Налоговому агенту известна информация о фактическом праве иностранной организации

Опубликовано: 10.05.2024

Письмо Федеральной налоговой службы №СД-4-3/10205@ от 08.06.2016

Понятие «фактическое право на доход» введено Федеральным законом от 24.11.2014 № 376-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (в части налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний и доходов иностранных организаций)" (законом о деофшоризации). Пользоваться освобождениями от налога или пониженными налоговыми ставками, предусмотренными международным налоговым соглашением, может только та иностранная организация, которая является «фактическим получателем» этого дохода – то есть она вправе самостоятельно распоряжаться доходом, не имеет обязательств по его дальнейшему перечислению иным лицам и пр. Если получатель дохода признается таковым, то налоги определяются по правилам международного соглашения страны, резидентом которой он является. Если же бенефициарным собственником дохода признается российский гражданин, то организация – источник выплаты дохода обязана удержать налог непосредственно при его выплате иностранной компании по ставке, установленной Налоговым кодесом РФ.

Кто имеет право на доход

Лицом, имеющим фактическое право на доходы, признается:

лицо (или иностранная структура без образования юридического лица), которое в силу прямого или косвенного участия в организации, контроля над организацией либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться или распоряжаться доходом, полученным этой организацией (п. 2 ст. 7 НК РФ);

лицо (или иностранная структура без образования юридического лица), в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться доходом, полученным организацией, или непосредственно таким иным лицом.

При определении лица, имеющего фактическое право на доходы, учитываются функции, выполняемые им и получателем дохода, а также принимаемые ими риски.

Обязанности российского налогового агента

Налоговый агент, выплачивающий доход в виде дивидендов, для применения положений международных договоров РФ или ставок налога, установленных Налоговым кодексом РФ, вправе запросить у иностранной организации, получившей доход, и лица, имеющего фактическое право на доход, следующую информацию:

о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды, а также государства налогового резидентства фактического получателя дохода);

подтверждение, что иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов (не претендует на применение положений международных договоров РФ).

В письме Минфина России от 27.11.2015 № 03-03-10/69206, на которое ссылаются налоговики, сделан строгий вывод: налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов физического лица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). Письмом от 04.12.2015 № БС-4-11/21269@ ФНС России довела приведенную позицию до нижестоящих налоговых органов для сведения и использования в работе.

В подпункте 1 пункта 4 статьи 7 Налогового кодекса РФ сказано: «если источнику выплаты известен фактический получатель дохода и он является налоговым резидентом РФ, то налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ». Значит, с одной стороны российская организация, выплачивающая доход, не должна удерживать налог с иностранного лица, не имеющего фактического права на выплачиваемые доходы (их часть). Но с другой стороны, эта организация выступает в качестве налогового агента в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем дохода (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). И это является приоритетным для целей налогообложения. Поэтому организация при выплате дохода иностранному получателю, фактическим правом на который обладает российское физическое лицо, в обязательном порядке должна удерживать с суммы выплаты соответствующую сумму НДФЛ. А иностранное лицо получит сумму дохода за вычетом удержанного налога.

Пример. Расчет НДФЛ с выплаты иностранной компании, не имеющей права на доходы

Российская организация выплатила в сентябре 2015 года дивиденды иностранной компании в сумме 100 000 долларов США. По запросу организации иностранная компания представила документы, из которых следовало, что фактическим получателем дохода является резидент РФ - физическое лицо. Российская организация удержала налог при фактической выплате дохода иностранной компании. Предположим, что на дату выплаты курс доллара США составил 65 руб./долл. США.

Тогда сумма дохода в рублях на дату выплаты равна 6 500 000 руб. (100 000 долл. США x 65 руб./долл. США). Сумма НДФЛ исчислена по ставке 13% и составила 845 000 руб. (6 500 000 руб. х 13%). Иностранной компании российская организация выплатила доход за вычетом удержанного налога в размере 5 655 000 руб. (6 500 000 руб. – 845 000 руб.).

Статьей 226.1 НК РФ предусмотрен аналогичный порядок исчисления, удержания и уплаты налога налоговыми агентами в отношении доходов по операциям:

с ценными бумагами,

с финансовыми инструментами срочных сделок,

РЕПО с ценными бумагами,

займа ценными бумагами,

операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете.

При выплате указанных видов доходов иностранному лицу, фактическим получателем которого признается физическое лицо - резидент РФ, налоговый агент также обязан исчислить и удержать НДФЛ.

Отчитаться раз в год

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения (п. 4 ст. 230 НК РФ):

о доходах, в отношении которых ими был исчислен и удержан налог;

о лицах, являющихся получателями этих доходов - при наличии соответствующей информации;

о суммах налогов, начисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за налоговый период .

Эти сведения отражаются в Приложении № 2 к налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Сведения подают только за налоговый период (календарный год) и оформляют в виде отдельной справки по каждому физическому лицу, получившему доходы от данного налогового агента (п. 1.8 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@). Если налоговый агент выплачивал физическому лицу в течение календарного года доходы, облагаемые по разным налоговым ставкам, то для таких доходов составляется отдельная справка.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Недавно попались на глаза пара интересных писем Минфина, касающихся порядка уплаты НДФЛ налоговым агентом в рамках признания фактического права на доход (далее – ФПД) за физическим лицом - налоговым резидентом РФ. Эти письма (и запрос клиента) повторно навели на размышления о том, кто, все-таки, и в каком порядке, должен уплачивать налог в том случае, если доход выплачивается из источника в РФ, но при этом получатель дохода не является реальным бенефициаром, а ФПД принадлежит налоговому резиденту РФ.

Вопрос отнюдь не праздный, так как от ответа на него будет напрямую зависеть та сумма, которая направится за границы нашей Родины в качестве выплаты кондуитной компании. Попробуем разобраться.

Итак, пунктом 4 статьи 7 Кодекса предусмотрен специальный режим обложения доходов, источником выплаты которых является территория РФ, в случае, если получателем таких доходов является налоговый резидент государства, с которым у РФ есть соглашение об избежании двойного налогообложения (далее – Соглашение), но у которого при этом отсутствует ФПД. Подпунктом 1 указанной нормы установлено, что если фактическим бенефициаром дохода является лицо - налоговый резидент РФ, то налогообложение производится в следующем порядке:

«…налогообложение выплачиваемого дохода (его части) производится в соответствии с положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов (их части) у источника выплаты при условии информирования налогового органа по месту постановки на учет организации - источника выплаты доходов…».

Как мне кажется, приведенная формулировка заставляет задуматься, по крайней мере, о следующем: на основании пункта 1 статьи 226 Кодекса, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик – физическое лицо получил доходы (за исключением ряда специфических доходов вроде доходов по операциям займа ценными бумагами и.т.д.), обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога.

Таким образом, основанием для исчисления и удержания налога налоговым агентом являются следующие операции:

1) Перечисление дохода российской организацией (источником дохода) иностранной организации в том случае, когда не могут быть применены нормы Соглашения, или такое Соглашение отсутствует (пункт 4 статьи 7 и пункт 1 статьи 310 Кодекса). В данном случае агент должен удержать налог на прибыль, условно-называемый налог на доходы иностранных юридических лиц (далее - НДИЮЛ);

2) Перечисление неспецифического (общего дохода) организацией физическому лицу. Например, такого, как плата за пользование результатом интеллектуальной деятельности (роялти).

Обе приведенные ситуации возложения обязанности по исчислению и уплате налога на налогового агента предусмотрены, как это указано в подпункте 1 пункта 4 статьи 7 Кодекса, «положениями соответствующих глав части второй настоящего Кодекса». Во всех этих случаях удержание налога осуществляется источником выплаты. В связи с этим, возникает вопрос: об освобождении от удержания какого именно налога идет речь в указанном подпункте: НДИЮЛ или НДФЛ? А быть может источнику выплаты необходимо отказаться от удержания всех указанных «видов» налога?

Напомню, от этого будет прямо зависеть кто будет исчислять и уплачивать налог, агент или бенефициар, а также сумма, которая будет направлена получателю: полная или за вычетом 13% НДФЛ…

Минфин придерживался позиции, в соответствии с которой речь в рассматриваемой норме в части освобождения от удержания идет исключительно о НДИЮЛ. Так, например, в письме от 22.04.2015 N 03-08-05/23047 указано следующее: «По мнению Департамента, в рассматриваемом случае российской организацией, выплачивающей доход, не удерживается налог в отношении дохода иностранного лица, не имеющего фактического права на такой выплачиваемый доход (его часть), однако согласно соответствующим положениям Кодекса, такая российская организация будет выступать налоговым агентом в отношении дохода, получаемого российским резидентом - фактическим получателем».

Как мне кажется, позиция Минфина, выраженная в данном письме, была уязвима. Ведомство указывало, что в рассматриваемых ситуациях источник выплаты дохода будет являться налоговым агентом в силу специальных норм главы 23 Кодекса. Однако такое толкование не очень соотносится с соответствующей нормой.

Так, в статье 226 Кодекса указано, что налоговым агентом являются организации от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы . Статьей 11 Кодекса предусмотрено, что источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Однако российский бенефициар в прямом смысле слова не получает дохода от источника выплат или в результате отношений с ним. Между данными лицами в целом не существует каких-либо правоотношений. Такой бенефициар не является получателем дохода непосредственно от источника выплат, что является обязательным условием для возложения на плательщика обязанности налогового агента.

Необходимо отдать должное, со временем позиция Ведомства эволюционировала. Хотя, если честно, мне кажется, что такая эволюция являлась не следствием осознания необоснованности выраженного ранее подхода, а фактом нажима со стороны крупных российских банков, так как отписана в отношении НДФЛ на доходы по депозитам, размещенным физическими лицами в иностранных банках, которые, в свою очередь, от своего имени, но за счет клиентов, размещают средства в Сбербанке РФ. Очевидно, Сбербанк очень не хотел быть налоговым агентом, а также не понимал, как объяснить «западным партнерам» минус 13% к сумме платежа.

В этой связи в письме Минфина от 10.05.2016 N 03-04-06/26725 был изложен следующий подход: «При выплате Сбербанком доходов по депозиту иностранному банку, не имеющему на них фактического права, российская организация - источник выплаты (Сбербанк), которой известно, что фактическое право на такие доходы имеет физическое лицо - налоговый резидент Российской Федерации, не производит удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов и информирует в установленном порядке налоговый орган… В рассматриваемой ситуации налогоплательщик - физическое лицо, разместившее денежные средства на счетах в иностранном банке, получает доход от этого иностранного банка в соответствии с заключенным с ним договором. Никаких договорных (юридических) отношений со Сбербанком в рамках сделки по межбанковскому депозиту, заключенной иностранным банком со Сбербанком, указанное физическое лицо не имеет. В этой связи исходя из положений главы 23 Кодекса каких-либо оснований для признания Сбербанка налоговым агентом в отношении доходов, получаемых физическим лицом в результате его договорных отношений с иностранным банком, не имеется». В заключении Минфином было указано, что в соответствии с подпунктами 1 и 3 пункта 1 и пунктами 2 и 3 статьи 228 Кодекса налогоплательщики при получении дохода от организаций, не являющихся налоговыми агентами, а также при получении дохода от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий. Аналогичная позиция была изложена Минфином в Письмах от 12.02.2016 № 03-04-06/7789.

Однако, как известно, «что дозволено Юпитеру, не дозволено быку». Нет никаких гарантий того, что позиция Минфина, выраженная ранее для простых налогоплательщиков, а именно, удерживать НДФЛ, также претерпит изменения. Письма, касающиеся Сбербанка, были изданы в начале 2016 года. По иным ситуациям писем с положительным подходом нет, а вот с отрицательным - довольно много (в основном 2015 год). В этой ситуации каждому налогоплательщику предстоит самостоятельно для себя решать порядок налогообложения рассмотренных операций: не удерживать и уведомлять или удерживать и уведомлять (правда, тогда не понятно для чего уведомлять). Практика показывает, что многие выбирают безопасный путь, не вдаваясь в теоретические изыскания.

Будем следить за развитием событий. Stay tuned!

Автор: Соловьев Николай Николаевич, Руководитель налогового направления
Управления методологии сопровождения кредитного процесса
Департамента правового сопровождения кредитного процесса и судебной защиты
ПАО «МОСКОВСКИЙ КРЕДИТНЫЙ БАНК»

С 2017 года в Налоговый кодекс Российской Федерации внесены изменения в порядок применения положений международных договоров Российской Федерации при налогообложении сделок между российскими и иностранными компаниями.

В соответствии с пунктом 1 статьи 246 НК РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в том числе, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Одновременно пунктом 1 статьи 7 НК РФ определено преимущество международного договора Российской Федерации над правилами и нормами Налогового кодекса.

В 2017 году насчитывалось 86 двусторонних международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Договоры об избежании двойного налогообложения позволяют облагать налогом доходы иностранных компаний в иностранном государстве. Зачастую налогообложение в этом иностранном государстве существенно выгоднее, чем в Российской Федерации.

Так, например, в Ирландии доходы от сдачи в аренду морских судов используемых в международных перевозках арендатором, будут облагаться по ставке 12,5%, в то время как в России ставка налога на прибыль организаций составит 20%.

Статьей 310 НК РФ предусмотрено, что налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (далее — налоговый агент), при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

То есть, по законодательству России, обязанность удержать налог из дохода нерезидента и перечислить его в бюджет лежит на источнике дохода (российской компании). И именно российская компания должна доказать налоговым органам РФ право иностранной компании платить налог в иностранном государстве. Если у налоговых органов РФ возникнут претензии по вопросу, в каком государстве следует уплатить налог, то претензии они будут предъявлять к российской компании как к налоговому агенту.

Для подтверждения права платить налог в иностранном государстве нерезиденту до 2017 года достаточно было предоставить российскому партнеру подтверждение того, что компания имеет постоянное местонахождение в иностранном государстве, которое должно быть заверено компетентным органом этого государства. Помимо этого, российская организация вправе была запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Однако это право использовалось нечасто.

С 2017 года Налоговый кодекс обязал иностранные компании предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров Российской Федерации подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (пункт 1 статьи 312 НК РФ). То есть раньше российская компания имела право запросить подтверждение, а сейчас иностранная компания обязана предоставить подтверждение.

Подтверждение должно быть предоставлено российской организации до даты выплаты дохода (абзац 2 пункта 1 статьи 312 НК РФ). В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организацией должен предоставляться также перевод на русский язык.

В связи с нововведением у налогоплательщиков возник вопрос: какими конкретно документами подтверждать фактическое право на получение соответствующего дохода?

Налоговый кодекс не отвечает прямо на этот вопрос, как не отвечает на него ни один международный документ. Вид и содержание этого документа являются открытыми. Разъяснений уполномоченных органов по перечню документов до настоящего времени нет, как нет и судебной практики.

Можно предположить, что документы, подтверждающие фактическое право на получение соответствующего дохода, должны доказывать, что иностранная компания является конечным получателем вознаграждения по договору с российской компанией; подтверждать, что нерезидент не имеет обязательств перед другими лицами по передаче полученных от российской компании платежей (части платежей). Это обязательство может быть как договорным, так и косвенным. Иностранная компания должна доказать, что не является кондуитом (то есть транзитной компанией, учрежденной с целью использования льгот, предоставляемых страной — резидентом кондуита) и что все платежи не перечисляются другому лицу. Чем более сложную деятельность ведет иностранная компания, тем сложнее российским фискалам будет доказать, что это техническая компания. Хорошо, если иностранная компания ведет деятельность не с единственной российской компанией, а как минимум с еще одной иностранной компанией.

На сегодняшний день имеется единственная позиция Минфина РФ (которая повторяется в нескольких письмах), в которой требования к доказательству фактического права на доход немного разъяснены, например, в Письме Минфина России от 17.03.2017 № 03-08-05/15450. Но и это письмо не отвечает исчерпывающе на вопрос о перечне документов.

Обобщая все эти требования, можно сделать вывод, что иностранная компания может подтвердить свое фактическое право на доход, предоставив российской компании следующие документы:

– письмо с разъяснением, что иностранная компания является конечным получателем платежей;

– приложенная к письму финансовая отчетность, из которой видно, что расходы иностранной компании направлены на текущую деятельность компании, а не на выплату дивидендов, или когда все полученные средства уходят по одному договору на какую-нибудь услугу;

– сертификат резидентства иностранной компании;

Одного письма о том, что иностранная компания является конечным получателем платежей без доказательств, будет явно недостаточно.

19.04.2021
Обзор ФНС практики и требований к сертификатам и документам о налоговом статусе (резидентстве) иностранных лиц в целях соглашений РФ об избежании двойного налогообложения (СОИДН)

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

ПИСЬМО
от 20 февраля 2021 г. N ШЮ-4-13/2243@

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ
КОНТРОЛЯ НАЛОГОВЫХ РАСЧЕТОВ (ИНФОРМАЦИИ) О СУММАХ
ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ ДОХОДОВ
И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ

Федеральная налоговая служба в целях выработки единообразных подходов при формировании доказательственной базы в рамках проводимых налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, по результатам которых предполагается неправомерное применение налогоплательщиками как налоговыми агентами преференций, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН), при выплате доходов иностранным организациям, сообщает следующее.

Большинством СОИДН предусмотрены преференции при налогообложении отдельных видов доходов, получаемых лицами с постоянным местонахождением в договаривающемся государстве от источников в Российской Федерации.

Согласно пункту 3 статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в случае выплаты налоговым агентом в адрес иностранной организации доходов, которые в соответствии с СОИДН облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 Кодекса, а именно:

- подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет СОИДН. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык;

- подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

В случае несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 Кодекса, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным Кодексом.

При анализе материалов камеральных налоговых проверок, в которых рассматриваются вопросы налогообложения сделок (операций) с иностранными лицами, ФНС России выявлены следующие основные вопросы, возникающие при формировании доказательной базы в отношении наличия налогового правонарушения при несоблюдении условий, предусмотренных статьей 312 Кодекса:

1) Полнота и сроки представления налогоплательщиками документов для подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН);

2) Правомерность признания и подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода;

3) Особенности формулировок положений СОИДН, касающихся возможности удержания налога в одном из договаривающихся государств;

4) Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц и возможность применения по отношению к ним СОИДН.

В этой связи при проведении мероприятий налогового контроля, направленных на подтверждение указанного предполагаемого нарушения, налоговым органам необходимо учитывать следующее.

1. В отношении подтверждения постоянного местонахождения иностранной компании в государстве, с которым Российской Федерацией заключено СОИДН.

1.1. Общие требования.

Действующим законодательством Российской Федерации не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве (далее - Сертификат) в значении СОИДН. В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат, в том числе:

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;

- период действия (может быть не указан);

- наименование СОИДН (может быть не указано);

- указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.

В случае, если комплект документов, подтверждающих налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, предоставленный налогоплательщиком, не соответствует вышеуказанным критериям, налоговым органам необходимо выставить в адрес налогоплательщика требование о предоставлении иных документов с обоснованием причин, по которым представленные налогоплательщиком документы не могут быть приняты во внимание или являются недостаточными.

При этом если налогоплательщиком не были представлены документы по требованию, то налоговый орган вправе отказать в предоставлении льготной ставки или освобождении у источника выплаты.

1.2. Компетентный орган иностранного государства.

Сертификат резидентства должен быть заверен компетентным органом иностранного государства, в полномочия которого входят, в том числе:

- выдача и заверение Сертификата, и (или) назначение уполномоченного должным образом представителя, ответственного за выдачу и заверение соответствующего Сертификата;

- регулирование процедуры и способа выдачи Сертификата (на бумажном носителе или в электронном виде).

Сведения о компетентном органе, как правило, указаны в положениях статьи "Общие определения" СОИДН. Так, например, в соответствии с подпунктом (i) пункта 1 статьи 3 "Некоторые общие определения" Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16.12.1996 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" термин "компетентный орган" применительно к Королевству Нидерландов означает Министра финансов или его уполномоченного должным образом представителя.

Методологическое и организационное обеспечение обмена указанными сведениями на текущий момент относится к компетенции Управления международного сотрудничества и валютного контроля ФНС России.

1.3. Период действия и сроки предоставления налоговым агентам Сертификатов.

В случае если Сертификат содержит указание на конкретный период, в рамках (пределах) которого подтверждается статус налогоплательщика как налогового резидента соответствующего государства, данный документ считается подтверждающим налоговое резидентство налогоплательщика в течение всего обозначенного периода. В случае если документ, подтверждающий налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве, не содержит информацию о периоде, за который подтверждается статус налогоплательщика, таковым считается календарный год, в котором упомянутый документ был выдан .

Письма Минфина России от 19.08.2015 N 03-08-05/47828; от 19.12.2018 N 03-08-05/92537; от 15.04.2019 N 03-04-05/26553.

Согласно пункту 1 статьи 312 Кодекса основанием для применения ставок налога, предусмотренных в СОИДН, является предоставление иностранной компанией соответствующих подтверждений, в том числе постоянного местонахождения в государстве, с которым заключено СОИДН, выплачивающему доход налоговому агенту до даты выплаты дохода.

Однако, на практике нередко встречаются случаи, когда Сертификат содержит:

- указание на период выплаты дохода, но был выдан компетентным органом иностранного государства и (или) представлен налогоплательщику или проводящему камеральную налоговую проверку налоговому органу после даты выплаты дохода, или

- указание на более ранний/поздний период по сравнению с периодом выплаты дохода, вследствие чего налоговые органы по результатам проведенных налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов приходят к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами преференций, предусмотренных СОИДН.

Согласно буквальному толкованию положений пункта 1 статьи 312 Кодекса, предусматривающего подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации, в нем отсутствуют нормы, ограничивающие период действия таких подтверждений в связи с тем, что доходы иностранной организации не привязаны к налоговому периоду. Положениями пункта 1 статьи 312 Кодекса предусмотрена только обязанность подтверждения иностранной организацией своего статуса до даты выплаты дохода, а не в каждом налоговом периоде .

Письма Минфина России от 15.07.2015 N 03-08-13/40642, от 19.08.2015 N 03-08-05/47828, от 02.12.2015 N 03-08-05/70230; Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 21.07.2015 по делу N А53-20698/2014.

Одновременно, если контракты российской компании с иностранными контрагентами являются длящимися, то наличие Сертификатов за более ранний и последующий периоды по сравнению с моментом выплаты дохода не влияет на право избежания двойного налогообложения, предусмотренное нормами международных соглашений .

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210, А40-14698/13.

С учетом вышеизложенного, согласно складывающейся практике рассмотрения данной категории дел отказ налоговым органом в применении преференций, предусмотренных СОИДН, не может считаться обоснованным в случаях, если представленные Сертификаты:

- содержат указание на период выплаты дохода, но были выданы компетентным органом иностранного государства после даты выплаты дохода и (или) представлены в налоговый орган с нарушением срока, например, вместе с письменными возражениями на акт камеральной налоговой проверки либо в рамках обжалования в вышестоящий налоговый орган;

- содержат указание на более ранний и последующий периоды по сравнению с периодом выплаты дохода в случае, если правоотношения являются длящимися. При этом, необходимо отметить, что выплата дивидендов (даже при условии их регулярной выплаты) не относится к длящимся правоотношениям; в этом случае наличие Сертификата необходимо за каждый налоговый период.

Следовательно, привлечение налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, и начисление пени в соответствии со статьей 75 Кодекса в этих случаях необоснованно.

Во всех остальных случаях, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет суммы налога с применением ставки, предусмотренной статьей 284 Кодекса, в отношении соответствующего вида дохода. Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, является основанием для привлечения налогового агента к налоговой ответственности в соответствии со статьей 123 Кодекса, доначисления налога на доходы иностранных организаций и начисления пени в соответствии со статьей 75 Кодекса.

2. В отношении подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода в связи с непредставлением соответствующих документов.

Из всех проанализированных материалов налоговых проверок следует, что отказ налоговых органов в применении преференций, предусмотренных СОИДН, зачастую связан с представлением "неполного" комплекта документов, подтверждающих фактическое право на доход иностранных компаний, со стороны налогоплательщика.

В частности, распространены случаи, когда выводы налоговых органов базируются на непредставлении налогоплательщиками писем-подтверждений от иностранных компаний при одновременном представлении иных документов, подтверждающих (по мнению налогоплательщика) фактическое право на доход (кредитных договоров (соглашений) - в случае выплаты процентов, лицензионных соглашений - в случае выплаты роялти).

ФНС России обращает внимание, что позиция налоговых органов не должна строиться на формальном подходе, выраженном, в том числе, в непринятии во внимание иных представленных налогоплательщиками документов, кроме письма-подтверждения. При проверке правильности применения положений СОИДН необходимо осуществлять проверку непосредственно в отношении лица, претендующего на получение преференций, на его соответствие понятию фактического собственника дохода.

В соответствии со сложившейся практикой применения концепции лица, имеющего фактическое право на доход, а также подходами Минфина России , иностранная компания признается технической, обладающей признаками "кондуитности", в случае если:

Письма ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285; от 06.05.2019 N СА-4-7/8448.

Письма Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236; от 27.03.2015 N 03-08-05/16994.

- деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);

- отсутствуют какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность;

- платежи обладают "транзитным" характером;

- деятельность иностранной компании не сопряжена с финансовыми и иными рисками, нормальными для предпринимательской деятельности;

- иностранная компания не получает выгоды от распоряжения (использования) доходом;

- сотрудники иностранной компании фактически не осуществляют в отношении нее функций контроля и управления.

При анализе представленного в качестве подтверждения фактического права на доход налогоплательщиком комплекта документов, налоговым органам следует также учитывать характер произведенных выплат. Так, например, при выплате роялти налогоплательщику достаточно предоставить лицензионный договор с получателем дохода, без соответствующего письма-подтверждения со стороны иностранного контрагента.

Основанные лишь на формальном подходе выводы налогового органа об отсутствии у иностранной компании статуса фактического получателя доходов, не подкрепляемые надлежащим образом сформированной доказательной базой и анализом профиля иностранной компании, не могут считаться обоснованными.

3. Особенности по уплате налога в отдельных случаях.

ФНС России обращает внимание, что положения СОИДН не предоставляют налогоплательщикам право произвольного выбора в отношении необходимости уплаты налога с соответствующего дохода на территории Российской Федерации или на территории другого Договаривающегося государства.

Наличие в ряде СОИДН формулировки о том, что доходы, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве "могут облагаться налогом в этом другом Государстве" и одновременно формулировки "могут также облагаться налогами в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают" означает, что государство, налоговым резидентом которого является получатель таких доходов, обладает неограниченным правом на взимание налога с этого вида доходов. Одновременно данная норма сохраняет возможность взимания налога в Российской Федерации как государстве источника дохода, ограничивая максимальный размер применяемой при этом налоговой ставки. То есть двойное налогообложение устраняется частичным освобождением дохода от взимания налога в Российской Федерации. При этом участники указанных операций не вправе по своему усмотрению выбирать, в каком из государств должны уплачиваться налоги .

Пункт 9 "Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 12.07.2017).

Неисполнение налогоплательщиками обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации в данном случае является основанием для привлечения налоговых агентов к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Кодекса, доначисления налога на доходы иностранных организаций и начисления пени в соответствии со статьей 75 Кодекса.

4. Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц.

Налоговым органам при применении СОИДН также необходимо учитывать, что положения СОИДН могут не распространяться на отдельных лиц, поименованных в каждом конкретном соглашении.

Так, например, партнерства с ограниченной ответственностью (Limited Liability Partnership, LLP), созданные в соответствии с законодательством Великобритании, прямо исключены из числа субъектов, к которым применяются положения Конвенции между Правительством РФ и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества". Указанная норма содержится в подпункте "е" пункта 1 статьи 3 Конвенции.

Аналогичные особенности предусмотрены абзацем 3 статьи 4 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992 в отношении партнерств, созданных в соответствии с законодательством США.

ФНС России обращает внимание, что исключения отдельных категорий лиц из состава лиц, на которых не распространяются положения отдельных СОИДН, не ограничиваются указанными примерами, таким образом, налоговому органу в ходе анализа правомерности применения преференций, предусмотренных конкретным СОИДН, следует удостовериться в том, что налогоплательщик не относится к категории лиц, на которых не распространяются положения такого СОИДН.

Налоговым органам необходимо руководствоваться изложенными в настоящем письме рекомендациями при формировании доказательной базы по предполагаемым нарушениям, связанным с неисполнением налогоплательщиками обязанностей налоговых агентов при выплате доходов иностранным организациям по причине несоблюдения условий, предусмотренных статьей 312 Кодекса; ошибочным/произвольным толкованием положением ряда отдельных СОИДН; применением преференций СОИДН в отношении лиц, на которых не распространяются положения соответствующего СОИДН.

Иные нарушения, которые могут быть установлены по результатам проведения камеральных налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, в настоящем письме не рассматриваются.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА

от 20 февраля 2021 г. N ШЮ-4-13/2243@

ОБ ОТДЕЛЬНЫХ ВОПРОСАХ

КОНТРОЛЯ НАЛОГОВЫХ РАСЧЕТОВ (ИНФОРМАЦИИ) О СУММАХ

ВЫПЛАЧЕННЫХ ИНОСТРАННЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ ДОХОДОВ

И УДЕРЖАННЫХ НАЛОГОВ

- подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

2) Правомерность признания и подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода;

1.1. Общие требования.

- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;

- период действия (может быть не указан);

- наименование СОИДН (может быть не указано);

1.2. Компетентный орган иностранного государства.

- регулирование процедуры и способа выдачи Сертификата (на бумажном носителе или в электронном виде).

1.3. Период действия и сроки предоставления налоговым агентам Сертификатов.

Письма Минфина России от 19.08.2015 N 03-08-05/47828; от 19.12.2018 N 03-08-05/92537; от 15.04.2019 N 03-04-05/26553.

Однако, на практике нередко встречаются случаи, когда Сертификат содержит:

- указание на более ранний/поздний период по сравнению с периодом выплаты дохода,

вследствие чего налоговые органы по результатам проведенных налоговых проверок Налоговых расчетов (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов приходят к выводу о неправомерном применении налоговыми агентами преференций, предусмотренных СОИДН.

Письма ФНС России от 28.04.2018 N СА-4-9/8285; от 06.05.2019 N СА-4-7/8448.

Письма Минфина России от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236; от 27.03.2015 N 03-08-05/16994.

- деятельность иностранной компании не имеет признаков отдельной части бизнеса (бизнес-цели);

- отсутствуют какие-либо операции, обуславливающие хозяйственную деятельность;

- платежи обладают "транзитным" характером;

- иностранная компания не получает выгоды от распоряжения (использования) доходом;

- сотрудники иностранной компании фактически не осуществляют в отношении нее функций контроля и управления.

3. Особенности по уплате налога в отдельных случаях.

4. Особенности налогового статуса отдельных иностранных лиц.

Читайте также: