС, не обращающихся на организованном рынке, отражаются на дату окончания отчетного периода Доходы (расходы) определяются в сумме увеличения (снижения) обязательств, образовавшихся за отчетный период, в связи с изменением количества базисного актива, определенного условиями контракта.

При изменении официальных курсов иностранных валют к российскому рублю обязательства в иностранной валюте переоцениваются.

Из письма Минфина от 16 11 2011 N 03-03-06/2/175 следует, что в налоговом учете требования (обязательства) в иностранной валюте организация отражает на каждую отчетную дату , исходя из форвардного курса и курса конвертации в рублях по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации.

Изменчивый курс валют и нестабильность цен способны стать для современного бизнеса как путем к успеху, так и причиной потери всех капиталов. Пытаясь минимизировать последствия отскока цены в противоположном направлении, частные инвесторы и компании страхуют свои риски. Одним из самых распространенных способов подобного страхования является хеджирование. Ниже будут рассмотрены особенности, методы, виды, инструменты и примеры хеджа.

Что такое хеджирование и кому оно необходимо

Рисунок 1. Авторская схема цели форвардной валютной сделки со стороны контрагентов контракта

Исходя из анализа рисунка 1, можно прийти к двум умозаключениям.

1. Покупатель контракта при заключении форвардной валютной сделки надеется на дальнейший рост цены валюты, при ее повышении он выигрывает, а продавец проигрывает.

2. Продавец контракта при заключении форвардной валютной сделки надеется на понижение цены валюты, тем самым он выигрывает, а покупатель, напротив, проигрывает.

Общая методика оценки форвардных контрактов, разработанная авторами ранее, для включения финансовых инструментов в отчетность, трансформированную в соответствии с требованиями международных стандартов, включает:

адаптационную формулу отражения расчетного форвардного контракта для формирования показателя «финансовые активы» в отчете о финансовом положении коммерческой организации [4, C. 967-970];
адаптационную формулу отражения постановочного форвардного контракта, для формирования показателя «финансовые активы» в отчете о финансовом положении коммерческой организации.

Далее исследуем вопрос о расхождении курса валют форвардных сделок и курса валют спот рынка. Исходя из определения, представленного на сайте ForexClub: «Курсы форвардных сделок состоят из курса спот рынка плюс или минус форвардные пункты. Иначе это называется премия (надбавки, репорт, ажио) или Уступка в цене (депорт, дизажио)» [3].

В результате была составлена авторская формула отражения курса форвардной валютной сделки для отражения и прогнозирования прибыли / убытка от форвардной валютной сделки, отраженной в отчете о совокупных доходах фирмы, кредитного учреждения, инвестиционной группы, страховой организации и коммерческой компании.

где CFCT – course of the forward currency transaction (курс форвардной валютной сделки);

CSM – course market spot (курс спот рынка);

FP – forward points: + extra charge to the price, – concessions in the price (форвардные пункты: + надбавка к цене, – уступки в цене).

Представим авторскую адаптационную формулу расчета курса форвардной валютной сделки для учета и прогнозирования прибыли / убытка от форвардной валютной сделки, отраженной на балансе фирмы кредитного учреждения, инвестиционной группы, страховой организации и коммерческой компании.

КФВС = КСР ± ФП, (2)

где КФВС – курс форвардной валютной сделки;

КСР – курс спот рынка;

ФП – форвардные пункты: + надбавки в цене, – уступки в цене.

Валюты с высокими процентными ставками имеют скидки (уступки в цене), что означает, что курсы форвардных сделок ниже, чем котировки на спот Рынке. Валюты с низкими процентными ставками имеют премию (надбавку в цене), и это значит, что форвардные соглашения по таким валютам имеют котировки выше, чем на спот рынке [2].

Для того чтобы понять, как именно определяется текущий (спот) и форвардный валютные курсы, надо узнать, как рассчитывается спред между ними. Исходя из терминологии, данной ForexClub[3] («разница между текущим (спот) и форвардным курсом, называется на форвардном рынке спредом»), была составлена авторская формула расчета спреда, для определения ликвидности и целесообразности вложений в валютный актив. Отметим, что чем меньше спред – тем ликвиднее актив, и наоборот.

где S – spread (спред);

CSM – course market spot (курс спот рынка);

FC – forward course.

Далее целесообразно представить адаптационную формулу расчета спреда, для определения ликвидности вложений в валютный актив.

КСР – курс спот рынка;

ФК – форвардный курс.

Превышение форвардного контракта над спотом определяют как надбавку к цене, её котируют, ожидая роста спот-курса. Уступка в цене (concession sin the price), т.е. превышение спота над форвардом, отражает ожидания снижения спот-курса. Возникающие форвардные дифференциалы котируют в абсолютной (в базовых пунктах) и относительной формах (на годовом процентном базисе) [2].

Выводы. Разработанные формулы отражения курса форвардной валютной сделки для отражения и прогнозирования прибыли / убытка от форвардной валютной сделки, расчет спреда и их адаптационный вариант могут стать базисом для работы с валютными операциями как на внешнем, так и на внутреннем рынке контрагента. Основными пользователями представленной методики являются: оценочные компании, коммерческие организации, кредитные учреждения, страховые фирмы, инвестиционные группы, работники экономических специальностей, участники фондовых бирж и т.д., т.е. основные пользователи обменного курса валют, международных стандартов финансовой отчетности и составления прогнозирования финансовой стратегии фирмы.

Рецензенты:

Ёлохова И.В., д.э.н., профессор, заведующий кафедрой «Управление финансами» ФГБОУ ВПО «Пермский национальный исследовательский политехнический университет», г. Пермь.

Городилов М.А., д.э.н., доцент кафедры учета, аудита и экономического анализа ФГБОУ ВПО «Пермский государственный национальный исследовательский университет», г. Пермь.

Читайте также: