Налоговая реконструкция при дроблении бизнеса

Опубликовано: 06.05.2024

Управляющий партнер юридической компании "ЭНСО"

специально для ГАРАНТ.РУ

Иметь несколько юридических лиц на территории России не крупным предпринимателям опасно: могут признать номинальным директором с последующей блокировкой счетов всех юридических лиц, крупным уроном репутации компании и предвзятым отношением со стороны налоговых органов.

Так, налоговики в письме ФНС России от 29 декабря 2018 г. № ЕД-4-2/25984 призывают свои подразделения обратить пристальное внимание на случаи дробления бизнеса. Официально термина "дробление бизнеса" в законодательстве не закреплено, но фактически он означает регистрацию нескольких предприятий на свое имя или на имя родных и близких. В письме отмечается, что в основном явление происходит в тех сферах бизнеса, где предусмотрены специальные налоговые режимы, такие как УСН, ПСН и т. п., которые были созданы с целью развития малого бизнеса и его конкурентоспособности.

Для борьбы с дроблением бизнеса с целью ухода от общего налогообложения ФНС России призвало своих сотрудников повысить уровень работы в контрольно-аналитическом направлении. Налоговики в своем письме ссылаются на судебную практику по ряду дел по применению ст. 54.1 Налогового кодекса.

Например, у предпринимателя есть две компании, одна из них на ОСН, а другая – на УСН. ФНС России воспринимает такое деление как дробление бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Налоговые органы приложат все силы для применения к компании, которая находится на специальном режиме, общей системы налогообложения и начислят дополнительный НДС.

Высшим Арбитражным Судом РФ в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 введено понятие необоснованной налоговой выгоды.

Налоговая выгода – это уменьшение налогооблагаемой базы, получение льгот по уплате налога, применение специальных режимов и получение права на возврат налога.

Судом отмечено, что при анализе следует обратить внимание на такие факты как:

отсутствие у налогоплательщика реальных возможностей вести экономическую деятельность;
недостаток персонала для осуществления деятельности;
учет только тех операций, которые необходимы для получения выгоды;
совершения операций по движению товаро-материальных ценностей не было или было в том объеме, который не соответствует реальности.

Выделю признаки, по которым налоговые органы легко вычислят факты получения необоснованной налоговой выгоды:

взаимозависимость: часто при делении бизнеса юридические лица оформляют на родственников, друзей, партнеров и т. д., дабы избежать рисков потери компании;
номинальный директор: предприниматели стараются избежать внимания ФНС России и обращаются к услугам номинальных директоров, а не родственников. Такие подставные лица только формально являются руководителями фирмы, а на деле не имеют никакого отношения к управлению компанией. Этот признак самый опасный: слишком высок риск не только проблем с налоговыми органами, но и вовсе потери бизнеса.

Юрлицо вправе обратиться в арбитражный суд для защиты своих интересов, если компания не согласна с решением налогового органа.

ОАО в арбитражном суде Калужской области решило оспорить обвинение межрайонной ИФНС России в совершении налогового правонарушения, которое выразилось в уплате налогов в неполном размере. Налоговый орган доначислил налоги на сумму свыше 33 млн руб.

Свое решение ИФНС России основывала на выводе о дроблении бизнеса, в связи, с чем произошло уменьшение налогооблагаемой базы.

Заявитель не согласился с выводами о "дроблении бизнеса" и заявил, что налоговой инспекцией не доказана взаимосвязь между ОАО и еще четырьмя ООО с похожими названиями с целью получения необоснованной налоговой выгоды через создание формального документооборота, а также что часть выручки была выведена из-под базовой системы налогообложения.

Суд не поддержал требования налогоплательщика, обосновав свое решение следующим образом.

Налоговая инспекция при анализе финансово-хозяйственной деятельности "аффилированных" предприятий пришла к выводу, что она осуществлялась формально без деловой цели и была направлена на минимизацию сумм налогов по ОСН (налог на прибыль и НДС).

Цитируя Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. №53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судом замечено, что налогоплательщики, чья деятельность направлена на получение налоговой выгоды, с экономической точки зрения оправдана и данные, которые задекларированы в налоговой и бухгалтерской отчетности, являются верными.

Однако если суд установит, что получение дохода происходит исключительно за счет налоговой выгоды в отсутствие какой-либо хозяйственной деятельности, в получении этой выгоды может быть отказано.

В ходе проводимой проверки было установлено, что:

ОАО, дата регистрации: 28 декабря 1992 г., система обложения: общая;
ООО 1, дата регистрации: 2 июля 2013 г., адрес предприятия тот же, что и у ОАО, система обложения: упрощенная;
ООО 2, дата регистрации: 2 июля 2013 г., лицо, выступавшее от ООО 2 по доверенности, то же, что и у ООО 1, адрес предприятия: тот же, система обложения: упрощенная;
ООО 3, дата регистрации: 2 июля 2013 г., лицо, выступавшее от ООО 3 по доверенности: то же, что и у ООО 1 и ООО 2, адрес предприятия: тот же, система обложения: упрощенная;
ООО 4,дата регистрации: 2 июля 2013 г., лицо, выступавшее от ООО 4 по доверенности: то же, адрес предприятия: тот же, учредитель является членом совета директоров ОАО, система обложения: упрощенная.

ОАО имеет все необходимые внеоборотные активы для ведения деятельности, все прочие общества в период с 31 декабря 2013 г. по 31 декабря 2014 г. внеоборотных активов на балансе не имели. Отсутствовала собственная производственная база, которая необходима для данного производства.

Указанные общества 1 января 2014 г. в аренду получили оборудование, складские и промышленные помещения и автотранспорт для ведения деятельности от ОАО. Налоговые органы, исследуя договоры аренды, установили, что всем ООО было передано одно и то же оборудование и помещения с посменным графиком работы. В качестве арендной платы значились налог на имущество и амортизационные отчисления. Иные платежи не были предусмотрены. По арендованным машинам общества не несли никаких расходов, включая ГСМ. Все расходы несло ОАО.

Кадровое и бухгалтерское обслуживание обществ также осуществлялось ОАО по договору об оказании услуг.

Дисциплинарные взыскания на сотрудников обществ накладывались руководством ОАО, а не обществ. Таким образом вырисовывается картина полного контроля со стороны ОАО над деятельностью обществ.

Кроме того, в бухгалтерских документах списание сырья отражено, как собственное производство, то есть ОАО занималось производством без делегирования кому-либо.

Таким образом, ИФНС установила замкнутый характер финансово-хозяйственной деятельности между обществами и ОАО. Договоры между ОАО и обществами заключались без экономической целесообразности. Договоры займов, где общества выступают в качестве заимодавцев, заключаются на суммы, которыми последние не располагают.

После того, как доход ООО 1 приблизился к предельному значению, ограничивающему право применения упрощенной системы налогообложения, его финансово-хозяйственная деятельность прекратилась. ОАО стало использовать счета другого общества – ООО 2.

В результате анализа документов, предоставленных ИФНС, суд согласился с доводами последней, что финансовая сторона деятельности обществ не обладала признаками самостоятельности, денежные потоки аккумулировались в конечном счете в ОАО, которое осуществляло контроль за направлением расходов обществ.

Перечислим признаки "дробления бизнеса", которые были усмотрены судом в данном деле:

уплата налога по упрощенным системам обществами вместо ОАО, который фактически осуществлял реальную деятельность;
уменьшение налоговых обязательств при отсутствии расширения хозяйственной деятельности;
выгодоприобретатель от работы всех ООО-ОАО;
все общества ведут идентичный вид экономической деятельности;
все общества созданы одновременно накануне расширения производственных мощностей;
взаимоконтроль расходов;
отсутствие у обществ основных и оборотных средств;
служебная взаимозависимость между ОАО и обществами;
одни и те же юридические адреса, складские помещения, контактные данные;
заключение договоров между обществами либо с одними и теми же лицами;
ведение бухгалтерского и кадрового учета одними и теми же лицами;
показатели деятельности близки к предельным значениям применяемой системы налогообложения.

Суд нашел, что данная схема использовалась руководством ОАО для сокрытия реального дохода с целью снижения налогооблагаемой базы и получения налоговой выгоды.

Суд принял решение на основе:

Определения Конституционного суда Российской Федерации от 8 апреля 2004 г. № 169-О и Определения КС РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О: оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок на предмет их действительности. Сделки должны не только формально соответствовать законодательству, но и не вступать в противоречие с общим запретом недобросовестного осуществления прав налогоплательщиков;
П. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды": налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
Определения КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247-249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации", что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора;
постановления Арбитражного суда Центрального округа от 3 августа 2018 г. по делу № А48-2167/2017;
постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу № А70-13347/2016.

В Налоговом кодексе существует несколько спецрежимов, которые облегчают жизнь небольшим компаниям. Однако нередко они используются с целью некорректной оптимизации крупного бизнеса. Это ситуации, когда налогоплательщик уже не подпадает под критерии для применения льготной системы налогообложения, но успешно ею пользуется, получая все положенные преференции в виде возможности снижения налоговой нагрузки.

Накануне 2019 года ФНС выпустила Письмо от 29.12.2018 N ЕД-4-2/25984, в котором предупредила о намерении усилить контроль за схемами дробления бизнеса. Она напомнила о том, что налоговые преимущества в виде спецрежимов установлены только для малого бизнеса и направлены на то, чтобы для всех участников рынка были созданы равные конкурентные условия. В то же время злоупотребления такими преимуществами делает бессмысленными все усилия государства по налоговой поддержке малого бизнеса.

В Письме ФНС дано поручение внимательнее осуществлять «контрольно-аналитическую работу в отношении налогоплательщиков, которые создают видимость деятельности нескольких самостоятельных налогоплательщиков, прикрывающих деятельность одного налогоплательщика». Цель такой «теневой» деятельности, по мнению налоговиков, — получить или сохранить право на применение специального налогового режима и, соответственно, сэкономить на налогах.

При чем тут взаимозависимые лица?

Понятие «взаимозависимые лица» сильно связано с проблемой дробления бизнеса. Оно регулируется ст. 105.1 НК РФ. Если подытожить все перечисленные в этой статье характеристики и признаки, то взаимозависимыми лицами считаются такие лица, взаимоотношения между которыми могут влиять на результат сделок.

В ст. 105.1 НК РФ уточняется, что влияние одного лица на другое может признаваться взаимозависимостью, если оно оказывается либо в силу участия в капитале, либо на основании соглашения, либо при наличии иной возможности, когда одно лицо может влиять на другое лицо.

Станислав Джаарбеков, юрист, аттестованный аудитор и ведущий вебинара «Налоговые риски применения схемы дробления бизнеса», обращает внимание на то, что ст. 105.1 НК РФ помимо всего прочего конкретизирует понятие взаимозависимости, формулируя три основания для взаимозависимости.

Взаимозависимость по закону

В частности, в п. 2 ст. 105.1 НК РФ представлен конкретный перечень ситуаций, когда лица или организации признаются взаимозависимыми.

Если одна организация прямо или косвенно участвует в другой организации, при этом доля такого участия — более 25 %, то эти организации взаимозависимые.

Так, если ООО «Иск» владеет 50 % ООО «Игрек», то они –взаимозависимые организации.

Если физлицо прямо или косвенно участвует в организации и доля этого участия составляет более 25 %, то физлицо и организация будут считаться взаимозависимыми.

Это возможно в ситуации, когда физлицо, например, владеет 30 % ООО «Икс». Физлицо и ООО «Икс» в таком случае будут взаимозависимыми.

Если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %, то организации будут взаимозависимыми.

Допустим, ООО «Икс» владеет 30 % в ООО «Игрек» и 40 % в ООО «Зет», при этом между «Игрек» и «Зет» взаимоотношений нет. На основании этих обстоятельств они будут взаимозависимыми, так как одна и та же компания владеет долей более 25 % в «Игрек» и «Зет».

Если организация и лицо осуществляют полномочия ее единоличного исполнительного органа, то в этом тоже усматривается взаимозависимость.

Это ситуация, когда организация и гендиректор — взаимозависимые лица.

Если в организациях полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо, эти организации признаются взаимозависимыми.

Физлицо является руководителем в ООО «Икс» и в ООО «Игрек», между ними связи в основном капитале нет. Но эти организации будут считаться взаимозависимыми, потому что у них один руководитель. Такое основание встречается довольно часто.

Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %, организации или физлица тоже признаются взаимозависимыми.

Если ООО «Икс» владеет долей более 50 % ООО «Игрек», а ООО «Игрек» владеет долей более 50 % ООО «Зет», то все в этой цепочке между собой взаимозависимые.

Если одно физлицо подчиняется другому физлицу по должностному положению, то физлица признаются взаимозависимыми.
Взаимозависимым признается физлицо, его супруг, родители, дети, братья, сестры и другие родственники.

В п. 3 ст. 105.1 НК РФ указано правило, что долей участия физлица в организации признается совокупная доля участия этого физлица и его родственников в указанной организации.

Например, в ООО «Икс» 25 % владеет отец и 25 % – сын. Также есть ООО «Игрек», в которой также 25 % владеет отец и 25 % – сын. Согласно правилу, компании будут считаться взаимозависимыми.

Также взаимозависимыми по закону признаются:

организация и лицо (в том числе физлицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ), имеющее полномочия по назначению единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров этой организации;
организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физлица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ);
организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров составляют одни и те же физлица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Самостоятельная взаимозависимость, когда лица признают себя взаимозависимыми сами

Такую возможность допускает п. 6 ст. 105.1. Это ситуации, когда два лица, не являющиеся взаимозависимыми по формальным признакам, могут признать себя взаимозависимыми и заявить об этом в налоговую службу. Эта возможность документально отработана через подачу уведомления о контролируемых сделках. В практике подобные ситуации возникают тогда, когда стороны совершают по объему контролируемые сделки и по сути они являются взаимозависимыми (и они об этом знают), но формальных признаков взаимозависимости нет.

Взаимозависимость по суду

Формулируется в п. 7 ст. 105.1 НК РФ. К такой категории относятся случаи, когда налоговый орган может через суд признать лица взаимозависимыми. То есть нет признаков, которые бы признавались по закону, но есть иные признаки взаимозависимости.

Наиболее рискованным среди перечисленных пунктов ст. 105.1 НК РФ является именно п. 7, когда взаимозависимость признается через суд. Поэтому стоит рассмотреть такие случаи подробнее. В целом перечь оснований для этого довольно широкий, но обычно суд учитывает совокупность признаков.

Так, одним из признаков является тот факт, что компания или ИП открыты на лицо, с которым другую компанию связывали длительные деловые отношения, в том числе трудовые. Допустим, в компании «Икс» одно время работал заместитель руководителя, потом он уволился и открыл ИП на УСН, и компания «Икс», которая, по сути, является его бывшим работодателем, начинает с ним взаимодействовать.

Другая ситуация: в двух организациях большую долю руководящих должностей занимают одни и те же сотрудники. Формально, по Трудовому кодексу, такое совместительство не запрещается. Но если помимо этого признака есть другие (например, все эти сотрудники являются руководителями в организациях, которые располагаются в одном бизнес-центре, счета у организаций в одном банке), то высока вероятность того, что суд посчитает лица взаимозависимыми.

Каким бывает дробление бизнеса

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ приводится результат анализа 400 арбитражных дел на тему дробления бизнеса за предыдущие четыре года. Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

дробление бизнеса происходит между несколькими лицами, применяющими ЕНВД или УСН, чтобы основной участник, осуществляющий деятельность, не исчислял и не уплачивал НДС, налог на прибыль организаций и налог на имущество организаций;
применение схемы дробления бизнеса повлияло на условия и экономические результаты деятельности всех участников схемы — привело к уменьшению налоговых обязательств или к тому, что эти обязательства практически не изменились при масштабировании деятельности;
налогоплательщик, участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью, выступают выгодоприобретателями от дробления бизнеса;
участники схемы занимаются аналогичным видом экономической деятельности;
создание участников схемы в течение небольшого временного периода непосредственно перед расширением производственных мощностей или увеличением численности персонала;
участники схемы несут расходы друг за друга;
прямая или косвенная взаимозависимость участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.);
персонал перераспределяется между участниками схемы формально, без изменения должностных обязанностей;
у подконтрольных лиц отсутствуют кадровые ресурсы;
участники схемы используют одни и те же вывески, помещения, контакты, сайт, контрольно-кассовую технику, терминалы и т.п.;
у всех участников схемы общий поставщик и покупатели;
одни и те же лица занимаются фактическим управлением деятельностью участников схемы;
у участников схемы единые службы по ведению бухучета, кадрового делопроизводства, юридическому сопровождению и т.д.;
одни и те же лица представляют интересы по взаимоотношениям с госорганами и иными контрагентами;
показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения;
данные бухучета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли;
поставщики и покупатели распределяются между участниками схемы, исходя из применяемой ими системы налогообложения.

Стоит отметить, что по схеме дробления бизнеса судебная практика не сформировалась до сих пор. По-прежнему возникает много ситуаций, когда однозначно убедиться в отсутствии риска нельзя. В этой связи стоит обратить внимание на Постановление Конституционного Суда РФ от 28.11.2017 № 34-П, установившее новый принцип, а именно запрет на придание обратной силы судебным решениям. Суд отметил, что если по какому-то вопросу сложилась устойчивая практика в пользу налогоплательщика, а потом вышло судебное решение, которое меняет практику в худшую сторону, то изменение судебной практики в плохую сторону должно применяться только к будущему периоду, а не к прошлому.

Также следует обратить внимание на Письмо ФНС РФ от 13.07.2017 № ЕД-4-2/13650@, в котором налоговики дают рекомендации территориальным органам, как доказывать умысел в неуплате налога. Суть состоит в том, что при схемах дробления бизнеса налоговики могут доказать умысел в неуплате налога и тогда штраф будет не 20 % в связи с неуплатой налога, а 40 %. Кроме того, при больших суммах неуплаты налога может быть основание для возбуждения уголовного дела.

Пути снижения рисков при дроблении бизнеса

Законодательством установлены льготные системы налогообложения: УСН, ЕНВД, ПСН, ЕСХН. Их нельзя применять при нереальной хозяйственной деятельности, то есть создавать ИП или ООО только с целью оптимизации бизнеса. Это одна из частых ситуаций, которая возникает в связи с дроблением бизнеса.

Вторая распространенная ситуация — это когда крупный бизнес, представляющий собой единый процесс, делится на части, которые оформлены в виде формально отдельных юридических лиц, но по сути являются частью процесса.

Станислав Джаарбеков, юрист, аттестованный аудитор и ведущий вебинара «Налоговые риски применения схемы дробления бизнеса», отмечает несколько путей снижения рисков при дроблении бизнеса.

1. Реальность и самостоятельность деятельности налогоплательщиков

В Письме ФНС РФ от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@ рассматривается пример дела, которое налоговики проиграли.

Существует сеть аптек из нескольких десятков юрлиц, которая работает под единым брендом. Все юрлица применяют льготные системы налогообложения. Налоговая пытается доказать, что все юрлица являются частями одной крупной компании и приводит следующие признаки: единый бренд, одни и те же акционеры, пересечение одних и тех же сотрудников и т.д. Но она проигрывает спор, потому что в суде налогоплательщики доказывают, что каждая аптека — это самостоятельная компания, со своим персоналом, своими основными средствами, все аптеки расположены на разных территориях. Главным в данном случае оказалось то, что каждая компания обладала признаками самостоятельности.

К распространенным схемам дробления бизнеса относятся ситуации, когда средства выводят на ИП. То есть компания заключает договора с ИП с целью минимизации затрат на оплату персонала. Вместо того, чтобы заключать трудовые договора с сотрудниками и брать их в штат, она просит людей регистрироваться в качестве ИП, но далее сотрудничают с ними по принципам трудовых отношений. Такой случай как раз рассматривается в Определении Верховного Суда РФ от 27.02.2017 N 302-КГ17-382 по делу N А58-547/2016. Налоговая смогла доказать, что отношения у компании с ИП были такие же, как с сотрудниками, оформленными в штат.

2. Деловая цель создания новых организаций и ИП

Такие деловые цели могут быть разными:

иной состав акционеров

Судебная практика исходит из того, что если соакционер реальный и он привлекается с определенными целями, то создание компании имеет деловую цель.

Допустим, у вас есть какой-то бизнес и вы создаете новую компанию с новым соакционером. Ваша цель — усилить бизнес: дать долю соакционеру в новой компании, так как давать долю в старой компании для вас экономически нецелесообразно.

снижение рисков бизнеса

Представим, что крупная фармацевтическая компания разделилась на большое количество маленьких аптек, которые стали применять спецрежимы. Необходимость дробления объяснили тем, что из-за ошибки фармацевта в одном из филиалов у компании однажды отобрали лицензию, результате чего бизнес был парализован. Чтобы предотвратить подобные ситуации в будущем, было решено создать 40 юрлиц. Таким образом, если при какой-то ситуации лицензию и отберут, то только у одной маленькой организации, а не у всей компании.

повышение эффективности управления

Допустим, есть большая компания, из которой выделено несколько юрлиц. Они стали применять «упрощенку» и контактировать со старой компанией по разным операциям. При проверке оказалось, что они это сделали с целью оптимизации управления. У них это было прописано в бизнес-плане. Они специально дали самостоятельность компаниям, чтобы замерять их показатели и затем подтягивать до этих показателей все остальные филиалы.

3. Рыночные условия сделок между взаимозависимыми лицами

Налоговые органы могут учитывать рыночность цен при проверке схем дробления бизнеса. В судебной практике есть решения, в которых выражается следующая позиция по этому вопросу: если сделка неконтролируемая, то в общем случае налоговая не может проверять цену сделки, но если есть необоснованная налоговая выгода, в том числе полученная в рамках схемы дробления бизнеса, то в это случае налоговая может оценить размер получения необоснованной налоговой выгоды через определение рыночной цены.

4. Налоговая экономия

Налоговая может сделать доначисления, если в результате взаимодействия двух компаний возникла потеря бюджета (налоговая экономия). В этом случае схема взаимодействия должна квалифицироваться как схема дробления бизнеса. Если потери бюджета не будет, то доначисления не последуют.

Не пропустите новые публикации

Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.

В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.

Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.

Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.

Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.

В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».

Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).

Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).

Применение налоговой реконструкции после введение в действие ст. 54.1 НК РФ

Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.

Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:

сведения о фактах хозяйственной жизни налогоплательщика, об объектах налогообложения не искажены;
получение налоговой выгоды (неуплата (неполная уплата) налога, возврат налога не является основной целью сделки;
обязательство по сделке фактически исполнено лицом, являющимся стороной договора с налогоплательщиком.

Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.

Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.

Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).

Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме. Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.

Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика». Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».

Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков. Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств. Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.

А что говорят суды?

Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.

Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб. Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.

Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции. По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем». В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме». Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.

Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:

полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от сельхозпроизводителя и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль. Обязательным условием для принятия к учету обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика;
из статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам. Однако данное обстоятельство не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
позиция инспекции и суда первой инстанции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.

Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы. Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.

Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.

Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств. В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.

Подробно мы писали об этом деле в статье.

Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.

На протяжении 2020 г. бизнес-сообщество пристально следило за судебной арбитражной практикой по налогам. Надежду на перемену вектора налоговой практики по смягчению подхода судов в части применения положений ст. 54.1 НК РФ внушил ряд дел, в которых судебные инстанции пересмотрели существовавший с 2017 г. подход о необходимости доначисления налогоплательщику налогов со всего оборота при установлении налоговыми органами признаков недобросовестного поставщика (исполнителя).

Применение в судебной практике концепции «реального размера налоговой обязанности»

Основное, что поменялось с точки зрения судебной практики, – применение концепции «реального размера налоговой обязанности», когда по правилам ст. 54.1 НК оценивается не только (и не столько) договор с контрагентом (в п. 3 данной нормы прямо предусмотрено, что подписание договора неуполномоченным лицом не является доказательством налогового правонарушения), а анализируются фактические обстоятельства сделки и изначальная цель налогоплательщика.

ФНС России в Письме от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"» разъяснила, что для применения ст. 54.1 НК РФ необходимо доказать не только факт наличия в цепочке потенциально «недобросовестного» контрагента, но и умысел проверяемого налогоплательщика, направленный на создание условий для получения необоснованной налоговой выгоды.

О наличии такого умысла могут свидетельствовать установленные факты:

юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов и проверяемого налогоплательщика;
осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей либо их получение лицом, подконтрольным проверяемому налогоплательщику;
-свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, и т.п.

Таким образом, налоговые органы для целей применения п. 1 ст. 54.1 НК должны доказать совокупность следующих обстоятельств:

существо искажения (в чем конкретно оно выразилось);
причинную связь между действиями налогоплательщика и допущенными искажениями;
умышленный характер действий налогоплательщика (его должностных лиц), выразившийся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, или потере бюджета.

В качестве примеров судебных дел, подтверждающих указанную позицию, можно рассмотреть следующие споры.

В Определении Верховного Суда РФ от 11 июня 2020 г. № 307-ЭС20-8927 по делу № А56-50990/2019 доначисления по налогу на прибыль признаны необоснованными. Суды указали, что инспекцией не доказан факт выполнения обществом спорных работ по заключенным договорам только собственными силами. Кроме того, как отметили суды, анализ наличия у общества возможности самостоятельно выполнить спорные работы, исходя из имеющихся у него ресурсов, налоговым органом не проведен.

В Постановлении АС Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019 (дело ООО «Кузбассконсервмолоко») указано, что отказ в учете экономически обоснованных расходов по формальному признаку влечет искажение реального размера налоговых обязательств в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществленных налогоплательщиком хозяйственных операций.

Выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (в рассматриваемом случае – как если бы договоры были напрямую заключены с производителями).

Из толкования ст. 54.1 НК следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом (но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом) установлен запрет на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить, осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер налоговых обязательств.

Более того, имеются судебные акты, в которых налогоплательщики смогли отстоять свое право не только на правомерность принятия расходов по налогу на прибыль, но и вычеты по НДС.

Так, согласно правовой позиции ВС РФ, выраженной в Определении от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 (дело АО «СПТБ «Звездочка»; решением АС Мурманской области от 13 октября 2020 г. решение ИФНС признано незаконным), лишение права на вычет НДС налогоплательщика-покупателя, не преследовавшего цели уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, а при отсутствии такой цели – не знавшего и не обязанного знать о допущенных этими лицами нарушениях, действовавшего в рамках поведения, ожидаемого от разумного участника хозяйственного оборота, – означало бы, по сути, применение меры имущественной ответственности за неуплату налогов, допущенную иными лицами, в том числе при искажении ими фактов их хозяйственной деятельности, к налогоплательщику-покупателю, не имевшему возможности предотвратить эти нарушения и (или) избежать наступления их последствий.

Дифференциация вызванных указанными нарушениями последствий для налогоплательщиков-покупателей с учетом того, знали и должны ли они были знать о допущенных контрагентом и третьими лицами нарушениях при исполнении обязанности по уплате НДС, необходима, поскольку позволяет обеспечить нейтральность налогообложения по отношению ко всем плательщикам НДС, действовавшим осмотрительно в хозяйственном обороте, и носит превентивный характер для обеспечения стабильности налоговой системы, стимулируя участников оборота к вступлению в договорные отношения преимущественно с контрагентами, ведущими реальную хозяйственную деятельность и уплачивающими налоги.

О подготовке ФНС разъяснений о порядке применения «налоговой реконструкции»

Несмотря на наличие указанных арбитражных дел, все предприниматели продолжали ждать некого общего разъяснения, которое позволит более широко применять подход о необходимости доначисления только наценки при наличии доказательств реальности сделки и отсутствия умысла.

Новый виток в развитии данного вопроса вызван публикациями в СМИ информации о подготовке внутри ФНС России обширного внутреннего документа – письма с разъяснениями о порядке применения так называемой «налоговой реконструкции».

В ожидании соответствующей позиции налоговые инспекции без объяснения причин откладывают рассмотрение материалов текущих налоговых проверок, нарушая тем самым процессуальные сроки, установленные ст. 100 и 101 НК.

Очевидны негативные последствия затягивания процедуры получения решения ИФНС по налоговой проверке – за весь период просрочки продолжают начисляться пени, что при многомиллионных доначислениях составляет значительные суммы.

В связи с большим объемом ожидаемых жалоб ФНС приняла решение о реформировании структуры основного подразделения по рассмотрению жалоб – подразделений по досудебному аудиту и рассмотрению жалоб налогоплательщиков.

Но и положительные моменты также присутствуют: ожидаемые разъяснения должны привести к пресечению формального подхода налоговых инспекций «на местах» и потенциальной возможности снижения (отмены) доначислений уже на досудебной стадии, что позволит компаниям сохранить финансовые средства, которые могли бы быть израсходованы на сопровождение налогового спора.

Интересной и полезной для бизнеса, действующего в форме холдинговой структуры, является категория дел, когда «налоговая реконструкция» применяется и к сделкам по так называемому «доказыванию незаконного дробления бизнеса». В данном случае также целесообразно определять конечную сумму недоимки.

Например, при определении действительных налоговых обязательств контролирующей организации в связи с консолидацией ее выручки и выручки подконтрольных организаций, участвующих в создании схемы уклонения от уплаты налогов путем «дробления» бизнеса, инспекцией должен быть учтен уплаченный этими организациями налог по УСН. Выделение отдельного розничного направления является отдельной бизнес-целью (постановление АС Поволжского округа от 12 декабря 2019 г. по делу № А12-34527/2018).

В рамках другого дела судами было установлено неверное определение налоговых обязательств заявителя по НДС и налогу на прибыль организаций. Так, налоговый орган неправомерно учел доходы, полученные обществом с ограниченной ответственностью по сделкам, заключенным между ними; не учтен доначисленный НДС при определении налоговых вычетов (постановление АС Поволжского округа от 19 июня 2020 г. № Ф06-40022/2018 по делу № А12-20691/2018).

Приведенная практика и правовые позиции показывают, что даже в случае признания налоговых доначислений законными компания вправе частично снизить размер недоимки, что в современных условиях может иметь существенное значение для финансовой стабильности предприятия.

Что такое «дробление» бизнеса?

Каковы его основные признаки?

Каковы способы доказывания со стороны налогового органа наличие данных признаков?

Какова судебная практика по данной категории дел, как в нашем арбитраже, так и по стране в целом?

Материал подготовили

Что такое «дробление» бизнеса?
Каковы его основные признаки?
Каковы способы доказывания со стороны налогового органа наличие данных признаков?
Какова судебная практика по данной категории дел, как в нашем арбитраже, так и по стране в целом?

Все эти вопросы уже были предметом нашего исследования, поэтому ответы на них многим хорошо известны.

В случае, когда факт «дробления» всё же установлен налоговым органом, то возникает ряд дополнительных, но не менее важных вопросов, а именно:

Как рассчитывать налоговую базу теперь уже единого субъекта?
Как учитывать доходы, расходы, вычеты по НДС всех участников схемы?
Обязан ли налоговый орган учесть налоги, ранее уплаченные всеми участниками схемы?
При переводе налогоплательщика на общую систему, как рассчитывать НДС?
Иные вопросы.

1. Определимся с понятием «налоговая реконструкция»

Когда мы говорим о «дроблении», то ведём речь об установлении налоговыми органами фактов получения необоснованной налоговой выгоды (ННВ) путём формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.

Налоговые органы выявляют случаи снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путём создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика с целью получения, как правило, возможности пользоваться пониженным налогообложением при специальных налоговых режимах.

Соответственно, установив факт «дробления», налоговый орган обязан произвести налоговую реконструкцию.

Само понятие «налоговая реконструкция» законодательно никак не закреплено. При этом его принято трактовать как определение действительного объёма прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).

Таким образом, суть налоговой реконструкции заключается в том, что налоговые обязательства определяются не исходя из юридической формы сделок, а исходя из экономической сути сделки или серии сделок.

Говоря словами Конституционного суда РФ по уже многим известному делу ООО "Мастер-Инструмент": «налоговая реконструкция предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».

2. Полноценный учёт доходов и расходов при налоговой реконструкции в случае «дробления» бизнеса

В полном объёме позиция судов по данному вопросу отражена в Определении КС РФ N 440-О от 04.07.2017г., согласно которого:

нормы НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций, направлены на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате указанных налогов;
нормы НК РФ содержат все необходимые положения для определения таких существенных элементов налогов, как объект налогообложения и налоговая база, не предполагают их произвольного применения и распространяются в равной мере на всех плательщиков данных налогов;
в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Резюмируя вышеуказанное, суд подчеркнул, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу НДС и налога на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку налогоплательщики сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Указанная позиция поддержана судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 №17152/09 по делу А29-5718/2008 «Молочный завод «Сыктывкарский», Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.03.2018 по делу А33-29597/2016 «Вторичные ресурсы Красноярск».

Таким образом, если налоговый орган устанавливает занижение налогов в результате «дробления» бизнеса, то он должен:

при увеличении доходов по налогу на прибыль также учесть соответствующие расходы по этому налогу (причём расходы каждого участника схемы),
увеличить базу по НДС с применением налоговых вычетов по НДС, полагающихся всем участникам схемы.

И только после этого, на основании сформированной налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика.

3. Учёт ранее уплаченных налогов при налоговой реконструкции

Налоги, уплаченные ранее, можно разделить на две группы:

1. Налоги, уплаченные ранее, на сумму которых можно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (учёт которых не противоречит главе 22 НК РФ, в части подпункта 1 пункта 1 статьи 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией», подпункта 1 пункта 7 ст. 272 «Порядок признания расходов» НК РФ).

К этим налогам относится НДПИ, налог на имущество и т.д.

Наглядно иллюстрирует данный эпизод определение Верховного Суда РФ, согласно которого, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДПИ, налоговый орган был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки (Дело «Обьнефтегеология» Определение Верховного Суда РФ от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138 по делу А40-126568/2015).

2. Налоги уплаченные, и сумма которых не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

В данном случае речь идет о сумме налогов, уплаченных на спецрежимах, поскольку при доначислениях в рамках «дробления» бизнеса налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчёте налогов.

Вот именно в части второй группы и возникают основные проблемы: не всегда налоговый орган по результатам проверки корректирует доначисленные налоги на сумму налогов, ранее уплаченных компаниями.

Возникает закономерный вопрос: а должен ли налоговый орган вообще это делать? Или налогоплательщик должен самостоятельно корректировать свои налоговые обязательства, например, путём подачи уточнённой декларации?

В настоящее время в отношении этого вопроса нет однозначного ответа, так как законодателем это никак не определено, а имеющейся судебной практики явно недостаточно для однозначных утверждений.

В любом случае возможны два варианта исхода событий, первый: ранее уплаченные налоги будут учтены в рамках проверки, второй - нет.

Если налоговый орган учтёт ранее уплаченные налоги при вынесении решения по итогам выездной проверки, то вопросов не останется.

А во втором случае налогоплательщик может столкнуться с рядом вопросов.

Налоговый орган может занять позицию, что поскольку налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчёте налогов, доначисленных в ходе налоговой проверки, его сумма может быть учтена в ходе исполнения решения налогового органа, в том числе путём подачи уточнённых налоговых деклараций.

Иными словами: в момент исполнения решения организации вправе подать уточнённые декларации и заявить о зачёте или о возврате уплаченных налогов.

Необходимо обратить внимание, что суды нашего региона также поддерживают изложенную позицию - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу N А70-13347/2016 ООО "Газсистемы", Постановление Арбитражного суда ЗСО от 21 августа 2017 г. по делу N А70-13347/2016.

В чём заключается проблема?

Реализуя свое право на предоставление уточнённых налоговых деклараций по ранее уплаченным налогам, налогоплательщик столкнётся со сроками, установленными ст. 78 НК РФ.

Общее правило заключается в том, что заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы.

В момент установления факта «дробления» бизнеса, а точнее вступления в силу решения выездной налоговой проверки, как правило, указанные сроки давно пройдут.

При этом в рассматриваемом случае налоговым органом может быть установлено, что переплата по налогу сформировалась не на дату проверки, когда налоговый орган самостоятельно не провел зачёт, а ранее, в связи с чем нарушен установленный НК РФ срок на подачу заявления.

Конечно, в данном случае можно воспользоваться правом на подачу заявления о восстановлении пропущенного срока.

Но более эффективным способом защиты в данном случае может быть позиция, изложенная в Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О: норма п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует, в случае пропуска указанного срока, обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы.

И в этом случае будут действовать общие правила исчисления срока исковой давности – три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

Согласно Постановления Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09 по делу N А55-3784/2009, момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учётом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств.

Иными словами, трёхлетний срок на подачу заявления о возврате/зачёте уплаченных налогов будет исчисляться с момента установления факта «дробления» бизнеса.

Понятно, что в случае не произведения учёта ранее уплаченных налогов в момент вынесения решения по итогам проведённой проверки, процедура возврата денег может как минимум затянуться, а как максимум привести к отказу в удовлетворении требований.

Необходимо ещё раз отметить, что практика по данному вопросу в разных инспекциях разная. Единой позиции ФНС РФ или ВС РФ на сегодняшний день нет.

4. Доначисление НДС: «накручиваем» или «выкручиваем» с цены?

Смоделируем ситуацию: налоговый орган установил факт «дробления» бизнеса и налогоплательщику доначисляют НДС на сумму выручки.

До недавнего времени так и было, пока Верховный суд не высказался в отношении указанного вопроса в Определении от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 по делу №А12-36108/2017 ИП Зайчук Д.В.

Основная суть этой позиции состоит в том, что применение ставки 18% к цене приводит к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате покупателям. Получается взимание налога без переложения на потребителя, а за счёт собственного имущества продавца.

То есть, когда налогоплательщик признан лишённым права на применение спецрежима на прошлый период, у него уже нет никакой возможности предъявить НДС к оплате покупателю - физлицу, включив его в стоимость своих товаров (работ, услуг).

Впоследствии данная позиция поддержана в Обзоре судебной практики ВС РФ №1 (2019), утвержденном Президиумом ВС РФ от 24.04.2019, в пункте 30 которого указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчёт недоимки по НДС исчисляется по расчётной ставке 18/118.

Хочется отметить, что на территории Кемеровской области также появилась положительная судебная практика по указанному вопросу.

Так, в соответствии c Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу №А27-27262/2017 от 13.05.2019г., суд указал налоговому органу на необходимость определения налоговых обязательств по НДС при дроблении бизнеса с применением расчётной ставки 18/118 и направил дело на новое рассмотрение.

Таким образом, вроде бы в данной части вопросов быть не может.

Но практика на местах, как всегда, формируется своеобразно и не всегда поддерживает позицию ВС РФ.

Примером в данном случае является решение по делу № А40-36415/19-140-641 ООО «Сити Холдинг» от 18.07.2019 г.: суд считает, что применение расчётной ставки по НДС при доначислении налога неправомерно. Необходимо отметить, что это только решение первой инстанции, апелляция и кассация могут не поддержать позицию суда первой инстанции.

Кроме того, данное правило, по мнению суда первой инстанции, актуально только в том случае, если в результате разбирательств обстоятельства, подтверждающие умысел налогоплательщика на создание установленной схемы, целью которой является искусственная умышленная минимизация уплаты налогов.

Но учитывая, что, вменяя налогоплательщику «дробление», как правило, налоговый орган уже в акте говорит про умышленную форму вины, то налогоплательщикам стоит внимательно следить за дальнейшим развитием событий по данному судебному спору (особенно за позицией ВС РФ по нему).

Комментарий:

В настоящее время проблема споров об ННВ при дроблении бизнеса стоит очень остро, так как мы имеем множество недоработанных норм закона, при которых «гонения» за дробление бизнеса являются законными и не законными.

Так, с одной стороны, скорейшее урегулирование законодательных норм важно для крупного бизнеса, поскольку искусственно созданные компании на спецрежимах создают неконкурентные условия для тех, кто платит налоги по общей системе налогообложения.

С другой стороны, дробление бизнеса с применением спецрежимов может быть инструментом выживания легального малого бизнеса, который конкурирует с теневым, не уплачивающим вообще никаких налогов и сборов.

В этой связи единственное решение данных проблем видится в скорейшем выходе норм закона на новый уровень, что хоть как-то может нормализовать ситуацию в бизнес-среде.

В данном случае необходимо:

рассматривать условия спецрежимов с точки зрения соответствия потребностям бизнеса,
рассматривать вопрос о расширении лимитов до параметров выручки, установленных для малого бизнеса,
либо выводить вопрос о «дроблении» бизнеса за пределы параметров выручки, по которым бизнес классифицируется как малый.

И это уже не вопросы установления судебной практики, а необходимость определения новых «правил игры» на законодательном уровне, без возможности применения закона на предыдущие отношения.

Читайте также: