Налоговые активы и налоговые обязательства взаимозачет

Опубликовано: 14.05.2024

Этап 1. Перенос остатков на активных и пассивных счетах в ведомость расчета

Варианты формы ведомости расчета отложенных налогов
Порядок заполнения ведомости расчета отложенных налогов

Этап 2. Определение налоговой базы активов и обязательств

Налоговая база
Алгоритм анализа счетов баланса на предмет выявления активных и пассивных остатков, по которым может возникнуть временная разница

Этап 3. Расчет временных разниц
Этап 4. Расчет отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов
Этап 5. Признание отложенных налоговых активов
Этап 6. Взаимозачет между отложенными налоговыми обязательствами и отложенными налоговыми активами
Этап 7. Отражение отложенных налоговых обязательств или отложенных налоговых активов в бухгалтерском учете

Правила отнесения на финансовый результат и добавочный капитал
Отражение отложенных налоговых обязательств
Отражение отложенных налоговых активов

Этап 8. Признание отложенных налоговых активов, зависящих от будущей прибыли

Расчет отложенных налогов в отношении резервов на возможные потери

Налоговые резервы
Резервы на возможные потери по Указанию № 2732-У
Резервы на возможные потери по Указанию № 1584-У
Списание активов за счет РВП

Расчет отложенных налогов в отношении процентов по предоставленным денежным средствам
Расчет отложенных налогов в отношении процентов по привлеченным денежным средствам
Расчет отложенных налогов по предоставленным денежным средствам, оцениваемым по справедливой стоимости

Учет по справедливой стоимости через прочий совокупный доход
Учет по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Расчет отложенных налогов по привлеченным денежным средствам, оцениваемым по справедливой стоимости
Расчет отложенных налогов по операциям с основными средствами

Переоценка основного средства
Амортизационная премия
Лимит стоимости
Повышающие и понижающие коэффициенты амортизации
Убытки от выбытия основного средства
Различия в стоимости основных средств
Основное средство, переданное в доверительное управление

Расчет отложенных налогов по операциям с нематериальными активами

Переоценка
Обесценение
Нематериальный актив без срока полезного использования
Изменение срока полезного использования
Убытки от выбытия

Расчет отложенных налогов по операциям с недвижимостью, временно не используемой в основной деятельности

Модель учета по цене приобретения
Модель учета НВНОД по справедливой стоимости

Расчет отложенных налогов в отношении долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Различие в стоимости

Расчет отложенных налогов в отношении средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного и залога, назначение которых не определено

Различие в стоимости

Расчет отложенных налогов в отношении доходов и расходов от банковской деятельности

Расходы, связанные с содержанием имущества, не используемого для извлечения дохода
Различия в датах признания
Вознаграждение за выдачу банковской гарантии
Вознаграждение при принятии обязательства по предоставлению денежных средств
Отражение в бухгалтерском учете доходов или расходов

Расчет отложенных налогов по вознаграждениям

Краткосрочные вознаграждения
Долгосрочные вознаграждения

Расчет отложенных налогов по операциям с векселями

Векселя учтенные
Учет процентных доходов по векселям
Переоценка по справедливой стоимости
Валютная переоценка

Расчет отложенных налогов по операциям с ценными бумагами

Справедливая стоимость
Валютная переоценка
Акции в портфеле контрольного участия
Вложения в иные долевые инструменты (кроме акций) в портфеле
Процентный доход по облигациям
Дисконтный доход по облигациям
Премия по облигациям
Затраты, связанные с приобретением ценных бумаг
РЕПО и операции займа
Метод списания по средней стоимости
Просроченные долговые ценные бумаги

Расчет отложенных налогов в отношении процентов по приобретенным правам требования
Расчет отложенных налогов по приобретенным правам требования, оцениваемым по справедливой стоимости

Учет по справедливой стоимости через прочий совокупный доход
Учет по справедливой стоимости через прибыль или убыток

Расчет отложенных налогов по ПФИ
Расчет отложенных налогов в отношении дивидендов

Дивиденды, полученные от российской организации
Дивиденды, полученные от иностранной организации

Расчет отложенных налогов по операциям доверительного управления
Расчет отложенных налогов по сделкам покупки-продажи финансовых активов на стандартных условиях
Расчет отложенных налогов по компоненту финансирования при предоставлении отсрочки платежа
Расчет отложенных налогов при оценке активов и обязательств по справедливой стоимости
Расчет отложенных налогов по договорам аренды

Арендатор
Арендодатель

Обзор методик прогнозирования прибыли
Рекомендации
Особенности признания ОНА по перенесенным на будущее убыткам
Примеры профессионального суждения о достаточности/ недостаточности прибыли для признания ОНА

Современный бизнес зачастую использует взаимозачет в своей деятельности. Это достаточно удобный способ прекращения обязательств. Но для его правильного использования необходимо уяснить все сложные моменты, возникающие в налоговом учете при его применении.

Стоит сразу оговориться, что в российском налоговом законодательстве часто менялись требования к операциям взаимозачета. На сегодняшний день проведение между сторонами взаимозачета на исчисление НДС никак не влияет.

Согласно ст. 167 Налогового кодекса РФ (далее НК РФ) НДС с реализации начисляется при отгрузке (передаче, выполнении) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Соответственно, к моменту проведения взаимозачета стороны обязаны начислить НДС.

Взаимозачет и методы учета

В период с 1 января 2007 г. по 1 января 2009 г. при проведении взаимозачета необходимо было перечислять НДС контрагенту денежными средствами на основании отдельного платежного поручения. Такая обязанность была установлена в абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

В случае неперечисления НДС контрагенту налог нельзя было принять к вычету (постановление ФАС Центрального округа от 15.02.2012 г. по делу № А64–134/2011, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2012 г. № 09 АП-10470/2012-АК, 09 АП-13689/2012-АК по делу № А40–102500/11–91–432).

Если взаимозачет был проведен после 1 января 2009 г., необходимо определиться с моментом принятия товара на учет. Поскольку в случае если товар был принят на учет ранее 2009 г., обязанность по перечислению НДС отдельным платежным поручением все же существует (постановление ФАС Московского округа от 2.08.2012 г. по делу № А40–122173/11–99–516, постановление ФАС Поволжского округа от 21.06.2012 г. по делу № А65–36340/2009).

Данное правило было установлено п. 12 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1, ч. 2 Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации». Сейчас НК РФ требования о перечислении НДС отдельным платежным поручением не содержит.

Что же касается налога на прибыль, то все зависит от метода учета доходов и расходов. При методе начисления взаимозачет никак не влияет на учет данного налога. В этом случае учет доходов и расходов происходит независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Это следует из п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ.

А вот при использования кассового метода на первый взгляд возникает вопрос: когда можно учесть доходы и расходы? Ведь при проведении взаимозачета не происходит реального поступления денежных средств. Но ответ лежит на поверхности: датой получения дохода признается не только день поступления средств на расчетный банковский счет или в кассу, но и момент погашения «… задолженности перед налогоплательщиком иным способом» (п. 2 ст. 273 НК РФ). Именно таким способом и проводится взаимозачет встречных требований.

Таким образом, после проведения взаимозачета налогоплательщики, работающие по кассовому методу, должны отразить доход, равный сумме погашенной задолженности контрагента, и расход в размере зачтенных обязательств самого налогоплательщика перед контрагентом.

Кое-что о сроках

Важно правильно определить момент, когда взаимозачет был завершен. В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ (далее ГК РФ) обязательство прекращается зачетом встречного однородного требования только в том случае, если срок требования наступил либо не указан или определен моментом востребования. Если срок платежа по одному из договоров еще не наступил, а фирмы уже оформили зачет взаимных требований, то налоговые органы могут не согласиться с взаимозачетом. В этом случае будет иметь место неверное отражение доходов и расходов при использовании кассового метода.

Но выходом из ситуации, когда срок встречного однородного требования не наступил, а стороны хотят совершить взаимозачет, является дополнительное соглашение, изменяющее срок исполнения обязательства.

Если же договор предоставляет должнику право погасить свои обязательства досрочно с согласия кредитора, данное согласие необходимо оформить в письменной форме.

Для подтверждения произведенного взаимозачета сначала необходимо оформить акт сверки взаимных расчетов. Данный документ не содержится в альбомах унифицированных форм, поэтому составить его можно в произвольной форме, но с указанием всех необходимых реквизитов, перечисленных в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Далее нужно оформить акт взаимозачетов, который будет служить документальным подтверждением погашения задолженности перед контрагентом. Об этом сообщается в письме УМНС по г. Москве от 13 мая 2002 г. № 24–11/21484.

Следует отметить, что прямого указания на необходимость составить акт взаимозачета нет, так как в соответствии с нормами гражданского права для зачета НДС достаточно заявления одной стороны. При этом обязательства считаются прекращенными не с момента подписания акта либо получения одной из сторон заявления, а с более поздней даты исполнения обязательства (п. 3 информационного письма президиума ВАС РФ от 29 декабря 2001 г. № 65).

Все хозяйственные операции компании должны быть оформлены первичными учетными документами (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», ст. 313 НК РФ). Поэтому акт взаимозачета является необходимым документом.

А если был аванс?

Одним из важных вопросов при проведении взаимозачета является вопрос о праве налогоплательщика при расторжении договора принять к вычету перечисленный с аванса НДС, если обязательство по возврату предоплаты прекращено зачетом.

Раньше данное право было подкреплено согласием Минфина, который не видел здесь никаких проблем.

Так, в письме от 1.04.2008 г. № 03–07–11/125 Минфин разъяснял, что продавец вправе принять к вычету уплаченный с предоплаты НДС в том налоговом периоде, в котором было подписано соглашение о взаимозачете.

В письме от 22.06.2010 г. № 03–07–11/262 Минфин России продолжил в своем разъяснении поддерживать налогоплательщиков. В письме также напомнили об обязанности покупателя восстановить налог, принятый к вычету при перечислении предоплаты в соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ, если договор был расторгнут или изменен, а обязательства сторон погашены.

Однако в 2011 г. ситуация изменилась. В письме от 25.04.2011 г. № 03–07–11/109 Минфин высказал мнение, что продавец в случае расторжения договора не может принять к вычету НДС с авансов, если предоплата была зачтена в счет встречного обязательства. Кроме того, продавец не вправе принять к вычету перечисленный с предоплаты НДС, не вернув аванс.

В данном документе Минфином рассмотрена распространенная ситуация, когда при расторжении договора по инициативе покупателя продавец вправе требовать компенсации убытков и уплаты неустойки. Именно эти обязательства и были погашены взаимозачетом в счет возврата аванса.

Зачет за экспорт

Взаимозачет является распространенным способом прекращения обязательств не только между российскими компаниями. Иногда зачет взаимных требований проводит предприятие, реализующее продукцию на экспорт. А при экспорте, как нам известно, установлен особый порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ).

Перечень документов, которые должны быть представлены в налоговые органы в подтверждение применения нулевой ставки по операциям реализации товаров (работ, услуг) на экспорт, приведен в ст. 165 НК РФ. В редакции НК РФ, действовавшей до 1 октября 2011 г., одним из обязательных документов была указана банковская выписка о поступлении выручки за экспортированный товар. При взаимозачете экспортер предъявить такой документ не имел возможности, ведь выручка на его счет не поступала.

Следовательно, ранее он не мог применить нулевую ставку НДС по экспортным операциям, если контрагенты рассчитывались между собой путем зачета встречных требований.

По этой причине возникали споры, которые зачастую заканчивались судебными разбирательствами, а арбитражная практика по данному вопросу была противоречива. Некоторые судьи в своих решениях придерживались мнения, что экспортер имеет право на использование нулевой ставки НДС и выписку банка при взаимозачете представлять не нужно.

Например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 28 апреля 2009 г. № А55–12081/2008 указано, что зачет встречного однородного требования на основании ст. 410 ГК РФ обладает такой же доказательственной силой факта прекращения обязательства по оплате экспорта товаров (работ, услуг), как и выписка банка. Другие же суды придерживались позиции Минфина (например, постановление ФАС Уральского округа от 25.06.2012 г. № Ф09–5001/1).

Одной из новелл 2012 г. является изменение в ст. 165 НК РФ, из которой исключили обязанность экспортера предоставлять выписки банка о зачислении выручки за реализованный товар (припас) иностранному контрагенту (Федеральный закон от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 и 2 Налогового кодекса РФ и отдельные законодательные акты РФ о налогах и сборах»).

Данное новшество теперь позволяет налогоплательщикам-экспортерам применять ставку 0% независимо от формы расчета за реализованные товары. Минфин согласен с этим (письмо от 8 июля 2011 г. № 03–07–08/212).

Однородные требования

В продолжение темы взаимозачета разберемся с возможностью налогового органа в принудительном порядке прекратить однородные обязательства контрагентов данным способом. Это позволит ответить на вопрос учета во внереализационных расходах дебиторскую задолженность контрагента в качестве безнадежного долга, если у налогоплательщика есть встречная кредиторская задолженность (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

В гражданском законодательстве не предусмотрена обязанность производить зачет при наличии перед одним и тем же контрагентом и кредиторской, и дебиторской задолженности. Также в НК РФ не установлено каких-либо ограничений по списанию безнадежного долга в случае, когда у организации имеется перед должником кредиторская задолженность. Однако стоит отметить, что Минфин не признает безнадежной задолженность контрагента, которую можно зачесть в счет погашения встречных однородных требований налогоплательщика.

Организация не вправе включить такую дебиторскую задолженность в состав внереализационных расходов, отмечает ведомство в письме от 4.10.2011 г. № 03–03–06/1/620. С точки зрения Минфина учет такой задолженности не соответствует положениям п. 1 ст. 252 НК РФ, в соответствии с которым расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты фирмы.

Вместе с тем судебная практика идет по пути включения безнадежного долга в расходы независимо от наличия у налогоплательщика встречной однородной обязанности в виде кредиторской задолженности перед этим же контрагентом (например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2008 г. № Ф04–6735/2008, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 г. № Ф09–3863/09-С3). Судьи аргументируют это тем, что для признания дебиторской задолженности безнадежной достаточно истечения срока ее давности (п. 2 ст. 266 НК РФ).

При этом дополнительно указывается, что должник по сделке учел кредиторскую задолженность в составе внереализационных доходов.

«Клерк» Рубрика Налог на прибыль

Ю. СУСЛОВА, аудитор ООО «Аудит Груп»

В целях реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности было разработано ПБУ 18/02 как аналог стандарта МСФО 12 «налог на прибыль». ПБУ 18/02 применяется начиная с отчетности за 2003 г. Положением определены основные правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в составляемой и представляемой бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, которые признаются в установленном законодательством Российской Федерации порядке плательщиками налога на прибыль (за исключением кредитных, страховых организаций и бюджетных учреждений). Субъектам малого предпринимательства разрешено вести бухгалтерский учет без применения норм ПБУ 18/02. Решение о применении или неприменении норм ПБУ 18/02 должно быть отражено в приказе об учетной политике организации.

Основная цель ПБУ 18/02 - установление взаимосвязи показателя по прибыли (убытку), исчисленного в соответствии с нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету и налоговой базой по налогу на прибыль, определенной по законодательству о налогах и сборах.

Согласно разделу V ПБУ 18/02 информация о прибыли, отложенных налоговых активах и обязательствах организации подлежит раскрытию в бухгалтерском балансе (форма № 1) и отчете о прибылях и убытках (форма № 2).

Для того чтобы сложилась полная картина порядка отражения в отчетности информации согласно ПБУ 18/02, дадим краткие пояснения основных понятий этого положения.

ПБУ 18/02 вводит такие понятия, как:

постоянное налоговое обязательство;

вычитаемая временная разница;

налогооблагаемая временная разница;

отложенный налоговый актив;

отложенное налоговое обязательство;

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток).

Постоянная разница - это доход или расход, отраженный на счетах бухгалтерского учета отчетного периода и исключаемый из состава доходов или расходов для целей налогообложения как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Постоянные разницы возникают, например, при получении доходов, перечисленных в ст. 251 НК РФ, а также при осуществлении расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ. Постоянные разницы могут возникать также в тех случаях, когда какие-либо доходы или расходы признаются в целях налогообложения, но на счетах бухгалтерского учета не отражаются.

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода должны отражаться в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).

Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли. Сумма доначисленного налога называется постоянным налоговым обязательством.

Под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02). Величина постоянного налогового обязательства определяется как произведение постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации, и отражается в учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль».

Пример 1. Организация подарила работникам подарки к Новому году на сумму 10 000 руб. В бухгалтерском учете данные расходы относятся к внереализационным расходам: Дебет 91, Кредит 41 - 10 000 руб. - стоимость переданных подарков списана на внереализационные расходы.

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества не включается в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового обязательства равна 2400 руб. (10 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 2400 руб.

В ПБУ 18/02 отсутствуют определение и правила для отражения постоянного налогового актива, однако в типовой форме отчета о прибылях и убытках (утвержденной приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н) предусмотрена строка для отражения информации о постоянных налоговых активах (обязательствах).

Под постоянным налоговым активом понимается сумма налога, которая приводит к уменьшению платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение отрицательной постоянной разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации. Постоянный налоговый актив отражается в учете следующей записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив».

Пример 2. Организацией в виде безвозмездной помощи от учредителя - физического лица, доля которого в уставном капитале составляет 80%, получены денежные средства на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете произведена запись: Дебет 51, Кредит 91 - 50 000 руб. - отражены полученные денежные средства в составе внереализационных доходов.

В соответствии с п.п. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от физического лица, доля которого в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль. Таким образом, в учете образуется постоянная разница. Величина соответствующего ей постоянного налогового актива равна 12 000 руб. (50 000 руб. х 24%) и отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 99, субсчет «Постоянный налоговый актив» - 12 000 руб. - отражена сумма постоянного налогового актива.

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых они возникли). Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются на вычитаемые временные разницы, налогооблагаемые временные разницы.

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль. Под отложенным налогом на прибыль понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемая временная разница возникает в следующих случаях.

1. Величина расхода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, превышает величину расхода, включаемого в состав расходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при получении убытка от реализации основного средства, который в бухгалтерском учете учитывается в составе расходов в момент реализации в полном объеме, а в целях налогообложения - постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

2. Величина дохода, отраженная в бухгалтерском учете в данном отчетном периоде, меньше величины дохода, включаемого в состав доходов для целей налогообложения в данном отчетном периоде. Например, при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности (метод «по отгрузке»).

Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива. Согласно п. 14 ПБУ 18/02 под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Величина отложенных налоговых активов определяется как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внеоборотных активов на счете 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68, субсчет «Налог на прибыль». В аналитическом учете отложенные налоговые активы учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.

Пример 3. Организация реализовала основное средство по продажной цене 11 800 руб. Первоначальная стоимость составила 50 000 руб., сумма амортизации - 35 000 руб., общий срок полезного использования - 10 лет, фактический срок эксплуатации до момента реализации - 7 лет.

В бухгалтерском учете произведены записи:

Дебет 01, субсчет «Выбытие основного средства», Кредит 01, субсчет «Первоначальная стоимость основного средства» - 50 000 руб. - списана первоначальная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 02, субсчет «Амортизация основного средства», Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» - 35 000 руб. - списана сумма амортизации, начисленная за время эксплуатации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 01, субсчет «Выбытие основного средства» - 15 000 руб. - отражена остаточная стоимость выбывшего объекта основных средств,

Дебет 62, Кредит 91, субсчет «Прочие доходы и расходы» - 11 800 руб. - отражена выручка от реализации объекта основных средств,

Дебет 91, Кредит 68, субсчет «НДС» - 1800 руб. - начислен НДС с выручки от реализации объекта основных средств,

Дебет 99, Кредит 91 - 5000 руб. - отражен убыток от реализации объекта основных средств.

В соответствии с п. 3 ст. 268 НК РФ в целях налогообложения убыток от реализации основного средства учитывается постепенно (равными долями) в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого объекта и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Образуется вычитаемая временная разница на сумму 5000 руб. Ей соответствует отложенный налоговый актив в размере 1200 руб. (5000 руб. х 24%), который отражается в бухгалтерском учете записью: Дебет 09, Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль» - 1200 руб.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете записью: Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль», Кредит 09 - 33,33 руб. в месяц (1200 руб./36 месяцев).

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда возникнет в организации налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 17 ПБУ 18/02).

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Налогооблагаемые временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Как правило, прибыль, исчисленная по данным налогового учета, отличается от прибыли, рассчитанной по бухгалтерскому учету.

Это связано с различными нормативными правилами, применяемыми к отражению произведенных доходов и расходов коммерческих организаций. Для налогового учета эти правила определяет Налоговый Кодекс РФ, а для бухгалтерского учета – Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Обращаем внимание читателей: Приказом Минфина России от 20.11.2018 г. № 236н внесены изменения в ПБУ 18/02. Изменения применяются организациями, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год. Начать применять изменения можно и раньше, отразив этот факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

ПБУ 18/02 может не применяться только для организаций субъектов малого предпринимательства.

Разницы между бухгалтерским и налоговым учетом

Разницы между БУ и НУ бывают:

постоянные;
временные.

Постоянные налоговые разницы — это доходы или расходы, которые:

принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль (убыток) ни в текущем периоде, ни в последующих;
признаются в НУ, но не формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), т.е не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Временные налоговые разницы –это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налогооблагаемую прибыль (убыток) в другом (других) отчетных периодах и проводят к образованию отложенного налога на прибыль.

Применение ПБУ 18/02 вызывает вопросы не только начинающих бухгалтеров, но и бухгалтеров со стажем, поэтому в данной статье мы решили в примерах из хозяйственной деятельности организаций рассмотреть тему «Постоянное налоговое обязательство (ПНО), постоянный налоговый актив (ПНА)».

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство (ПНО) возникает и отражается в бухгалтерском учете, если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой (БП доходов по БУ; расходы по НУ НП), а это происходит в следующих случаях:

доходы по НУ расходов по БУ.

ПНА рассчитывается по формуле:

ПНА = Величина доходов, которые учитываются только в бухгалтерском учете Х Ставка налога на прибыль (20%) или

ПНА = Величина расходов, которые учитываются только в налоговом учете Х Ставка налога на прибыль (20%).

Постоянные налоговые разницы формируются на основании первичных документов по счетам бухгалтерского учета налогоплательщика либо в ином порядке, определяемом организацией.

Постоянный налоговый актив приводит к уменьшению платежей в бюджет по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Отражение ПНО (ПНА) в бухгалтерском учете

Постоянные налоговые обязательства (ПНО) в бухгалтерском учете учитываются по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль»

Постоянные налоговые активы (ПНА) учитываются по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам, субсчет по учету расчетов по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки»

Проводки будут такие:

Проводка	Операция
Дт 99-ПНО - Кт 68	Отражено ПНО
Дт 68 - Кт 99-ПНА	Отражено ПНА

Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.

Примеры возникновения постоянных налоговых разниц

Постоянное налоговое обязательство (ПНО)

Постоянное налоговое обязательство возникает в следующих случаях:

1) Превышение фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) над расходами, которые не принимаются для целей налогообложения (абз.4 п. 4 ПБУ 18/02)

Согласно ПБУ №10/99 «Расходы организации» в бухгалтерском учете учитываются все расходы организации, независимо от того к какому видов расходов они относятся: на себестоимость товаров, работ, услуг, к операционным расходам, в тоже самое время, согласно ст. 264 НК РФ, ст. 270 НК РФ часть расходов организации не может быть принята в полном объеме, на эти виды расходов существуют либо ограничения, либо нормы.

К данной категории расходов, в частности, относятся следующие виды расходов:

Нормируемые расходы на рекламу, которые учитываются в размере 1% от выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 4 ст. 264 НК РФ);
Представительские расходы, учитываемые в размере 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ);
расходы на командировки (суточные в пределах норм, утвержденных Правительством РФ);
расходы по страхованию;
расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.

Кроме того, при принятии к учету по налогу на прибыль расходы должны быть оформлены документами, иметь экономическое обоснование, а также должны быть связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода. Если у организации возникают расходы и они не соответствуют этим требования, то такие расходы исключаются из расходов для целей налогообложения.

При исключении из затрат организации расходов сверх норматива либо тех расходов, которые признаются в налоговом учете с учетом ограничений, в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль бухгалтерская прибыль становится больше налоговой (исполняется условие Расходы НУ Пример 2 – представительские расходы:

Представительские расходы организации за налоговый период составили 70 000 рублей. Расходы на оплату труда за этот период составили 1 200 000 рублей.

В бухгалтерском учете представительские расходы будут отражены в сумме 70 000 рублей.

В налоговом учете представительские расходы за налоговый период будут приняты в размере 4 % от расходов организации на оплату труда в сумме 48 000 (1 200 000*4%).

Превышение норматива образует постоянную налоговую разницу по представительским расходам в сумме 22 000 (70 000- 48 000) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Пример 3 – исключаемые из НУ расходы:

Организация (ОСНО) решила провести корпоративное мероприятие для своих сотрудников. Сумма расходов на корпоративное мероприятие составили 400 000 рублей, в том числе НДС 20% в сумме 66 667 рублей. Персонификация участников корпоративного мероприятия организацией не осуществлялась.

Бухгалтер, при предоставлении ему первичных документов на произведенные в ходе мероприятия расходы, в налоговом учете не признает расходы в сумме 400 000 рублей, в том числе и сумму НДС, в связи с чем образуется постоянная налоговая разница в сумме 400 000 рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ 2) Передача на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), в сумме стоимости имущества (товаров, работ, услуг) и расходов, связанных с этой передачей (абз. 5 п.4 ПБУ 18/02)

Кроме того, под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе. Налоговые органы настаивают на том, чтобы организация в такой ситуации ежемесячно признавала внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду идентичного имущества, а в бухгалтерском законодательстве не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета.

Пример 1 – безвозмездная передача основного средства:

Организация безвозмездно передает объект основных средств, первоначальная стоимость которого 189 000 рублей. Срок полезного использования 5 лет, фактический срок использования 4 года. Амортизация начислялась линейным способом, сумма начисленной амортизации- 151 200 рублей, остаточная стоимость передаваемого объекта 37 800 рублей.

При безвозмездной передаче основного средства в бухгалтерском учете необходимо начислить налог на добавленную стоимость (НДС 20%) с остаточной стоимости ОС в сумме 7 560 (37 800 * 20%) рублей.

Убыток в бухгалтерском учете при безвозмездной передаче ОС сформирует постоянную налоговую разницу, поскольку в налоговом учете убыток в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и расходов, связанных с такой передачей не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ) в сумме 45 360 (189 000-151 200+ 7 560) рублей.

У организации возникает постоянное налоговое обязательство (Расходы по НУ Доходов по БУ), то у организации ежемесячно возникает постоянное налоговое обязательство в сумме 12 000 рублей (60 000* 20%).

В бухгалтерском учете в момент признания внереализационного дохода должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»	68.04 субсчет «Налог на прибыль»	12 000	Отражено постоянное налоговое обязательство (60 000 руб. *20%)

3) Образование убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени, согласно законодательству Российской Федерации о налогах и сборах, уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах (абз. 6 п.4 ПБУ 18/02)

С 01 января 2017 года действуют новые правила для переноса убытков прошлых лет на период с 1 января 2017 года по 31 декабря 2020 года (ст. 283 НК РФ). Согласно изменениям, переносить на будущее можно убыток в сумме, не превышающем 50% от налоговой базы текущего периода.

Кроме того, отменен ранее действовавший десятилетний ограничительный срок переноса убытков.

По старым правилам, постоянные налоговые разницы возникали в случае, если организации по истечении десяти лет не удавалось завершить списание убытка, перенесенного на будущее (п.2.1 ст. 283 НК РФ).

Применение положений ст. 283 НК РФ в новой редакции применяются в отношении убытков, полученных налогоплательщиком за налоговые периоды, начинающиеся с 01.01.2007 года.

Таким образом, по убыткам, возникшим у организации до 01.01.2007 года (в 2006 году), которые не удалось списать в течение десяти лет, постоянное налоговое обязательство у организации возникло бы в 2016 году.

Соответственно в 2019 году у организаций отсутствуют условия, при которых может возникнуть постоянная налоговая разница по убыткам, переносимым на будущее, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства.

Постоянный налоговый актив (ПНА)

Если бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой прибыли в случаях, когда доходы по налоговому учету становятся меньше (Доходы по НУ Расходов по БУ), чем в бухгалтерском учете, то у организации возникает постоянный налоговый актив (ПНА).

Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения содержится в ст. 251 НК РФ, которые могут привести к возникновению постоянного налогового актива (ПНА).

Пример 1 – безвозмездная помощь учредителя:

Учредитель организации, доля которого в уставном капитале составляет 70%, передает денежные средства в сумме 800 000 рублей.

В бухгалтерском учете отражены полученные денежные средства в составе прочих доходов в сумме 800 000 рублей (Дт 51 «Расчетный счет» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества от организации, доля которой в уставном капитале организации составляет более чем 50%, не включается в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 800 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 160 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

Пример 2 – разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал:

Компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 70 000 рублей. В счет вклада в уставной капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 50 000 рублей.

Разница между оценочной и балансовой стоимостью вклада в уставной капитал в сумме 20 000 (70 000-50 000) рублей будет отражена в бухгалтерском учете, как доход от передачи товаров в счет вклада в уставной капитал другой организации. (Дт 76 «Расчеты с дебиторами» Кр 91.1 «Прочие доходы»).

В налоговом учете в соответствии с пп.2 п.1 ст. 277 НК РФ доход не возникает.

У организации возникает постоянная налоговая разница в сумме 20 000 рублей, приводящая к возникновению постоянного налогового актива в сумме 4 000 рублей.

В бухгалтерском учете должна быть сделана проводка:

Бухгалтерские проводки		Сумма, руб.	Описание операции
Дт	Кр	Сумма, руб.	Описание операции
68 субсчет «Налог на прибыль»

В ПБУ 18/02 перечень постоянных разниц не является исчерпывающим. На практике могут возникнуть иные ситуации, когда появятся постоянные налоговые разницы, ведущие к формированию постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов).

Распознать постоянные налоговые разницы бухгалтеру поможет простое правило: если какой-либо расход (доход) признается в бухгалтерском учете, но не признается совсем или хотя бы частично в налоговом учете (ни в текущем, ни в последующих, ни в предыдущем периодах), то возникает постоянная налоговая разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО) либо постоянного налогового актива (ПНА).

Источник: Пресс-центр АКГ «ДЕЛОВОЙ ПРОФИЛЬ», журнал «Расчет»

Размер полученной прибыли требуется отразить в бухгалтерском учете и налоговой декларации. Часто данные из этих отчетов не соответствуют друг другу. Выравнивание их произойдет только в будущем времени. В результате подобной разницы возникает часть отложенного налога, которая будет оплачена в следующих периодах. Данная часть и является отложенным налоговым активом.

Что собой представляет отложенный налоговый актив?

Чтобы понять, что такое отложенный налоговый актив, требуется разобраться с определением отложенного налога, подлежащего уплате с прибыли предприятия. Он представляет собой обязательства, которые появятся у компании в дальнейшем. Возникает отложенный налог обычно вследствие плохого состояния хозяйственной деятельности. Причиной его появления также являются проблемы с налогообложением.

То есть, это условный налог. Расчет его происходит на основании сведений из отчетности предприятия. Он равен сумме, подлежащей уплате в текущем налоговом периоде. Методики расчета сумм для налогового и бухгалтерского отчета различаются, из-за чего появляется временная разница. Она может стать причиной несовпадений при учете следующих показателей:

Оценке активов и обязательств предприятия.
Определении размера доходов и убытков.

Отложенные активы появляются при наличии следующих обстоятельств:

Наличие налоговой разницы временного характера.
Получение доходов в будущем времени, с которых и будет оплачен налог.

Важно правильно их высчитать.

Зачем требуются отложенные налоговые активы?

Налоговые активы представляют собой метод снижения налогообложения на прибыль. Для вычисления их требуется актуальную сумму налога помножить на временные промежутки.

Временная разница представляет собой совокупность расходов и убытков, которые составляют прибыль, фигурирующую в отчете. Вместо прибыли могут быть убытки. Данные показатели являются основой для создания налоговой сводки. Формируются активы в следующих случаях:

использование разных методик подсчета амортизации;
внесение суммы налоговых отчислений, превышающих требуемую сумму. Актуально это в случае, если переплата не была возвращена предприятию;
наличие убытка, переведенного в счет следующих периодов;
появление кредиторских долгов, возникших вследствие покупки услуг или товаров;
применение предприятием кассового метода расчета.

Отложенные активы нужно правильно учитывать. Требуется это для следующих целей:

Сбор бухгалтерских данных.
Сбор данных для проведения анализа.
Возможность обобщенных итогов деятельности предприятия.

Наличие всех учтенных данных позволит обезопасить компанию при проведении налоговых проверок.

Как учитываются отложенные активы?

Рассматриваемые активы отражаются в бухучете в счете 09 с соответствующим наименованием.
Корреспонденцией по кредиту могут являться следующие счета:

счёт 68 «Расчеты по налоговым сборам». В данной строчке отражается наличие факта исчезновения налогового актива. Сумма должна совпадать со снижением условных начислений аналогичного периода. Исчезнуть налоговый актив может вследствие проведения уплаты. Активы могут не только исчезнуть, но и уменьшиться;
счёт 99 «Прибыли и убытки». Списание с основного счета 09 происходит только при выбытии актива из оборота.

Корреспонденцией по дебету является счет 68 «Расчеты по налогам». В данной строке отражается отложенный актив. Он будет увеличивать сумму условных доходов или убытков на отчетный период.

ВАЖНО! Налоговые активы способствуют снижению налоговых отчислений. Связано это с переплатой налога на прибыль за отчетное время. Активы также могут быть основанием для получения компенсационных выплат за переплату.

Примеры расчетов

ПРИМЕР 1. На предприятии амортизационные начисления определяются по способу снижаемого остатка. Они составили 150 000 рублей. Налог на прибыль определяется линейным способом. Он равен 50 000 рублей. Иных несоответствий между данными бухгалтерской и налоговой отчетности нет. Прибыль, до момента исчисления налога, составила 300 000 рублей. Налоговая база составляет 400 000 рублей. Налоговая ставка равна 20%.

Бухгалтеру необходимо вычислить разницу между амортизацией в налоговой и бухгалтерской документации. Равна она 100 000 рублей (из 150 000 рублей вычитается 50 000 рублей). Возникшая разница обладает признаками временной. Суммы в отчетности сравниваются в процессе амортизации. Возникшая разница является причиной появления налогового актива. Связано это с тем, что рассчитанная налоговая база превышает прибыль до момента исчисления налогов в бухгалтерских документах.

Размер отложенного актива составит 20 000 рублей. Для этого полученная разница умножается на налоговую ставку (100 000 рублей умножается на 20%).

ВАЖНО! Правильность вычислений можно проверить. Размер налога на прибыль должен соответствовать размеру налога, прописанного в декларации. Размер отчислений на прибыль нужно определять на основании ПБУ 18/02.

ПРИМЕР 2. Рассмотрим ситуацию с данными из прошлого примера. Проверим правильность вычислений. Размер условного расхода составит 60 000 рублей. Для получения этого показателя требуется умножить прибыль (300 000 рублей) на налоговую ставку (20%). Получившиеся 60 000 рублей умножаются на отложенный актив, составляющий 20 000 рублей. Текущий показатель отчислений на прибыль, согласно бухгалтерскому отчету, составит 80 000 рублей.

Затем требуется вычислить текущий налог, который указан в декларации. Для этого налоговая база (400 000 рублей) умножается на налоговую ставку (20%). Итог вычислений: 80 000 рублей. Оба полученных показателя совпадают. Это значит, что проведенные расчеты были верными.

Как отразить изменения отложенного налогового актива

Изменения в активах отражаются в строке 2450. Величина изменений должна быть установлена согласно ПБУ 18/02. Для проведения расчетов нужно вычесть из оборота по дебету (счет 09 «ОНА») оборот по кредиту (счет 09 «ОНА»).

При расчетах не используется оборот по кредиту по счету 09 с корреспонденцией счет 99. Если устранен актив, на основании которого появился ОНА, происходит списание. На установленную сумму списания не снижаются налоги на текущие и последующие периоды.

Увеличение

Актив, который увеличил показатели расходов и доходов, отражается следующим образом:

ДТ 09 «ОНА»;
КТ 68 «Расчеты по налогу».

Требуется также указать содержание выполненной операции: начисление ОНА.

Погашение

Погашение ОНА отражается в бухучете следующим образом:

ДТ 68 «Расчеты по налогу»;
КТ 09 «ОНА».

Анализ показателей ОНА позволяет уменьшить налогооблагаемую базу. Отложенные суммы помогают управлять постоянной низкой налоговой величиной, которая показана к отчислению. Можно также снизить колебания начислений налогов.

Читайте также: