Налоговые преступления в европе
Опубликовано: 17.05.2024
Санкции за налоговые правонарушения в зарубежных государствах
Наряду с превентивными мерами для борьбы с налоговыми правонарушениями используется и наказание.
Законодательство зарубежных стран за нарушение налоговых норм предусматривает гражданские, административные, а в некоторых случаях и уголовные санкции. Выбор между ними регулируется довольно сложными правилами и процедурами.
Наказания за налоговые правонарушения в целях удобства изложения условно разделим на две категории — наказания прямого и косвенного воздействия. К первой группе санкций относятся штрафы, конфискация объектов обложения, которые пытались скрыть, лишение свободы и т.д. Причем некоторые из этих санкций могут выступать одновременно в качестве наказания как за совершенное преступление, так и за различные правонарушения неуголовного характера. Очевидно различие штрафа, взыскиваемого за недоплату налогов, и штрафа карающего представление ложных сведений, связанное с обманными действиями и сокрытием объекта налогообложения. В последнем случае штраф выступает как уголовная санкция.
Во Франции налоговые санкции могут применяться только по требованию налоговых властей: никто, кроме налоговой администрации. по французскому законодательству, не может преследовать в уголовном и административном порядке за совершение правонарушений налогового характера.
Спецификой налоговых преступлений объясняется тот факт, что в США проведение уголовных расследований по этому виду правонарушений осуществляется специальными агентами Службы внутренних государственных доходов, которая входит составной частью в структуру Министерства финансов и чьи отделения расположены по всей стране. Этой же причиной законодатель руководствовался, когда увеличивал срок давности для налоговых преступлений.
Анализируя законодательство зарубежных стран по вопросам налоговых санкций, можно выделить два основных подхода.
Первый подход — «американский» — характеризуется прежде всего ужесточением санкций. Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (ст. 7203, раздел 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовное преступление (мисдиминор). В этом случае Служба внутренних государственных доходов должна доказать на суде, что обвиняемый был обязан представить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до одного года или наложить штраф.
Попытка уклониться от уплаты налога путем представления ложной декларации о доходах считается еще более тяжким преступлением и относится к категории фелоний. Если поддерживающим обвинение удается доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов, и что эти действия предпринимались им умышленно либо что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на шесть лет.
Используемая в США практика «сделок о признании вины» нередко приводит к тому, что налоговые санкции используются для наказания за неналоговые преступления. Всякая деятельность, связанная с извлечением преступных доходов (нарко- и порнобизнес, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и т.п.), влечет за собой сокрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов оказывается лете, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают документальные доказательства, а во втором все доказательства нередко строятся на признании, которое в любой момент может быть дезавуировано. Хрестоматийным примером является судебный процесс в 1930-е гг. над главой чикагских гангстеров Аль Капоне. Тогда он был посажен в тюрьму на 111 лет с уплатой штрафа в 70 тыс. долл. за нарушение налогового законодательства.
Второй подход — «европейский» (так условно может быть названа вторая тенденция зарубежного законодательства в вопросе установления налоговых санкций) — отличается более гуманным обхождением с нарушителями налоговых норм. В последнее время для европейского законодательства стала характерной декриминализация ряда санкций за налоговые правонарушения, т.е. выделение их из сферы уголовного права.
При этом уголовные санкции часто заменяются системой платежей (доплат к налогам), взыскиваемых не судами, а иными государственными органами. Так, согласно законодательству Турции в случае выявления продажи товаров по намеренно заниженным ценам поставщик облагается антидемпинговым налогом и дополнительным компенсационным сбором. В этом случае антидемпинговая пошлина обеспечивает возмещение ущерба, а дополнительный компенсационный сбор носит характер штрафных санкций.
Ужесточение санкций за уклонение от уплаты налогов нередко сопровождается амнистией лиц, сознавшихся в совершении подобных правонарушений (Израиль, 1954, Франция. 1952, когда амнистировались владельцы капиталов, скрытых за рубежом, в случае возвращения этих капиталов на родину). Однако практика показывает, что этот способ борьбы с налоговыми деликтами недостаточно эффективен.
Во многих странах за налоговой администрацией закрепляется право преимущественной покупки товара в случае, если в декларации указана явно заниженная его цена. Другая ситуация складывается тогда когда суд устанавливает размер возмещения за ущерб, причиненный имуществу налогоплательщика. За основу расчета судья может взять налоговую декларацию, и если налогоплательщик занизил в ней стоимость своего имущества то и получаемая им в порядке возмещения за причиненный ущерб сумма будет меньше реальной стоимости имущества.
Потерей части причитающегося возмещения может обернуться заниженная стоимость имущества в налоговой декларации, поскольку в случае отчуждения частной собственности в публичных интересах суд или специальная оценочная комиссия будут исходить из цифр, фигурирующих в налоговой декларации.
Рубрика: Юриспруденция
Дата публикации: 17.09.2019 2019-09-17
Статья просмотрена: 136 раз
Библиографическое описание:
Кравцова, О. И. Меры пресечения налоговых правонарушений в Европе (на примере Италии) / О. И. Кравцова. — Текст : непосредственный // Молодой ученый. — 2019. — № 37 (275). — С. 23-25. — URL: https://moluch.ru/archive/275/62431/ (дата обращения: 20.05.2021).
Ключевые слова: налоговое законодательство, Итальянская налоговая система, итальянская конституция, санкция, наказание.
Нарушение налогового законодательства влечет за собой прямое следствие применения санкций.
Итальянская налоговая система предусматривает два вида штрафов, административный и уголовный, в зависимости от классификации нарушения, соответственно административное правонарушение или уголовное преступление.
В обоих случаях защищаемым законным интересом является заинтересованность в правильной и своевременной уплате налога на основе принципа платежеспособности, который направлен на обеспечение эффективной налоговой системы: ст. 53 Итальянской Конституции обеспечивает обязанность всех налогоплательщиков участвовать в общественных расходах.
Налогоплательщик, который нарушил данное обязательство, является одновременно должником по умолчанию и лицом, совершившее нарушение, которое должно быть наказано: в данном случае ст. 27 основополагающего конституционного принципа уголовной ответственности.
Помимо административных и уголовных наказаний, существуют дополнительные карательные меры, одна из которых представляет интересы на уклоняющуюся сумму и, таким образом, заслуживает особого внимания. Интересы могут быть классифицированы в зависимости от совершенного нарушения и, следовательно, налоговое законодательство предусматривает различные ставки (например, проценты на начисленные суммы, проценты за просроченные платежи и т. д.).
Наконец, в итальянской налоговой системе есть много ситуаций, в которых налогоплательщик, который нарушает определенные обязанности, будет страдать от применения негативных последствий, в дополнение к (или в качестве альтернативы) административным, а иногда и уголовным налоговым санкциям. Ученые определяют эти дальнейшие негативные последствия как «ненадлежащие» или «косвенные» санкции, которые являются взысканиями, наложенными законом на ущерб налогоплательщика.
Различные уровни непослушания приводят к различным уровням наказания: реакция государства зависит от большей или меньшей степени от поведения преступника.
В настоящее время, в отношении налоговых административных штрафов, Акт об административных налоговых санкциях регулирует различные принципы, в то время как законодательные декреты от 18 декабря 1997 года № 471 и № 473 регулируют индивидуальные административные налоговые санкции. Акт об уголовных налоговых санкциях является правовой основой для уголовных налоговых санкций.
Что касается интересов и «ненадлежащих» санкций, то здесь не гармонизированное законодательство, а только отдельные и разрозненные положения, применимые в каждом конкретном случае. Это означает, что сосуществование различных видов санкций всегда была центральной проблемой: отношения между различными санкциями и соответствующими процедурами, регулирующие их исполнение, еще не решены.
Уголовные санкции
Условие формальной квалификации, данное законом, приобретает относительную важность в процессе идентификации уголовного налогового штрафа; Однако итальянский закон прямо учитывает определенные виды поведения как уголовные преступления.
Нарушение налогового законодательства не является (или не только) административным правонарушением, но является преступлением, когда он объединяет определенные объективные и субъективные требования.
Уголовное наказание — это реакция государства на нарушение закона, защищающего важные интересы и, следовательно, заслуживают защиты от уголовного наказания.
Основная цель взыскания, в соответствии с принципами, определенными Европейским Судом по Правам Человека, не только для того, чтобы обидеть и наказать правонарушителя, но также преследовать цель перевоспитания правонарушителя. Это цель обеспечивается конституционным принципом: ст. 27 Итальянской Конституции гарантирует, что уголовные санкции имеют «Личный» характер.
Обвинение в совершении преступления, наложение и определение наказания основывается на принципе личности; по этой причине итальянское уголовное законодательство наказывает только отдельных лиц, а не юридические лица или компании.
Чтобы соотнести цель наказания с целью перевоспитания, требуется осознание и преднамеренное участие правонарушителя: только наличие поведения умышленно направленное на осознание нарушения, наказуемого, оправдывает лишения свободы.
Наказание налагается Уголовным судом на основании конкретных норм, которые содержатся в Акте об уголовных налоговых санкциях и процедура регулируются Уголовно-процессуальным кодексом, который приводит к определению наказания поведения преступника.
Основные налоговые преступления связаны с бухгалтерскими обязанностями и, как уже упоминалось, акт определяет срок лишения свободы.
Преднамеренные преступления (то есть использование поддельных документов, использование любых мошеннических средств и т. д.) сурово наказываются.
Для других типов нарушений Акт об уголовных налоговых санкциях предоставляет количественные пороги уклоняющихся от уплаты налогов как разделительная линия между простыми административными и уголовными преступлениями. Например, ст. 3 Акта об уголовных налоговых санкциях дисциплинирует налоговое преступление мошеннического искажения и ст. 5 Акта об уголовных налоговых санкциях пропущенных налоговых деклараций, 50.000 евро штраф за уклонения от уплаты налогов, ст. 4 Акта об уголовных налоговых санкциях.
Административные налоговые санкции
Реформа административных налоговых санкций, вводит денежный штраф, заключающийся в выплате денежной суммы (ст. 2, абз. 1, Акт об административных налоговых санкциях).
Размер штрафа в основном за счет лица, которое совершило преступление или способствовало ему, хотя итальянская налоговая система предусматривает конкретное исключение, касающееся ответственности юридических лиц и компаний, которые отступают от принципа личности (ст. 7 Указ от 30 сентября 2003 г. № 269).
Денежное взыскание не вызывает процентов и не передается наследникам.
Что касается количества, административный налоговый штраф определяется между минимумом и максимумом: обычно сумма, подлежащая уплате в виде штрафа, варьируется от 100 % до 200 % или 120 % и уклонение 240 % налога, минимум 258 евро.
Серьезность нарушения является одним из критериев, используемых для определения наказания, а также поведения автора, предпринятые последним попытки устранить или смягчить неблагоприятные последствия, личность и социально-экономические условия, являются важными критериями, которые должны учитывать (ст. 7 акт об административных налоговых санкциях). Личность правонарушителя также может подразумеваться из его предыдущего налогового поведения.
В дополнение к денежному штрафу, иногда прецедентное право также накладывает запреты. За пример: запрет на должность (публичной или частной) директора или аудитора компании, запрет на участие в тендерах на присуждение государственных контрактов и контрактов на поставку; запрет или отстранение от получения лицензий, разрешений или административных разрешений для ведения бизнеса или самостоятельной занятости деятельность.
Максимальный срок этих мер составляет шесть месяцев.
Определение суммы административных налоговых штрафов зависит от применения некоторых принципы уголовного права, поскольку их целями являются сдерживание и наказание.
Наиболее важным, вероятно, является принцип ответственности и осведомленности (ст. 5 акт об административных налоговых санкциях), что позволяет обвинять автора в противоправном деянии. По этой причине объективная неопределенность степень и сфера действия налогового положения исключают как халатность, так и неосторожное поведение, поддерживаемое агент (в соответствии со ст. 6акт об административных налоговых санкциях).
Как и предполагалось, административные и уголовные налоговые санкции характеризуются невозможность накапливать эффекты двух пени на одного и того же налогоплательщика. Во избежание дублирования карательной реакции государства, налоговое законодательство обеспечивает принцип специальности, который регулирует применение специального положения, когда за такое же поведение могут быть наложены как уголовные, так и административные налоговые санкции.
Важно подчеркнуть, что не существует общего принципа, который определяет, что является «особенным» наказанием: судья в каждом конкретном случае проверяет, какое наказание имеет некоторые «специализирующие» элементы.
Тем не менее, учитывая, что налоговые преступления явно требуют определенных квалификационных элементов (например, преднамеренность, превышение определенных количественных порогов, искусственное поведение и т. д.), кажется, законодатель неявно признанные уголовные налоговые санкции в качестве специальных. Это решение кажется правильным учитывая, что уголовные налоговые санкции имеют естественную вспомогательную функцию.
Гарантия эффективного реагирования на непослушание (с административными и уголовными налоговыми санкциями), следовательно, сталкивается с риском дублирования наказаний за то же поведение.
Административный налоговый штраф не может считаться штрафом, имеющий характер, аналогичный уголовному налоговому взысканию: следовательно, административное и уголовное взыскание должны быть сформулированы в терминах «незаконное развитие» преступления, со следствием, что к нарушителю должны быть применены оба наказания.
Не только в бедных странах, где налогоплательщики уклоняются от налогов только из-за того, чтобы не впасть в нищету, но и в развитых государствах проблема борьбы с налоговыми преступлениями весьма актуальна.
В отличие от России, где нормы уголовного права традиционно сведены в единый Кодекс, за рубежом положения о налоговых преступлениях зачастую содержатся в актах налогового законодательства. В США это раздел 26 Свода законов США, в основу которого лег Кодекс внутренних доходов; в Великобритании, Италии и Японии — отдельные налоговые законы; во Франции — Общий кодекс о налогах. Положение о налогах 1977 г. ФРГ содержит не только нормы уголовного права, но и правила уголовного процесса при рассмотрении дел по налоговым преступлениям.
Для законодательства зарубежных стран характерно деление нарушений на преступления и проступки. Основой для такого деления является суровость налагаемых санкций. Преступления, в отличие от проступков, влекут за собой более тяжкие меры ответственности (лишение свободы, арест). Проступки представляют собой не столь опасные деяния, и за них полагаются незначительные наказания, вроде ареста на короткий срок или небольшой штраф.
За рубежом политика в области применения уголовного закона имеет два направления: американское и европейское . В США практикуется весьма жесткий подход к налогоплательщику, широкое применение уголовных мер, криминализация значительного числа составов. Преступлением (правда, малозначительным, примыкающим к проступкам) считается даже несвоевременная подача декларации, если будет доказано, что обвиняемый умышленно опоздал с ее составлением. Внесение в декларацию заведомо ложных данных является серьезным преступлением и карается штрафом до 100 000 долларов (или 500 000 долларов, если речь идет о корпорации) и тюремным заключением на срок до пяти лет. Кроме того, система штрафов отличается большой изощренностью. Например, за неполную уплату налога взыскивается 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую нарушитель получил бы, положив эти деньги в банк под среднерыночный процент. Действительно, когда речь идет о неуплате крупных сумм, многие дельцы легко мирятся с взысканием незначительного фиксированного штрафа, ибо положив «сэкономленные» деньги на депозит, они с лихвой наверстают потерянное.
Европейское законодательство относится к неплательщикам мягче. В Европе по возможности стараются избегать судебных процедур, а штрафы заменяются доплатами к налогам, устанавливаемыми в административном порядке. Но в случае повторного нарушения сумма штрафа увеличивается многократно. Применяется также конфискация имущества, приобретенного за счет средств, полученных в результате уклонения, запрещение заниматься коммерческой деятельностью, работать в государственных органах и т.д. Среди специфических мер воздействия следует указать право фискальных органов на преимущественную покупку товара, если в документах налоговой отчетности указана его явно заниженная стоимость.
Коренное отличие уголовных законодательств зарубежных стран от российского законодательства заключается еще и в том, что к ответственности за налоговые преступления на Западе может привлекаться юридическое лицо.
Любопытно, что часть первая Налогового кодекса Российской Федерации испытала существенное влияние данной доктрины. Как известно, для привлечения к налоговой ответственности обязательным условием является вина нарушителя, и виной юридических лиц признается вина их руководителя.
Не обойдены вниманием законодателей и преступления работников налоговой администрации. Коррупция не обходит стороной даже благополучный Запад. Законодательство США предусматривает наказание в виде штрафа в размере 10 000 долларов и лишения свободы на срок до пяти лет для служащих налоговых органов, которые намеренно неправильно рассчитывают или не собирают налоги, а также занимаются вымогательством или шантажом с использованием должностного положения. В ФРГ предусмотрено наказание для работников налоговых органов за разглашение или использование без специального разрешения сведений, представляющих налоговую тайну.
Основным видом налоговых преступлений за рубежом, как и в РФ, является уклонение от уплаты налогов. Способы уклонения аналогичны — лишить органы налоговой администрации достоверной информации об объекте налогообложения. Соответственно преступными признаются непредставление декларации в налоговые органы (недекларирование доходов), несвоевременное декларирование, искажение информации, вносимой в налоговую отчетность. Игнорирование декларации о доходах влечет наказание лишь в тех случаях, когда налог с утаенного дохода превышает определенную сумму. Но наиболее серьезным деянием считается искажение сведений, вносимых в декларацию. С этим явлением ведется беспощадная борьба. Например, во Франции и в США соответствующие статьи законов позволяют расценивать как законченное преступление даже попытку внести заведомо ложные данные в налоговую отчетность.
Прошло одиннадцать лет с того дня, как Дмитрий Медведев, тогда еще в статусе президента России, произнес знаменитые слова «хватить кошмарить бизнес». За это время фраза превратилась в афоризм: ее произносят во время публичных выступлений чиновники разных калибров минимум раз в несколько месяцев, она звучит со страниц главных государственных СМИ. Однако серьезного влияния на процесс гуманизации законодательства в предпринимательской сфере она так и не возымела, как в части присуждения реальных уголовных сроков за экономические преступления, так и в части заключения под стражу бизнесменов на время следствия. Согласно доступной статистике, в России суды удовлетворяют 81–85% ходатайств о заключении под стражу подозреваемых в экономических преступлениях.
Во время встречи с представителями общественности в рамках ВЭФ Владимир Путин пообещал дальнейшую либерализацию уголовных наказаний по экономическим статьям. По словам президента, «нет необходимости по экономическим статьям человека сажать за решетку, выбирать в качестве меры пресечения содержание под стражей. Есть другие формы: это и подписка о невыезде, и домашний арест, и так далее».
Очередная попытка гуманизации законодательства в предпринимательской сфере была предпринята еще месяц назад: 2 августа президент утвердил поправки в УПК, уточняющие условия запрета на арест подозреваемых в преступлениях в сфере предпринимательской деятельности. Теперь следствию придется обосновывать причины, по которым обвиняемый бизнесмен должен содержаться под стражей на этапе досудебного расследования. Предприниматели надеются, что с вступлением в силу новых поправок будет сложнее фабриковать заказные дела, главной целью которых зачастую является отъем бизнеса или устранение конкурента.
В связи с этим интересно обратиться к примеру других стран. Как в Европе наказывают за экономические преступления, как часто предпринимателей помещают за решетку на время расследования и какой максимальный срок можно получить за такое правонарушение?
В странах Европы процесс смягчения законодательства в сфере экономических и финансовых преступлений начался значительно раньше, чем в России, — в конце 90-х годов. За прошедшие 20 лет он принес заметные результаты. Главным драйвером изменений стала очевидная для властей взаимосвязь между громкими уголовными преследованиями отдельных предпринимателей и отрицательной динамикой развития корпоративного сектора: чем больше бизнесменов оказывалось за решеткой по обвинению в экономических преступлениях, тем сильнее лихорадило рынок. К тому же расследования правонарушений в предпринимательской сфере занимало слишком много времени и ресурсов: в таких делах крайне сложно выявить конкретных виновников среди сотрудников компании.
Принципиальным решением проблемы стало введение системы переговоров и досудебного урегулирования между предпринимателем и прокурором: бизнесмен признает свою вину, соглашается выплатить определенную сумму компенсации, а также выполнить ряд других условий. Данное соглашение затем представляется судье для утверждения. Такая практика широко применяется в Великобритании, Швейцарии, Италии, Норвегии.
Кроме того, в странах Европы широко распространена корпоративная и административная ответственность за экономические преступления: обязательные общественные работы, запрет на продолжение предпринимательской деятельности, крупные денежные штрафы — самые распространенные виды наказаний.
Что касается заключения бизнесменов под стражу на время расследования, то такая мера используется крайне редко и только в строго определенных случаях: если есть весомые доказательства того, что есть состав преступления, реальный риск совершения подозреваемым других правонарушений, бегства от правосудия, фальсификации доказательств или создания препятствий для расследования.
В результате таких ограничений количество лиц, заключенных под стражу до суда в связи с подозрением в совершении экономических преступлений, в большинстве стран Европы в среднем составляет несколько сотен человек в год. Например, в Финляндии — 114 человек (общее число заключенных более 2800 человек, население 5,5 млн человек), в Нидерландах — 218 человек (общее число заключенных 10 500 человек, население 17 млн человек), в Великобритании — 1565 человек (общее число заключенных 92 000 человек и население 66 млн человек), в Турции —3710 человек (общее число заключенных 233 000 человек, население 80 млн человек) (данные Международного центра исследования тюрем).
Во Франции досудебное содержание под стражей практически не применяется в рамках дел по экономическим преступлениям и налоговому мошенничеству. Такая мера пресечения чаще избирается в делах, связанных с коррупцией, таможенными преступлениями и злоупотреблением корпоративными активами, — например, в 60% дел по легализации денежных средств.
В Германии досудебное заключение под стражу не может применяться, если такая мера пресечения не пропорциональна важности дела и ожидаемому наказанию.
В Великобритании законом о преступлениях и судах 2013 года предусматривается использование так называемых Соглашений об отсрочке судебного преследования. Это еще одна важная форма урегулирования дел по экономическим и финансовым преступлениям с участием компаний. В соответствии с таким соглашением между прокурором и организацией, которая попала под подозрение в совершении экономического преступления, компания соглашается на ряд условий, а представитель обвинения — на открытие отсроченного уголовного дела по предполагаемому преступлению, давая компании таким образом возможность устранить нарушения. При этом во время действия отсрочки никакой другой орган власти не может выдвигать обвинения против организации за предположительное совершение того же преступления.
Гуманизация законодательства в предпринимательской сфере в ЕС проявляется и в других показателях. Так, например, существуют законодательные ограничения срока досудебного заключения под стражу по экономическим статьям: во Франции — 4 года, Испании — 4 года, Англии — 182 дня, Германии — 6 месяцев.
В результате всех этих мер приговоры по экономическим и финансовым преступлениям с реальными сроками заключения в странах Европы составляют небольшой процент от общего количества. Абсолютный рекордсмен тут Франция: по данным французского Министерства юстиции, лишь 1% от общего количества приговоров, выносимых в стране, связан с преступлениями в сфере предпринимательства.
Примечательно при этом, что в случае доказательства вины и высокой тяжести совершенного преступления тюремный срок для бизнесменов в Европе не принципиально ниже, чем в России. Максимальное наказание в ЕС за нарушения в предпринимательской сфере достигает 10-14 лет.
Очевидно, что в российской практике правоприменения наблюдаются определенные положительные сдвиги, однако одномоментно ситуация не изменится. Возможно, именно сейчас, когда рассматриваются поправки сразу к нескольким предпринимательским статьям, следует внимательнее присмотреться к зарубежному опыту и понять, какие инструменты международной практики могли бы эффективно работать и у нас.
Зарубежная налоговая мысль оперирует, помимо понятий правомерного избежания налогов и незаконного уклонения от уплаты налогов, и другими понятиями: уменьшение налогов, налоговое мошенничество, сопротивление уплате налогов и отказ от уплаты налогов. Попытаемся понять, в чем сходство и различие этих понятий.
Избежание налогов (tax avoidance) и уменьшение налогов (tax mitigation)
Избежание налогов представляет собой правомерное использование определенного налогового режима в целях получения преимуществ при уплате налогов, допускаемых самим законом.
В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules – GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов.
В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как «положения против уклонения». Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путем совершения так называемых «самопогашающихся сделок» (IRC v. Ramsay [ сноска 1 ] ) или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson [ сноска 2 ] ). В Законе Великобритании о бюджете 2004 года было предусмотрено, что с «консультантов» и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем.
Финансовые службы Великобритании также используют термин «уменьшение налогов» для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования средств, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий «избежание» и «уменьшение», тем не менее, их можно разграничить.
Критерием разграничения может служить:
- во-первых, то, с какими намерениями осуществляется толкование законодательства, что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что – нет. Здесь может иметь место избирательное применение доктрин и комментариев к законодательству: количество которых огромно, и зачастую они противоречат друг другу;
- во-вторых, то, каким образом используются пробелы в законодательстве, и конкуренция его норм. Иногда можно встретить термин «агрессивное налоговое планирование», однако это уже граничит с уклонением.
Таким образом, уменьшение налогов есть правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных законом, а избежание – это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных законом.
Другими словами, избежание налогов есть действия, которые, с одной стороны, строго следуют букве закона, но с другой – противоречат самому его духу, а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и не преступными, как, например, уклонение от уплаты налогов. В то же время уменьшение налогов следует рассматривать как действия, соответствующие как букве, так и духу закона.
Уклонение от уплаты налогов (tax evasion)
В отличие от избежания, уклонение от уплаты налогов – основной термин, используемый для обозначения деяний индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы, с тем чтобы снизить налоговые обязательства. Эти действия включают, в частности, предоставление недостоверной налоговой декларации (недекларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; преувеличение затрат и других обстоятельств, учитываемых при вычетах).
Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т. д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code) – «Кодексу внутренних доходов» – преступные доходы являются налогооблагаемыми (James v. United States [ сноска 3 ] ).
Пит Бодик, сотрудник отдела контроля за торговлей алкоголем, сигаретами и лекарственными препаратами Управления налогообложения штата, комментирует такое положение следующим образом: «Налог на наркотики – это попытка заставить не только легальных предпринимателей, но и представителей преступного мира участвовать в общественной жизни. Мы стремимся обложить налогом теневую экономику. Строго говоря, каждый, кто получает прибыль, должен платить налоги – и наркоторговцы не исключение» [ сноска 4 ] .
Налоговое мошенничество [ сноска 5 ] (tax fraud)
Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от налогов, налоговое мошенничество признается одним из наиболее тяжких преступлений и в подавляющем большинстве стран влечет уголовное наказание. В законодательстве Великобритании и США понятие «налоговое мошенничество» получило весьма широкую трактовку. Вместе с тем это не исключает возможности в синтезированной форме определить налоговое мошенничество как умышленные действия лица, направленные на снижение налогов и совершаемые путем фальсификации документов, имеющих значение для налоговых органов.
При этом необходимо иметь в виду неоднозначность толкования самого понятия «мошенничество». Различные подходы к определению этого термина в делах о налоговых преступлениях используются даже в странах, которые традиционно относят к одной правовой семье. Так, например, в Великобритании на доктринальном уровне мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных с получением любой выгоды или причинением ущерба [ сноска 6 ] . В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления [ сноска 7 ] . Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием «Обман и недостоверные заявления» (§ 7206 раздела 26 Свода законов США).
Сопротивление уплате налогов (tax resistance)
Эти действия имеют место в случае, когда лицо сознательно отказывается платить налоги на том основании, что оно не поддерживает проводимую правительством политику (в целом или в какой-либо ее части). При этом данное лицо вовсе не отрицает саму налоговую обязанность и не подвергает сомнению правовой характер законов, устанавливающих эту обязанность и ответственность за ее нарушение.
Интересно, что недавно в науке появился термин «tax avoison» – сочетание «avoidance» и «evasion». Этот термин употребляется в отношении действий лиц, которые сопротивляются уплате налогов путем использования приемов избежания налогов – то есть сопротивляются налогам правомерно [ сноска 8 ] . Сопротивление граждан уплате налогов известно издавна (см. текст на полях, с. 78 и 80). Оно заметно активизируется в период проведения вооруженных миротворческих миссий. Это особенно актуально для правительства США. Более чем пятидесятилетняя история американского движения налогового сопротивления свидетельствует о том, что периоды возрастания активности его участников совпадали со временем проведения Соединенными Штатами военных кампаний. Так было во время Вьетнамской войны, операции «Буря в пустыне», агрессии в Югославии, миротворческой миссии в Афганистане, войны в Ираке.
Отличительной особенностью действий «сопротивленцев» является то, что денежные средства, подлежащие перечислению в Налоговое управление, многие из них вкладывают в различные фонды и благотворительные организации. Так, широкий общественный резонанс получили действия американки Джулии Хилл (Julia «Butterfly» Hill). Она направила $150 тыс., подлежащие уплате в виде федеральных налогов, на развитие образовательных, культурных, научных и экологических программ, в фонды поддержки коренных американцев и др. В своем письме Налоговому управлению США госпожа Хилл заявила: «Я не хочу платить налоги Налоговому управлению, потому что цели, на которые они расходуются, не отвечают потребностям нашего общества. Однако на самом деле я плачу налоги, но тем людям и организациям, которые действительно в этом нуждаются» [ сноска 9 ] .
Следует отметить, что в наши дни наряду с политическим мотивом сопротивления налогам имеют место и корыстные побуждения. Это подтверждается тем, что, кроме открытых заявлений об отказе платить налоги в знак несогласия с государственным курсом, сопротивляющиеся редко предпринимают другие действия. Тем не менее политический мотив остается главным критерием отграничения сопротивления от других видов неуплаты.
Отказ от уплаты налогов (tax protest)
Некоторые налогообязанные лица, не уплачивающие налоги, искренне (хотя и не всегда) полагают, что они обнаружили такие способы истолкования (трактовки) законодательства, которые позволяют им выйти из числа налогоплательщиков. Главная установка этих индивидов такова, что они полностью отрицают саму правомерность взимания налогов. На самом же деле их доводы – не что иное, как перефразированные аргументы «протестовавших», которые в недавнем прошлом уже понесли наказание за налоговые преступления. Суды, рассматривающие дела о неуплате налогов, из года в год отрицают эти аргументы.
В настоящее время руководство американского налогового ведомства не публикует официальной статистики относительно числа налоговых протестов. Через средства массовой информации представители Налогового управления США уже обращали внимание на то, что согласно налоговой реформе 1998 года этому ведомству было запрещено рассматривать протестующих против налогов (tax protesters) как особую категорию налогоплательщиков. Как утверждается, этот императив вытекает из постулата о единой для всех системе налогообложения независимо от того, направляют ли отдельные граждане в Налоговое управление США письменные отказы от уплаты налогов или нет [ сноска 10 ] .
Иногда лица, причисляющие себя к tax protesters, ведут себя весьма агрессивно.
Так, в апреле 1992 г. неустановленное лицо открыло огонь из автоматического оружия по зданию офиса Налогового управления в Гайварде (штат Калифорния).
В сентябре 1993 г. неизвестным была предпринята попытка взорвать офис Налогового управления в Санта-Барбаре (штат Калифорния) при помощи пропана. В июле 1995 г. Чарльз Полк был осужден к пятнадцати годам лишения свободы за приготовление ко взрыву офиса Налогового управления в Остине (штат Техас). В мае 1997 и апреле 1999 г. неизвестные лица попытались поджечь офис Налогового управления в Колорадо Спрингс (штат Колорадо).
Предложения по совершенствованию отечественного законодательства
Вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или степени их правомерности) традиционно относятся к одним из наиболее сложных в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать появление в этой области новых терминов и терминосочетаний, подобных упоминавшемуся «avoison».
В отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие «налоговое мошенничество», однако в действующей редакции статей 198 и 199 УК РФ закреплен способ совершения действий по обману налоговых органов – включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия суть объективная сторона мошенничества в сфере налогообложения, хотя и в редуцированной форме. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут охватываться терминосочетанием «уклонение от уплаты налогов», которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является дейст-вием активным и, безусловно, более тяжким. Следует обсудить необходимость введения в отечественный уголовный закон новой статьи – «Налоговое мошенничество», в диспозицию которой вошли бы действия по введению в заблуждение налоговых органов с целью неправомерного уменьшения налогов.
[ сноска 1 ] IRC v. Ramsay [1982] A.C. 300.
[ сноска 2 ] Furniss v. Dawson. [1984] A.C. 474 or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226.
[ сноска 3 ] James v. United States, 366 U.S. 213 (1916).
[ сноска 4 ] См.: Акцизные марки на кокаин и марихуану (www.urka.ru/news.php?show=829).
[ сноска 5 ] Также в теории налогового права и практике разрешения дел об уклонении от налогов используются тождественные термины «налоговый обман» и «мошенничество с публичным доходом».
[ сноска 6 ] Подробнее см.: Чупрова Е.В. Ответственность за экономические преступления по уголовному праву Англии: дисс. … канд. юрид. наук.: 12.00.08. – М., 2005. С. 81.
[ сноска 7 ] В деле US v. Berger (325 F. Supp. 1297 (D.C.N.Y., 1971)) дается такое определение уклонения от уплаты налогов: «…умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества либо искажения».
[ сноска 8 ] Можно встретить перевод tax avoision на русский язык как «уклонизация от налогов», однако перевод этот не совсем точно передает истинное содержание оригинального термина, поскольку в русском эквиваленте сливаются «уклонение» и «минимизация».
[ сноска 9 ] См. : en.wikipedia.org/ wiki/tax_resistance. Среди других небезызвестных граждан США, которые отказались платить налоги по идеологическим причинам, можно назвать таких, как поэт Генри Торо, певица Джоан Баэз, лингвист Ноам Чомски, жительница Калифорнии Сьюзан Кинлан, лауреаты Нобелевской премии Сальвадор Луриа и Джордж Вальд. В настоящее время по приблизительным оценкам в США насчитывается около 10 тыс. «налоговых сопротивленцев» и 29 «альтернативных фондов», аккумулирующих их средства, подлежащие уплате в виде налогов (www.sedmoycanal.com/news.php3?view=print&id=19533).
[ сноска 10 ] См.: War tax resistance grows (www.americanfreepress.net/html/war_tax_resistance.html).
Исторические примеры сопротивления уплате налогов
В 1968 г. в Великобритании состоялось рассмотрение дела о неуплате налогов, получившее название Cheney v. Conn ([1968] All ER 779). Одной из причин, названных подсудимым как основание отказа платить налоги, была та, что «уплаченные им средства пошли бы на производство (разработку) ядерного оружия в нарушение Женевской конвенции». Все доводы подсудимого в свою защиту суд отклонил. В 1988 г. палестинский город Бейт-Сахур проводил серьезную кампанию против налогов, собираемых государством Израиль.
Исторические примеры сопротивления уплате налогов
В 1627 г. англичанин Джон Гемпден был заключен в тюрьму за отказ платить корабельный налог, введенный Карлом I. Попытка наказать других сопротивляющихся налогу привела к Гражданской войне. В середине XVIII в. американский квакер Джон Вулман и множество его сподвижников отказались платить налог, введенный для покрытия расходов на войну против Франции. В 1948 г. в Чикаго проходила конференция More Disciplined and Revolutionary Pacifist Activity, в которой приняли участие более 300 человек. В результате был сформирован «Комитет по отказу от налогов». Этот случай можно считать первым организованным движением против уплаты налогов в США.
Ключевые слова: США, уклонение от уплаты налога, налоговая оптимизация, разграничение, зарубежный опыт, Великобритания
Читайте также: