Налоговое право тютин д в
Опубликовано: 02.05.2024
Налоговое право, Курс лекций, Тютин Д.В., 2009.
В курсе лекций рассматриваются основные понятия, принципы, институты налогового права. Большое внимание уделяется субъектам налогового права, элементам налогообложения, правовому режиму взимания отдельных налогов, ответственности за нарушения налогового законодательства. Проблемы налогового права рассматриваются сквозь призму судебной практики высших и региональных судебных органов. Издание предназначено для студентов, аспирантов, преподавателей юридических ВУЗов и факультетов, может быть полезно работникам налоговых органов, судьям, адвокатам.
ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА.
Под принципом права, как правило, понимают исходное нормативно-руководящее начало (императивное требование), определяющее общую направленность правового регулирования общественных отношений. Ж.-Л. Бержель полагает, что любая юридическая система основывается на фундаментальном выборе принципов, — которые, впрочем, немногочисленны, — способных играть господствующую роль внутри юридической системы и определять ее идейный стержень и цель, но ни один из принципов никогда не закрепляется как исключительный и абсолютный. В лучшем случае есть принципы-доминанты.
В пункте 3.6.1 Рекомендаций по подготовке и оформлению проектов федеральных законов (доведены письмом Минюста России от 23 февраля 2000 г. N° 1187-ЭР) дано следующее определение: предписание-принцип — закрепляет исходные, руководящие нормативные положения общего характера, имеющие значение для отдельной отрасли, подотрасли, института права либо права в целом. Статья 38 Статута Международного суда, принятого в г. Сан-Франциско 26 июня 1945 г. (неотъемлемая часть Устава ООН), устанавливает, что суд, который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет общие принципы права, признанные цивилизованными нациями.
СОДЕРЖАНИЕ
Введение 6
Раздел первый ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА 16
§ 1.1. Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод 16
§ 1.2. Основные принципы налогового права 29
§ 1.3. Система отрасли налогового права. Нормы налогового права. Виды норм налогового права 56
§ 1.4. Источники налогового права. Налоговое законодательство. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, регулирующие налоговые правоотношения 62
§ 1.5. Распределение полномочий по регулированию налоговых правоотношений между уровнями власти. Особенности принятия и вступления в силу нормативных актов налогового законодательства 79
§ 1.6. Действие актов налогового законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц. Правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах 91
§ 1.7. Правоприменительные (индивидуальные) акты органов власти в сфере налогообложения 98
§ 1.8. Субъекты налогового права, их виды, основные права и обязанности. Налоговые правоотношения 105
§ 1.9. Налогоплательщики. Виды налогоплательщиков 120
§ 1.10. Основные права и обязанности налогоплательщиков 129
Глава 2. НАЛОГИ И СБОРЫ 136
§ 2.1. Юридическое определение и признаки налога. Функции налогов и налогообложения 136
§ 2.2. Понятие и правовое значение юридического состава налога. Существенные и факультативные элементы юридического состава налога 151
§ 2.3. Предмет и объект налога. Виды предметов и объектов налога. Масштаб и единица налога 165
§ 2.4. Налоговая база и налоговая ставка. Налоговый оклад. Налоговый и отчетный периоды. Сроки и порядок уплаты налога. Изменение срока уплаты налога. Получатель суммы налога 175
§ 2.5. Лицо, исчисляющее налог. Момент исполнения обязанности по уплате налога. Возврат (зачет) излишне уплаченного (взысканного) налога 191
§ 2.6. Виды налогов и основания для их классификации 212
§ 2.7. Юридическое определение и признаки сбора (пошлины). Отличия сборов (пошлин) от налогов 223
Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ ЛИЦ 238
§ 3.1. Принудительное взыскание налога 238
§ 3.2. Налоговый контроль. Налоговые проверки как основная форма налогового контроля 258
§ 3.3. Юридическая ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 272
§ 3.4. Защита прав налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Способы опровержения презумпции законности ненормативных правовых актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц 287
Раздел второй ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Глава 4. ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ 310
§ 4.1. Налог на добавленную стоимость 310
§ 4.2. Акциз 317
§ 4.3. Налог на доходы физических лиц 322
§ 4.4. Единый социальный налог 328
§ 4.5. Налог на прибыль организаций 336
§ 4.6. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов 344
§ 4.7. Водный налог 349
§ 4.8. Государственная пошлина 354
§ 4.9. Налог на добычу полезных ископаемых 359
Глава 5. РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ 363
§ 5.1. Транспортный налог 363
§ 5.2. Налог на игорный бизнес 369
§ 5.3. Налог на имущество организаций 373
Глава 6. МЕСТНЫЕ НАЛОГИ 377
§ 6.1. Земельный налог 377
§ 6.2. Налог на имущество физических лиц 382
Глава 7. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ 385
§ 7.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) 385
§ 7.2. Упрощенная система налогообложения 388
§ 7.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 392
§ 7.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции 397
Глоссарий 400
Библиография 405
Рекомендуемая литература 429
Ответы к тестам 430.
Налоговое право. Курс лекций. Тютин Д.В.
СОДЕРЖАНИЕ
Введение 6
Раздел первый ОБЩАЯ ЧАСТЬ
Глава 1. ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НАЛОГОВОГО ПРАВА 16
§ 1.1. Отрасль налогового права. Понятие, предмет, метод 16
§ 1.2. Основные принципы налогового права 29
§ 1.3. Система отрасли налогового права. Нормы налогового права. Виды норм налогового права 56
§ 1.4. Источники налогового права. Налоговое законодательство. Нормативные правовые акты органов исполнительной власти, регулирующие налоговые правоотношения 62
§ 1.5. Распределение полномочий по регулированию налоговых правоотношений между уровнями власти. Особенности принятия и вступления в силу нормативных актов налогового законодательства 79
§ 1.6. Действие актов налогового законодательства во времени, в пространстве и по кругу лиц. Правила исчисления сроков, установленных в законодательстве о налогах и сборах 91
§ 1.7. Правоприменительные (индивидуальные) акты органов власти в сфере налогообложения 98
§ 1.8. Субъекты налогового права, их виды, основные права и обязанности. Налоговые правоотношения 105
§ 1.9. Налогоплательщики. Виды налогоплательщиков 120
§ 1.10. Основные права и обязанности налогоплательщиков 129
Глава 2 . НАЛОГИ И СБОРЫ 136
§ 2.1. Юридическое определение и признаки налога. Функции налогов и налогообложения 136
§ 2.2. Понятие и правовое значение юридического состава налога. Существенные и факультативные элементы юридического состава налога 151
§ 2.3. Предмет и объект налога. Виды предметов и объектов налога. Масштаб и единица налога 165
§ 2.4. Налоговая база и налоговая ставка. Налоговый оклад. Налоговый и отчетный периоды. Сроки и порядок уплаты налога. Изменение срока уплаты налога. Получатель суммы налога 175
§ 2.5. Лицо, исчисляющее налог. Момент исполнения обязанности по уплате налога. Возврат (зачет) излишне уплаченного (взысканного) налога 191
§ 2.6. Виды налогов и основания для их классификации 212
§ 2.7. Юридическое определение и признаки сбора (пошлины). Отличия сборов (пошлин) от налогов 223
Глава 3. ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ. ЗАЩИТА ПРАВ ЧАСТНЫХ ЛИЦ 238
§ 3.1. Принудительное взыскание налога 238
§ 3.2. Налоговый контроль. Налоговые проверки как основная форма налогового контроля 258
§ 3.3. Юридическая ответственность за правонарушения в сфере налогообложения 272
§ 3.4. Защита прав налогоплательщиков и иных обязанных лиц. Способы опровержения презумпции законности ненормативных правовых актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц 287
Раздел второй ОСОБЕННАЯ ЧАСТЬ
Глава 4 . ФЕДЕРАЛЬНЫЕ НАЛОГИ И СБОРЫ 310
§ 4.1. Налог на добавленную стоимость 310
§ 4.2. Акциз 317
§ 4.3. Налог на доходы физических лиц 322
§ 4.4. Единый социальный налог 328
§ 4.5. Налог на прибыль организаций 336
§ 4.6. Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов 344
§ 4.7. Водный налог 349
§ 4.8. Государственная пошлина 354
§ 4.9. Налог на добычу полезных ископаемых 359
Глава 5 . РЕГИОНАЛЬНЫЕ НАЛОГИ 363
§ 5.1. Транспортный налог 363
§ 5.2. Налог на игорный бизнес 369
§ 5.3. Налог на имущество организаций 373
Глава 6. МЕСТНЫЕ НАЛОГИ 377
§ 6.1. Земельный налог 377
§ 6.2. Налог на имущество физических лиц 382
Глава 7. СПЕЦИАЛЬНЫЕ НАЛОГОВЫЕ РЕЖИМЫ 385
§ 7.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) 385
§ 7.2. Упрощенная система налогообложения 388
§ 7.3. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности 392
§ 7.4. Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции 397
Глоссарий 400
Библиография 405
Рекомендуемая литература 429
Ответы к тестам 430
Занятие №3
2. Документов всего – 6465, акты органов власти – 4236, формы документов – 169.
3. Документов всего 86, документы Министерства образования РФ – 869.
4. 1 закон о стипендиях студентам.
5. Документов всего – 4999, статьи 643.
6. Документов всего – 42. Федеральный закон от 5 апреля 2016 г. N 91-ФЗ "О внесении изменений в статью 22 Федерального закона "О развитии Крымского федерального округа и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя"
7. Документов всего 184554.
Комментарии экспертов «ГАРАНТ». Справка и аннотация к документу
9. ст. 26 В тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Вместо слов "переводимое помещение" имеется в виду "переустраиваемое и (или) перепланируемое помещение". См. письмо Главного государственно-правового управления Президента РФ от 9 октября 2015
10. Лесной кодекс Российской Федерации от 4 декабря 2006 г. № 200-ФЗ. Согласно Федеральному закону от 4 декабря 2006 г. N 201-ФЗ настоящий Кодекс вступает в силу с 1 января 2007 г. и применяется к отношениям, возникшим после дня введения в действие названного Федерального закона
Федеральный закон от 31 мая 2002 г. № 62-ФЗ «О гражданстве Российской Федерации». Настоящий Федеральный закон вступает в силу с 1 июля 2002 года.
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. № 197-ФЗ. Настоящий Кодекс вводится в действие с 1 февраля 2002 года.
11.Текст Федерального закона опубликован в "Российской газете" от 17 декабря 2003 г. N 253
12.Общее руководство организацией и проведением парламентского контроля возлагается на председателей палат ФС РФ и их заместителей.
13.Федеральным законом от 28 ноября 2015 г. N 340-ФЗ в часть 1 статью 3.8 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 15 января 2016 г.
14.
15. Постановление Совета Министров - Правительства РФ от 23 октября 1993 г. N 1090
"О правилах дорожного движения"
16. Письмо ЦБР от 5 мая 2008 г. N 52-Т
"О "Памятке заемщика по потребительскому кредиту"
17. Срочный трудовой договор заключается, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а именно в случаях, предусмотренных частью первой статьи 59 настоящего Кодекса. В случаях, предусмотренных частью второй статьи 59 настоящего Кодекса, срочный трудовой договор может заключаться по соглашению сторон трудового договора без учета характера предстоящей работы и условий ее выполнения.
Трудовой кодекс Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (ТК РФ) ст. 58
18. Апелляционное определение Московского городского суда от 14 мая 2013 N 11-12581/13 (ключевые темы: ночное время - санитарное законодательство - государственные унитарные предприятия - животные - содержание собак)
В соответствии с постановлением Правительства Москвы от 8 февраля 1994 г. N 101 (в ред. от 07 октября 2008 г.) "Об утверждении "Временных правил содержания собак и кошек в г. Москве" и "временного положения по отлову и содержанию без надзорных собак и кошек в г. Москве" настоящие правила распространяются на всех владельцев собак и кошек в г. Москве, обязательным условием содержания животного является соблюдение санитарно-гигиенических, ветеринарно-санитарных правил и норм общежития. Указанными правилами предусмотрена возможность содержания животных как в квартирах, занятых одной семьей, так и в комнатах коммунальных квартир при отсутствии у соседей медицинских противопоказаний (аллергии). Не разрешается содержать животных в местах общего пользования: кухнях, коридорах, на лестничных клетках, чердаках, в подвалах, а также на балконах и лоджиях. Собаки, принадлежащие гражданам, подлежат обязательной регистрации, ежегодной перерегистрации и вакцинации, против бешенства начиная с 3-месячного возраста независимо от породы в государственных ветеринарных учреждениях по месту жительства граждан, нахождения предприятий, учреждений и организаций- владельцев животных. Вновь приобретенные животные должны быть зарегистрированы в 2-недельный срок. При регистрации собак владельцу выдается регистрационное удостоверение и его знакомят с настоящими правилами. Владельцы животных обязаны поддерживать санитарное состояние дома и прилегающей территории. Запрещается загрязнение собаками подъездов, лестничных клеток, лифтов, а также детских площадок, дорожек тротуаров. Если собака оставила экскременты в этих местах, они должны быть убраны владельцем. Владельцы животных обязаны принимать необходимые меры, обеспечивающие безопасность окружающих людей и животных. При выгуле собак и в жилых помещениях владельцы должны обеспечивать тишину- предотвращать лай собак с 23 часов до 7 часов. При гибели животного труп его сдается в ветеринарное учреждение. Запрещается выбрасывать труп павшего животного. Животное может быть изъято у владельца по решению суда или в ином порядке в случаях, предусмотренных действующим законодательством. За несоблюдение настоящих Временных правил владельцы собак и кошек несут ответственность в установленном законом порядке.
Тютин Д.В. Налоговое право. Курс лекций (издание пятое, дополненное). - Специально для системы ГАРАНТ, 2015 г.
Нормы налогового права
Бахраху Демьяну Николаевичу, моему Учителю и Наставнику, посвящается
Налогообложение как сфера социальных взаимодействий в большинстве своих проявлений носит правовой характер и потому немыслимо без правовых норм, опосредующих налоговые правоотношения. Налогово-правовые нормы представляют собой не просто одну из юридических категорий, но выступают в качестве базового, интегративного элемента для налогового права в целом. Более того, налоговое право традиционно рассматривается как система именно налогово-правовых норм. Поэтому от их единства, качества и упорядоченности напрямую зависит эффективность налогово-правового регулирования.
Норма – центральная категория правоведения. Говоря языком философии, ее можно назвать предельной категорией юридического бытия. Налогово-правовые нормы выступают одним из основополагающих понятий науки налогового права и занимают особое место в налоговой системе России. Их роль и значение трудно переоценить, учитывая те важнейшие функции, которые выполняют в современном государстве налоги и налогообложение. Ведь само существование государственно-организованного сообщества немыслимо без налоговых взиманий, формирующих подавляющую часть бюджетных доходов. Налоговая политика в условиях роста государственных расходов становится важнейшей составляющей социально-экономических, политических, гуманитарных преобразований. Как верно заметил выдающийся русский ученый И.И. Янжул, «ни одна сторона государственной жизни не вела к таким разнообразным благоприятным или неблагоприятным последствиям, как хорошее или дурное устройство налогов»1. От эффективности налогообложения во многом зависят успехи проводимых реформ, их социальная направленность, уровень благосостояния населения, место и роль государства в современном мире. Поэтому к проблемам надлежащей организации налогово-правовых норм приковано внимание не только правоведения, но и многих других наук гуманитарного цикла.
Отраслевое учение о нормах налогового права выступает неотъемлемой частью общей теории правовых норм, основы которой заложены еще дореволюционной правовой наукой; достаточно назвать имена Б.А. Кистяковского, Н.М. Коркунова, С.А. Муромцева, Л.И. Петражицкого, Н.С. Таганцева, Ф.В. Тарановского, Е.Н. Трубецкого, Г.Ф. Шершеневича, Б.Н. Чичерина и многих других авторов. Если же говорить о советском и современном периодах, то, пожалуй, нет ни одного известного ученого-правоведа, который бы не обращался к анализу понятия, сущности, структуры или иных вопросов нормы права2. Вместе с тем, практически все ключевые аспекты теории правовых норм до сих пор носят характер продолжительной и далеко не законченной дискуссии. Заметим, что углубленное и всестороннее изучение налогово-правовой нормы невозможно без междисциплинарных исследований. Помимо общей теории права здесь необходимо привлечение целого комплекса гуманитарных знаний – логики, философии, культурологии, лингвистики, политической антропологии и социологии, целого ряда экономических наук.
Нормы права относятся к систематизирующим компонентам правовой системы. Они прямо или косвенно связаны со всеми правовыми явлениями и традиционно рассматриваются как центральное звено правовой реальности. Даже те авторы, которые не считают право лишь совокупностью норм, соглашаются с тем, что последние выступают важнейшей частью правовой системы. Именно нормы формируют основное содержание всех отраслей права, включая и налоговое право. Они выступают в качестве «объединяющего, систематизирующего элемента, генерализирующего фактора правовой системы, исходной фундаментальной категорией … всей правовой науки»3.
Вместе с тем, единых подходов к теории правовой нормы не выработано ни в общей теории права, ни в отраслевых науках. Правовая терминология не отличается единообразием: наряду с понятием «нормы» в доктринальных источниках, законодательстве и судебной практике встречаются многочисленные термины неопределенного содержания – «правила», «положения», «установления», «веления», «предписания». К примеру, в ст. 7 НК РФ законодатель одновременно использует термины «положения», «правила» и «нормы», не разъясняя их соотношение между собой. Неоднозначными тенденциями современного правообразования можно считать рост комплексных источников права, появление новых сфер правового регулирования, децентрализацию нормативного материала, межотраслевое взаимопроникновение юридических средств и приемов, что в значительной степени ставит под угрозу отраслевую специфику и актуализирует поиск особенностей норм права той или иной отрасли, включая и налоговое право.
Повышенное внимание налоговедения к общеправовым категориям обусловлено, прежде всего, «юным возрастом» российского налогового права – его история насчитывает немногим более полутора десятка лет. Поэтому современному поколению исследователей выпала честь заложить теоретические контуры российского налогового права, выработать общие принципы, терминологию, категориальный аппарат, методологические подходы к его изучению и апробации. Кроме того, актуальность общетеоретических исследований в налоговедении детерминируется нарастающей автономизацией налогового права, которому становится все более тесно в рамках правового института или даже подотрасли финансового права. Исторически отечественное налоговое право возникло в виде финансово-правового института государственных доходов. В настоящее время наблюдается его структурирование в самостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодификация многократно усилила эту тенденцию. Представляется очевидным, что налоговое право уже переросло уровень финансово-правового института и находится в переходном состоянии к отраслевой самостоятельности. Ребенок вырос и должен начать самостоятельную жизнь. Безусловно, трансформация налогового права в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права – процесс длительный и «болезненный». Одной из предпосылок такой трансформации является доктринально разработанная общая часть, учитывающая специфику предмета и метода правового регулирования, отраслевых норм и принципов, субъектов, источников, налоговых санкций и т.д. В этом контексте выработка учения о налогово-правовых нормах есть требование времени.
Существенные проблемы, требующие доктринального осмысления, связаны с нормообразованием в налоговой сфере, прежде всего, с высокой динамикой изменений, вносимых в законодательство о налогах и сборах. Нужно отметить также гипертрофированную (по сравнению с иными отраслями права) роль высших судебных инстанций в формировании новых налогово-правовых норм, а подчас и крупных нормативно-логических конструкций. Напомним, что многие нормативные положения налогового права (причем, отнюдь не рядовые, но имеющие фундаментальное значение) были впервые обоснованы и сформулированы Конституционным Судом РФ, а уже затем инкорпорированы в налоговое законодательство. Подобные функции, хотя и в меньших масштабах, выполняют и иные судебные органы. Так, например, принятие Пленумом ВАС РФ Постановления от 12 октября 2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» ознаменовало введение в механизм налогово-правового регулирования совершенно новых для отечественного налоговедения правовых конструкций, до сих пор законодательно не оформленных. Что собой представляют вырабатываемые судами право-положения? Следует ли их рассматривать как налогово-правовые нормы, пусть даже «вторичные», «интерпретационные», «квазинормы», «нормы о нормах»? Если же мы имеем дело не с налоговым нормотворчеством, но исключительно с актами судебного толкования, то где пределы и рамки последнего? Действительно ли «длительное регулирование правоотношений без соответствующих правил поведения, закрепленных на законном уровне, является, по сути, беззаконием»4, или же мы наблюдаем формирование de facto основ прецедентного налогового права? Ответить на эти вопросы еще только предстоит современной налогово-правовой науке.
Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права России. Т.3. М., 2002. С. 244.
Из наиболее известных монографических исследований общетеоретического характера, в той или иной степени посвященных исследованию правовых норм, можно назвать, в частности: Александров Н.Г. Юридическая норма и правоотношение. М., 1947; Шебанов А.Ф. Нормы советского социалистического права. М., 1956; Мицкевич А.В. Акты высших органов советского государства. М., 1967; Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959; Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975; Он же. Общая теория права. М., Т. 2. 1982; Он же. Право: азбука – теория – философия. Опыт комплексного исследования. М., 1999; Он же. Восхождение к праву. Поиски и решения; Кудрявцев Ю.В. Нормы права как социальная информация. М., 1981; Нормы советского права. Проблемы теории / Под ред. М.И. Байтина, В.К. Бабаева. Н. Новгород, 1987; Баранов В.М. Истинность норм советского права. Проблемы теории и практики. Саратов, 1989; Карташов В.Н. Введение в общую теорию правовой системы общества: Текст лекций. Ярославль, 1995. Ч. 1; Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005; Мальцев Г.В. Социальные основания права. М., 2007; Давыдова М.Л. Нормативно-правовое предписание: природа, типология, технико-юридическое оформление. СПб., 2009 и др.
Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). М., 2005. С. 200.
Сасов К.А. Необоснованная налоговая выгода: судебная доктрина хорошо, а закон лучше // Налоговед. 2008. № 10. С. 17.
Ольга Игоревна Лютова
старший научный сотрудник Института государственного и муниципального управления НИУ ВШЭ, кандидат юридических наук
Проблема исчисления срока на взыскание налога принципиально важна как с точки зрения как обеспечения бюджетных интересов государства, так и с позиции налогоплательщика, заинтересованного в однозначности правового регулирования его статуса налоговым законодательством. Действительно, от разрешения процедурных вопросов взыскания налогов, в том числе связанных с исчислением сроков для определения правомерности тех или иных действий субъектов налоговых правоотношений, существенно может варьироваться размер взыскания.
В настоящее время особенности исчисления срока на взыскание налога актуализировались по причине возникновения в практике налогового правоприменения ситуации неоднозначного толкования положений пункта 1 статьи 70 НК РФ. Как известно, в соответствии с указанной нормой срок для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога исчисляется (по общему правилу) со дня выявления недоимки. Суть кейса в данном случае состоит в различном толковании сторонами налогового правоотношения момента выявления недоимки, в результате чего этот день ими было предложено связывать, с одной стороны, с датами проведения налоговой проверки, а с другой – со днем предоставления налогоплательщиком справки 2-НДФЛ. При этом Конституционный Суд РФ в Определении от 18.07.2019 № 2165-О[1] сделал вывод об отсутствии нарушения конституционных прав и свобод положениями пункта 1 статьи 70 НК РФ и однозначности содержания указанной нормы. Надо полагать, что такое решение позволяет судить о том, что, по мнению Конституционного Суда РФ, положения пункта 1 статьи 70 НК РФ вполне логичны и не вызывают противоречий в толковании. С точки зрения его мотивировки Определение Конституционного Суда РФ 18.07.2019 № 2165-О характеризуется лаконичностью мысли, а также общим характером фраз, что не позволяет оценить логику суждения при принятии «отказного» решения. На наш взгляд, в Определении от 18.07.2019 № 2165-О Конституционный Суд РФ был неубедителен в своих суждениях и они требуют, как минимум, дополнительной мотивировки.
Как известно, в официальном судебном толковании рассматриваемых положений НК РФ, содержащемся в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57, день выявления недоимки Судом предписано понимать как следующий день после наступления срока уплаты налога (авансового платежа), а в случае предоставления налоговой декларации (расчета авансого платежа) с нарушением установленных сроков – следующий день после ее представления[2]. Однако даже такое официальное толкование не стало универсальной панацеей от всех реальных сложностей. По справедливому замечанию специалистов, анализ судебной практики, складывающейся после опубликования указанного разъяснения, показывает, что во многих судебных решениях вопрос своевременности выявления инспекцией задолженности не исследуется вовсе, а сроки взыскания отсчитываются от момента фактического выставления инспекцией требования об уплате налога, без учета имеющихся нарушений сроков выявления долга[3]. При этом происходит неправомерное увеличение срока на взыскание налога и фактическое затягивание процедуры.
Можно заметить, что в современном российском законодательстве не так много норм, которым не требуется пояснение со стороны правоприменителя. Как отмечает А.В. Демин, «любая попытка сформулировать идеально-безупречные акты налогового законодательства, которые не нуждались бы в творческих интерпретациях со стороны адресатов налоговых норм, изначально обречены на неудачу»[4]. Однако определение понятий налогового законодательства – это то, что является наряду с принципами права первоосновой правового регулирования и в силу этого требует большей степени определенности, которая, по словам В.М. Зарипова, «способствует предотвращению непреднамеренных нарушений закона, особенно при изменении законодательства»[5].
В связи с этим считаем, что сложившаяся ситуация требует оценки не только с помощью эмпирических инструментов (например, в виде обобщения судебной и иной правоприменительной практики), но и за счет инструментов теории налогового права. Прежде всего стоит отметить, что формулировка пункта 1 статьи 70 НК РФ является, на наш взгляд, неопределенной по следующим причинам.
Во-первых, ни в пукте 1 статьи 70 НК РФ, ни в других статьях НК РФ или иных нормативных правовых актах налогового законодательства содержание понятий «выявление недоимки» и/или «день выявления недоимки» не раскрыто, несмотря на то, что объективно требует пояснений, как минимум, в плане уточнения субъекта, который имеет право осуществлять такое выявление.
Фактически это означает, что толкуемое положение части 1 статьи 70 НК РФ не позволяет налогоплательщикам однозначно определять последствия своих действий в сфере налогообложения на основании закона, не сопровожденного судебной практикой, что свидетельствует о наличии правовой неопределенности по вопросу определения порядка исчисления срока направления требования. Также такое положение свидетельствует об отсутствии возможности прямого действия налогового закона, что весьма нетипично для германской правовой системы, к которой в теории права традиционно относят правовую систему России. Представлется, что фактическое замещение законодательного положения судебным толкованием в нашей стране в исключительных ситуациях может иметь право на существование, но должно при этом иметь весьма существенные причины. Например, К.А. Пономарева отмечает, что «законодателю практически невозможно обеспечить абсолютное качество юридической технике при известной динамике изменений налогового законодательсва»[6], а такую динамику называет первопричиной появления пробелов и коллизий в налоговом праве. Что касается части 1 статьи 70 НК РФ, то эта норма применяется в той же формулировке, что и сейчас, с момента принятия части первой НК РФ и не подвергалась законодателем изменению ее содержания в отношении прменения понятия «день обнаружения недоимки». Поэтому в оправдание неопределенности формулировки пункта 1 статьи 70 НК РФ нельзя ссылаться на активность законодателя по изменению содержания нормы как на фактор, объясняющий неоднозначность этого положения.
Во-вторых, в правовом регулировании налогового законодательства отсутствует правоотношение по выявлению недоимки по налогам. Этот вывод, на наш взгляд, логично вытекает из актуальной формулировки статьи 2 НК РФ, которая в настоящее время фактически определяет предмет налогового права (предмет и объем правового регулирования налогового законодательства Российской Федерации). При оценке этого аргумента надо иметь в виду мнение Д.В. Тютина, в соответствии с которым перечень видов отношений, регулируемых статьей 2 НК РФ, не является исчерпывающим[7]. Так, правоотношения, связанные с выявлением недоимки, не установлены статьей 2 НК РФ в качестве самостоятельного вида налоговых отношений. Стоит предположить, что они складываются в рамках либо отношений по уплате налога (в случае «привязки» выявления недоимки ко дню, следующему за днем уплаты налога) либо при осуществлении налогового контроля (при условии выявления недоимки при осуществлении налоговой проверки). На наш взгляд, это обстоятельство дополнительно позволяет оценить применение понятия «выявление недоимки» как излишнее, неоправданно затрудняющее процедуру взыскания и не позволяющее однозначно оценить исчисление соответствующих сроков.
Таким образом, вопрос однозначного определения сроков направления требования об уплате налога с точки зрения однозначного и непротиворечивого установления дня, с которого он должен исчисляться, требует решения именно на уровне правового регулирования налоговым законодательством, а не судебной или иной правоприменительной практики, а также юридической доктрины.
[1] Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2019 № 2165-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы закрытого акционерного общества «Трест СевЗапСпецСтройМонтаж» на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 3 статьи 46, пункта 4 статьи 69, пунктов 1, 2 и 4 статьи 70 Налогового кодекса Российской Федерации, а также пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс», 09.04.2020.
[2] Абз. 3 п. 50 Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Документ опубликован не был. Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс», 09.04.2020.
[3] Елькина Н.В. Срок давности и предельные сроки взыскания налоговой задолженности // Налоги. 2017. № 6. С. 38 - 41.
[4] Демин А.В. Официальные разъяснения фискальных органов в контексте определенности налогообложения // Вестник Томского государственного университета. Право. 2019. № 31. С. 64.
[5] Зарипов В.М. Оспаривание официальных разъяснений: новые возможности // Налоговед. 2015. № 5. С. 21.
[6] Пономарева К.А. Судебные акты и акты «мягкого права» в системе источников налогового права // Налоги. 2018. № 6. С. 12 - 15.
[7] Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // Режим доступа: СПС «КонсультантПлюс», 09.04.2020.
Читайте также: