Налоговое право в решениях конституционного суда 2020
Опубликовано: 09.05.2024
Старший экономист-консультант «Что делать Консалт»
Нередко бухгалтер и руководитель сталкиваются со спорными, неоднозначными ситуациями по вопросам налогообложения. В таких случаях Минфин России рекомендует обращаться к арбитражной практике. В статье Оксаны Смолановой читайте о наиболее значимых решениях ВАС и Конституционного Суда РФ по налоговым спорам за второй квартал 2020 года.
Федеральная налоговая служба Письмом от 28.07.2020 № БВ-4-7/12120[1] направила для использования в работе обзор правовых позиций, отражённых в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения.
В статье расскажем о некоторых из них.
ВС РФ подтвердил право налогоплательщика на вычет входного НДС
Наиболее значимым и обсуждаемым в профессиональных кругах является решение Верховного Суда по вопросу правомерности использования права на вычет (Определение[2] ВС РФ от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597 по делу № А42-7695/2017).
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда рассмотрела спор об отказе покупателю в вычете входного НДС. В результате судебная коллегия отменила доначисления и отправила дело на новое рассмотрение, сформулировав при этом важные выводы, которые будут актуальны для многих налогоплательщиков.
Аргументы ИФНС, обосновывающие отказ в вычете налога, были следующие:
- документы, представленные налогоплательщиком, не подтверждают реальность поставки товаров данным контрагентом;
- низкая среднесписочная численность работников контрагента-продавца (один человек);
- организация-продавец уплачивала минимальные налоги (в частности, по налогу на прибыль и НДС);
- первичные документы, счета-фактуры подписаны не генеральным директором данного контрагента, а иным лицом.
По мнению инспекции, эти условия свидетельствуют о том, что лицо не проявило должной осмотрительности при выборе контрагента, поскольку не истребовало документы и доказательства реальной деятельности поставщика.
Суды трёх инстанций согласились с доводами налоговых органов. Однако судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда обозначила следующие выводы:
1) если контрагент-продавец должным образом не исполняет обязанности по уплате НДС, то этот факт не является основанием для отказа в вычете налога покупателям;
2) даже если контрагент не уплачивал НДС, но покупатель не вступал с ним в сговор, в вычете не должно быть отказано;
3) достоверность налоговой отчётности, представленной поставщиком, не может опровергаться лишь незначительностью итоговой суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет или значительной долей заявленных поставщиком налоговых вычетов;
4) оценка проявления налогоплательщиком должной осмотрительности не сводится к выявлению изъянов в рациональности его хозяйственных решений;
5) при доказанности реальности исполнения договора наличие сомнений в подписании счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет правового значения.
Выводы, сформулированные судебной коллегией по экономическим спорам, помогут налогоплательщикам успешнее отстаивать право на вычет.
Решение о взыскании денежных средств можно оспорить без досудебной процедуры урегулирования споров
Верховный Суд Российской Федерации вынес Определение [3] от 16.06.2020 № 307-ЭС19-23989, в котором указал, что ни Налоговым кодексом Российской Федерации, ни иным законом не установлено специальных требований об обязательной досудебной процедуре урегулирования споров по искам налогоплательщиков о возврате сумм налогов. Денежные средства, списанные с банковского счёта налогоплательщика во исполнение решений налогового органа, являются взысканными. Однако в силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 [4] НК РФ, в случае излишнего взыскания, налогоплательщик вправе требовать возврата соответствующих сумм из бюджета.
В отличие от излишней уплаты налоговых платежей, допускаемой, как правило, в связи с ошибочными действиями самого плательщика, или незаконных решений со стороны налогового органа права налогоплательщика нарушаются самим фактом взыскания, что является основанием для обращения в суд за восстановлением нарушенного права.
Суд отметил, что оспаривание ненормативных правовых актов налоговых органов и истребование излишне взысканного налога являются независимыми способами защиты прав, если иное не следует из законодательства.
Таким образом, право налогоплательщика на исковое обращение в суд не зависит от того, был ли соблюдён досудебный порядок обращения к налоговому органу по поводу возврата взысканных сумм.
КС подтвердил правомерность применения ставки НДС 0 % в рамках отдельного этапа международной перевозки товаров
Постановлением [5] от 30.06.2020 № 31-П Конституционный Суд дал оценку конституционности положений подпункта 12 пункта 1 [6] и пункта 3 статьи 164 [7], а также пункта 14 статьи 165 [8] НК РФ. Предметом рассмотрения являлись указанные взаимосвязанные положения, на основании которых решается вопрос о налоговой ставке по НДС в отношении операции по реализации услуг по предоставлению морских судов в пользование.
Оспоренные положения были признаны не противоречащими Конституции [9] Российской Федерации.
Суд отметил, что для целей применения налоговой ставки НДС 0 % к услугам, связанным с экспортом, определяющее правовое значение имеет связь хозяйственных операций с экспортом, то есть их экономическая сущность. Для целей документального подтверждения права на применение ставки 0 % по НДС налогоплательщик может представить любые документы, свидетельствующие об экспортной направленности операции.
Для начисления процентов за несвоевременный возврат НДС обязательно нужно заявление
В Конституционный Суд Российской Федерации поступила жалоба от налогоплательщика, которому инспекция вернула НДС без процентов. Первоначально налогоплательщик оспорил в арбитражном суде отказ инспекции в возмещении НДС. Спор он выиграл, однако налог проверяющие вернули без процентов, поскольку ссылались на то, что заявление на возврат организация подала только после вступления в силу решения суда.
Суд не увидел оснований для рассмотрения жалобы.
Отказывая в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика, Конституционный Суд Российской Федерации указал, что наличие у налогового органа заявления о зачёте (возврате) налога на момент принятия решения о возмещении суммы налога является обязательным условием для начисления предусмотренных пунктом 10 статьи 176 [10] Налогового кодекса Российской Федерации процентов. В свою очередь отсутствие соответствующего заявления на момент принятия решения является основанием для освобождения от начисления процентов и перехода к общему порядку зачеё или возврата суммы излишне уплаченного налога ( ст. 78 [11] НК РФ). Именно на этом основании было отказано налогоплательщику в требовании по выплате процентов.
Такие выводы содержатся в Определении [12] Конституционного Суда Российской Федерации от 26.03.2020 № 543-О.
Таким образом, для получения возмещения суммы процентов, причитающихся в случае задержки возмещения НДС, обязательно наличие заявления о зачёте (возврате) налога на момент принятия о возмещения налога после камеральной проверки. Данные разъяснения помогут налогоплательщикам подготовить весь необходимый комплект документов для возмещения всех сумм из бюджета.
ВС подтвердил: при продаже ОС на УСН учесть остаточную стоимость можно
По мнению Верховного Суда РФ, выраженному в Определении [13] от 18.05.2020 № 304-ЭС20-1243, глава 26.2 НК РФ[14] не содержит положений, которые бы ограничивали налогоплательщика в возможности учесть расходы на приобретение ОС, реализованных до истечения срока полезного использования. Если налогоплательщик на УСН реализует объект ОС, который приобрёл и использовал на ином режиме налогообложения, то он всё равно может учесть расходы на приобретение ОС в рамках УСН. Но сделать это можно не полностью, а в размере остаточной стоимости ‒ разницы между ценой приобретения объекта и амортизации за период применения иного режима налогообложения (общего или ЕНВД). Следовательно, значительные суммы по основным средствам не пропадут при расчёте УСН, что выгодно для налогоплательщика.
Также в обзоре упоминаются и другие споры, в частности:
- налоговый орган при недоказанности налогоплательщиком заявленного им факта уничтожения подакцизного товара обоснованно квалифицировал уничтожение продукции как недостачу, свидетельствующую о её реализации, и начислил налогоплательщику недоимку по акцизу (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29.04.2020 № 22-П[15]). Вывод: для подтверждения своей правоты необходимо твёрдо доказать факт уничтожения товара, чтобы избежать доначисления налогов;
- вступление в отношения с хозяйствующим субъектом, обладающим экономическими ресурсами, достаточными для исполнения сделки самостоятельно либо с привлечением третьих лиц, представление таким субъектом бухгалтерской и налоговой отчётности, отражающей наличие указанных ресурсов, даёт разумно действующему налогоплательщику-покупателю основания ожидать, что сделка этим контрагентом будет исполнена надлежащим образом, а налоги при её совершении уплачены в бюджет. В подобной ситуации предполагается, что выбор контрагента отвечал условиям делового оборота, пока иное не будет доказано налоговым органом (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064 по делу № А40-23565/2018[16]). На основании данных критериев налогоплательщики смогут выбирать контрагентов с должной осмотрительностью и избежать лишних вопросов со стороны налоговых органов.
Таким образом, мы рассмотрели наиболее значимые решения ВАС и Конституционного Суда РФ по налоговым спорам за второй квартал 2020 года. Напоминаем, что при возникновении спорных, неоднозначных ситуаций специалисты Минфина России рекомендуют налоговым органам руководствоваться сложившейся арбитражной практикой. Этот подход отражён в Письме от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571[17]. Поэтому налогоплательщикам важно отслеживать решения высших судов, чтобы быть в курсе сложившейся правовой позиции.
Представлен обзор правовых позиций Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ по вопросам налогообложения за I квартал 2020 года
В нем приведены наиболее важные судебные решения, содержащие, в частности, следующие выводы:
при определении размера дохода для расчета размера страховых взносов, подлежащих уплате индивидуальным предпринимателем, применяющим УСН, с объектом налогообложения в виде дохода, уменьшенного на величину расходов, необходимо учитывать величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода;
положения об использовании при определении налоговой базы внесенных в ЕГРН сведений, установленных решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решением суда, с даты начала применения для целей налогообложения обжалованной кадастровой стоимости подлежат применению к сведениям об изменении кадастровой стоимости по основаниям, возникшим с 1 января 2019 года;
сама по себе передача в залог векселя, номинированного в иностранной валюте, не является запрещенной валютной операцией;
приобретение объектов основных средств до проверяемого периода не исключает необходимость учета фактически понесенных налогоплательщиком расходов в той мере, в какой они имеют отношение к налоговым периодам, охваченным выездной налоговой проверкой, с учетом права плательщика ЕСН на перенос убытков прошлых лет.
ФНС России обновила перечень представляемых банками форм справок о наличии счетов (выписок по операциям), дополнив его новыми формами, содержащими информацию по вкладам (депозитам)
Согласно приказу изменения связаны с принятием Федерального закона от 03.07.2019 N 173-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О национальной платежной системе" и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
В числе новых форм: справка о наличии вкладов (депозитов); справка об остатках денежных средств (драгоценных металлов) на вкладах (депозитах); выписка по операциям по вкладу (депозиту).
Разъяснен порядок применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Японии об устранении двойного налогообложения
В соответствии с подпунктом а) пункта 2 статьи 10 Конвенции дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного Договаривающегося Государства, могут также облагаться налогом в этом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если лицом, имеющим фактическое право на дивиденды, является резидент другого Договаривающегося Государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5 процентов общей суммы дивидендов, если лицом, имеющим фактическое право на них, является компания, которая прямо владеет не менее чем 15 процентами акций, дающих право голоса в компании, выплачивающей дивиденды, в течение периода 365 дней, заканчивающегося на дату, на которую определено право на получение дивидендов.
С учетом норм российского гражданского законодательства сообщается, что указанные положения Конвенции применяются в том числе к дивидендам, выплачиваемым российским обществом с ограниченной ответственностью, уставный капитал которого изначально не может быть сформирован акциями.
Разъяснен порядок получения свидетельства о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, при производстве электрической и (или) тепловой энергии
С 1 апреля 2020 свидетельство о регистрации организации, совершающей операции со средними дистиллятами, будут выдаваться также российским организациям, которым принадлежат объекты имущества, непосредственно используемые для производства электрической и (или) тепловой энергии путем преобразования тепловой энергии, образующейся в результате сгорания средних дистиллятов, в электрическую и (или) использования такой тепловой энергии для изменения термодинамических параметров теплоносителя (пп. 3 п. 1 ст. 179.5 НК РФ).
Сообщается, что в соответствии с Административным регламентом утвержденным приказом ФНС России от 21.09.2016 N ММВ-7-15/499@ осуществляется: направление организацией заявления по форме согласно приложению N 2; выдача свидетельства налоговыми органами по форме согласно приложению N 5.
Произведенный прямогонный бензин, переданный в налоговом периоде в структуре организации на переработку в продукцию нефтехимии, учитывается в величине Vпб
Ставка акциза на нефтяное сырье (Анс) определяется налогоплательщиком по формуле, предусмотренной пунктом 8 статьи 193 НК РФ.
Одним из коэффициентов, участвующим в расчете ставки акциза, является "Спю" - удельный коэффициент, характеризующий корзину продуктов переработки нефтяного сырья.
При определении данного коэффициента применяется показатель "Vпб" - количество прямогонного бензина, произведенного из нефтяного сырья, направленного на переработку и принадлежащего налогоплательщику на праве собственности, который реализован налогоплательщиком в налоговом периоде и (или) передан в налоговом периоде в структуре налогоплательщика, имеющего свидетельство на переработку прямогонного бензина, на переработку в продукцию нефтехимии, прямогонный бензин, бензол, параксилол, ортоксилол, выраженное в тоннах.
С учетом изложенного при переработке собственного нефтяного сырья налогоплательщиком, имеющим свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с прямогонным бензином и операции по переработке нефтяного сырья, количество произведенного прямогонного бензина, переданного в налоговом периоде в структуре организации на переработку в продукцию нефтехимии, в которую включается, в том числе ксилол, учитывается в величине "Vпб".
ФНС России представлен обзор судебной практики по спорам, возникающим при налогообложении физических лиц
На примерах из судебной практики разъясняется, в частности, следующее:
отсутствие в статье 217 НК РФ упоминания об освобождении от НДФЛ сумм возмещения реального ущерба не означает, что такие поступления формируют объект налогообложения, если они изначально не отвечают требованиям статьи 41 НК РФ;
в случае оплаты обществом векселем третьего лица действительной стоимости доли участнику (при выходе из общества) датой фактического получения дохода является день погашения вексельного обязательства;
стоимость проезда работника на транспорте в личных целях, оплаченная работодателем, является доходом работника в натуральной форме;
сумма денежных средств, причитающихся в результате реализации права умершим на налоговый вычет, подлежит включению в состав наследства и выплате наследнику.
Помимо этого, в частности, в обзоре приведено судебное решение по делу об искажении налоговой базы и суммы НДФЛ по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке.
В результате примененной налогоплательщиком схемы купли-продажи ценных бумаг и определения налоговых обязательств с учетом метода ФИФО был создан сальдированный отрицательный финансовый результат (убыток) по совокупности операций, совершенных в налоговом периоде, поскольку при формальной продаже ценных бумаг по минимальной стоимости были учтены расходы на первые по дате приобретения ценные бумаги. При рассмотрении спора суды оценивали операции с ценными бумагами не на предмет их формального соответствия законодательству о рынке ценных бумаг, а на предмет их мнимости и возникших налоговых последствий.
ФНС России подготовлен обзор судебной практики по делам, связанным с госрегистрацией ЮЛ и ИП
В обзоре приведены, в частности, следующие правовые позиции:
поскольку заявление физлица о выходе из состава участников ООО и выплате действительной стоимости доли в уставном капитале общества было принято после введения процедуры наблюдения и подпадает под запреты, установленные пунктом 3 статьи 64 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)", суды признали правомерным решение об отказе в госрегистрации соответствующих изменений;
реализация права на судебную защиту и восстановление нарушенных прав путем последовательного оспаривания сначала решения общего собрания, оформленного протоколом, а затем и решения регистрирующего органа об изменении сведений о юридическом лице, содержащихся в ЕГРЮЛ, не может рассматриваться как злоупотребление процессуальными правами;
сообщение о прекращении полномочий физлица, выполняющего функции единоличного исполнительного органа ООО, должно быть связано с наступлением факта прекращения у данного лица таких полномочий. То есть заявление по форме N Р14001 необходимо представлять в регистрирующий орган тогда, когда полномочия указанного физлица уже прекращены. При этом заявителем при внесении в ЕГРЮЛ изменений в сведения может выступать только новый руководитель юрлица.
Суды признали правомерными выводы налогового органа о создании налогоплательщиком формального документооборота для целей получения необоснованной налоговой выгоды
В ходе выездной проверки инспекция установила, что первичные документы налогоплательщика содержат недостоверные сведения.
Кроме того, контрагенты компании обладали признаками фиктивных организаций: не совершали реальные хозяйственные операции, не имели недвижимого имущества, основных и транспортных средств, трудовых ресурсов.
Импортные товары, в отношении которых организация представляла документы в подтверждение вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль, ввозились в Россию и декларировались организациями, подконтрольными налогоплательщику. Через формальный документооборот с контрагентами цена на эти товары завышалась, а сам налогоплательщик получал необоснованную налоговую выгоду.
С помощью сервиса "Прозрачный бизнес" пользователи могут получить информацию о среднесписочной численности работников организаций, уплаченных налогах, суммах недоимки и задолженности по пеням и штрафам, совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях, суммах доходов и расходов, а также иные данные
В сервисе отражаются сведения не только об организациях, но и об индивидуальных предпринимателях. Информация о них поступает из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей и Единого реестра субъектов малого и среднего предпринимательства.
Также появилась возможность получать сведения о факте представления документов для государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Пользователи могут подписаться на получение такой информации на электронную почту.
Появилась новая функция и в калькуляторе по расчету налоговой нагрузки. Теперь налогоплательщики могут оценивать свою нагрузку с учетом выбранного масштаба деятельности.
На сайте ФНС России размещены сведения о среднесписочной численности работников организаций за 2019 год
Указанная информация размещена также в электронном сервисе "Прозрачный бизнес".
С учетом изменений, внесенных в Приказ ФНС России от 29 декабря 2016 г. N ММВ-7-14/729@, теперь данные о среднесписочной численности работников организаций будут размещаться ежегодно 8 апреля.
Планируется обновить некоторые разделы налоговой декларации по УСН
Проект приказа ФНС России содержит новую редакцию:
раздела 2.1.1 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - доходы)";
раздела 2.2 "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов).
Вносимыми поправками предусматривается возможность отражения операций, в отношении которых субъектами РФ установлена пониженная или нулевая ставка налога.
Декларация дополнена приложением, содержащим коды налоговых льгот.
Изменяются штрих-коды некоторых листов декларации.
Соответствующие изменения внесены в формат электронной формы налоговой декларации и порядок ее заполнения.
Предполагается, что приказ вступит в силу с 01.01.2021 и будет применяться начиная с представления налоговой декларации за налоговый период 2020 года.
Заявитель пытался оспорить ряд положений Налогового кодекса, которые допускают взимание повышенного налога на недвижимость вне зависимости от ее предназначения и фактического использования. КС рассмотрел вопрос и пришел к выводу, что противоречий с Конституцией нет, но уравнивать всех тоже неверно (Постановление от 12.11.2020 № 46-П).
КС проверил конституционность пп. 1 п. 4 ст. 3782 (особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога в отношении отдельных объектов недвижимого имущества) Налогового кодекса по жалобе московского ОАО, следует из постановления, опубликованного 13 ноября.
Обстоятельства спора
Ранее правительство Москвы предоставило компании в аренду два земельных участка. Один из них разрешается использовать для эксплуатации зданий под торговые и производственные цели, а другой – для эксплуатации зданий под офисные и образовательные цели. На этих землях расположено несколько объектов, которые находятся в собственности у заявителя.
Ошибочное обращение за налоговым вычетом - не мошенничество
В 2018 году власти Москвы включили их в перечень недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как кадастровая стоимость. А уже с 2019 года компания стала получать повышенный налог.
Решения нижестоящих судов
Компания не согласилась с таким решением и обжаловала его в суде. В мае 2019 года Мосгорсуд отказал в удовлетворении заявленных требований. Суд посчитал, что все эти здания отвечают признакам объектов недвижимости, в отношении которых налоговую базу следует определять по их кадастровой стоимости, а критерий фактического их использования не имеет правового значения.
Это решение в целом поддержал и Верховный суд. Он удовлетворил требования фабрики лишь в части двух объектов, нахождение которых на этих земельных участках не подтвердилось.
Позиция КС РФ
Конституционный суд в ходе рассмотрения дела отметил, что спорная норма относится не к земельному налогу, а к налогообложению размещенных на участке зданий. Если часть зданий используется как ТЦ, то и другая недвижимость на этом же земельном участке автоматически получает такой же статус и с тем же исчислением налоговой базы при ином назначении или фактическом использовании. Причем эта база исчисляется исходя из кадастровой стоимости, то есть повышенной.
КС указал, что оспариваемое положение НК связывает налог только с одним из видов разрешенного использования участка, хотя разрешенное использование может быть установлено для него в разном наборе и количестве видов.
Судьи КС отметили:Это само по себе создает почву для различий в налогообложении, хотя такие различия могут быть лишены достаточных экономических предпосылок и быть в итоге несправедливыми.
Они подчеркнули, что спорное положение НК ограничивает права налогоплательщика, так как не учитывается критерий фактического использования недвижимости.
Организациям приходится необоснованно платить повышенный налог, хотя они могут рассчитывать на исчисление налоговой базы по среднегодовой стоимости. Налоговое законодательство позволяет это сделать. Отказать в таком праве без объективных причин госорганы не могут, при этом они должны признать, что здание не предназначено и фактически не используется для размещения торговых объектов.
КС РФ запретил судам взыскивать. списанную налоговую недоимку
Из документа следует:Конституционно-правовых оснований такой отказ не имеет и недопустим в системе действующего правового регулирования, во всяком случае, в отношении тех организаций, чье недвижимое имущество расположено на земельных участках, которыми они владеют на условиях аренды.
Прежние решения судов, вынесенные по делу ОАО, подлежат пересмотру, постановил КС.
ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ
Понятный журнал для практиков
О том, как именно последние изменения в законодательстве повлияли на работу бухгалтерии.
Лояльная цена, гибкие варианты подписки.
Мы пишем полезные статьи, чтобы помочь вам разобраться в сложных проблемах бухучета, переводим сложные документы «с чиновничьего на русский». Вы можете помочь нам в этом. Это легко.
*Нажимая кнопку отплатить вы совершаете добровольное пожертвование
Конституционный Суд опубликовал Определение № 2311-О от 29 сентября, в котором конкретизировал положения ст. 54.1 НК.
ООО «Саратов-Холод Плюс» было отказано в признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Суды пришли к выводу о допустимости применения в деле общества ст. 54.1 и п. 5 ст. 82 НК РФ, а также ч. 2 ст. 2 Закона от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ, которым были внесены изменения в ч. 1 НК. Суды посчитали, что решение о назначении в отношении общества выездной налоговой проверки было принято после дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.
«Саратов-Холод Плюс» обратился в Конституционный Суд, указав в жалобе, что указанные законоположения противоречат Конституции, поскольку допускают их применение в случае, когда в ходе выездной налоговой проверки проверяется налоговый период, завершившийся до дня вступления в силу Закона № 163-ФЗ.
Отказывая в принятии жалобы к рассмотрению, Суд отметил, что Законом № 163-ФЗ ч. 1 Налогового кодекса была дополнена ст. 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке. В силу данного законоположения обстоятельства, связанные с тем, что первичные документы подписаны ненадлежащим лицом, контрагент нарушил законодательство о налогах и сборах или можно было совершить другую законную сделку с тем же экономическим результатом, не являются самостоятельным основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.
Кроме того, заметил КС, тем же Законом ст. 82 НК была дополнена п. 5, согласно которому доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 той же статьи, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 Налогового кодекса.
Высшая инстанция указала, что предусмотренный оспариваемыми положениями НК РФ порядок осуществления налогового контроля фактически сводится к конкретизации существующих полномочий налогового органа и ограничению его усмотрения при вмешательстве в осуществление налогоплательщиком прав на исчисление налоговой базы. Следовательно, данное регулирование, касающееся процедурных вопросов проведения налоговых проверок и направленное на обеспечение прав налогоплательщика, а не на их ограничение, не может рассматриваться как ухудшающее права налогоплательщиков регулирование, которому была придана обратная сила ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ.
«Фактически оно не определяет по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов и сборов, а лишь конкретизирует механизм налогового контроля таким образом, чтобы поддерживался баланс частных и публичных интересов в процессе выявления незаконного уменьшения налогоплательщиком налоговой базы, и указывает на обстоятельства и условия, которые могут быть приняты во внимание налоговым органом при квалификации действий налогоплательщика как незаконных», – подчеркивается в определении.
В свою очередь, заметил КС, Закон № 163-ФЗ вступил в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования (ч. 1 ст. 2), т.е. с 19 августа 2017 г. При этом нормативные положения, регулирующие общие положения о налоговом контроле (ст. 82 НК с учетом ст. 54.1 НК), применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций, представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу этого закона (ч. 2 ст. 2), и тем самым относятся к охваченным указанными проверками налоговым периодам.
Такое регулирование, по мнению Суда, согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» Налогового кодекса.
В комментарии «АГ» генеральный директор юридической компании «Команда “АТЕРС”» Сергей Лимонов указал, что в данном случае ИФНС начала проверку после 2017 г., но анализировала экономические отношения до введения ст. 54.1 НК. «То есть налогоплательщикам вменялось нарушение ст. 54.1 НК, при том что в 2014–2016 гг. такой статьи еще не было и налогоплательщик никак не мог ею руководствоваться», – заметил он.
По его мнению, важно, что КС конкретизировал саму природу ст. 54.1 НК. «До этого суды и налоговые органы применяли ст. 54.1 НК как норму, которую налогоплательщики должны были соблюдать, а по сути это не так. Это также исключало необходимую возможность налоговой реконструкции», – подчеркнул Сергей Лимонов.
Эксперт также заметил, что Конституционный Суд четко разъяснил, что положения ст. 54.1 НК не определяют по-новому объем прав и обязанностей налогоплательщиков при уплате налогов. Он выразил надежду, что это определение положит начало исправлению ситуации с практически повсеместно неверным применением ст. 54.1 НК судами и налоговыми органами как в плане практики, так и с точки зрения законодательства.
Адвокат, партнер Five Stones Consulting Екатерина Болдинова заметила, что налогоплательщик дошел до высшей судебной инстанции, пройдя через непростой налоговый спор, в ходе которого оспаривались результаты выездной налоговой проверки: «В первой инстанции компания проиграла, арбитражный суд апелляционной инстанции налогоплательщика неожиданно поддержал, но Арбитражный суд Поволожского округа посчитал эту победу ошибочной и оставил в силе решение суда первой инстанции. При этом суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, положения ст. 54.1 НК РФ в рамках данного дела неприменимы, поскольку указанная норма вступила в силу с 19 августа 2017 г. и в период совершения налогоплательщиком рассматриваемых хозяйственных операций не действовала. Однако выездная налоговая проверка была начата в отношении ООО “Саратов-Холод Плюс” 29 сентября 2017 г., когда положения ст. 54.1 НК РФ уже действовали и в соответствии ч. 2 ст. 2 Закона № 163-ФЗ могли применяться к налоговым проверкам, состоявшимся после дня вступления его вступления в силу».
Екатерина Болдинова обратила внимание на то, что Конституционный Суд фактически ставит точку в споре о том, могут ли положения ст. 54.1 НК РФ считаться ухудшающими права налогоплательщиков – по мнению Суда, очевидно, нет. «Увы, есть опасения, что налоговые органы с удовольствием будут использовать именно эту (пробюджетную) логику в своих решениях по подобным вопросам. Отмечу также, что ранее, в Определении от 29 мая 2018 г. № 1152-О, КС отметил, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков», – отметила она.
В целом, заметила адвокат, позиция КС РФ выглядит несколько странно на фоне его же собственных определений, вынесенных ранее по этой же теме (определения КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1152-О; от 17 июля 2018 г. № 1717-О). В этих делах, по мнению налогоплательщиков, порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ нарушает их конституционные права и свободы, а именно не соответствует ст. 19 и 54 Конституции, поскольку исключает возможность придания обратной силы закону, улучшающему положение налогоплательщика. Конституционный Суд в указанных определениях посчитал, что установленный порядок вступления в силу ст. 54.1 НК РФ согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции, а также положений ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ.
«То есть суд посчитал, что обратная сила положениям ст. 54.1 НК РФ не придается. А в рамках анализируемого определения Суд идет еще дальше, указывая, что положения ст. 54.1 НК РФ не ухудшают положение налогоплательщика (т.е., надо полагать, улучшают). Во всем этом, на мой взгляд, прослеживается та же логика, что и в разъяснениях ФНС России по ст. 54.1 НК РФ, ведь, по мнению налоговиков, ст. 54.1 НК РФ не улучшает правовое положение налогоплательщиков и не устанавливает дополнительные гарантии защиты их прав, но и не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, в связи с чем при применении ее положений действуют используемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств (Письмо ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@)», – указала Екатерина Болдинова.
Адвокат заметила также, что в определении Верховного Суда по этому же делу (об отказе в передаче на рассмотрение в судебном заседании СК ЭС ВС РФ) о порядке применения положений ст. 54.1 НК РФ в спорной ситуации не сказано ни слова. Она предположила, что либо налогоплательщик менял свою стратегию защиты по ходу работы, либо Верховный Суд не посчитал этот аргумент важным.
Управляющий партнер компании TAXMANAGER, адвокат Василий Ваюкин указал, что проблема, поднятая заявителем, заключалась в том, что норма подлежит применению к выездным налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены после 19 августа 2017 г. (т.е. после вступления в силу ст. 54.1 НК РФ), но назначаются проверки по уже прошедшим налоговым периодам. Заявитель посчитал, что применение положений ст. 54.1 НК РФ к тем налоговым периодам, когда эта статья еще не действовала, ухудшает положение налогоплательщика и в силу этого не соответствует Конституции.
Василий Ваюкин полагает, что с КС нельзя не согласиться, поскольку вопрос о недопустимости злоупотребления правом уже давно сложился в судебной практике, в том числе и в сфере налогообложения. Он подчеркнул, что ст. 54.1 НК никаких новых обязанностей на налогоплательщика не возлагает, а лишь очерчивает пределы осуществления прав. Адвокат заметил, что ранее КС РФ уже высказывался по вопросу действия данной нормы во времени: «В комментируемом определении изменения правовой позиции нет. Так же, как и ранее, КС подтвердил правомерность применения ст. 54.1 НК РФ к камеральным проверкам налоговых деклараций, представленных после 19 августа 2017 г., и выездным проверкам, решения о назначении которых вынесены после этой даты. Позиция ВС аналогична», – резюмировал он.
Аннотация: в настоящей статье рассматриваются вопросы о месте и роли в конституционно-правовой доктрине правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, направленных на установление конституционных начал налогообложения, как одной из гарантий обеспечения экономической безопасности государства. Отмечается, что особую роль конституционно-правовая доктрина играет и при анализе практики деятельности Конституционного Суда Российской Федерации.
Ключевые слова: Конституция, Конституционный Суд, КС РФ, справедливость, налоги, сборы, налогообложение, правовая позиция, национальная безопасность, экономическая безопасность, Россия, РФ.
Интерес современных исследователей к конституционно-правовым аспектам обеспечения национальной безопасности, в том числе различных ее сторон, далеко не случаен, поскольку именно Конституция имеет решающее значение в системе правовых средств сбалансированного обеспечения безопасности личности, общества и государства, а сама безопасность как определенный режим статусного состояния соответствующих субъектов приобретает конституционные характеристики, становится конституционной безопасностью.
Ценность конституционного права как науки заключается, прежде всего в том, что «данная отрасль юридических знаний, теснейшим образом соприкасаясь с общей теорией права и философией права, выступает методологической основой для современной юриспруденции». При этом получающие обоснование в науке конституционного права понятия и категории имеют универсальное межотраслевое значение.
Особую роль конституционно-правовая доктрина играет и при анализе практики деятельности Конституционного Суда Российской Федерации.
Роль Конституционного Суда Российской Федерации с точки зрения выявления нормативного содержания конституционных положений приобретает особое значение в условиях относительно ограниченной налоговой и финансово-правовой «специализации» Конституции Российской Федерации, когда соответствующие конституционные положения, существуют в качестве универсальных, всеобщих норм-принципов, норм- деклараций, норм-дефиниций [2].
Реализация налогового законодательства всех развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им Основным законом страны свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать свою налоговую нагрузку.
В этой связи одним из наиболее актуальных вопросов деоффшоризации экономики России является проблема предотвращения получения собственниками капитала необоснованной налоговой выгоды за счет использования схем налоговой оптимизации и принципов международного налогообложения и международного налогового планирования [1].
Кроме того, особенность налоговой оптимизации заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, при этом само по себе поведение не будет являться противоправным, поскольку субъект экономической деятельности действует в соответствии с нормами материального права, основы которых содержатся в Конституции Российской Федерации.
При этом следует учитывать, что указанные действия не преследуют достижения какого-либо экономического эффекта, кроме как уменьшения сумм налоговых платежей. Если налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, не только не нарушая букву закона, но и не злоупотребляя своими правом на получение льгот, такая деятельность называется налоговым планированием и не влечет ответственности. Если же речь идет об умышленном сокрытии некоторой суммы налога, подлежащего уплате, – это уклонение, уголовно наказуемое деяние. Во избежание указанных последствий частные субъекты налогового права изобретают новые и совершенствуют имеющиеся схемы уклонения от уплаты налогов, которых в настоящий момент только в России насчитывается более двухсот.
Отметим, что в российском налоговом законодательстве прямо не установлены критерии правомерности той или иной деятельности по минимизации налогов. Правоприменительная практика также складывается не единообразно, зачастую позиции налогоплательщиков, налоговых органов и судов по этому вопросу крайне противоречивы. Поэтому, как показывают последние исследования, даже планируемое к внедрению согласование предпринимателями с ФНС России схем налоговой оптимизации вряд ли сможет кардинально снизить указанные выше показатели оффшоризации экономики России и преступности в кредитно-финансовой сфере [3].
Следует учитывать, что в сфере закрепления конституционных основ налогообложения, в том числе связанных с вопросами обеспечения экономической безопасности, существенными являются не все решения Конституционного Суда Российской Федерации, а прежде всего те постановления и определения, которые вынесены по итогам проверки конституционности нормативных правовых актов или отдельных норм, содержащихся в федеральных законах, конституциях, уставах, законах субъектов Российской Федерации и др. Также важны и решения Конституционного Суда Российской Федерации, дающие толкование соответствующих положений Конституции Российской Федерации. Юридическая природа решений Конституционного Суда Российской Федерации как источников правового регулирования налоговых отношений в Российской Федерации решающим образом связана с получающими отражение в соответствующих решениях правовыми позициями Конституционного Суда Российской Федерации.
В конечном счете именно правовые позиции, с одной стороны, придают решениям Конституционного Суда Российской Федерации юридические (нормативные правовые) качества источников права, а с другой — предопределяют весьма существенную специфику данного вида правовых источников.
Само по себе понятие «правовая позиция» применительно к Конституционному Суду Российской Федерации имеет легальное, законодательное закрепление (ст. 73 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации»).
Однако содержание этого понятия, его юридическая природа в Федеральном конституционном законе не раскрываются, хотя сама практика конституционного правосудия сложилась таким образом, что проблема правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации имеет весьма широкий характер и принципиальное значение и для деятельности самого Конституционного Суда Российской Федерации (с точки зрения строгого соблюдения и на этой основе обеспечения преемственности принимаемых решений Суда с ранее высказанными им правовыми позициями), и для законодателя, и для правоприменителей, к которым обращены решения Конституционного Суда Российской Федерации как акты, обладающие свойствами правовых источников.
В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в п. 5 мотивировочной части постановления от 8 октября 1997 г. № 13-П, законодатель в целях реализации конституционной обязанности граждан платить законно установленные налоги и сборы должен обеспечивать, чтобы законы о налогах были конкретными и понятными [7].
Неопределенность норм в законах о налогах может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ч. 1 ст. 1 Конституции Российской Федерации) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства прав граждан перед законом (ч. 1 ст. 19 Конституции Российской Федерации).
В этой связи примечательна правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированная им в определении от 23 июня 2005 г. № 274-0, согласно которой федеральный законодатель при установлении налога связан требованиями «полного, четкого и непротиворечивого определения правового содержания каждого из элементов устанавливаемого налога, чтобы исключить двойственность их толкования в правоприменительной практике и не допустить основанных на неопределенности налогового регулирования возможных способов уклонения от уплаты налогов» [5].
Налог представляет собой, как известно, односторонне-властное изъятие собственности у налогоплательщика в общественных интересах. Соответственно, установление обязанности платить налоги и сборы, как указывал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 17 декабря 1996 г., «имеет особый, а именно публично-правовой характер». В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества. Развивая данное положение в постановлении от 23 декабря 1997 г., Суд отметил, что налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства [8].
Поэтому государство согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации вправе и обязано «принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях зашиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества» (постановление от 17 декабря 1996 г.).
Названные моменты должны строиться на основе строгого подчинения налогоплательщика требованиям законодательства о налогах и сборах и возложения функций контроля за исполнением данных требований на налоговые органы. Права и обязанности участников налоговых правоотношений устанавливаются не в диспозитивном, а в императивном порядке.
В целях обеспечения исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности платить налоги и возмещения ущерба, понесенного казной в случае ее неисполнения, федеральный законодатель на основании ст. 57, 71 (п. «в», «ж», «з», «о»), 72 (п. «б», «и» ч. 1), 75 (ч. 3) и 76 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации устанавливает систему налогов, взимаемых в бюджет, и общие принципы налогообложения, а также предусматривает меры государственного принуждения, которые могут быть как правовосстановительными, обеспечивающими исполнение налогоплательщиком его конституционной обязанности (погашение недоимки и возмещение ущерба от несвоевременной и неполной уплаты налога — пеня), так и штрафными, возлагающими на нарушителей в качестве меры ответственности дополнительные выплаты [6].
Важное значение имеют также выводы Конституционного Суда Российской Федерации о реализации принципов справедливости и равенства в системе налоговых отношений, соразмерности (пропорциональности) как при установлении налогов, так и при определении ответственности за налоговые правонарушения.
Так, в уже упоминавшемся постановлении от 4 апреля 1996 г. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что в целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации принцип равенства требует учета фактической способности к уплате налога исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. При этом принцип равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст. 6, 57 Конституции Российской Федерации) предполагает, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов [4].
Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлении от 21 марта 1997 г., принцип равного налогового бремени, вытекающий из ст. 8 (ч. 2), 19 и 57 Конституции Российской Федерации, в сфере налоговых отношений означает, что «не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований». При этом конституционный принцип равенства в налоговой сфере не исключает дифференцированных подходов к налогообложению. Однако такая дифференциация должна быть основана на объективно обусловленных критериях и не может устанавливаться по неэкономическим мотивам, в том числе исходя из социальных различий и других подобных критериев.
Принцип соразмерности налогообложения необходимо соблюдать и при применении к налогоплательщикам мер ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах. В этом отношении Конституционный Суд Российской Федерации высказал правовую позицию, согласно которой законодатель в выборе принудительных мер должен быть ограничен требованиями справедливости, соразмерности и иными конституционными и общими принципами права; устанавливая налоговую ответственность, он также должен исходить из того, что ограничение прав и свобод возможно, только если оно соразмерно целям, прямо указанным в Конституции Российской Федерации (ч. 3 ст. 55) (постановление от 15 июля 1999г. № 11-П) [9].
Одним из проявлений принципа соразмерности является запрет двойного налогообложения, который используется Конституционным Судом Российской Федерации как основание для проверки оспариваемых норм налогового законодательства с точки зрения их соответствия Конституции Российской Федерации.
В соответствии с правовыми позициями Суда законодатель, исходя из общеправовых принципов справедливости наказания, его индивидуализации и соразмерности, должен определять санкции за нарушение административных (в том числе налоговых) правил таким образом, чтобы обеспечивалась возможность применения конкретной меры взыскания с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств деяния.
Одной из форм судебной защиты нрав налогоплательщиков выступает и конституционное правосудие. Согласно ч. 1 ст. 96 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» правом на обращение в Конституционный Суд Российской Федерации с индивидуальной или коллективной жалобой на нарушение конституционных прав и свобод обладают граждане, чьи права и свободы нарушены законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле, а также объединения граждан.
Таким образом, налогово-правовой режим регионального налогообложения в действительности сформулирован не только в нормах налогового права, но и в правовых позициях Конституционного Суда Российской Федерации, а формой реагирования государства на допускаемые субъектами Российской Федерации нарушения пределов налоговой компетенции, в том числе с целью обеспечения экономической стабильности – а значит и безопасности, являются акты Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам регионального налогового нормотворчества, в которых сформулированы правовые позиции, в том числе по вопросам установления, введения и взимания региональных налоговых платежей.
Список литературы
1. Авдеенкова М.П. Формирование института фискального сбора в решениях Конституционного Суда Российской Федерации // Законодательство и экономика. 2007. № 2.
2. Атабиева А.А. Реализация и соотношение конституционных и налоговых принципов в практике Конституционного Суда Российской Федерации // Российский судья. 2009. № 7.
3. Кондратенко Н.А., Пашкова Е.Ю. Роль Конституционного Суда Российской Федерации в формировании судебной практики по налоговым спорам обзор практики Конституционного Суда Российской Федерации за 1997 - 2002 год // СПС«КонсультантПлюс», 2012.
4. Конституция Российской Федерации // Собрание законодательства Российской Федерации. 26.01.2009. № 4.
5. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 23.06.2005 № 274- О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Грант-2000» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом «в» статьи 5 Закона Российской Федерации «О налоге на имущество предприятий» // СПС «КонсультантПлюс», 2015.
6. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 05.07.2005 № 301- О «По жалобе гражданина Кукушина Николая Викторовича на нарушение его конституционных прав положениями подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации. 2005. № 6.
7. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 08.10.1997 № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году»» // Собрание законодательства Российской Федерации. 20.10.1997. № 42.
8. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 23.12.1997 № 21-П «По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации» // Собрание законодательства Российской Федерации". 29.12.1997. № 52.
9. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 15.07.1999 № 11-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции» // Собрание законодательства Российской Федерации". 26.07.1999. № 30.
Читайте также: