Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять

Опубликовано: 29.04.2024

Первая часть НК РФ

Раздел I. Общие положения

Раздел II. Налогоплательщики и плательщики сборов. Налоговые агенты. Представительство в налоговых правоотношениях

Раздел III. Налоговые органы. Таможенные органы. Финансовые органы. Органы внутренних дел. Ответственность налоговых органов, таможенных органов, органов внутренних дел, их должностных лиц

Раздел IV. Общие правила исполнения обязанности по уплате налогов и сборов

Раздел V. Налоговая декларация и налоговый контроль

Раздел VI. Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Раздел VII. Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц

Вторая часть НК РФ

Раздел VIII. Федеральные налоги

Утратила силу с 1 января 2010 года. - Федеральный закон от 24.07.2009 N 213-ФЗ (Статьи 234-245)

Раздел VIII.1. Специальные налоговые режимы

Раздел IX. Региональные налоги и сборы

Раздел X. Местные налоги

Глава 7. Объекты налогообложения

Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ в пункт 1 статьи 38 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2007 г.

Согласно Федеральному закону от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ, вступающему в силу с 1 января 2005 г., до введения в действие глав части второй настоящего Кодекса о налогах и сборах, предусмотренных пунктом 7 статьи 1 названного Федерального закона, ссылки в пункте 1 статьи 38 настоящего Кодекса на положения Кодекса приравниваются к ссылкам на акты законодательства Российской Федерации о соответствующих налогах, принятые до дня вступления в силу названного Федерального закона

1. Объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй настоящего Кодекса и с учетом положений настоящей статьи.

2. Под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

3. Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

4. Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

5. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы о нарушении конституционных прав статьей 39 в системной связи с абзацем четвертым пункта 2 статьи 11 настоящего Кодекса см. Определение Конституционного Суда РФ от 6 июня 2002 г. N 116-О

1. Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

2. Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса.

3. Не признается реализацией товаров, работ или услуг:

1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;

8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации;

9) иные операции в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

2. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения предусмотренные пунктом 3 настоящей статьи, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг

3. В случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

4. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

5. Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

6. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.

При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

7. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

8. При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.

9. При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно Федеральному закону от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" до введения в действие соответствующих глав части второй Кодекса, в которых предусмотрено налогообложение финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг, положения, предусмотренные пунктом 10 настоящей статьи, не применяются при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и ценных бумаг

10. При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

11. При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

12. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 настоящей статьи.

13. При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

14. Положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций".

В соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

1. Доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Российской Федерации или к доходам от источников за пределами Российской Федерации в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" настоящего Кодекса.

2. Если положения настоящего Кодекса не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяется доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.

2. Не признаются дивидендами:

1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;

2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;

3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.

3. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Обладая широким спектром прав и полномочий, налоговые органы нередко злоупотребляют своей властью. Случаи повторного начисления и взыскания долгов, неправильного расчета штрафов и пеней, несанкционированного изъятия документов и даже откровенного вымогательства давно стали повседневной российской практикой. Чтобы избежать подобных нарушений, налогоплательщики должны хорошо знать, какими полномочиями обладают налоговые инспекторы, и не позволять им злоупотреблять властью. О том, как это сделать, и пойдет речь дальше.

Основные полномочия налоговых органов

Права налоговых органов РФ закреплены в 31-й статье Налогового кодекса. Сейчас эта статья действует в редакции Федерального закона №137 от 27 июля 2006 года. Первая часть статьи закрепляет 15 основных полномочий налоговых органов:

Собирать с налогоплательщиков документы для расчета и уплаты сборов.
Проверять деятельность фирм и компаний в части начисления и уплаты налогов (в частности, контролировать банковские организации).
Изымать документы налогоплательщика в ходе проверок, если есть подозрения в фальсификации бумаг или других махинациях.
Вызывать плательщиков в налоговую инспекцию для дачи пояснений по уплаченным налогам.
Арестовывать имущество и счета, приостанавливать операции по ним.
Осматривать любое имущество налогоплательщика, которое помогает ему извлекать выгоду.
Самостоятельно рассчитывать суммы налогов к уплате.
Требовать устранения любых нарушений в уплате.
Штрафовать, взыскивать недоимки и пени.
Требовать в банках документы об уплате налогов любыми плательщиками.
Привлекать к своей работе сторонних экспертов, специалистов и переводчиков.
Вызывать любых свидетелей, чьи показания могут помочь с начислением и уплатой налогов.
Ходатайствовать об отзыве и аннулировании лицензий должников на право хоздеятельности.
Подавать иски в суды различных инстанций на взыскание с должников пеней, штрафов, компенсации ущерба государству, расторжение инвестиционных кредитных договоров и пр.
Повторно требовать уплаты штрафов, пеней и недоимок, которые ранее были признаны безнадежными, т.е. не подлежащими взысканию.

В Кодексе отдельно оговаривается, что налоговые органы имеют право производить любые другие действия, если они не противоречат тексту документа. Кроме того, указанные полномочия осуществляются в отношении плательщиков не только налогов, но и страховых взносов.

Виды налогового контроля

В соответствии с российским законодательством, налоговые органы имеют право контролировать налогоплательщиков на всех этапах их деятельности. В зависимости от времени и оснований проведения выделяется три вида контроля:

предварительный (направлен на предупреждение налоговых нарушений);
оперативный (призван пресечь нарушения на этапе текущей хозяйственной деятельности предприятия);
последующий (помогает выявлять нарушения пост-фактум на основе итоговых отчетов).

На каждом этапе контроля налоговые органы могут проводить комплексные и тематические мероприятия, сплошные и выборочные выемки документов, камеральные и выездные проверки, плановые и внезапные осмотры с привлечением сторонних экспертов, инвентаризацию имущества и прочие мероприятия, описанные в Налоговом кодексе.

Типы налоговых проверок

Безусловно, налоговые проверки являются самым распространенным видом деятельности налоговых инспекторов. Именно на выездных и камеральных мероприятиях зиждется их работа. В чем же отличие этих типов проверок?

Камеральные налоговые проверки

Это обычная для текущего контроля форма налоговых проверок. Последовательность действий при камеральных проверках регулируется статьей 88 НК РФ. В рамках таких мероприятий налоговики могут выполнять следующие действия:

проверять декларации, отчеты и другие документы, поданные налогоплательщиком, на предмет ошибок и нестыковок;
устанавливать, насколько сведения из этих документов соответствуют информации, имеющейся у самого налогового органа;
контролировать правильность исчисления налоговой базы и других арифметических подсчетов;
разрешать или запрещать запрашиваемые налоговые вычеты и льготы.

То есть основная задача камеральной проверки – проконтролировать текущую деятельность налогоплательщика на основе представленных им документов. Такой тип контроля не подразумевает выезд на место налоговых инспекторов, осмотр помещений, инвентаризацию имущества и т.д.

Выездные налоговые проверки

Это более сложная и эффективная форма налогового контроля над деятельностью предприятий-налогоплательщиков и налоговых агентов. Порядок выездных проверок регламентируется статьей 89 Налогового кодекса. В рамках такого контроля налоговые инспекторы могут осуществлять следующие действия:

выезжать на основное место деятельности налогоплательщика;
осматривать помещения и имущество, с помощью которого предприниматель извлекает выгоду;
проводить инвентаризацию этого имущества;
проверять любую документацию, связанную сразу с несколькими видами налогов и сборов;
назначать экспертизы, привлекать переводчиков.

Соответственно, выездная проверка проводится на месте деятельности налогоплательщика. В исключительных случаях ее могут перенести в здание налогового органа.

К сведению! Выездная проверка может длиться от двух месяцев до полугода. Однако инспекторы могут приостанавливать ее ход на время истребования документов от налогоплательщика и других органов, проведения экспертиз и перевода документов с иностранных языков.

Другие действия для налогового контроля

Помимо камеральных и выездных проверок, которые по сути являются комплексом действий, налоговые органы могут проводить отдельные мероприятия для контроля налогоплательщиков. К таким действиям относятся:

осмотры помещений и территорий, а также имущества и документов налогоплательщика;
инвентаризация имущества;
истребование и выемка бумаг и предметов;
вызов налогоплательщика в инспекцию для дачи объяснений;
допрос свидетелей;
привлечение экспертов.

Все эти действия могут производиться как по отдельности, так и в составе камеральных и выездных налоговых проверок.

Условия проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов

К полномочиям ФНС относится проведение проверок относительно действий по исчислению и уплате налоговых обязательств, которые обоснованы осуществлением сделок, субъектами которых являются взаимозависимые лица.

Данный вид проверок относится к мероприятиям специального значения, направленным на выполнение функций контроля за налогообложением.

Проверка полноты исчислений и уплаты налогов, осуществляемая ФНС, в качестве представителя органов исполнительной власти, осуществляется при условии предоставления плательщику уведомления о перечне контролируемых сделок, а равно и в результате извещения территориальных органов, которые наделены правом на проведение выездных проверок.

Порядок проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов

Наличие уведомления о контролируемой сделке, а также получение извещения о проверке точно определенной сделки, подлежащей контролю, является основанием для выполнения проверочных мероприятий со стороны ФНС.

Срок, в пределах которого сделки могут быть подвергнуты контролю, является ограниченным.

Законодателем установлена граница такого периода, которая не может составлять более 3 лет.

В качестве контрольного значения для проведения мероприятия, используются три года, предшествующие периоду вынесение решения, во исполнение которого такая проверка будет проведена.

Права и обязанности лица, проводящего проверку полноты исчисления и уплаты налогов

Контролирующие органы, действующие в лице своих представителей, наделены правом проведения мероприятий, связанных с проверкой сделок, которые были проведены не позднее, чем три календарных года, до того года, в котором было принято решение по проведению проверки.

Акт налоговой проверки должен содержать данные о контролируемых сделках, доходах и расходах от них, независимо от того, когда они были совершены, но при условии, что их срок не более 3 лет.

Работники ФНС имеют возможность использовать весь спектр документации, требуемой для установления правильности или определения ошибки в определении размера и уплаты возникших обязательств.

Основания для проведения проверки полноты исчисления и уплаты налогов

Акт проверки подготавливается после выполнения всего спектра мероприятий, которые были запланированы распоряжением о ней. В основании проверки может лежать:

наличие уведомления об осуществлении сделок, подлежащих контролю. Такое сообщение исходит от налогоплательщика и является его обязанностью;
существование извещений, имеющих информацию, полученную в результате проведения проверочных мероприятия, свидетельствующую о проведении сделок, о которых не было заявлено;
установление факта сделки в результате повторных выездных мероприятий.

В качестве периода проверки необходимо понимать время, отсчет которого начинается днем принятия решения, на основании которого она проводится и день, в который выдан акт налоговой проверки, свидетельствующий о ее окончании.

Весь срок проведения мероприятия не может быть более полугода. Существуют исключительные случаи, когда ФНС продлевает срок до года.

Основания и порядок продления проверки полноты исчисления и уплаты налогов

По общему правилу, срок проверки, проведение которой осуществляется ФНС, не может превышать полугода. Существуют исключительные случаи, при наличии которых такой срок увеличивается и может достичь года.

Увеличение оформляется решением руководящего состава ФНС или органов, осуществляющих исполнительную власть.

В качестве оснований для увеличения периода может выступить необходимость истребования данных у госорганов иностранных государств, потребность в проведении экспертных действий, переводов документации и т.д.

Результаты проверки

Итоги, которые подводятся ФНС по результатом проверочных мероприятий, находят свое отражение в документальной форме, которой является акт налоговой проверки.

При наличии полной обоснованности исчисления и выплаты обязательств по налогам, результаты проверки не будут содержать положений об установлении ответственности, а лишь установят факт проведения сделок.

В противном случае могут быть определены факты, в которых плательщик налогов стал обладателем необоснованного обогащения. Причиной тому может стать уменьшение объема базы налогообложения, за счет «игры» с ценой.

Оценивая степень нарушения, ФНС может осуществить доначисление налога и обязать субъект проверки осуществить выплату в определенный срок.

Права и обязанности лица, в отношении которого проводилась проверка

Наиболее значимой обязанностью компаний, в отношении которых назначена проверка, является допуск сотрудников ФНС к документальной базе и предоставление необходимых материалов, касающихся сделок, находящихся под контролем.

Предприятия наделены правом обжаловать акт налоговой проверки, в случае несогласия с его результатами, что осуществляется в рамках досудебного урегулирования или осуществления правосудия.

Акт проверки

По факту проведения проверочных действий, со стороны ФНС издается акт. Данный документ имеет определенную форму, образец которой установлен локальными актами налоговых органов.

Результаты, указанные в акте, могут быть обжалованы. Если такое обжалование не проведено, то со стороны предприятия возникает обязанность по исполнению предписаний.

Как правило, налоговый орган, издавший акт налоговой проверки, может провести доначисление налога с вменением обязанности по их уплате.

«Клерк» Рубрика Налоги, взносы, пошлины

Пунктом 1 статьи 40 части первой НК РФ предусмотрено, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Вместе с тем необходимо учитывать, что налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

между взаимозависимыми лицами;
по товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

В связи с этим, если организация, предоставляя отдельным категориям покупателей скидки при продаже им товаров (работ, услуг), допускает отклонение более чем на 20% от уровня цен, применяемых по идентичным товарам в пределах непродолжительного времени, то это является основанием для проведения налоговыми органами проверки на предмет соответствия применяемых организацией цен рыночным.

Порядок определения среднего уровня цен, применяемого для указанных целей сравнения определен письмом УМНС по городу Москве от 7 февраля 2002 года №26-12/05930, которым рекомендован расчет сложившейся в ходе хозяйственной практики налогоплательщика средневзвешенной рыночной цены идентичных (однородных) товаров в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункта 3 статьи 40 НК РФ сравнение этой средневзвешенной рыночной цены с конкретной ценой сделки (в том числе складывающейся из цен товаров в каждой партии дает основание налоговым органам для возможного уточнения налогооблагаемой базы, если это отклонение превышает 20 процентов в ту или иную сторону.

Другими словами, налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней только в случаях, если цены на товары (работы, услуги) по таким сделкам отклоняются более чем на 20% от средневзвешенного уровня цен на идентичные (однородные) товары (работы, услуги).

При этом используется следующий порядок расчета средневзвешенной цены:

Формула расчета средневзвешенной цены :

Средневзвешенная цена = P1 x X1 + P2 x X2 + . + P N x X N ,

где X1, X2 . X N - цены, по которым продавались партии идентичных (однородных) товаров в течение непродолжительного периода времени (например, квартала);

P1, P2 . P N - «вес» товаров, проданных по соответствующим ценам.

«Вес» товаров, проданных по определенной цене, определяется как отношение числа товаров, проданных по определенной цене, к общему числу проданных в течение непродолжительного периода времени (квартала) товаров.

Пример.

В течение непродолжительного периода времени (квартала) организация продала 14 крышек тремя партиями с разными ценами (таблица).

Товар

Количество (штук)

Цена без НДС

Цена за 1 штуку

Средневзвешенная цена = 64 рубля x 5/14 + 70 рублей x 6/14 + 80 рублей x 3/14 = 69 рублей.

Если отклонение цены одной крышки хотя бы в одной партии крышек от средневзвешенной цены составляет более 20 процентов, налоговый орган вправе проконтролировать цены для целей налогообложения.

Допустимое отклонение от средневзвешенной цены в данном случае составляет 13 рублей (69 рублей. x 20%).

В нашем примере отсутствует недопустимое отклонение (свыше 20%) цен товаров (крышек) во всех трех партиях от средневзвешенной цены, следовательно, налоговый орган не вправе осуществлять контроль за правильностью применения цен по данным сделкам.

В противном случае для последующего налогового контроля необходимо определить рыночную цену на эти товары в соответствии с порядком, изложенным в пунктах 4-11 статьи 40 части первой НК РФ. При этом корректировке в целях доначисления налогов и пеней будут подлежать только те цены, которые окажутся ниже рыночной цены (при условии, что эти цены отклоняются от рыночных более чем на 20%).

В соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Таким образом, при определении рыночных цен на товары учитываются скидки, вызванные маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки.

При этом необходимо иметь в виду, что в пункте 3 статьи 40 НК РФ приведен неисчерпывающий список элементов маркетинговой политики. То есть в рамках маркетинговой политики возможно предоставление и индивидуальных скидок новым потребителям и каких-либо иных скидок.

Письмом УМНС по городу Москве от 21 ноября 2001 года №03-12/53672 разъясняется порядок обоснования применения организацией скидок. В частности, указывается, что организации необходимо документальное подтверждение всех существенных обстоятельств, принимаемых во внимание при установлении ценовой политики, проводимой в рамках маркетинговой политики.

Установленные организацией цены и размеры скидок с цены после их обоснования (с проведением соответствующих расчетов) должны быть закреплены в специальных внутренних документах, составляемых при оформлении маркетинговой политики как составной части учетной политики. К ним могут относиться такие организационно - распорядительные документы, как приказ или распоряжение руководителя организации, а также прайс - листы.

О суде

Об отдельных вопросах применения статьи 40 Налогового кодекса РФ

(статья опубликована в журнале "Экономическое правосудие на Дальнем Востоке" № 5 2007 года)

В соответствии со ст. 424 ГК РФ цена товаров, работ и услуг хозяйственных договоров определяется соглашением сторон. Вместе с тем ст. 40 НК РФ предусмотрено право налогового органа осуществлять контроль за правильностью применения налогоплательщиками цен по сделкам. Однако данным правом налоговый орган может воспользоваться только в случаях, предусмотренных указанной нормой.

Так, согласно п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях:

1) между взаимозависимыми лицами, которыми для целей налогообложения в соответствии со ст. 20 НК РФ признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лицу, а именно когда

а) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%;

б) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению (указанное подчинение может быть определено как в силу действующих законодательных актов, так и уставными документами организаций, положениями и должностными инструкциями);

в) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Вместе с тем суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п.1 ст. 20 НК РФ, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Так, согласно п. 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71 юридическое лицо и его руководитель с учетом конкретных обстоятельств могут быть признаны взаимозависимыми лицами в смысле ст. 20 НК РФ.

По делу № А17-2238/5-2005 постановлением ФАС Волго-Вятского округа признаны взаимозависимыми общество и его руководитель Малышев В.В., который приобрел у общества трехкомнатную квартиру по договору купли-продажи от 30.09.02 по стоимости, заниженной более чем на 20% от рыночной стоимости реализованной квартиры.

По делу № Ф03-А51/04-2/2073 постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.08.04 признано наличие взаимозависимости между организациями ООО «Большой Камень», ЗАО «Фокинская Компания», 000 «Бут-Рутэкс», являющимися участниками совместных сделок. Судами установлено, что ЗАО «Фокинская компания» является 100% учредителем своего контрагента ООО «Большой Камень», ООО «Большой Камень» является контрагентом ЗАО «Фокинская компания», генеральный директор ООО «Бут-Рутэкс» является одним из учредителей и генеральным директором ЗАО «Фокинская компания», ООО «Бут-Рутэкс» на основании договора комиссии № АО 1/400 от 06.01.97 по поручению и за счет ЗАО «Фокинская компания» в качестве комиссионера в спорный период совершало сделки.

2) по товарообменным (бартерным) операциям, оформленным договорами мены либо иными договорами, условия которых предусматривают обмен равными по стоимости товарами (работами, услугами).

Вместе с тем необходимо учитывать, что сделки, в которых исполнение обязательства осуществляется в форме зачета встречного требования либо предусматривают оплату работ или услуг товарами и наоборот, не подпадают под категорию товарообменных операций.

Не может быть применена данная норма как основание для осуществления налогового контроля и в случае прекращения обязательств путем принятия отступного.

Существующая судебная практика показывает, что налоговые органы, как правило, не используют данное основание для осуществления контроля за правильностью определения цены сделки.

3) при совершении внешнеторговых сделок.

Осуществляя контроль за полнотой исчисления налогов по внешнеторговым сделкам, необходимо руководствоваться определением внешнеэкономической сделки, содержащимся в ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеэкономической деятельности», под которой понимается сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при её осуществлении денежных и (или) иных платежных средств. В свою очередь, под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли, осуществляемой в виде импорта и (или) экспорта товаров.

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Указанное основание наиболее часто применяется налоговым органом при осуществлении контроля за ценой товара, работ и услуг. Вместе с тем действующим налоговым законодательством, принятыми ведомственными актами не установлен порядок определения уровня цен, применяемых налогоплательщиком. По вопросу порядка определения уровня цен высказываются разные мнения, но наиболее распространенным является определение колебания уровня цен с использованием средней (средневзвешенной) цены реализации товаров (работ, услуг).

Необходимо также учитывать, что если налогоплательщик использует заниженные или завышенные цены, совершая разовую сделку, то основание для контроля цены сделки отсутствует.

При определении непродолжительного периода времени применения налога плательщиком пониженного (повышенного) уровня цен следует руководствоваться п. 5 письма Президиума Высшего Арбитражного суда РФ от 17 марта 2003 г. № 71, согласно которому непродолжительным периодом времени можно считать один месяц.

Вместе с тем, проверяя правильность доначисления налогов, пени, произведенного налоговым органом в порядке ст. 40 НК РФ, следует учитывать, что в сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В связи с чем законодателем п. 1 ст. 40 НК РФ закреплено общее правило, согласно которому для целей налогообложения принимается цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню цен. Поэтому при наличии обстоятельств, предусмотренных п. 2 ст. 40 НК РФ, налоговый орган вправе доначислить налоги и пени в порядке, предусмотренном данной статьей, только на основании мотивированного решения. Данное решение должно содержать выявленные налоговым органом обстоятельства, позволившие усомниться в правильности применения цены сделки, и обстоятельства, подтверждающие выводы налогового органа.

Так, постановлением ФАС Московского округа от 22.01.07 по делу №КА-А41/13550-06 оставлены без изменения решение суда первой инстанции и постановление арбитражного апелляционного суда, которые признали недействительным решение налогового органа о доначислении налога на добавленную стоимость, поскольку последний не обосновал и не представил в подтверждение своих доводов доказательства тому, что примененные обществом цены по сделкам не соответствуют уровню рыночных цен и отклоняются от рыночных более чем на 20%.

Недоказанность налоговым органом отклонения более чем на 20% в сторону повышения или понижения цены реализации недвижимого имущества, примененной самим налогоплательщиком, явилась одним из оснований для признания недействительным решения налогового органа по делу № А56-14850/2006 ФАС Северо-Западного округа (постановление от 02.03.07).

По делу № Ф03-А16/04-2/4100 от 09.02.05 ФАС Дальневосточного округа обращено внимание на то, что для осуществления контроля за полнотой исчисления налогов в случае, указанном в подп. 4 п. 1 ст. 40 НК РФ, необходимо наличие отклонения цены товара, примененной стороной по сделке более чем на 20%. Отклонение цены товара на 20% не является основанием для применения указанной нормы.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ, при наличии оснований, указанных в п. 2 ст. 40 НК РФ, когда цены товаров, работ и услуг, примененных сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), налоговый орган доначисляет налоги и пени, рассчитанные таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. В свою очередь, рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:

· сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

· потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

· истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

· маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

· реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления сними потребителей.

Понятие рыночной цены товаров (работ, услуг) дано в п. 4 ст. 40 НК РФ, согласно которому рыночной признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В свою очередь, рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.

Анализ положений ст. 40 НК РФ позволяет определить три законодательно установленных метода расчета рыночных цен:

· метод определения цены по идентичным (однородным) товарам (информационный метод),

· метод цены последующей реализации, затратный метод.

Применение данных методов налоговым органом должно производиться последовательно. При этом применение последующего метода допустимо только при невозможности использования предыдущего.

Используя первый метод определения цены товара, необходимо учитывать, что к идентичным товарам относятся товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

В свою очередь, однородными (п. 7 ст. 40 НК РФ) признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. Устанавливается также качество товаров, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

В силу п. 11 ст. 40 НК РФ достоверными признаются только два источника информации о рыночных ценах, которые могут быть использованы при применении первого метода расчета рыночной цены: официальные источники информации и биржевые котировки. Однако законодатель не дает разъяснений относительного того, что следует понимать под официальными источниками информации о рыночных ценах. По этой причине судебная практика, сложившаяся по вопросу отнесения тех или иных документов к официальным источникам информации о ценах, достаточна противоречива. При рассмотрении споров в качестве официальных источников информации суды неоднозначно подходят к принятию в качестве таких источников справок государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование, торгово-промышленных палат.

По делу № А72-12874/05-7/715 ФАС Поволжского округа признано неправомерным применение налоговым органом при доначислении налогов и пени на основании ст. 40 НК РФ информации, представленной Ульяновской торгово-промышленной палатой, поскольку последняя не содержала сведения достаточного объема о рыночных ценах на идентичный товар и выглядела в виде прайс-листа, заимствованного с сайта ЗАО.

По делу № Ф03-А73/06-2/3539 ФАС Дальневосточного округа признано неправомерным применение налоговым органом информации, содержащейся в письме отдела экономического развития администрации Нанайского муниципального района Хабаровского края, поскольку данный источник не относится к официальным источникам в смысле п. 11 ст. 40 НК РФ, а представленная информация содержала сведения о средней цене реализации товара, сложившейся в районе, и не позволяла определить идентичность товара.

Постановлением ФАС Восточно-Сибирского округа от 12.09.04 № А78-5802/03-С2-17/381-Ф02-2869/04-С1 признано правомерным использование налоговым органом при анализе соответствия цен по сделкам информации по ценам на лесоматериалы, разработанной Союзом лесопромышленников и лесоэкспортеров России с участием поставщиков лесобумажной продукции, согласованной на совещании с участием представителей ГТК РФ, Минэкономразвития РФ, Министерства промышленности РФ и Всероссийского научно-исследовательского конъюнктурного института (ВНИКИ). Суд установил, что предоставленная информация содержит описание товара, коммерческие условия поставки и в наибольшей степени соответствует условиям сделки.

Кроме того, необходимо учесть и то, что Федеральным законом от 9 июля 1999 г. № 154-ФЗ были внесены изменения в п. 12 ст. 40 НК РФ и исключены положения, согласно которым при определении и признании рыночной цены товара налоговыми органами могла быть использована информационная база органов государственной власти и местного самоуправления.

Анализ сложившейся судебной практики свидетельствует о том, что обязательными условиями принятия информации о ценах на товары, полученной из официального источника, являются достоверность и проверяемость сведений о заключенных на момент реализации товара сделках с идентичными (однородными) товарами в сопоставимых условиях в определенный период.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, впоследующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

На практике метод цены последующей реализации и затратный метод очень редко применяются налоговыми органами, поскольку требуют установления значительного числа компонентов, необходимых для определения рыночной цены товара.

Всё вышеизложенное свидетельствует о том, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ и услуг для целей налогообложения, предусматривает по сути условные методы расчета налоговой базы и в соответствии с Определением Конституционного суда РФ от 4 декабря 2003 г. № 441-0 является средством регулирования налоговых правоотношений, направленных на обеспечение безусловного выполнения всеми физическими и юридическими лицами обязанности платить законно установленные налоги, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и применяется только тогда, когда есть основание полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

Вместе с тем отсутствие в ст. 40 НК РФ четких положений, устанавливающих порядок определения уровня цен, раскрывающих понятия «официальный источник информации», «непродолжительный период времени», являются факторами, влияющими на возникновение споров между налоговыми органами и налогоплательщиками.

Читайте также: