Налоговые последствия это определение

Опубликовано: 15.05.2024

К сожалению, часто бывает так, что юрист компании, участвующий в подготовке договора, принимает во внимание только нормы гражданского законодательства в целях защиты интересов своей компании от возможных нарушений условий сделки со стороны контрагента. Забывая при этом, что начисления и штрафы могут быть и со стороны налоговых органов.

При этом не учитывается, что налоговый инспектор также изучает условия заключенной сделки, но цель такого анализа у него совсем другая: проверить сделку или хозяйственную операцию с позиции правильности исчисления и уплаты организацией налогов. И, как оказывается, к этому организация совершенно не была готова. С позиции налогообложения данную сделку в компании не рассматривали.

Такой подход в настоящее время является неоправданным и может привести к значительным финансовым расходам организации. Исследование содержания и логики хозяйственных операций приобретает все более значимую роль при определении налоговых последствий хозяйственных операций.

Для наглядности приведу несколько примеров, которые показывают, какие финансовые потери могут быть в случае игнорирования налоговых последствий совершения сделок, норм налогового законодательства.

Ситуация 1

В договоре не указано, что цена товара включает в себя НДС.

Продавец может потребовать от покупателя уплаты «НДС» сверх цены товара. В таком случае цена сделки увеличится для покупателя еще на 18% (при ставке НДС 18%).

Напомним ситуацию, содержащуюся в п. 15 информационного письма ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»:

Подрядчик обратился в арбитражный суд с иском о взыскании с заказчика задолженности по оплате работ в сумме налога на добавленную стоимость.

Заказчик возражал против иска, сославшись на то, что договором на строительство была определена твердая цена, которая не может быть изменена без согласия сторон.

Суд встал на сторону подрядчика, указав, что НДС взыскивается сверх цены, если он не был включен в расчет этой цены. Значительная часть судов поддерживает указанную позицию ВАС РФ.

Ситуация 2

Указание в договоре неправильной ставки НДС.

Заключен договор поставки зерна. Цена в договоре указана с учетом НДС 18%. Счет-фактура выставлена с учетом НДС 18%.

Какие могут быть последствия из данного примера?

Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 164 НК РФ, при реализации зерна обложение налогом на добавленную стоимость производится по налоговой ставке 10 процентов. Следовательно, часть суммы НДС является излишне уплаченной, а значит покупатель вправе взыскать с продавца неосновательное обогащение в виде излишне уплаченной суммы.

Кроме того, по общему правилу, на сумму неосновательного денежного обогащения могут быть начислены проценты за пользование чужими средствами по ставке рефинансирования ЦБ РФ.

Ситуация 3

В договоре поставки предусмотрено, что поставщик доставляет товар покупателю. При этом цена указана исключительно в отношении товара.

Стоимость услуг по доставке товара покупателю в договоре не определена и дополнительно к цене товара с покупателя не взимается. Причем такое условие может быть указано и таким образом: доставка товара является бесплатной в случае доставки в пределах г. Москвы и Московской области.

Данная ситуация является наглядным примером игнорирования налоговых последствий. А ведь такое игнорирование влечет финансовые потери организации.

. стоит раздельно указывать обязательства по поставке оборудования, не подлежащего обложению НДС, от обязательств по монтажу, пусконаладке и инструктажу, стоимость которых облагается НДС.

Так, в данном случае мы имеем дело с безвозмездной реализацией услуг по доставке. Однако в силу норм налогового законодательства безвозмездная реализация облагается НДС.

Согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ, при реализации услуг на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных услуг, исчисленная исходя из рыночных цен, на дату реализации таких услуг. Таким образом, поставщику может быть начислена недоимка по НДС от рыночной стоимости услуг по доставке, пени и штраф в связи с несвоевременной уплатой суммы налога в бюджет.

При этом, если бы юрист учел указанные последствия, риски, то обязательно рекомендовал бы включить стоимость услуг по доставке товара в цену товара или сумму договора, либо определить стоимость услуг по доставке при наличии комплекта документов, подтверждающего оказание такой услуги.

Ситуация 4

Руководствуясь свободой договора, предоставляемой гражданским законодательством, стороны заключают смешанный договор на поставку оборудования, на выполнение работ по его установке (монтажу), проведение пусконаладочных работ, а также на оказание услуг по инструктажу представителей покупателя по работе с таким оборудованием. Установив при этом общую сумму договора, без указания отдельно цены оборудования, стоимости работ и услуг.

С позиции гражданского законодательства вопросов к такому договору нет. Однако с позиции налоговых последствий может быть так, что реализация товара не подлежит обложению НДС (например, при реализации медицинского оборудования), а вот выручка от установки (монтажа), пусконаладки, инструктажа обложению НДС подлежит.

Последствие: налоговый орган может доначислить НДС на всю сумму договора, и далее компании придется отстаивать свою позицию в суде.

Рекомендация: раздельно указывать обязательства по поставке оборудования, не подлежащего обложению НДС, от обязательств по монтажу, пусконаладке и инструктажу, стоимость которых облагается НДС, с указанием стоимости таких работ (услуг).

Ситуация 5

В отчете комиссионера указывается, в соответствии с договором комиссии, не вся сумма выручки комиссионера, а только та, что была изначально согласована с комитентом (например, минимальная цена продажи, установленная договором). Всю же сумму выручки комиссионер считает ненужным указывать комитенту, устанавливая в отношении ее режим конфиденциальной информации.

Последствия: недоимка по НДС, пени, штраф.

Согласно пункту 1 статьи 154 НК РФ, налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров. На основании пункта 2 статьи 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Вывод: налогоплательщик-комитент обязан определять налоговую базу по НДС исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.

четко указать сумму вознаграждения или порядок ее определения,
установить обязанность комиссионера не позднее следующего рабочего дня уведомлять комитента о совершении сделки по продаже товара комитента (поскольку налоговая база по НДС должна быть определена на день отгрузки посредником товара покупателю),
предусмотреть форму отчета комиссионера с указание всей суммы реализации товара покупателю.

Ситуация 6

Заключен договор аренды, по которому юридическое лицо арендует у физического лица помещение. По договору юридическое лицо оплачивает коммунальные платежи.

Также ситуация распространенная на практике. При этом можно сразу оговорить, что такая, казалось бы, безобидная оговорка о коммунальных платежах в договоре аренды влечет дополнительные расходы, а также иные обязательства перед налоговым органом.

Последствия такой оговорки. Если юридическое лицо оплачивает за физическое коммунальные услуги, то у физического лица возникает доход, подлежащий обложению НДФЛ. У юридического же лица возникает обязанность подать в налоговый орган сведения с указанием суммы, выплаченной за физическое лицо.

Рекомендация: указывать в таких договорах твердую сумму арендной платы, без переменных составляющих в виде коммунальных платежей.

Ситуация 7

Организация заключила договор поставки с условием о праве покупателя на вознаграждение за выполнение предусмотренного договором объема закупок.

По такому условию могут быть споры с налоговыми органами, которые норовят считать сумму вознаграждения в качестве скидок к цене товара.

При этом, если речь идет о скидках к цене товара, то при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости – корректировке за тот налоговый период, в котором отражена реализация товаров (работ, услуг), скидки оказывают влияние на величину налоговых вычетов по НДС при приобретении товара.

Последствиями являются доначисление НДС, начисления пеней и штрафа по этому налогу

Однако если в договоре предусмотреть, что выплата поставщиком денежных средств в виде премий не связана с оплатой реализованного товара, премии выплачиваются за выполнение определенного объема закупок, привлечение покупателей из новых регионов, такое требование налогового органа можно оспорить.

Рекомендация: предусматривать в договоре поставки условия, позволяющие сделать четкий вывод о связи вознаграждения (премии) исключительно с выполнением, например, определенного объема закупок, иных условий договора, способствующих увеличению объемов продаж.

Опасные связи

Налоговые риски гражданско-правовых договоров следуют не только из содержания самих договоров (некоторые примеры в виду ситуаций мы привели), но и при нарушении критерия должной осмотрительности при выборе контрагента. При этом данному критерию юристы должны уделять самое пристальное внимание.

Дело в том, что неисполнение налоговых обязанностей контрагентом по сделке, если будет доказана осведомленность (действительная или возможная) налогоплательщика, может свидетельствовать о получении таким налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и последствиями могут являться финансовые санкции со стороны налогового органа.

При этом важнейшим уточнением в указанном определении является указание на доказанность именно возможной осведомленности налогоплательщика. Налоговый орган нередко ссылается на положение пункта 1 статьи 2 НК РФ о том, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли. Налоговый орган трактует такое указание на рискованный характер как обязанность налогоплательщика нести также и риски, связанные с неисполнением налоговых обязанностей его контрагентом, потому что он сам выбрал себе контрагента, не исполняющего налоговых обязательств перед бюджетом. При оспаривании такого довода налогового органа мы, как правило, заявляем о том, что нарушение контрагентом своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину добросовестного налогоплательщика, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность при выборе своего контрагента.

. налогоплательщик-комитент обязан определять налоговую базу по НДС исходя из цены товара, указанной в договоре между комиссионером и покупателем.

В качестве доказательств проявления должной осмотрительности мы, в том числе, предоставляем пакет документов, полученный от контрагента перед заключением с ним сделки: устав, свидетельство о регистрации, свидетельство о присвоении ИНН, протокол о назначении генерального директора, либо, что еще лучше, – выписку из ЕГРЮЛ, доверенность, если лицо, подписывающее договор, действует на основании доверенности, документы, разрешающие осуществлять определенную деятельность, например: лицензия (если деятельность подлежит лицензированию), свидетельство саморегулируемой организации о допуске к определенным видам работ.

Это важно учитывать юристу в договорной работе. Поскольку в ситуации недоказанности проявления должной осмотрительности при выборе контрагента, отсутствия указанных документов, могут последовать неблагоприятные налоговые последствия, связанные с доначислениями и штрафными санкциями.

«Понижение квалификации»

В рамках рассматриваемой темы целесообразно затронуть и вопрос о возможной переквалификации сделки со стороны налогового органа. Так, при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов, начисленных пеней, штрафов (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 г. № 22).

В рамках проблемы переквалификации сделок налоговыми органами рассмотрим несколько примеров.

Ситуация 1

Заключен договор комиссии, по которому комитент поручает, а комиссионер принимает на себя обязанность совершать от своего имени, но за счет комитента сделки по приобретению для комитента товара в количестве и ассортименте, указанных в заявке по цене согласно спецификации. При этом по условиям договора в случае просрочки платежа комитентом цена продукции подлежит увеличению.

Налоговый орган в ходе проверки приходит к выводу о переквалификации такой комиссии в сделку купли-продажи.

Суды поддерживают доводы налогового органа и делают вывод, что в данном случае это не договор комиссии, а договор купли-продажи, поскольку цена продукции, приобретенной за счет комитента, не может быть увеличена комиссионером, ведь продукция и так приобретается за счет комитента. Такое условие договора о возможном увеличении цены товара позволяет говорить о том, что фактически между сторонами сложились отношения по купле-продаже товара.

Последствиями явились штрафные санкции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 г. по делу № А70-3392/2010).

В другом деле суды сделали вывод, что договоры на приобретение и последующую реализацию товара являются договорами поставки и НДС должен исчисляться исходя из общей суммы реализации товара, а не с наценки, сделанной предприятием при продаже товара, поскольку, в частности, ни в одном из договоров на закупку и последующую реализацию товара нет указания о том, что предприятие является комиссионером (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2003 г. по делу № А31-223/13).

Переквалификации договора комиссии в договор купли-продажи может способствовать также указание неправильной даты в договоре комиссии, если договор поставки заключен раньше договора комиссии. Так, согласно пункту 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. № 85, сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента. Речь идет о ситуации, когда дата договора комиссии более поздняя, чем дата договора купли-продажи.

Ситуация 2

Заключен договор процентного займа с заемщиком – иностранной компанией, являющейся на момент заключения договора и предоставления займа единственным участником общества – займодавца.

Налоговый орган при проверке переквалифицировал уплаченные иностранной компании проценты в «дивиденды, уплаченные иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность», подлежащие налогообложению путем удержания и перечисления в бюджет налога на доходы иностранных организаций.

Инспекция установила, в частности, что обществом как налоговым агентом не удержано и не перечислено в бюджет 1 344 095 рублей налога на доходы иностранных организаций с выплаченных дивидендов.

По эпизоду, связанному с доначислением обществу 1 344 095 рублей налога на доходы иностранных организаций, соответствующих пеней и штрафов, суды сделали вывод о том, что к выплаченным обществом иностранной компании процентам применяются нормы пункта 4 статьи 269 НК РФ, предусматривающие возможность переквалификации процентов в дивиденды в части, превышающей предельный размер, рассчитанный с учетом коэффициента капитализации на основании пункта 2 этой статьи (определение ВАС РФ от 15.04.2013 г. № ВАС-2267/13).

Санкции для поставщиков

В заключение предложим еще одну важную, на наш взгляд, рекомендацию, которая может помочь выстроить правильные договорные отношения со своим контрагентом, с учетом норм налогового законодательства. Так, в договоре можно установить штрафные санкции за несвоевременную передачу контрагентом документов, имеющих значение для целей налогообложения, или за недостоверность переданных документов.

. договоры на приобретение и последующую реализацию товара являются договорами поставки и НДС должен исчисляться исходя из общей суммы реализации товара, а не с наценки, сделанной предприятием при продаже.

При этом такой штраф можно предусмотреть и за иные нарушения, например, за просрочку передачи отчета комиссионера, передачи акта сдачи-приемки выполненных работ (услуг).

Приведем еще один пример. Заключен договор процентного займа между российским юридическим лицом (заемщиком) и иностранной компанией (займодавцем). При выплате процентов российская организация (заемщик) признается налоговым агентом. Налоговая ставка составит 20% от суммы дохода. Однако при этом подпункт 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ предусматривает, что не облагаются налогом в Российской Федерации доходы, выплачиваемые иностранной организации, при условии, что у российской организации будет подтверждение, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым подписан соответствующий международный договор (в соответствии с условиями такого договора). Это, как правило, договор об избежании двойного налогообложения. Таким образом, российская организация не будет уплачивать налог в случае, если у нее будет указанное подтверждение, заверенное компетентным органом государства постоянного местонахождения займодавца.

С учетом этого можно рекомендовать предусмотреть в договоре с такой иностранной компанией ответственность займодавца за непередачу заемщику подтверждения, выданного компетентным органом страны местонахождения займодавца, о том, что данная компания имеет постоянное местонахождение в таком государстве – например, в виде штрафа в размере 20% от суммы начисленных процентов. На наш взгляд, это может хотя бы с психологической точки зрения дисциплинировать контрагента.

Таким образом, необходимо учитывать, что хозяйствующие субъекты, определяя форму взаимоотношений между собой в рамках установления условий конкретной сделки, тем самым определяют и конкретные налоговые последствия, которые влечет такая сделка. При этом, чтобы такие налоговые последствия не порождали споров с налоговыми органами, юрист компании должен руководствоваться в том числе нормами налогового законодательства и арбитражной практикой их применения.

Марина Шопинская, руководитель договорного отдела ООО «Юридическая Компания «Бизнес Консалтинг», для журнала «Нормативные акты для бухгалтера»

При этом налоговое законодательство не устанавливает каких-либо норм, дублирующих нормы гражданского законодательства или законодательства о бухгалтерском учете, а устанавливает особые правила оценки результатов тех или иных сделок, корректировок в целях налогообложения данных бухгалтерского учета.

В тех случаях, когда есть основания подозревать, что результат деятельности занижен искусственно с целью уклонения от налогообложения (например, при реализации продукции по необоснованно низким ценам), налоговое право лишь возлагает на плательщика бремя доказы-вания объективности примененной цены. Если предусмотренные законом доказательства плательщиком не представлены, закон исходит из того, что результаты достигнуты. Размер выручки при этом определяется исходя из рыночных цен, т.е. с учетом условий хозяйствования аналогичных субъектов предпринимательства.

Так, НК РФ устанавливает, что для целей налогообложения учитывается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Однако если сделка совершается между взаимозависимыми лицами, есть основания полагать, что отношения участников сделки могут оказать непосредственное влияние на ее условия и результаты. Под «подозрением» находятся товарообменные и внешнеторговые операции, а также сделки, по которым наблюдается значительное колебание уровня цен на товар в пределах непродолжительного времени (более чем на 20% от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

Если цены указанных сделок существенно отличаются от рыночных цен идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из рыночных цен. При этом НК РФ устанавливает строгие правила такой оценки (ст. 40 части первой НК РФ), предусматривает возможность обжалования решения налогового органа.

Типичным примером внесения корректировок в данные бухгалтерского учета является установление налоговым законодательством норм и нормативов включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемую при расчете налогооблагаемой прибыли. "Например, расходы на организацию представительских мероприятий (деловые встречи с партнерами и т.п.) учитываются при исчислении балансовой прибыли в размере, одобренном руководителем или собственниками предприятия. Однако при исчислении налогооблагаемой прибыли эти расходы учитываются частично, в размере, не превышающем установленной нормы. Это объясняется возможностью необоснованного завышения этих затрат, влекущего уменьшение прибыли и, следовательно, налога. Проконтролировать такие затраты сложно. Методы контроля в этом случае неизбежно приводили бы к неоправданно глубокому вмешательству в деятельность налогоплательщика. Поэтому установление нормативов — своего рода компромисс между правом налогоплательщика учесть представительские расходы и правом налогового органа контролировать обоснованность таких расходов.

Многие авторы справедливо выделяют проблему незаконного ограничения гражданских прав в целях повышения собираемости налогов. Основой такой практики является порочная идея, что достаточно совершенное налоговое законодательство не исполняется из-за недостатков, присущих законодательству гражданскому, так что последнее нуждается в корректировках. Например, один из руководителей Минфина России отметил: «Намечается подготовить предложения о внесении изменений в Гражданский кодекс Российской Федерации.

Примером реализации этой идеи является Указ Президента РФ от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения»2. Этот Указ, в частности, ограничивает право сторон договоров комиссии, поручения, агентских договоров самостоятельно определять порядок расчетов и предписывает проводить расчеты способами, максимально открытыми для налогового контроля, хотя и неудобными (или нетипичными) для таких операций. Помимо того, что этот Указ нарушает п. 2 ст. 1 ГК РФ, устанавливающий, что ограничить гражданские права можно только федеральным законом, он исходит из неверной посылки адаптирования хозяйственной жизни к устоявшимся налоговым формам. Напротив, меняться должны эти формы, приспосабливаясь к процессам развития предпринимательской деятельности.

Для налогообложения в первую очередь важен результат деятельности, а не способ достижения этого результата.

Результат хозяйствования — объективное явление. Налогообложение ориентировано именно на реальный результат, независимо от законности его получения. Во многих странах признано, что криминальные доходы подлежат такому же налогообложению, как и доходы от легального бизнеса .

Хрестоматийным является пример приговора к тюремному заключению главаря чикагской мафии Аль Капоне. Следствие долгое время не могло доказать его участие в криминальной деятельности, зато удалось выявить доходы, предположительно полученные от этой деятельности и не указанные в налоговой декларации. В результате знаменитый гангстер был осужден за уклонение от уплаты налогов.

Пресса сообщала и о другом случае.

Такой же подход применяется и к расходам налогоплательщика. Для налогообложения должно учитываться, во-первых, был ли расход фактически понесен и, во-вторых, понесен ли этот расход в связи с производственной деятельностью.

Проблема включения расходов в состав себестоимости продукции остро встает в тех ситуациях, когда речь идет о признании сделок недействительными. Известен ряд случаев, когда налоговые органы не учитывали в целях налогообложения затраты, понесенные по недействительным сделкам, основываясь лишь на формальном признании сделки недействительной.

Однако в результате признания сделки недействительной под сомнение ставится лишь основание платежа, но не сам факт платежа. Если же расход понесен в хозяйственных целях (предусмотрен в нормативном акте, определяющем состав затрат, учитываемых при налогообложении), то признание сделки недействительной не влечет никаких налоговых последствий.

Например, сделка субаренды помещений признана недействительной на том основании, что арендатор не имел права сдавать помещение в субаренду. Налоговая инспекция посчитала, что субарендатор незаконно включил в состав себестоимости уплаченные суммы арендной платы по недействительной сделке. На соответствующую сумму была увеличена налогооблагаемая прибыль, взыскан штраф за занижение прибыли. Такое решение является неправомерным.

Признание сделки недействительной не означает оспаривания самого факта расходов, а также их производственного назначения.

Иное дело, когда речь идет о сделке, прикрывающей другую (т.е. о мнимой сделке). В данном случае поднимается вопрос об основании платежа, о производственном характере затрат. Решение этого вопроса существенно для налогообложения.

Другим примером является проблема применения льгот. В ходе проверки налоговым органом было установлено, что малое предприятие, ведущее строительство, применяло льготу по налогу на прибыль, однако не имело соответствующей лицензии. Проверяющие посчитали, что отсутствие лицензии исключает использование льготы. При рассмотрении возникшего спора было определено, что наличие лицензии существенно для рассмотрения вопроса о действительности сделок. На налоговые последствия это обстоятельство влияния не оказывает, поскольку закон связывает право на льготу с самой деятельностью независимо от условий ее осуществления .

«Клерк» Рубрика Оптимизация налогообложения

Говоря о построении грамотной концепции налоговой безопасности, необходимо отталкиваться от условий внешней среды, в которых компании приходится существовать и развиваться. В это связи важно определиться с правовым контекстом налоговой безопасности. Конструкции: «должная осмотрительность», «деловая цель», «расчётный метод», «технические контрагенты» и другие, должны быть понятны налогоплательщику, поскольку без понимания принципов их применения разработать эффективный механизм налоговой и, как следствие, имущественной безопасности — невозможно.

С учётом разъяснений ФНС России по состоянию на март 2021 года разбираемся с экспертами taxCoach с новыми возможностями и ограничениями.

Правила счастливой жизни налогоплательщика

Статья 54.1 НК РФ содержит три условия для уменьшения суммы налогов:

налогоплательщик не допустил искажений в бухгалтерской и налоговой отчётности;
обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.);
снижение размера налоговых обязательств не является основной целью сделки.

Соблюдение этих правил в схематичном виде выглядит следующим образом:

Искажение

Под «искажением» ФНС понимает:

отражение в отчётности нереальных операций;
отражение операций, имеющих иной действительный экономический смысл, нежели тот, который «указан» в отчётности.

Реальность имеет ключевое значение и потому выступает первым тестом, проводимым ИФНС при оценке операций налогоплательщика. Если сделка в действительности не исполнялась, а лишь имела место на бумаге, учесть её в целях налогообложения нельзя, независимо от результатов других тестов.

Второй аспект искажения заключается в выявлении действительного экономического смысла операции. То есть необоснованную налоговую выгоду получают не только учитывая нереальные сделки, но и выдавая одни за другие.

Например, под видом займа предоставляют невозвратные инвестиции, учитывая при этом начисленные проценты в расходах. В этом случае налоговые последствия корректируются путём переквалификации сделки в соответствии с её реальным экономическим смыслом. То есть заём условно переведут во вклад в имущество, который не подразумевает начисление процентов, а значит и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Контрагенты, должная осмотрительность и умысел

Налоговая служба вводит термин «технические компании». Это компании, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (см. п. 4 письма ФНС № БВ-4-7/3060@) - то есть, под этим понятием подразумеваются «фирмы-однодневки». Налоговые последствия сотрудничества с ними зависят от нескольких факторов. При этом даже самые отпетые уклонисты могут учесть реально уплаченные налоги и реально понесённые затраты.

В качестве преамбулы отметим, что дальнейшее повествование касается исключительно реальных сделок. Нереальные операции в налоговых целях не учитываются.

1) Первоочередное значение имеет вывод о техническом характере контрагента. Его ФНС предполагает обосновывать известным арсеналом доказательств: недостоверный адрес, отсутствие персонала и основных средств, отсутствие необходимых субподрядчиков, «странные» банковские операции и т.д.

2) Далее, важно определить форму вины налогоплательщика в содеянном. Раскрывается данный аспект через знание о техническом характере контрагента.

ФНС выделяет две формы вины: умысел и неосторожность.

Умысел имеет место в тех случаях, когда налогоплательщик знал, что работает с технической компанией, потому что не мог этого не знать. Такое знание очевидно при выявлении схемы обналичивания денег. Например, когда «подозреваемая» компания возвращает полученные средства в виде наличных участникам налогоплательщика. Кроме того, осведомлённость предполагается в случае выявления подконтрольности таких контрагентов налогоплательщику.
Неосторожность заключается в непроявлении должной осмотрительности, под которой ФНС понимает — коммерческую осмотрительность. То есть ту степень проверки контрагентов, которая свойственна деловому обороту. Подобная позиция была высказана в 2020 году в деле «Звёздочки» (см. определение ВС РФ по делу № А42-7695/2017).

В обычной ситуации обычный предприниматель тщательным образом проверяет потенциального поставщика или подрядчика, чтобы удостовериться, сможет ли он выполнить условия договора. Выясняет какой у контрагента опыт, есть ли у него склады или необходимое оборудование, обладает ли он человеческим ресурсом, с помощью которого успеет выполнить работы в срок. Аналогичный подход предлагается использовать и в отношении налогов.

При этом ФНС вполне разумно разделяет сделки по значимости, указывая, что, например, приобретение канцелярских товаров на небольшую сумму (ординарная сделка) не требует такой же тщательной проверки контрагента, как покупка недвижимости или дорогостоящего оборудования.

Форма вины имеет принципиальное значение для налоговых последствий. Так, при доказанном умысле, налогоплательщику будут вменять штраф в размере 40% от суммы доначисленийВ соответствии с п. 3, ст. 122 НК РФ, против 20% при неосторожности. Однако наиболее важным выступает её влияние на определение размера самих доначислений.

3) Выше мы упомянули возможность скорректировать налоговые обязательства даже при умышленной оптимизации налогов, например, при сознательном включении в цепочку подконтрольной технической компании.

ИФНС учтёт реально понесённые на сделку затраты и предоставить вычеты в сумме уплаченного контрагентом НДС, но только если налогоплательщик раскроет реального исполнителя по сделке. В противном случае отказ в вычетах и расходах в полном объёме.

Для «неосторожных» налогоплательщиков условия мягче. В случае выявления реального исполнителя налоговый орган учтёт уплаченные ему суммы в качестве расходов и предоставит вычеты по НДС, если контрагент является его плательщиком. В иной ситуации расходы определяются расчётным методом, то есть исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Вычеты по НДС при этом не предоставляются.

Интересно, что ФНС настаивает на раскрытии реального исполнителя именно в ходе налоговой проверки. Закономерно возникает вопрос, а что же будет в ситуации, если налогоплательщик представит доказательства, раскрывающие фактического исполнителя, в ходе обжалования решения в вышестоящем органе или в суде? Полагаем, что этот вопрос разрешится только на практике. Но тем не менее, мы считаем, что такие доказательства должны быть учтены.

За того парня

Не оставила ФНС без внимания и ситуацию взаимодействия с контрагентами, оптимизирующими НДС, не подходящими под определение технической компании. Это, например, компания, которая ведёт реальную предпринимательскую деятельность, но сама пользуется услугами технических контрагентов для оптимизации налогов. Либо компания, которая формально имеет необходимые ресурсы, но встраивается в цепочку сделок для переноса налоговых рисков с основной компании.

Последствия неуплаты налога такими компаниями могут быть переложены на налогоплательщика при условии, что он знал о нарушениях своего контрагента.

Для доказывания факта осведомлённости налоговая служба в первую очередь рекомендует устанавливать подконтрольность таких контрагентов налогоплательщику либо согласованность действий с ними. Здесь имеет место попытка пресечь создание подконтрольных буферных компаний, наделённых необходимыми ресурсами, которые аккумулируют на себе риски взаимодействия с техническим контрагентами.

Помимо указанной ситуации, в отношении подобных контрагентов, письмо ФНС содержит следующий посыл:

Следует также учитывать, что получение выгоды налогоплательщиком может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Вероятно, здесь подразумевается, что налогоплательщик должен догадаться о нарушениях самостоятельного контрагента, поскольку тот предоставил ему очень низкие цены, получить которые можно лишь за счёт уклонения от уплаты налогов. Вывод неоднозначный, так как определение цены зависит от массы факторов, и отклонения от рыночного уровня могут быть обусловлены разными причинами.

Предполагаем, что на этой почве в будущем возникнет масса споров с налоговыми органами, ведь, по сути, налогоплательщик понесёт потери за выбор контрагента, предлагающего наиболее выгодные условия сотрудничества. То есть вполне нормальное желание бизнеса снизить затраты может стать наказуемым.

ФНС предлагает выход из ситуации: налогоплательщик может взыскать с контрагента убытки в виде недополученных вычетов. Однако на сегодня подобные судебные споры относятся к категории наиболее сложных, соответственно, предложенный механизм вряд ли заработает на одном уровне с административным ресурсом налоговой службы, позволяющем взыскать недополученные налоги напрямую с нарушителя.

Деловая цель

Статья 54.1 указывает, что основной целью сделки не может быть экономия на уплате налогов. В своих разъяснениях ФНС предлагает механизм определения основной цели через постановку вопроса: а совершил бы налогоплательщик такую сделку, если бы налоговые преимущества ему не были бы предоставлены?

В целом, новизны в этом подходе нет. Мы не раз указывали, что гарантией налоговой безопасности является понятная деловая цель, которая должна превалировать над налоговым эффектом.

Однако анализируемое письмо не просто говорит о необходимости деловой цели, оно повышает требования к ней.

Так, налоговая служба указывает на необходимость оценки конкретной операции и её деловой цели в совокупности с другими операциями налогоплательщика. То есть сама по себе операция может иметь понятную деловую цель, однако её сопоставление с другими операциями указывает на то, что выполнена она была преимущественно для получения налогового эффекта.

В качестве примера ФНС приводит ссылку на дело «Мон'дэлис Русь» (см. дело А11-6203/2016) В данном деле уплата процентов по долгу, возникшему из-за приобретения доли в организации, была переквалифицирована в перечисление прибыли. В отрыве от общего контекста ввоперация имела понятную деловую цель: приобреталась доля в ООО, высокая ценность которой не оспаривалась.

Однако при сопоставлении данной сделки с другими действиями других организаций налоговый орган доказал, что, в сущности, покупатель уже владел приобретаемым юрлицом, а значит, в сделке не было смысла. Кроме того, налоговый орган определил, что перечисленные денежные суммы, полностью соотносились с размером дивидендов, которые продавец доли распределил в пользу конечного бенефициара бизнеса. В результате суды пришли к выводу, что налоговая цель доминировала.

Искусственное дробление

ФНС выделяет три признака искусственного дробления:

отсутствие реальной самостоятельности субъектов группы, в том числе контроль финансовых потоков налогоплательщиком и отсутствие нормальных предпринимательских расходов;
использование общих работников и других ресурсов;
искусственное разделение единого производственного процесса, включая выполнение хоть и разных, но неразрывно связанных между собой процессов (видов деятельности), направленных на получение общего результата.

Ранее налоговый орган уже выделял данные признаки в числе прочих (см. Письмо ФНС РФ от 11 августа 2017 г. № СА-4-7/15895@), новые разъяснения акцентируют внимание на, так называемых, «снайперских» признаках, выявление которых практически гарантирует победу инспекции в суде.

Как определить сумму доначислений

Ещё один важный комментарий касается порядка определения суммы доначислений при выявлении искусственного дробления.

ФНС указывает, что при определении налоговых обязательств, будут учитываться не только совокупные доходы объединяемой группы, но и соответствующие расходы, уплаченный поставщикам НДС и суммы налогов, оплаченные в рамках применения спецрежимов. То есть в зачёт пойдёт всё то, что реально было уплачено.

Такая позиция поможет исключить возможные споры с зачетом и возвратом уплаченных налогов, в том числе теми налогоплательщиками, которые признаны несамостоятельными и подконтрольными по результатам претензий в искусственном дроблении бизнеса.

Ст. 54.1. НК РФ применяется при причинении ущербу бюджетам

Статья ст. 54.1. НК РФ направлена на поддержание баланса частных и публичных интересов (Определение КС от 29.09.2020 № 2311-О)

Налоговые последствия при реальности и нереальности операций

Толкование п.п. 1 и 2 ст. 54.1. НК РФ должно производиться в нормативном единстве с положением подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК, предусматривающим право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок

Нереальная операция не влечет налоговых последствий.

Реально совершенные операции оцениваются на предмет:

исполнения надлежащим лицом
действительного экономического смысла
наличие деловой цели

Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085).

Соотношение общих и специальных антиуклонительных норм

Общая норма против уклонения от уплаты налогов - ст. 54.1. НК РФ

Специальные нормы против уклонения от уплаты налогов:

ФПД
Правила трансфертного ценообразования
Правила тонкой капитализации
Правила определения цен сделок по Ценным бумагам

Ст. 54.1 НК применяется в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований (например, для выполнения установленных статьей 269 Кодекса показателей капитализации, для признания лица, имеющим фактическое право на доход и т.п.).

Исполнение обязательства надлежащим лицом

Пределы применения пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК

Пп. 2 п. 2 ст. 54.1. НК направлена на борьбу с формальным документооборотом, создаваемым «техническими» компаниями, не ведущими реальной предпринимательской деятельности, а сделка исполняется иным лицом.

Если сделка исполнена не контрагентом, то налогоплательщику отказывается в вычетах (ненадлежащие документы).

Определение налоговых последствий с учетом формы вины и подхода об определении действительного размера налогового обязательства (ДРНО)

Необходимость исключения формального подхода

Необходимо исключить формальный подход к оценке возможности исполнения обязательства контрагентом - необходимо предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.

Налоговым органам необходимо устанавливать как факт неисполнения обязательства надлежащим лицом, так и обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения налоговой обязанности либо знал или должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как «техническую» компанию, и об исполнении обязательства иным лицом.

Правила доказывания того, что контрагент не исполнял обязательство

Доказывание того, что контрагент не исполнял обязательство самостоятельно производится с учетом совокупности фактов о деятельности и активах контрагента

Установление и оценка умышленных действий налогоплательщиков, направленных на использование ими формального документооборота с участием «технических» компаний

Приоритет налоговых органов – выявлять умышленные действия налогоплательщиков

К форме умысла на уменьшение налогов приравнивается знание о вступление в отношение с «технической» компанией (это спорно).

Об умысле свидетельствует совокупность прямых и косвенных признаков.

Налоговые органы должны получать объяснения по всем фактам (включая повторные – при возникновении противоречий).

Необходимо эффективно использовать все мероприятия налогового контроля (осмотры, допросы, инвентаризации, выемки…)

Формальный подход не применять. Все обстоятельства оцениваются в совокупности.

Признаки умышленной неуплаты налогов

Признаками умышленной неуплаты налогов являются:

Обналичивание денежных средств
Возврат этих средств налогоплательщику или взаимозависимым, подконтрольным лицам

Об участии в налоговой схеме с 3-ми лицами свидетельствует подконтрольность этих третьих лиц налогоплательщику.

Признаки знания налогоплательщика об отношениях именно с «технической» компанией.

Такое знание оценивается с учетом положения раздела IV письма ФНС а также с учетом обстоятельств ведения переговоров. Переговоры и коммуникации с иным лицом (фактически исполнившим обязательство) свидетельствуют о знании о заключении договора с «технической» компанией.

Последствия встраивания «технической» компании в цепочку

При встраивании «технической» компании сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя.

Бремя доказывания размера операций с реальным исполнителем – на налогоплательщике. Такая информация должна быть представлена на досудебной стадии.

Расходы и вычеты по НДС определяются на основании документов, представленных налогоплательщиком и документов, полученных при налоговом контроле.

Непредставление налогоплательщиком сведений о фактическом исполнителе влечет отказ в налоговых вычетах по НДС и расходах по НП

Правила определения налогов, если налогоплательщик сам выполнил работы

Могут быть учтены расходы и вычета по НДС в отношении подтвержденных операций (при подтверждении размера затрат (с учетом п. 10).

Оценка обстоятельств, характеризующих выбор контрагента, в силу которых налогоплательщик должен быть знать о формальном документообороте с участием «технических» компаний

Применимость пп. 2 п. 2 ст. 54.1 к ситуациям, когда налогоплательщик не знал, но должен был знать, что контрагент - «техническая» компания

Доказывается не только неисполнение контрагентом обязательств, но также, должен ли был об этом знать налогоплательщик.

Устанавливается критическая совокупность обстоятельств, характеризующих контрагента как «техническую» компанию исходя из требований имущественного оборота.

Этот подход стимулирует к вступлению в отношения с реальными контрагентами.

Критерии оценки выбора контрагента

Стандарт осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого от его разумного участника в сравнимых обстоятельствах. Проверка (Пленум ВАС РФ от 30.07.2013 № 62):

деловой репутации,
возможность исполнения
платежеспособность

Реальная компания «оставляет следы»:

Известность на рынке;
Рекламирование
Репутация
Опыт
Исполненные контракты
Офис, промплощадка
Наличие субподрядчиков…

У технический компания нет истории ведения бизнеса и нет активов, за счет которых может быть удовлетворены имущественные требования.

Выбор такой компании не может быть объясним с деловой точки зрения.

Активная роль в сборе доказательств относительно выбора контрагента.

Выбор контрагента учитывается с учетом информации о его репутации и активах.

Необходимо учитывать предмет и цену сделки.

Следует исследовать в совокупности и взаимной связи, обстоятельства относительно заключения и исполнения сделки (включая недочеты в документах).

Необходимо учитывать информацию о контрагенте, размещаемую на сайте ФНС РФ (на момент совершения сделки).

Оценка возражений относительно не знал/не мог знать.

Степень предъявляемых требований к выбору контрагента различна для:

Системной/разовой сделки
Существенной/несущественной суммы сделки

Налоговые последствия если налогоплательщик должен был знать (но не знал) о технической роли контрагента и нет спора о факте несения расходов
1. 1. Если установлен реальный исполнитель

Вычет расходов и НДС производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах реального исполнителя

17. 2. Если невозможно установить реального исполнителя.

Если невозможно установить реального исполнителя то нет вычета по НДС.

По НП – применяется расчетный способ. Налогоплательщик доказывает размер понесенных расходов (с учетом информации о рыночных ценах, прошлых сделках или на основании заключения оценщика)

Действительный размер налогового обязательства устанавливается налоговым органом на основании имеющихся сведений и документов и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Взыскание убытков с контрагента

Если налогоплательщику отказано в вычетах, то налогоплательщик вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении.

Оценка субъективной стороны действия налогоплательщика (умысел – неосторожность)

Если сам создал схему (преследовал цель неуплаты налогов) либо знал о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (умысел)

Если поведение налогоплательщика не отвечало стандарту разумного поведения участника оборота (должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – применяется ответственность по п. 3 ст. 122 НК РФ (неосторожность)

Неосторожная форма вины допускает применение мер, смягчающих ответственность (пп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ).

Отсутствие вины

Если налогоплательщик проявил коммерческую осмотрительность, он не знал и не должен был знать о том, что поставщик «техническая» компания – отсутствует состав правонарушения.

При отсутствии вины налогоплательщик учитывает расходы и вычеты по НДС.

Наличие у контрагента цели неправомерного уменьшения налоговой обязанности по налогу на добавленную стоимость в связи с операциями, совершенными с налогоплательщиком

Отказ в вычете НДС, если налогоплательщик знал о неуплате НДС контрагентом

Общее правило (КС РФ): право налогоплательщика на налоговый вычет по НДС не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате налога на добавленную стоимость

Но при этом предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом.

Отказ в вычете НДС по счетам-фактурам реального контрагента возможен, только если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из противоправного поведения контрагента за счёт причинения ущерба бюджету РФ.

Знание о нарушениях доказывается через:

взаимозависимость
подконтрольность
согласованность действий, направленных на неуплату налога.

Получение выгоды может выражаться в установлении цены приобретения товаров (работ, услуг) в размере, который существенно ниже рыночной стоимости.

Изменение юридической квалификации операций

Реконструкция налоговых последствий при искажении правовой квалификации операций

При искажении правовой квалификации операций должна быть дана должная правовая оценка данным операциям на основе установления их подлинного экономического содержания с учётом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект

Налоговые последствия операций определяются исходя из надлежащей правовой квалификации этих операций (прикрываемых операций). Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Наличие альтернативного варианта достижения деловой цели не свидетельствует о злоупотреблении

Налогоплательщики вправе избирать вариант достижения результата экономической деятельности с учетом налоговых последствий, однако при реализации избранного варианта не должны присутствовать признаки искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Сам по себе факт получения отрицательного экономического результатам по сделке не может рассматриваться как свидетельствующий об отсутствии деловой цели.

Отличие ошибки в применимой норме НК РФ и искажения в учете квалификации операции

Методологическая или правовая ошибка, выражающаяся в неправильном применении норм права, повлекшая неверную квалификацию операций и оценку налоговых последствий их совершения, сама по себе не подлежит оценке в соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса.

Если налогоплательщиком, совершившим указанную ошибку, при этом не было допущено искажение в учете (отчетности) стоимостных, количественных и (или) иных параметров, характеризующих спорные операции и их экономическую суть (основание предоставления), то его действия, повлекшие неуплату или неполную уплату налога в результате такой ошибки, подлежат квалификации по пункту 1 статьи 122 Кодекса, а не по пункту 3 данной статьи.

Оценка основного мотива операции (критерий деловой цели)

Оценка наличия деловой цели.

Оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельный критерий оценки.

При оценке деловой цели, необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ.

Доминирующий налоговый мотив может иметь место при реализации решения, не свойственного деловой практике, и которое не может быть обосновано с точки зрения получения экономических выгод и предпринимательского риска (например, присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования), решения, принятого не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.

Оценка деловой цели совокупности операций

Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.

При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности, а именно была бы она совершена в отсутствие указанной совокупности, и не являлся ли налоговый мотив основным мотивом совершения той или иной операции и структурирования указанной совокупности операций, сделок,

Такая оценка допустима при условии, что указанная хозяйственная цель с позиции практики делового оборота могла быть достигнута иным образом без совершения спорной операции.

Оценка моделей ведения хозяйственной деятельности в рамках группы лиц, в которую входят налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы

Критерии выявлении злоупотреблений при дроблении бизнеса

При налоговой проверке налогоплательщика, входящего в группу лиц, в отношении которых осуществляется контроль одними и теми же лицами, необходимо оценивать, ведется ли налогоплательщиком и иными лицами соответствующая деятельность самостоятельно и на свой риск с использованием собственных достаточных трудовых, производственных и иных ресурсов.

По ряду факторов определяется ведется ли организационно единая деятельность, координируемая одними и теми же лицами, с задействованием общих материально-технических и (или) трудовых ресурсов и (или) средств индивидуализации от имени нескольких формально самостоятельных субъектов.

Правила доначисления налогов при выявлении «дробления бизнеса»

Доначисление сумм налогов осуществляется с целью возмещения ущерба бюджетам таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений. Это означает необходимость определения действительных налоговых обязательств налогоплательщика, При этом учитываются как вменяемые доходы, так и соответствующие расходы, налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, налоги, уплаченные в рамках специальных налоговых режимов.

При определении размера действительных налоговых обязательств по НДС сумма НДС исчисляется «изнутри» суммы выручки (учитывая, что цена содержит внутри НДС)

Свобода договора один из фундаментальных принципов гражданского права. Так, согласно п. 1 ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации свобода договора является одним из основных начал гражданского законодательства. При отсутствии и несоблюдении данного принципа невозможно полноценное становление, укрепление и развитие нормальных рыночных отношений.

Как известно статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплен принцип свободы договора. Это означает, каждая сторона договора, во-первых, вправе заключать договоры с любым контрагентом, во-вторых, стороны вправе добровольно включить в договор любые условия по своему усмотрению, в-третьих, стороны вправе избрать любую форму или тип договора. Исключение из этого правила составляют случаи, когда такие условия предписаны законодательством Российской Федерации.

Как мы понимаем, принцип свободы договора все-таки не безграничен и такая свобода имеет определенные рамки. Например, в силу статьи 422 Гражданского кодекса Российской Федерации включаемые в договор условия, безусловно, не должны противоречить законодательству и должны соответствовать обязательным правилам, установленным законам и иными правовыми актами, действующими в момент заключения такого договора.

Ограничение свободы договора

Свобода договора ограничена как нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, так и других законов, прежде всего Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ «О защите конкуренции» и Федеральным законом от 17 августа 1995 г. N 147-ФЗ «О естественных монополиях».

Например, Гражданский кодекс Российской Федерации устанавливает определенные обязательные условия, которые должны содержаться в том или ином виде договора. Иными словами, каждый договор должен содержать определенный набор атрибутов и условий, которые предписаны законом. Такие условия могут касаться как отдельных разновидностей договоров (коммерческой концессии, ренты, подряда и т.п.), так и целого класса договоров, например, публичных, присоединения.

Вышеуказанное соотносится также и с позицией Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении Конституционного Суда РФ от 23 февраля 1999 г. N 4-П. Конституционный суд РФ указал, что в качестве способов ограничения конституционной свободы договора на основании федерального закона предусмотрены, в частности, институт публичного договора, исключающего право коммерческой организации отказаться от заключения такого договора, кроме случаев, предусмотренных законом (статья 426 Гражданского кодекса РФ), а также институт договора присоединения, требующего от всех заключивших его клиентов-граждан присоединения к предложенному договору в целом (ст. 428 Гражданского кодекса РФ).

Наиболее характерными критериями для реализации принципа свободы договора являются заключенность и действительность договора. В силу п. 1 ст. 432 Гражданского кодекса Российской Федерации договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора. Под действительностью договора понимают несколько условий, к которым относятся: законность содержания договора, соблюдение предписанной законом формы, соответствие воли и волеизъявления, наличие определенного объема правосубъектности.

Могут ли стороны определять налоговые последствия сделки?

Вместе с тем возникает вопрос, возможно ли сторонам договора определять налоговые последствия такого договора. Например, пунктом 3 статьи 431.1 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплена возможность предусмотреть последствия недействительности сделки. Положения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации также предусматривают возможность установления некоторых последствий, связанных с процессуальными действиями сторон в случае признания недействительности такой сделки.

Вместе с тем, правовая свобода сторон в данной ситуации не распространяется на публичные правоотношения. В частности, согласно п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Аналогичная норма содержится и в пункте 3 статьи 431.1 Гражданского кодекса Российской Федерации, где указано, что соглашение сторон о применении частных последствий недействительности сделки не должно затрагивать интересов третьих лиц, а также нарушать публичных интересов.

Под публичными интересами, как известно, понимаются правоотношения, которые, во-первых, признаются государством, во-вторых, направлены на сохранение целостности государства и общества. Именно поэтому обязанность по уплате налогов находится в тесной взаимосвязи с публичными интересами.

Основная цель налоговых сборов обеспечение деятельности государства. Это также следует из определения, содержащегося в статье 8 Налогового кодекса Российской Федерации – налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Таким образом, взимание налогов – один из важнейших признаков государства и одновременно необходимое условие существование государства и общества в целом.

Аналогичной позиции придерживается и Конституционный суд Российской Федерации, который в Постановлении Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П указал, что налоговые платежи предназначены для обеспечения расходов публичной власти).

Кроме того, в Постановлении Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» суд разъяснил, что в обязанности по уплате налогов воплощен публичный интерес всех членов общества.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Таким образом, мы видим, насколько серьезное отношение показывает законодатель к обязанности по уплате налогов и сборов. Об этом, в частности, свидетельствует конституционное закрепление отношений по поводу установления и взимания налогов и сборов.

Налоговые последствия не могут зависеть от воли договаривающихся сторон и действуют в силу положений Налогового кодекса

Из вышеуказанного следует, что налоговые последствия не могут зависеть от воли договаривающихся сторон и действуют в силу положений Налогового кодекса Российской Федерации. Это также прослеживается в результате совокупного анализа положений Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно статьи ст. 44 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. При этом согласно статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Таким образом, обязанность по уплате налогов законодательство связывает не с гражданско-правовыми сделками, а непосредственно с финансово-хозяйственными операциями, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете.

Налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции

Аналогичный подход представлен в пункте 9 Информационного письма от 17 ноября 2011 г. N 148 Высший Арбитражный Суд РФ. Так, ВАС РФ указал, что по смыслу ст. 54 Налогового кодекса РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе по совокупности совершенных в этом периоде названных операций.

Таким образом, налоговые последствия, во-первых, не зависят от воли субъектов гражданских правоотношений, во-вторых, возникают в силу публично-правовых интересов, определенных налоговым законодательством, в-третьих, не могут изменяться напрямую в результате использования гражданско-правовых инструментов.

Вместе с тем, стороны при заключении сделок не лишены права использовать ту юридическую конструкцию, которая, по их мнению, наиболее отвечает сложившимся правоотношениям. При этом при дальнейшей оценке заключенного такими сторонами договора во внимание будут приниматься содержание договора и действительная воля сторон, исходя из чего уже будут применяться соответствующие положения законодательства.

Таким образом, хотя стороны напрямую не вправе изменять гражданско-правовые последствия, но могут делать это косвенно, осуществляя выбор наиболее подходящей для них формы и вида договора, что допускается в силу пунктов 2-4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При оценке налоговых последствий применяется принцип налоговой экономии

Данный принцип напрямую не закреплен законодательно, однако уже давно сформулирован в судебной практике и успешно применяется. В частности, в соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности достоверны.

Таким образом, стороны договора могут избрать такую форму договора и такой способ сотрудничества, который позволит наиболее эффективно использовать финансовые ресурсы и в то же время обеспечит надлежащее исполнение обязательств, связанных с уплатой налогов.

При этом любой договор не должен противоречит принципу экономической обоснованности налога, любая операция должна быть документа подтверждена. Данный принцип закреплен в Налоговом кодексе Российской Федерации. Так, в силу пункта 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Однако при избрании необходимой формы сделки стороны должны вести себя добросовестно и проявить должную осмотрительность. Осмотрительность в этом случае также включает в себя и юридическую грамотность, поскольку избрание такой формы договора, которая повлечет возникновение убытков в будущем, будет зависеть от предварительного анализа судебной практики, связанной с налоговыми последствиями, возникающими при исполнении такого договора.

Налоговые органы имеют право по иному квлифицировать сделки, характер деятельности или статус налогоплательщика

Если форма сделки, исполняемой сторонами, не будет соответствовать фактическим отношениям, которые возникли между ними, то к такой сделке будут применяться те налоговые последствия, которые соотносятся с реальной волей сторон, существом и характером сделки. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы имеют право иной юридической квалификации сделки, характера деятельности, статуса налогоплательщика.

Такая квалификация зачастую носит достаточно субъективный характер и конечное решение о том, какие налоговые последствия должны быть применены, всегда принимает судом. При этом в большинстве возникающих споров применяется уже сложившаяся судебная практика, которая и берется за основу.

Пытаясь избрать необходимые налоговые последствия гражданско-правовых договоров за счет реализации принципа свободы договора, следует учитывать, что такой способ налоговой оптимизации является наиболее спорным элементом налогового планирования, поскольку налоговый орган наделен правом переквалифицировать заключенный договор, доначислив причитающиеся налоги и сборы.

Свобода договора в то же время ограничивается и налоговыми рисками, в частности, в отношении цены договора. Согласно ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации цена договора может быть ограничена только на основании закона. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит прямого указания на возможность ограничения цен, вместе с тем, цены по некоторым сделкам косвенно ограничиваются в результате закрепления в статье 40 Налогового кодекса Российской Федерации права на проверку применения цен по сделкам.

Должная осмотрительность при выборе контрагентов

Свобода договора также ограничивается требованием о проявлении должной осмотрительности при выборе контрагентов. В соответствии с пунктом 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» каждая сторона вправе заключать договор с любым лицом по своему усмотрению, однако отсутствие должной осмотрительности может повлечь наступление негативных правовых, в том числе и налоговых, последствий.

Таким образом можно говорить о том, что стороны хотя и свободны в выборе контрагентов, определении формы договора и включении необходимых условий в него, однако в силу положений налогового законодательства должны придерживаться определенных требований к совершаемых сделкам. Соблюдение таких требований хотя прямо и не предписано гражданским законодательством, однако необходимо для успешного осуществления предпринимательской деятельности. При этом стороны договора не вправе напрямую использовать свободу договора для изменения налоговых последствий, однако вместе с тем могут выбрать такую правовую конструкцию, которая будет в большей степени отвечать их экономическим интересам за счет снижения налоговой нагрузки.

Если статья была полезна для вас, подпишитесь на наши группы в соц. сетях и порекомендуйте Прайм лигал друзьям, коллегам и знакомым.

Читайте также: