Налоговые риски договора факторинга
Опубликовано: 16.05.2024
С развитием финансового сектора факторинг становится все более популярным и доступным способом быстрого пополнения оборотных средств. Ведь подобная сделка позволяет поставщику получить 75-90 процентов оплаты за отгруженный товар сразу, а не через длительный период времени. Омрачает ситуацию лишь то, что в последнее время резко возросло количество конфликтов, связанных с налогообложением факторинговых операций.
Факторинг — это финансирование под уступку денежного требования. Порядок заключения подобного договора регламентирован главой 43 Гражданского кодекса. Согласно статье 824 ГК под ним понимается передача финансовым агентом фирме-клиенту денег в счет ее денежного требования к третьему лицу — должнику. Соответственно, компания в данном случае обязуется уступить фактору это денежное требование. Непосредственным предметом уступки является договор фирмы, по которому она выступает поставщиком товара, выполняет работы или оказывает услуги. В качестве финансового агента в данном случае могут выступать лишь банки или иные кредитные организации и специализированные фирмы, имеющие необходимое разрешение на ведение подобной деятельности (ст. 825 ГК). Чаще всего факторинговая компания сразу перечисляет клиенту до 90 процентов от суммы требования (в зависимости от степени риска неуплаты долга), а оставшуюся часть за вычетом процентов возвращает клиенту после получения денег от должника. Помимо этого обязательства финансового агента могут включать в себя также и другие финансовые услуги, связанные с денежным требованием, ставшим предметом договора (п. 2 ст. 824 ГК). Причем за каждую из них обычно взимаются отдельные комиссии, налоговый учет которых различен. Однако обо всем по порядку.
Тест на 252-ю
Факторинговая сделка, по сути, выгодна всем ее участникам. Поставщик получает возможность быстро пополнить свои оборотные средства, покупатель — большую отсрочку платежа, чем предоставила бы фирма-продавец в обычной ситуации; банку же причитаются комиссионные. Тем не менее ревизоры нередко выставляют компаниям претензии, отказываясь признавать расходы на оплату факторинговых услуг экономически обоснованными. Налоговиков в таких ситуациях «смущает» величина уплаченных комиссионных по сравнению с суммой уступленного долгового обязательства (постановление ФАС Московского округа от 7 мая 2007 г. по делу № КА-А41/3646-07, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу № А29-2396/2006а, постановление ФАС Центрального округа от 17 февраля 2006 г. № А14-8904-05/341/24). Если заключение подобной сделки приводит компанию к убыткам, указывают контролеры, то о какой экономической обоснованности может идти речь?
К сожалению, нередко эту позицию контролеров поддерживают и судьи. Апогеем подобной логики можно признать постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 января 2007 г. № А10-439/05-Ф02-3106/06-С1. Как указали арбитры, нормами гражданского законодательства вообще не предусматривается обязанность клиента по выплате финансовому агенту комиссионного вознаграждения. На этом основании судьи признали, что включение в договоры факторинга условия о выплате банку вознаграждения не соответствует предмету данного договора. Следовательно, перечисление подобных средств не преследует деловой цели получения доходов и направлено на приобретение необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем во многих случаях налогоплательщикам все же удается обосновать свои факторинговые расходы. К примеру, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28 ноября 2006 г. по делу № А29-2396/2006а судьи напомнили ревизорам, что статья 252 Налогового кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика.
Обоснованным шагом признали включение расходов по факторинговой сделке в базу по налогу на прибыль и судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 1 сентября 2005 г. по делу № А56-11266/04. Арбитры в своем решении указали, что заключение договора факторинга привело фирму к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты товара должником. А значит, обоснованность понесенных затрат не вызывает сомнений.
Такие разные комиссии
Среди услуг, предоставляемых фирмой-фактором, можно выделить следующие:
- предоставление денежных ресурсов в рамках факторингового обслуживания;
- факторинговое обслуживание за административное управление задолженностью;
- обработка единичной операции.
Чаще всего комиссии за первые две услуги устанавливаются в процентном отношении к сумме счета-фактуры или размеру финансирования, а за последнюю — в абсолютном выражении. В связи с этим, по мнению специалистов Минфина, высказанному в письме от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116, налоговый учет подобных расходов должен осуществляться по-разному. Что касается платы за обработку единичной операции, то финансисты не возражают против списания ее в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на услуги банка (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК). А вот любую комиссию, выраженную в процентах, представители главного финансового ведомства предписывают учитывать при налогообложении прибыли, руководствуюсь статьей 269 Налогового кодекса. Иными словами, в данном случае фирме придется рассчитывать предельную сумму процентов, которую можно включить в состав внереализационных расходов. При этом часть вознаграждения, превышающая данный лимит, в целях налогообложения учитываться не будет.
Подобное мнение специалисты Минфина высказывают уже не в первый раз (письмо от 6 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/772, от 20 июля 2006 г. № 03-03-04/1/529), между тем судьи их позиции не разделяют. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 5 сентября 2007 г. № Ф04-5923/2007(37672-А46-26), арбитры пояснили, что приравнивание договора факторинга к кредитному договору неправомерно. Если предметом последнего, указали они, является предоставление денежных средств на условиях платности, срочности и возвратности, то первый предусматривает финансирование на условиях бессрочности, безвозвратности, но возмездности. В связи с этим, пришли к выводу служители Фемиды, вознаграждение по договору факторинга нельзя рассматривать как проценты по долговым обязательствам, следовательно и статья 269 Налогового кодекса в данном случае неприменима. Аналогичные выводы содержат также постановления ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. № КА-А40/7021-05, ФАС Поволжского округа от 19 апреля 2007 г. № А12-14131/06-С61-5/38, ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. № Ф09-4898/05-С7.
С. Котова, эксперт «Федерального агентства финансовой информации»
Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!
Какие налоговые выгоды дает использование факторинга
Как обезопасить себя от налоговых рисков при факторинге
На что обратить внимание при заключении договора факторинга
П ри недостатке денежных средств альтернативой займам и кредитам является финансирование под уступку денежного требования – договор факторинга. По этому договору клиент передает финансовому агенту (фактору) денежное требование к третьему лицу (должнику), а финансовый агент предоставляет клиенту финансирование и получает за это вознаграждение. Сделкой, требование по которой передается, может быть договор купли-продажи, выполнения работ, возмездного оказания услуг (п. 1 ст. 824 ГК РФ).
С апреля 2009 года фактором может быть не только банк, а любая коммерческая организация (ст. 825 ГК РФ). Это расширило рынок и сделало возможным более активно применять факторинг для налогового планирования. Тем не менее пока еще в данной сфере факторинг используется не так часто. Возможно, из-за мнения, что это крайне сложный в реализации инструмент, к тому же весьма рискованный в налоговом плане. Это далеко не всегда справедливо. Особенно, если тщательно продумать все нюансы.
Договор факторинга позволяет получить оплату быстрее срока
Схема взаимодействия участников при заключении договора факторинга состоит из следующих этапов (см. схему). Поставщик и покупатель заключают договор, по которому будет уступаться требование, например договор купли-продажи товаров. Банк или факторинговая компания и поставщик заключают договор факторинга.
Схема использования безвозвратного факторинга в сделках
После заключения договора компании-клиенту необходимо уведомить об этом своих дебиторов. Текст уведомления может быть следующего содержания: «Настоящим письмом извещаем Вас о том, что в связи с внедрением в нашей организации новой системы расчетов за товары мы решили воспользоваться услугами “Фактора”, в соответствии с которыми мы будем получать от “Фактора” финансирование наших поставок под уступку денежных средств нашим дебиторам. Такой порядок расчетов предусмотрен главой 43 ГК РФ».
Если компания-дебитор не представит никаких возражений и подпишет указанные уведомления, то право требования на ее дебиторскую задолженность перейдет фактору. Таким образом, компания-дебитор уже не сможет по своему усмотрению зачесть поставщику встречное требование. На это указывают судьи в постановлении Президиума ВАС РФ от 28.06.11 № 17500/10.
Поставщик поставляет товар покупателю и оформляет поставку счетом-фактурой. Его поставщик передает банку, чтобы подтвердить дебиторскую задолженность покупателя.
Банк производит первое (авансовое) финансирование поставщика. Объем его определяется договором и может достигать 90 процентов под уступленную поставщиком дебиторскую задолженность покупателя. Обычно финансирование осуществляется сразу же после поставки, но договором может быть определен и иной период.
Покупатель в сроки и в размерах, установленных договором купли-продажи, производит оплату за поставленный товар, но не покупателю, а банку. После чего банк выплачивает поставщику оставшуюся сумму за вычетом своего комиссионного вознаграждения.
Факторинг приносит компании как экономический эффект…
Заключение договора факторинга может обезопасить компанию от множества рисков или же значительно снизить их. В частности, риски, связанные с тем, что дебиторы не оплатят поставки после окончания срока отсрочки. По безрегрессному факторингу все убытки, связанные с непоступлением оплаты от покупателей, несет фактор. У клиента эти риски минимизированы за счет того, что большая часть суммы уже получена им в виде финансирования от фактора.
Также клиент значительно снижает ликвидные риски. Он обеспечивает себе достаточный объем финансовых ресурсов, чтобы покрыть текущие затраты.
Среднемесячный торговый оборот компании-поставщика составляет 7 млн рублей, рентабельность продаж – 8 процентов. Заключен договор поставки на сумму 550 тыс. рублей. Отсрочка платежа – 30 дней. Под этот договор заключен договор факторинга с лимитом финансирования 90 процентов (495 тыс. рублей) и суммой комиссии 1,5 процента от стоимости поставки (8250 рублей). Для упрощения пример рассмотрим без НДС.
Месячная доходность без использования факторинга составляет 560 тыс. рублей (7 млн руб. 8%). Использование факторинга позволило осуществить дополнительный оборот средств, полученных в качестве финансирования. Доходность возросла до 591 350 рублей (560 тыс. руб. – 8250 руб. + 495 тыс. руб. 8%). Дополнительный доход компании составит 31 350 рублей (591 350 – 560 000).
Компания может снизить свои валютные риски, незамедлительно конвертировав полученные по договору факторинга денежные средства в валюту. Можно избежать процентных рисков, которые возникают при привлечении кредитов. Процентная ставка по краткосрочным кредитам во многом зависит от ситуации на рынке заемных средств, и компания не застрахована от того, что кредитные ресурсы могут резко возрасти в цене.
Преимуществами заключения договора факторинга вместо кредитного договора являются также оперативное получение финансирования без залога и поручителей, отсутствие целевого назначения использования денежных средств, рост объемов финансирования вместе с ростом объема продаж, неограниченное время факторингового обслуживания, менее жесткие требования к финансовому состоянию клиента.
…так и налоговый
Кроме этого, факторинг может принести налоговую выгоду клиенту, причем без использования каких-либо схем. Она достигается за счет ухода из-под нормирования процентов за пользование кредитами и займами (ст. 269 НК РФ).
Налог на прибыль. Минфин России настаивает на нормировании суммы вознаграждения по статье 269 НК РФ. При регрессном факторинге она применяется прямо. При безрегрессном – на основании пункта 1 статьи 279 НК РФ при определении цены уступаемого права требования (письма от 04.03.13 № 03-03-06/1/6366, от 07.12.11 № 03-03-06/1/809). Такая позиция находит поддержку в судах (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23.11.12 № А82-260/2012).
Однако факторинг заключается не только в уступке права требования или возвратном финансировании. Условиями договора могут быть прописаны иные услуги. Например, проверка кредитоспособности покупателей, обработка документов, управление дебиторской задолженностью, взыскание просроченного долга (для регрессного факторинга). Можно установить вознаграждение за каждую услугу отдельно. Тогда сумма комиссии, которая придется непосредственно на финансирование, не превысит допустимых ограничений. Документальным подтверждением этих услуг будут служить отчеты, предоставляемые фактором. В частности, о состоянии дебиторской задолженности, зарегистрированных за определенный период поставках, денежных переводах, статистике платежей по каждому дебитору.
НДС. Все услуги, которые оказывает фактор клиенту, облагаются НДС по ставке 18 процентов, даже если они оказываются банком. Финансирование под уступку денежного требования не относится к банковским операциям, освобождаемым от налогообложения в соответствии с подпунктом 3 пункта 3 статьи 149 НК РФ (письмо МНС России от 15.06.04 № 03-2-06/1/1371/22, постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 25.03.11 № КА-А40/1651-11).
«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины
Более чем 23 миллиона рублей пришлось по суду заплатить в бюджет компании, заключившей договор факторинга. Дело в том, что она не смогла отбить в ВАС РФ претензии налоговиков по поводу отсутствия разумной деловой цели и экономической обоснованности сделки - определение ВАС РФ от 23 июня 2008 г. № 7365/08.ПРОБЕЛ 1. Порядок учета расходов по факторинговым услугам в Налоговом кодексе РФ не установлен
Предметом факторинговой сделки может быть как «дебиторка», срок платежа по которой уже наступил, так и денежное требование, которое возникнет в будущем, то есть будущая «дебиторка». Это следует из статьи 826 Гражданского кодекса РФ.
Из определения финансирования под уступку права требования можно выделить два вида договора факторинга: безгрессный и регрессный. Безгрессный факторинг - это финансирование под уступку денежного требования, когда финансовый агент приобретает у организации право на получение дебиторской задолженности ее клиента. То есть фактически выкупает у организации дебиторскую задолженность. Обычно по заниженной цене. При этом все риски, связанные с неуплатой должником денег, при безрегрессном факторинге несет финансовый агент, а не организация.
При регрессном факторинге финансовый агент предоставляет организации денежные средства для покрытия дебиторской задолженности, которую не погасил должник или срок погашения по которой еще не наступил. Деньги финансовый агент выдает на определенный срок, по истечении которого организация должна их вернуть. При этом обеспечением возврата финансирования является право требования долга к дебитору, которое ему уступает организация. То есть происходит не выкуп дебиторской задолженности, как при регрессном факторинге, а кредитование организации. Гарантом возврата «кредита» при этом выступает дебиторская задолженность. Все риски, связанные с неуплатой должником денег, несет организация, а не финансовый агент.
Теперь о выплате вознаграждений за факторинговые операции. Поскольку при безгрессном факторинге финансовый агент или банк сразу выкупает у вас «дебиторку» и все риски по ее получению берет на себя, то и никакой комиссии за эту услугу он в дальнейшем не начисляет.
На практике чаще всего используют регрессный факторинг, при котором происходит кредитование организации под залог права требования долга. В этом случае финансовый агент удерживает дополнительное вознаграждение за предоставленные денежные средства. И проблема здесь заключается в следующем. Для целей налога на прибыль порядок учета факторингового вознаграждения в Налоговом кодексе РФ не установлен. По мнению Минфина России (Письма Минфина России от 17 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/284, от 19 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/116), если сумма вознаграждения выражена в твердой сумме, то ее можно сразу включить в состав прочих или внереализационных расходов в соответствии со статьей 264 и статьей 265 Налогового кодекса РФ - письмо Минфина России от 18 января 2006 г. № 03-03-04/1/33.
Если же комиссионное вознаграждение выражено в процентах от суммы уступленного денежного требования, то такие расходы учитывать надо как проценты по долговым обязательствам. То есть в соответствии с пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ в пределах лимита. Суммы, превышающие установленный предел, в расходы не принимаются - пункт 8 статьи 270 Налогового кодекса РФ.
АРБИТРАЖ. Надо отметить, что суды такую позицию не поддерживают. Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 8 ноября 2007 г. № А55-2208/07 указано, что договор факторинга заключается в соответствии с положениями главы 43 Гражданского кодекса РФ. Это позволяет сделать вывод о том, что вознаграждение по данному договору не может быть отнесено к долговым обязательствам, о которых идет речь в статье 269 Налогового кодекса РФ. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 10 апреля 2008 г. № Ф09-2195/08-С2.
Учитывая противоречие официальной позиции и судебной практики, вопрос о порядке учета процентов каждая организация должна решать самостоятельно.
ПРОБЕЛ 2. Факторинговые операции НДС не облагаются
При заключении договора факторинга бухгалтер сталкивается с несколькими вопросами, связанными с НДС, на которые Налоговый кодекс РФ прямого ответа не содержит. Начнем по порядку.
Подпадает ли под обложение НДС сама операция по переуступке права требования? На практике чиновники требуют начислить НДС на факторинговую операцию, поскольку усматривают в этом реализацию имущественных прав. А такая реализация облагается налогом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ. При этом налоговой базой надо признавать стоимость реализованных имущественных прав (Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса РФ), то есть стоимость уступаемого денежного требования.
Не могу с этим согласиться. И вот почему. Во-первых, правила определения налоговой базы при передаче имущественных прав, установленные в статье 155, не оговаривают специальный порядок начисления НДС при операциях по первичной уступке денежного требования. Во-вторых, если следовать логике чиновников и начислить НДС, то у организации возникает двойное налогообложение. Сначала она уплачивает налог при реализации товара покупателю. А затем еще раз при уступке задолженности. А это недопустимо.
АРБИТРАЖ. Такая точка зрения подтверждается и арбитражной практикой. Например, постановления ФАС Поволжского округа от 10 мая 2007 г. № А55-13072/06, ФАС Центрального округа от 8 ноября 2007 г. № А48-5635/06-8. Более того, правомерность такого подхода подтвердил и ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 14 марта 2008 г. № 10887/07).
Судьи указали, что соглашение об уступке права требования связано с исполнением договора по реализации товаров, работ или услуг. Поэтому, исходя из положений пункта 1 статьи 155 Налогового кодекса РФ, налог на добавленную стоимость надо начислять не с операций по уступке права требования, а с операции по реализации товара. А поскольку кредитор уже заплатил налог при реализации, то при уступке повторно его начислять не нужно.
ПРОБЕЛ 3. Нормировать ли входной НДС по услугам факторинга
Теперь что касается вычетов НДС по вознаграждениям, уплаченным финансовому агенту. Здесь надо сразу отметить следующее. Несмотря на то что финансирование под уступку права требования очень похоже на кредитование, к числу банковских операций оно не относится (Статья 5 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Поэтому норма подпункта 3 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ, в которой установлено освобождение от НДС банковских услуг, на факторинговые операции не распространяется. Более того, перечень необлагаемых банковских услуг в указанной норме является исчерпывающим. Таким образом, услуги по договору факторинга облагаются НДС. Это подтверждено и письмами контролирующих ведомств - например, МНС России от 15 июня 2004 г. № 03-2-06/1/1371/22. И судебной практикой, в частности постановлением ФАС Северо-Западного округа от 26 октября 2005 г. № А56-45999/04 и др.
Что касается принятия к вычету входного НДС по факторинговым услугам, то ситуация здесь такая. Как я уже говорила выше, по мнению чиновников, расходы по факторинговому обслуживанию, выраженные в процентах от суммы уступки, должны учитываться в пределах лимита. Таким образом, входной НДС по этим расходам вы должны учесть также в пределах лимита. Причем официальных разъяснений, касающихся именно нормирования комиссии за факторинговые услуги, нет. Но есть письмо, в котором Минфин России утверждает, что суммы НДС подлежат вычету только в пределах лимитов по всем видам расходов, нормируемых для целей налога на прибыль. Причем как поименованных в пункте 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ, так и не поименованных (Письма Минфина России от 9 апреля 2008 г. № 03-07-11/134, от 11 ноября 2004 г. № 03-04-11/201).
Вообще арбитражная практика по вопросу нормирования НДС неоднозначна. По мнению некоторых судей правила нормирования НДС распространяются только на командировочные и представительские расходы. Например, постановление ФАС Поволжского округа от 22 января 2008 г. № А55-5349/2007. Другие же считают, что если любые расходы принимаются для целей налогообложения прибыли по нормативам, то входной НДС по таким расходам принимается к вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Например, постановления ФАС Уральского округа от 20 февраля 2006 г. № Ф09-746/06-С2, ФАС Московского округа от 27 мая 2005 г. № КА-А40/4502-05.
Судебной практикой по нормированию входного НДС по факторинговым услугам мы не располагаем. Поэтому этот вопрос вам придется решать самостоятельно.
ПРОБЕЛ 4. Убыток от сделки не говорит о ее фиктивности
Если вы уступаете дебиторскую задолженность как бы со скидкой, то есть продаете с убытком, то полученный убыток относится к внереализационным расходам - подпункт 7 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Учитывать его нужно по правилам статьи 279 кодекса. При этом порядок признания суммы убытка в налоговом учете зависит от истечения срока платежа по договору, право требования по которому вы передаете. Это следует из пункта 1 и пункта 2 статьи 279 Налогового кодекса РФ.
Если срок погашения обязательств по передаваемой «дебиторке» еще не истек, то сумма убытка, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, ограничена. Ее необходимо рассчитывать в соответствии с правилами абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ. Величину убытка, принимаемого для налогообложения, можно рассчитать по формуле:
У = Д x С x 1,1 : 365 (366) x д, где
У - убыток, учитываемый при расчете налога на прибыль;
Д - доход от уступки права требования;
С - ставка рефинсирования на дату уступки;
д - количество дней за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Если договор, право требования по которому уступается, был заключен в валюте, то вместо коэффициента 1,1 используют ставку 15 процентов.
- Ольга Степановна, скажите, а если сумма полученного убытка получилась меньше суммы предела, рассчитанного по формуле?
- Тогда вы можете учесть всю сумму полученного убытка от уступки права требования. Убыток учитывайте на дату подписания акта об уступке права требования. Это следует из пункта 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и подтверждено письмом Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.
Далее. Если срок договора, по которому уступается право требования, истек, то есть передается просроченная «дебиторка», то сумму убытка включите во внереализационные расходы следующим образом. Вы должны учесть 50 процентов от общей суммы убытка в состав расходов в момент подписания акта уступки права требования. Остальную сумму убытка включите в расходы по истечении 45 календарных дней со дня, следующего за днем подписания акта уступки права требования. Такой порядок установлен пунктом 2 статьи 279, пунктом 5 статьи 271 Налогового кодекса РФ и рекомендован в письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. № 03-03-06/2/187.
АРБИТРАЖ. Обращаю ваше внимание на такой момент. Если по договору факторинга получен убыток, то возможны претензии налоговых органов. Так как чиновники считают, что такие операции направлены на снижение доходов организации с целью минимизации налога на прибыль. Арбитражная практика по этому вопросу противоречива.
Так, по мнению арбитров, поддерживающих организации, если расходы по договору факторинга экономически оправданы и документально подтверждены, то они могут уменьшать налогооблагаемую прибыль полностью. Кроме того, важна сама направленность сделки на получение дохода. Например, если сделка факторинга позволит избежать возникновения долговых обязательств или если расход по факторинговой операции привел к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть при отсутствии договора факторинга. Смотрите постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17 марта 2008 г. № Ф04-1044/2008 (741-А46-26), ФАС Уральского округа от 3 октября 2006 г. № Ф09-8840/06-С2.
Решения судов в поддержку налоговиков основаны на том, что у организации отсутствует деловая цель и экономическая обоснованность заключения договора факторинга. То есть не было необходимости в заключении договора факторинга и операции по договору факторинга носят фиктивный характер. Например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 25 августа 2006 г. № А17-3760/5-2005, ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2007 г. № А78-3112/06-С2-17/149-04АП-161/ 06-Ф02-2849/07.
А в определении ВАС РФ от 23 июня 2008 г. № 7365/08 судьи указали, что денежные средства по договору факторинга прошли по схеме расчетов для неправомерного уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Комментарий редакцииОтличия договора факторинга от цессии
По своей правовой природе факторинг очень схож с цессией. Но есть некоторые различия.
1. Предметом цессии может быть любое требование, например поставить товар или оказать услугу, а предметом факторинга - только денежное требование, вытекающее из продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг.
2. По договору цессии можно уступить только существующее требование, а по договору факторинга можно получить финансирование и под уступку будущего требования.
3. Сторонами по договору цессии могут быть любые физические и юридические лица независимо от формы собственности. Финансовыми агентами - только коммерческие организации, имеющие лицензию на данные услуги, и банки.
4. Договором факторинга могут быть предусмотрены обязательства финансового агента по оказанию дополнительных услуг. Например, консультационные услуги. Договором цессии - нет.
5. При факторинге последующая уступка денежного требования финансовым агентом возможна в случае, если это прямо предусмотрено в договоре. А при цессии уступаемое право требования может быть уступлено цессионарием другому лицу вне зависимости от того, содержится условие о последующей уступке права требования в договоре цессии или нет.
6. Факторинг - это длящееся финансирование клиента. А цессия - разовая сделка.
Как исключить придирки налоговиков в сделке
При заключении договора факторинга лучше сразу подготовить аргументы о необходимости сделки и ее экономической обоснованности. Какие именно доводы вы используете, зависит от конкретной ситуации в организации. В основном это всегда необходимость в денежных средствах. Договор факторинга позволяет получить их достаточно быстро, особенно если ваш покупатель не может вовремя погасить свою задолженность. В этом случае бесспорным доказательством необходимости сделки послужит переписка с клиентом, из которой ясно, что он не сможет вовремя погасить долг перед вами. Или, например, у вас заключен кредитный договор с банком или с крупным поставщиком и в нем предусмотрены большие штрафные санкции за несвоевременное погашение задолженности. Также просрочка платежа поставщику может привести к ухудшению отношений, невозможности получать скидки или отказ от сотрудничества. То есть из договоров с контрагентами должны вытекать последствия, которые ухудшают вашу деятельность. Помогут подтвердить необходимость факторинга бизнес-план, план расходования денежных средств, график платежей и т. д.
Факторинг позволяет получить оборотные средства и вложить их в развитие бизнеса. Но так ли безопасен факторинг, чтобы прибегать к нему при первой необходимости?
Внимательное изучение платежеспособности клиентов позволит существенно снизить риски факторинговых операций. Что же нужно знать о факторинге, чтобы заключить договор и не столкнуться с неприятными сюрпризами в дальнейшем?
Риски факторинга и как их избежать
Факторинг предусматривает обоюдную ответственность сторон сделки, поэтому нужно внимательно изучать договор до его подписания. Следует помнить, что существуют и внешние факторы, которые оказывают влияние на особенности реализации факторинга в России. К примеру, на текущий момент факторы избегают финансировать поставщиков, бизнес которых напрямую зависит от колебания курса валют. Особой популярностью сегодня пользуется открытый вид факторинга с регрессом. В общем случае он минимизирует риск фактора по факторинговым операциям, т.к. с одной стороны, все платежи дебитора идут напрямую на счета фактора, с другой в случае просрочек платежей дебитором фактор может предъявить требования об оплате к поставщику (регресс).
Регрессный факторинг для снижения риска у фактора
Схема регрессного факторинга строится следующим образом:
- покупатель получает товар на условиях отсрочки платежа
- поставщик передает документы на дебиторскую задолженность фактору
- фактор перечисляет поставщику до 95% стоимости отгруженной продукции
- поставщик уведомляет покупателя о передаче его долга фактору
- фактор выставляет покупателю документы с новыми платежными реквизитами
- покупатель платит за товар на счета фактора
- фактор производит окончательный расчет с поставщиком
- поставщик оплачивает комиссию фактору
В случае если покупатель вовремя не погасит документально подтвержденную дебиторскую задолженность, фактор требует деньги с поставщика. Преимуществом данного варианта факторинга для поставщика является низкая комиссия за услуги фактора, так как тот несет пониженные риски невозврата долга.
Безрегрессный закрытый факторинг и его риски
Такой вариант факторинга на практике используется редко. Из-за повышенных рисков фактора, последний настаивает на очень высокой комиссии за свои услуги. Суть услуги в том, что фактор анализирует лишь платежеспособность поставщика. При передаче дебиторки фактору, право требования долга с покупателя остается за поставщиком. Клиент, который получил товары на условиях отсрочки платежа, по-прежнему все деньги направляет продавцу, а тот уже на свое усмотрение решает, сколько и когда перечислить фактору. Факторинговая компания не знает точно о датах получения денег поставщиком. Более того, в случае если покупатель так и не погасит свои долги, фактор не сможет снять свои деньги с поставщика. Такая факторинговая схема используется в крайнем случае. Поставщик по ней никогда не получает такой высокий процент финансирования, как по открытому факторингу с регрессом.
Специфические риски факторинга для поставщика
Не стоит забывать о репутационных рисках в случае, когда на фактора ложится обязанность по управлению дебиторской задолженностью поставщика. Проблемы с клиентами могут стать достоянием общественности. Но при этом возможности банка по истребованию просроченной задолженности гораздо выше, чем у продавца. С другой стороны, если фактор своевременно не отследит банкротство покупателя, при регрессном факторинге платить придется поставщику.
Риски фактора по факторинговым операциям
- просрочка платежа клиентом
- кредитный риск в результате просрочки или неполного погашения долга
- риск мошенничества со стороны поставщика.
Фактор, прежде всего, должен застраховать себя от мошенничества со стороны поставщика. Схема открытого регрессного лизинга отлично решает эту задачу, минимизируя риски факторинга.
Алексей Кузнецов, к.э.н., АМСТ, АССА,
старший менеджер "Эрнст энд Янг"
Ольга Таубинская,
старший консультант "Эрнст энд Янг"В связи с ростом конкуренции на товарных рынках и рынках услуг многие поставщики вынуждены предоставлять отсрочку или рассрочку платежа своим клиентам, выступая тем самым в качестве кредитора и принимая на себя кредитные, валютные и процентные риски. Это приводит к отвлечению оборотных средств поставщиков, отрицательно влияя на показатели их финансовой отчетности. Начиная с 2002 года данная проблема усугубляется необходимостью (для большинства компаний) признания реализации "по отгрузке" для целей исчисления налога на прибыль. Иными словами, обязанность по уплате налога может возникнуть раньше момента получения денежных средств от покупателя.
Одним из способов высвобождения средств, "замороженных" в дебиторской задолженности, является факторинг.
По договору финансирования под уступку денежного требования (так договор факторинга определен в Гражданском кодексе, далее - "ГК РФ") одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг.
Финансовый агент также может оказывать ряд сопутствующих услуг, как то: покрытие рисков, административное управление дебиторской задолженностью, учет состояния дебиторской задолженности, предоставление отчетов клиенту о состоянии задолженности, контроль своевременности оплаты должниками.
В упрощенном виде механизм осуществления факторинга может быть представлен следующим образом:
Следует отметить, что с налоговой точки зрения существует мало отличий между налогообложением операций факторинга и уступки требования (цессии). Так, статьи 155 и 279 Налогового кодекса (далее - "НК РФ"), содержащие особенности исчисления налоговой базы по НДС и налогу на прибыль, соответственно применяются как к факторингу, так и к цессии. Основное отличие связано с тем, что факторинг представляет собой финансовую услугу.
Далее мы рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для поставщика и фактора, а также рассмотрим особую форму факторинга - факторинг как обеспечение.
Налоговые последствия факторинга для поставщика
Вначале рассмотрим порядок налогообложения для поставщика. Как указывалось выше, факторинг дает возможность поставщику сократить временной разрыв между получением выручки от клиентов и моментом признания дохода для налоговых целей.
Статья 279 НК РФ позволяет поставщику сразу вычитать убыток от реализации права требования с учетом следующих особенностей:
Если договор уступки заключен до наступления предусмотренного договором реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, сумма убытка не может превышать сумму процентов, которые были бы уплачены по долговому обязательству, представляющему собой цену, указанную в договоре факторинга с учетом ограничений, установленных НК РФ для таких процентов (ставка рефинансирования ЦБ РФ, умноженная на 1.1 - для рублевого обязательства, 15% - для обязательства, выраженного в иностранной валюте). В случае если договор уступки заключен после наступления срока платежа по договору реализации товаров (работ, услуг), то половина суммы убытка уменьшает налоговую базу на дату уступки права требования, а остальные 50% - по истечении 45 дней с момента уступки права требования. Вышеизложенный порядок вычета убытка делает факторинг интересным инструментом налогового планирования. Так, факторинг может быть использован для более эффективного с налоговой точки зрения структурирования операций по реализации амортизируемых основных средств и/или ценных бумаг (т.к. НК РФ устанавливает ограничения на вычет убытков по таким видам активов).
Если поставщик использует метод "по оплате" для признания НДС, уступка прав требования по дебиторской задолженности (по облагаемым НДС товарам, работам и услугам) приравнивается к оплате товаров (работ, услуг) для целей исчисления НДС. При этом НДС исчисляется исходя из цены реализации товаров, работ или услуг покупателю, а не из суммы, оговоренной в договоре факторинга, которая, как правило, меньше цены реализованных товаров (работ, услуг) на сумму дисконта.
Таким образом, сама уступка прав требования для поставщика не является оборотом для целей НДС, однако она может ускорить момент признания налогового события по реализации. В маловероятной ситуации, когда уступка прав требования осуществляется с премией, премия подлежит включению в базу по НДС.
Ниже схематично представлены налоговые последствия для поставщика.
Налоговые последствия фактора (финансового агента)
Теперь рассмотрим порядок налогообложения операций факторинга для фактора. При определении налоговой базы фактор вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Исходя из данной формулировки, существует риск того, что расходы будут вычитаться для целей налогообложения только в пределах доходов, полученных от реализации права требования. Такая позиция была высказана в ряде писем налоговых органов.
При реализации фактором услуг финансирования под уступку денежного требования дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования. При этом, нам кажется необходимым учитывать отдельно такие доходы, как, например, проценты по денежному требованию и курсовую разницу, момент признания дохода по которым может быть ранее вышеназванной даты. Также, существуют особенности признания результата по факторингу при частичном исполнении/переуступке прав требования.
Согласно статье 155 НК РФ налоговая база по НДС при оказании финансовых услуг фактором определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного фактором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования в случае, если первоначальное требование облагается НДС. При этом, зачет НДС, начисленного на "маржу" фактора, у поставщика будет скорее всего невозможен, так как НДС на вознаграждение фактору не уплачен поставщиком. Поэтому одной из основных задач в структурировании операций факторинга является снижение негативного эффекта в этой связи. Основным направлением для решения данной проблемы является переквалификация дисконта фактора в комиссию за услуги.
Ниже схематично представлены налоговые последствия для фактора.
Факторинг как обеспечение
Согласно ГК РФ денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Факторинг как обеспечение представляет собой особую форму факторинга. Основное отличие от "обычного" факторинга состоит в том, что существует основное обязательство, например, по кредиту, а уступка права требования фактору является вторичной по отношению к основному обязательству. При этом налоговые последствия для поставщика и фактора будут определяться исходя из правил налогообложения, применяющихся к основному обязательству.
Краткие выводы
Факторинг может быть эффективно структурирован с налоговой точки зрения, таким образом, чтобы и поставщик, и фактор выигрывали от его экономических преимуществ. При этом требуется тщательное планирование факторинговой сделки с налоговой точки зрения.
Все материалы сайта являются интеллектуальной собственностью АО «Эксперт РА» (кроме случаев, когда прямо указано другое авторство) и охраняются законом.
Представленная информация предназначена для использования исключительно в ознакомительных целях.
Никакие из материалов сайта не должны копироваться, воспроизводиться, переиздаваться, использоваться, размещаться, передаваться или распространяться любым способом и в любой форме без предварительного письменного согласия со стороны Агентства и ссылки на источник www.raexpert.ru. Использование информации в нарушение указанных требований запрещено.
Агентство не несет ответственности за перепечатку материалов Агентства третьими лицами, в том числе за искажения, несоответствия и интерпретации таких материалов.
Никакие материалы, отчеты, исследования, информация или разъяснения, размещенные на сайте, не могут в каком бы то ни было отношении служить заменой иных проверок и процедур, которые должны быть выполнены при принятии решений, равно как и заменять суждения, которые должны быть выработаны относительно вопросов, представляющих интерес для посетителей сайта. Никто не должен действовать на основании таких материалов, отчетов, исследований, информации или разъяснений, которые могут предоставляться Агентством в связи с ознакомлением с указанными материалами, отчетами, исследованиями, информацией, разъяснениями в каких бы то ни было целях.
На сайте могут быть предоставлены ссылки на сайты третьих лиц. Они предоставляются исключительно для удобства посетителей сайта. В случае перехода по этим ссылкам, Вы покидаете сайт Агентства. АО «Эксперт РА» не просматривает сайты третьих лиц, не несет ответственности за эти сайты и любую информацию, представленную на этих сайтах, не контролирует и не отвечает за материалы и информацию, содержащихся на сайтах третьих лиц, в том числе не отвечает за их достоверность.
АО «Эксперт РА» оставляет за собой право вносить изменения в информационные материалы сайта в любой момент и без уведомления третьих лиц. При этом Агентство не несет никаких обязательств по обновлению сайта и материалов, представленных на сайте.
Читайте также: