Налогообложение нецелевого использования средств

Опубликовано: 11.05.2024

Л.В. АНАНЬЕВА,
Е.В. МЕЛЬНИКОВА,
Эксперты службы
Правового консалтинга ГАРАНТ

Некоммерческая организация, применяющая УСН с объектом "доходы минус расходы", действуя в соответствии с уставом, на собранные от родителей членские взносы приобрела сплит-систему для учебного кабинета и безвозмездно передала ее муниципальному образовательному учреждению. Как производится налогообложение данной операции в некоммерческой организации? Каков порядок документального подтверждения целевого назначения использования денежных средств?

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении организацией УСН в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и ст. 250 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

В соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ к "необлагаемым" доходам отнесены, в том числе, целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от организаций и (или) физических лиц при условии их использования получателями по назначению. При этом налогоплательщики (получатели указанных целевых поступлений) обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (понесенных) в рамках целевых поступлений.

Перечень целевых доходов, не подлежащих обложению, ограничен. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ к целевым поступлениям относятся, в том числе, членские взносы, если они направлены на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Кроме того, к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

В соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях" под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.

Одной из целей благотворительности является содействие деятельности в сфере образования, науки, культуры, искусства, просвещения, духовному развитию личности.

Если членами некоммерческой общественной организации, созданной в целях содействия образовательному учреждению во всех сферах уставной деятельности, становятся родители детей, обучающихся в этом образовательном учреждении, то они обязуются платить членские взносы согласно уставу общественной организации. При этом добровольность внесения членских взносов подтверждается заявлениями членов некоммерческой организации о их вступлении в эту организацию (ст. 6, ст. 7, ст. 31 Федерального закона от 19.05.1995 N 82-ФЗ "Об общественных объединениях").

Таким образом, если исходить из того, что цель приобретения сплит-системы для учебного кабинета - создать наиболее комфортные условия для осуществления образовательного процесса, то как минимум по двум основаниям членские взносы, потраченные на приобретение оборудования, могут быть признаны целевыми и, соответственно, не должны учитываться в составе доходов организации. Первое - это членские взносы израсходованы на уставные цели (содействия образовательному учреждению во всех сферах уставной деятельности).

Второе - членские взносы потрачены на благотворительные цели (в случае оформления договора пожертвования).

Обосновать необходимость установки сплит-системы в учебном кабинете можно ссылаясь на Санитарно-эпидемиологические правила СанПиН 2.4.2.1178-02 "Гигиенические требования к условиям обучения в общеобразовательных учреждениях".

Так, согласно п. 2.5.6 указанных правил температура воздуха, в зависимости от климатических условий, должна составлять:

в классных помещениях, учебных кабинетах, лабораториях - 18-20°C при их обычном остеклении и 19-21°C - при ленточном остеклении;
в учебных мастерских - 15-17°C;
в актовом зале, лекционной аудитории, классе пения и музыки, клубной комнате - 18-20°C;
в кабинетах информатики - оптимальная 19-21 C, допустимая 18-22°C;
в спортзале и комнатах для проведения секционных занятий - 15-17°C;
в раздевалке спортивного зала - 19-23°C;
в кабинетах врачей - 21-23°C;
в рекреациях - 16-18°C;
в библиотеке - 17-21°C;
в вестибюле и гардеробе - 16-19°C.

Таким образом, именно для поддержания указанного температурного режима устанавливается сплит-система в учебном кабинете.

Отношения же между образовательным учреждением и самостоятельной некоммерческой организацией строятся на основании заключаемых между ними договоров.

Согласно ст. 161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой должны совершаться в простой письменной форме.

В соответствии с п. 8 ст. 41 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" гимназия как образовательное учреждение вправе привлекать в порядке, установленном законодательством РФ, дополнительные финансовые средства за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц.

Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

В соответствии с п. 1 ст. 582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и образовательным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, иным некоммерческим организациям в соответствии с законом, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст. 124 ГК РФ.

Таким образом, пожертвование в пользу гимназии как образовательного учреждения возможно.

По нашему мнению, если организация опасается споров с налоговыми органами по вопросу целевого назначения поступающих денежных средств, то передачу сплит-системы следует оформить договором пожертвования. Отметим, что пожертвование признается целевым поступлением и не учитывается при налогообложении у получающей его стороны (пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ). В то же время согласно пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности. Следовательно, в любом случае имущество, безвозмездно полученное муниципальным образовательным учреждением, не приведет к образованию облагаемого налогами дохода у этого учреждения.

Из положений п. 3 ст. 582 ГК РФ следует, что пожертвование имущества гимназии может быть обусловлено жертвователем использованием этого имущества по определенному назначению. Однако обязанность такая ГК РФ не установлена. При отсутствии такого условия пожертвованное имущество используется одаряемым в соответствии с назначением имущества.

Юридическое лицо, принимающее пожертвование, для использования которого установлено определенное назначение, должно вести обособленный учет всех операций по использованию пожертвованного имущества.

В рассматриваемом случае в договоре пожертвования следует обусловить, что сплит-система передана для установки именно в учебном кабинете с целью создания благоприятных условий для осуществления образовательного процесса.

По мнению Минфина России, в случае, если полученные некоммерческой организацией поступления по существу соответствуют перечисленным в п. 2 ст. 251 НК РФ видам поступлений либо могут быть квалифицированы как пожертвования в соответствии со ст. 582 ГК РФ, эти поступления не учитываются при определении налоговой базы в составе доходов организации. Такие разъяснения даны, например, в письме Минфина России от 21.08.2009 N 03-03-06/1/542 в отношении налога на прибыль. Поскольку доходы при УСН определяются в соответствии со статьями главы 25 НК РФ, то указанные разъяснения справедливы и по отношению к налогу, уплачиваемому при применении УСН.

Для избежания налоговых рисков главное, чтобы в договоре дарения или пожертвования не было формулировки "спонсорская помощь (взнос)", так как налоговая инспекция может классифицировать такие поступления как плату за рекламу, подлежащую налогообложению (Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе").

Передача объекта осуществляется по акту приема-передачи, в котором также можно указать, что объект передан безвозмездно.

Поскольку приобретение оборудования и его безвозмездная передача не связаны с ведением предпринимательской деятельности (извлечением дохода), то расходы на приобретение этого оборудования не могут быть учтены в целях налогообложения, так как не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Отметим, что согласно п. 14 ст. 250 НК РФ налогоплательщики, получившие имущество (в том числе денежные средства), работы, услуги в рамках благотворительной деятельности, целевые поступления или целевое финансирование, по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств.

Форма отчета является составной частью декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н (лист 07 декларации).

Несмотря на то, что в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, освобождены от обязанности по уплате налога на прибыль, да и специальная форма, аналогичная Листу 07, для таких налогоплательщиков отсутствует, официальная позиция такова: в отношении использования целевых средств по назначению налогоплательщики по окончании налогового периода представляют в налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств независимо от применяемой ими системы налогообложения по форме, утверждаемой Министерством финансов РФ (смотрите, например, письмо УФНС РФ по г. Москве от 14.09.2005 N 18-11/3/65435, письмо Минфина России от 13.03.2006 N 03-11-04/2/59).

Однако отметим, что письма налоговых и финансовых органов не являются нормативно-правовыми актами. Поэтому, поскольку прямо в главе 26.2 НК РФ не указано на обязанность налогоплательщиков представлять такую отчетность, то решение следовать или нет данным разъяснениям налогоплательщики должны принять самостоятельно.

Отметим, что не использованные налогоплательщиками на конец налогового периода средства целевого финансирования налоговую базу не увеличивают (письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-11-04/2/42).

Что касается бухгалтерского учета оборудования, приобретенного для передачи муниципальному образовательному учреждению, то для организации данный объект не может быть признан основным средством, так как он не соответствует требованиям ст. 4 ПБУ N 6/01. В частности, объект не предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Следовательно, начислять амортизацию по указанному объекту нельзя.

Организации, применяющие УСН, не обязаны вести бухгалтерский учет. Однако, если организация ведет бухгалтерский учет, то в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, поступление членских взносов отражается на счете 86 "Целевое финансирование".

Расходы на проведение мероприятий, связанных с уставной деятельностью организации, отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами".

При этом на счете 20 "Основное производство" отражаются непосредственно расходы по проведению некоммерческих мероприятий (в рассматриваемом случае приобретение оборудования), а на счете 26 "Общехозяйственные расходы" - расходы на содержание аппарата управления некоммерческой организации (заработная плата, налоги, канцтовары и другое). Указанный порядок целесообразно закрепить в учетной политике.

В конце каждого отчетного периода отраженные на счетах 20 или 26 расходы списываются за счет средств целевого финансирования (Дебет 86 Кредит 20, 26).

Если оборудование передается гимназии сразу после его приобретения, то считаем, что для отражения расходов можно воспользоваться вышеприведенными проводками.

В то же время полагаем, что приобретенное оборудование может быть оприходовано на счете 41 "Товары". В этом случае бухгалтерские проводки будут следующие:

Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства поставщику оборудования;

Дебет 41 Кредит 60 - оборудование для гимназии оприходовано на склад (в том числе НДС);

Дебет 20 Кредит 41 - отражены расходы на уставную деятельность при передаче оборудования гимназии;

Дебет 86 Кредит 20 - расходы списаны за счет средств целевого финансирования.

Список литературы

Гражданский кодекс РФ.
Налоговый кодекс РФ
О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон от 11.08.1995 N 135-ФЗ.
Об общественных объединениях: Федеральный закон от 19.05.1995 N 82-ФЗ.
Об образовании: Закон РФ от 10.07.1992 N 3266-1.

Если государство выделило организации деньги из бюджета на определенные цели, оно будет пристально контролировать, чтобы они были употреблены исключительно по назначению. Применить бюджетные деньги на иные задачи – уже серьезное правонарушение. Как квалифицировать такие действия? Кто привлекается к ответственности, если нарушения совершены бюджетной организацией или организацией, получившей субсидию? Как решается, имело ли место именно нецелевое применение? Рассуждаем в статье.

Особенности понятия нецелевого применения средств

Распределение государственных средств находится в ведении Бюджетного кодекса РФ.

Ст. 38 данного кодекса говорит о том, что направление средств из бюджета любого уровня не может происходить без точного указания цели финансирования. А ч. 1 ст. 306.4 БК РФ точно определяет нецелевое применение средств из бюджета – направление их и оплата ими обязательств в полностью или частью иных целях, нежели указано в документе, определяющем ассигнование:

законе о бюджете;
сводной бюджетной росписи;
бюджетной смете;
договоре о предоставлении субсидии;
соглашении;
в другом правомочном документе.

Таким образом, само нарушение состоит в действии либо бездействии распорядителя бюджетных денег и получателя средств, которое повлекло за собой несоответствие целей затрат вышеуказанным нормативным актам.

Последствия нецелевых расходов

Помимо ответственности за правонарушение, о которой мы поговорим ниже, данное выявленное действие несет правовые и фактические последствия. Они зависят от уровня и формы совершенного нецелевого применения денег, предоставленных бюджетом:

Нарушение цели допущено одним из финансовых органов или представителей:
- главным распорядителем;
- распорядителем;
- получателем бюджетных средств.

При выявлении часть финансовых полномочий нарушителя передается уполномоченному по тому или иному бюджету.

Ошибки в межбюджетном финансировании: на цели одного бюджета направлены деньги из другого. Ошибочно внесенные финансы будут взысканы из бюджета, который получил их неправомерно, плюс плата за их использование. Также может быть приостановлена или сокращена программа данных финансовых трансферов.

Виды нецелевого применения государственных финансов

Данное правонарушение можно классифицировать по типам участников:

допущение нецелевого использования участниками бюджетного процесса;
нарушение целей направления средств из бюджета автономными учреждениями.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Несмотря на то что во 2 случае бюджетные деньги до использования становятся по факту средствами автономных учреждений (переходят на их расчетные счета), их применение по заявленным в соглашении (договоре) целям остается строго обязательным и подконтрольным. Это уже не «бюджетные средства», но по-прежнему «средства из бюджета», на которые распространяются требования административного законодательства в части бюджетных нарушений (ст. 15.14 КоАП РФ).

Варианты средств из бюджета «не на те цели»

Группы примеров затрат «не по целям» родились из практики. Проверочными мероприятиями, контролирующими использование государственных финансов, установлены следующие виды самых распространенных нарушений, которые можно отнести к нецелевым расходам:

по плану хозяйственной деятельности на тот или иной финансовый год затраты не предусматривались, но были совершены;
перепутан уровень финансирующего бюджета, например, обязательства, являющиеся целями финансирования муниципальным бюджетом, погашены за счет средств из федерального;
бюджетными деньгами оплачены цели, рассчитанные на внебюджетные источники;
данными деньгами профинансированы затраты другой организации;
деньги применены на оплату услуг, находящихся вне деятельности профинансированной организации;
бюджетными деньгами воспользовались арендаторы и не возместили этих расходов;
затраты на финансирование объектов без принятой проектной сметы;
нарушение условий предоставления субсидий;
смещено финансирование по разделам бюджета: на средства одних разделов профинансированы цели других разделов;
прибыль от вложения бюджетных средств используется не по финансово-хозяйственному плану;
неправильное движение финансов по статьям и подстатьям бюджетной классификации, которая распределяет операции по секторам государственного управления.

Субсидии, примененные нецелевым образом

Когда бюджетные деньги выделяются на основании договора (соглашения), говорят о субсидировании. Нарушение договора в позициях оговоренных целей финансирования случается не так уж редко. Судебная практика выделяет такие распространенные случаи нецелевого направления государственных дотаций:

Оплата не тех услуг. Условия субсидии или государственного задания оговаривали адресность оплачиваемых за счет субсидии услуг, а деньги были потрачены на то, что в соглашении не указано. Например, образовательное учреждение оплатило дотационными деньгами страховые полисы сотрудников: в госзадание входят только услуги по образованию, а не юридические, каковые надо было оплатить из внебюджетных средств.
Оплата за неоказанные услуги. Работа по документам выполнена, что подтверждается актом приемки, бюджетные деньги на ее оплату списаны. Проверка выясняет, что по факту подрядчик не оказал упомянутых услуг – полностью или частично. Налицо административное нарушение лица, подписавшего акт, из-за чего субсидия оказалась примененной не по целевому назначению. В данном случае не так уж важно, соответствовали ли эти услуги целям субсидии: ведь средства, бесспорно, в любом случае потрачены необоснованно, а значит, неправомерно.
Оплата содержания чужой собственности. Учреждение государственными деньгами оплачивает содержание имущества, ему не принадлежащего. Госзадание предусматривает затраты на содержание имущества, прикрепленного к организации, прямо связанного с целевой деятельностью. Но если в суде доказать, что затраты на неприкрепленное имущество регулярны и имеют отношение к госзаданию, можно добиться признания неправомерности нарушения.

Кто виноват

Любое нарушение предусматривает ответственность. На кого она возлагается в случае неправильных расходов бюджетных средств?

В первую очередь, на саму организацию. Юридические лица могут быть оштрафованы, а их деятельность приостановлена.

Во-вторых, на конкретное должностное лицо. Человек может получить штрафные санкции, направление на принудительные работы, лишиться права на занятие конкретных должностей либо даже лишиться свободы на определенный законом срок.

Таким должностным лицом чаще всего является руководитель как ответственный за экономические вопросы. Его подпись обязательна на всех важных финансовых документах – без нее они не повлекут за собой правовых действий. Но иногда вместо руководителя бумаги подписывает уполномоченное лицо, например, заместитель. Если право подписи ему передано официально, то и отвечать в случае нарушений придется ему.

ВАЖНО! Юридическая ответственность за нарушение цели применения бюджетных средств возлагается на то лицо, чья подпись на финансовых документах повлекла соответствующее действие.

Формы ответственности

Данный тип нарушений предусматривает два вида ответственности: административную и уголовную.

Административные кары за «нецелевку»

Санкции за использование бюджетных средств не по назначению предусмотрены ст. 15.14 КоАп РФ. Если признаков уголовного деяния в нарушении не усмотрено:

организация отделается штрафом, который составит от 5 до 20% нецелевых денег;
должностное лицо будет дисквалифицировано на 1-3 года либо оштрафовано на 20-50 тыс. руб.

Уголовные наказания за несоответствие бюджетным целям

Такие преступления рассматривает ст. 285.1 «Нецелевое расходование бюджетных средств» Уголовного кодекса РФ. По ней для виновного должностного лица могут быть применены:

штраф от 100 до 300 тыс. руб.;
штраф в размере его зарплаты или других годовых-двухлетних доходов;
принудительные работы с отлучением от определенных должностей на 1-3 года;
арест до полугода;
заключение в тюрьму до 2 лет с лишением права на определенную деятельность либо без него в течение последующих 3 лет (либо без такого запрета).

Наказание ужесточится, если «нецелевка» осуществлялась группой лиц либо размер ее оказался особо крупным (из бюджета растрачено 7,5 млн. руб. и более):

штраф вырастет до 200-500 тыс. руб.;
длительность принудительных работ – до 5 лет;
сроки лишения свободы – до 5 лет.

ВАЖНАЯ ИНФОРМАЦИЯ! Буква закона классифицирует «нецелевку» как правонарушение, только если доказан умысел в ее совершении. В противном случае имеет место ошибка. Если проверяющие вынесли решение о бюджетном правонарушении, а оно было совершено неумышленно, то правомерность санкций можно оспорить в суде.

«Клерк» Рубрика Учет в строительстве

Застройщику доначислили налог на прибыль (единый «упрощенный» налог) в связи с нецелевым использованием средств дольщиков. Можно ли доказать незаконность доначислений, сославшись на то, что МКД построен (то есть застройщик выполнил обязательства по договорам участия в долевом строительстве), или на то, что, вменив застройщику сумму внереализационного дохода, налоговый орган должен был учесть соответствующие расходы? Возникают ли налоговые последствия, если застройщик предоставил заем за счет целевых средств дольщиков, но часть долга заемщик вернул? Можно ли в такой ситуации доказать, что имело место лишь временное отвлечение денег, а не их нецелевое использование?

Чтобы ответить на эти вопросы, обратимся к судебной практике.

Определение ВС РФ от 13.04.2020 № 301-ЭС20-5484: выдача займов, уплата пеней, штрафов, банковской комиссии

Названным определением судья ВС РФ отказал в передаче на пересмотр дела №А29-10750/2018, тем самым согласившись с мнением нижестоящих судов, выраженным в Постановлении АС ВВО от 17.01.2020 №Ф01-6944/2019. Суть налогового спора — в следующем.

Застройщику-«упрощенцу» начислили недоимку по единому налогу в размере свыше 10 млн руб., соответствующие суммы пеней (около 3,6 млн руб.), а также штраф в размере более 250 тыс. руб. (с учетом наличия смягчающих ответственность обстоятельств он был снижен в 8 раз). Инспекция пришла к выводу, что организация использовала не по назначению денежные средства участников долевого строительства, что является основанием для отражения спорных сумм в составе внереализационных доходов.

Таким образом, причина спора — несоблюдение застройщиком пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, которым установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования или федеральными законами, в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов. Основание для налоговых доначислений — п. 14 ст. 250 НК РФ, в силу которого внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению денежных средств, полученных в рамках целевых поступлений, целевого финансирования.

К сведению

В указанном случае датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал его не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых оно предоставлялось (пп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В проверяемом периоде общество осуществляло строительство объектов по программам переселения граждан из ветхого жилья и обеспечения жилыми помещениями детей-сирот.

В целях осуществления указанной деятельности общество заключило государственные и муниципальные контракты, а также договоры участия в долевом строительстве с районными администрациями.

Получив на строительство объектов в рамках заключенных контрактов более 153 млн руб., организация использовала не по целевому назначению свыше 68 млн руб.: юридическим и физическим лицам были предоставлены займы, а также осуществлены расходы в виде уплаты пеней, штрафов, комиссии банка.

Согласно выписке по расчетному счету на момент перечисления денег на указанные цели у общества отсутствовали иные источники финансирования.

Арбитры подтвердили законность действий налогового органа, отметив:

— застройщик не доказал, что выдача займов и прочие расходы осуществлялись из иных источников финансирования;

— ч. 1 ст. 18 Закона об участии в долевом строительстве (в редакции, действовавшей в проверяемый период) содержит закрытый перечень расходов, на которые могут быть использованы средства дольщиков, иные направления использования денежных средств свидетельствуют об их нецелевом использовании.

Отметим еще два довода застройщика, которые были отклонены судьями. Первый — п. 14 ст. 250 НК РФ должен применяться с учетом конечного результата использования денежных средств. В связи с тем, что цель финансирования достигнута (жилой дом построен, пусть и с нарушением установленных договорами долевого участия сроков), временное отвлечение денежных средств не повиляло на выполнение застройщиком своих обязательств по договорам, и поэтому у него не должны возникать негативные налоговые последствия в виде обязанности учета внереализационных доходов и исчисления с них налога на прибыль.

Второй — доначисление доходов в виде нецелевого использования суммы средств дольщиков без уменьшения их на расходы нарушает права налогоплательщика и искажает размер налоговой обязанности. По этому поводу арбитры указали, что в проверяемом периоде общество располагало только целевыми средствами дольщиков и НК РФ не предусматривает возможности признавать их в составе расходов после направления на цели, не связанные со строительством.

Определение ВС РФ от 25.08.2017 № 304-КГ17-6977: выдача займов, перечисление денег субподрядчикам-«однодневкам»

В данном случае судья ВС РФ отказал в передаче на пересмотр дела №А45-1399/2015, обстоятельства которого изложены в Постановлении АС ЗСО от 01.03.2017 № Ф04-7155/2017 по делу №А45-1399/2015. Застройщик применял ОСНО, поэтому по результатам проверки ему был доначислен налог на прибыль. Нецелевым использованием были признаны суммы:

— выданные учредителю по договорам о предоставлении
займов;

— перечисленные через взаимозависимого генподрядчика субподрядным организациям, которые не могли выполнять работы по строительству МКД в связи с отсутствием соответствующих производственных мощностей и ресурсов, а также сотрудников и расходов, возникающих при реальном осуществлении предпринимательской деятельности (коммунальные платежи, аренда офисов, производственных, складских помещений, услуги связи и т. д.).

Примечательно, что суд апелляционной инстанции встал на сторону застройщика, обосновав свое мнение спецификой долевого строительства жилых домов с привлечением средств физических лиц, длительностью процесса строительства, неравномерностью поступления финансирования от инвесторов, привлечением для выполнения строительных работ денежных средств от третьих лиц, обязательностью использования денежных средств инвесторов на строительство.

В связи с этим апелляционный суд сделал вывод, что положения п. 14 ст. 250 НК РФ должны применяться исходя из конечного результата использования денежных средств:

— были ли в итоге средства целевого финансирования использованы по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования;

— достигнута ли цель, на достижение которой рассчитывал дольщик (инвестор) при передаче денежных средств застройщику.

Судьи решили, что временное отвлечение денежных средств не повлияло на выполнение обществом своих обязательств по договорам, не привело к причинению ущерба дольщикам (инвесторам). Договорные обязательства исполнены надлежащим образом.

Кроме того, суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган при проверке не доказал завышения произведенных затрат на строительство дома (в отношении сумм, перечисленных нереальным субподрядчикам).

Также суд учел факт возврата денежных средств по договорам займа путем частичного внесения денег в кассу общества, проведения зачета требований на оставшуюся сумму долга.

Однако кассация выводы нижестоящего суда признала неправильными. При этом в постановлении было указано следующее.

В рассматриваемой ситуации нет оснований ссылаться на Письмо Минфина России от 02.02.2015 № 03-03-06/3926, поскольку данные разъяснения касаются размещения застройщиком свободных денежных средств на депозитном счете в учреждении банка, что не идентично предоставлению займа, когда денежные средства выбывают из владения, пользования и распоряжения застройщика несмотря на то, что предоставлены ему на другие цели.

Не подтвержден вывод о том, что строительство дома могло быть осуществлено не только за счет целевых денежных средств, так как выписка по расчетному счету застройщика свидетельствует об отсутствии у общества иных источников финансирования на момент выдачи займов.

Обратите внимание

Частичный возврат заемных средств не влияет на квалификацию действий застройщика как нецелевого использования денежных средств.

Арбитры отметили формальность соглашений о взаимозачете (в том числе потому, что погашались требования, срок исполнения обязательств по которым не наступил).

Кроме того, судьи АС ЗСО подчеркнули: застройщик осуществлял перечисление денежных средств через генподрядчика спорным субподрядчикам за работы, которые ими не выполнялись. Возможно, денежные средства были присвоены неустановленными личностями или впоследствии возвращены, а генподрядчик был вынужден привлечь иных субподрядчиков для выполнения условий договора генподряда и, соответственно, обязательств застройщика перед участниками долевого строительства.

Выводы

Оба рассмотренных дела дошли до Верховного Суда и завершились для застройщиков неудачно. Отказывая в передаче дел на пересмотр, судья ВС РФ фактически подтвердил законность выводов нижестоящих судов, которые встали на сторону налоговых органов. Таким образом, можно утверждать: налогоплательщику не помогут ссылки на то, что строительство жилого дома завершено и интересы дольщиков не пострадали, а также что денежные средства были возвращены на расчетный счет или в кассу застройщика.

Арбитры исходят из того, что обязанность отразить внереализационный доход связана с фактом направления денег на цели, не поименованные в ст. 18 Закона об участии в долевом строительстве, и не зависит от иных, в том числе вышеназванных, обстоятельств.

В отношении заключения договоров займа отметим, что в периоде предоставления денежных средств заемщику застройщик должен учесть указанную сумму в составе внереализационных доходов, а при возврате денег экономическая выгода не возникает, поэтому полученную от заемщика сумму не нужно отражать в качестве внереализационных доходов (Письмо Минфина России от 17.09.2015 № 03-03-06/4/53367).

Письмо Министерства финансов РФ № 03-03-07/29697 от 14.04.2020

Если целевое финансирование получено из фонда поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, их нужно учитывать как гранты. Если они использованы по назначению, а результаты выполненных проектов остаются у организации-исполнителя, то ни полученные средства, ни произведенные за их счет расходы не учитываются при налогообложении прибыли.

Гранты и грантодатели

Грант – это деньги или другое имущество, которые грантодатели безвозмездно и безвозвратно передают гражданам либо организациям на определенных условиях. Как правило, гранты выделяют на проведение научных исследований по конкретной проблеме в таких областях:

образование, искусство, культура, наука, физическая культура и спорт (кроме профессионального спорта);

охрана окружающей среды;

защита прав и свобод человека и гражданина, предусмотренная законодательством РФ;

социальное обслуживание малоимущих и социально незащищенных категорий граждан.

Кто может быть грантодателем? Список невелик, его можно найти в НК РФ:

российские физические лица;

российские некоммерческие организации;

иностранными и международными организациями и объединениями по перечню, утверждаемому постановлением Правительства России от 28 июня 2008 г. № 485.

Кроме грантов, фирмы могут получать средства из фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (далее – Закон № 127-ФЗ). Они тоже выделяются на осуществление конкретных научных, научно-технических программ и проектов, инновационных проектов. Для целей налогообложения прибыли такие средства приравниваются к грантам.

Целевое назначение выделяемых средств и способы их использования определяет источник финансирования (или федеральный закон).

А в основе расчета суммы гранта лежит смета, которую представляет соискатель.

Как вести учет средств целевого финансирования

Целевые поступления, в том числе гранты, учитывают на счете 86 «Целевое финансирование». При использовании средств на финансирование расходов коммерческие фирмы используют счет 98 «Доходы будущих периодов».

Аналитику по счету 86 ведут по направлениям средств и источникам поступления.

Покажем на примере, как учитывать поступление и расходование гранта на осуществление конкретной программы.

Пример. Учет поступления и расходования гранта

Фирма получила грант на испытание технической установки в сумме 580 000 руб. За счет этих средств будут профинансированы расходные материалы стоимостью 480 000 руб. (в т. ч. НДС – 80 000 руб.) и выплачено вознаграждение приглашенному персоналу в сумме 100 000 руб. (включая страховые взносы).

Бухгалтер сделал в учете записи:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по целевому финансированию» Кредит 86

– 480 000 руб. – отражен грант в составе целевых поступлений;

– 480 000 руб. – оплачены материалы;

– 400 000 руб. – оприходованы материалы;

– 80 000 руб. – учтен НДС по материалам;

– 400 000 руб. – переданы материалы для проведения испытаний;

– 100 000 руб. – начислена зарплата и взносы на выплаты приглашенным специалистам;

– 500 000 руб. – стоимость испытаний отражена в составе доходов будущих периодов;

– 80 000 руб. – списан НДС по материалам за счет гранта;

– 500 000 руб. – стоимость испытаний включена в состав прочих доходов.

Налог на прибыль

Имущество (в том числе деньги), полученное в рамках целевого финансирования, не учитывают при расчете налога на прибыль. Но только при одновременном выполнении ряда условий (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ):

грант предоставлен на безвозмездной и безвозвратной основе;

грантодателем является лицо из приведенного нами перечня;

грант предоставлен для осуществления конкретного проекта;

грант использован строго по целевому назначению.

Гранты, не удовлетворяющие хотя бы одному из названных требований, облагают налогом на прибыль.

Что касается целевого финансирования из фонда поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, который создан в соответствии с Законом № 127-ФЗ, то для освобождения от налога на прибыль этих средств необходимо еще одно условие. Результаты выполненных проектов должны оставаться у организации-исполнителя.

Компании, получившие грант, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета средства гранта подлежат налогообложению с даты их получения.

Отчетность и целевое использование

Важным условием при получении гранта является обязательная отчетность по нему. Прежде всего, за полученный грант надо отчитаться перед грантодателем. Он вправе требовать даже промежуточных отчетов о выполнении сметы с приложением выписок из бухгалтерских регистров и подтверждающих документов. Это могут быть копии договоров с соисполнителями, акты выполненных работ, счета-фактуры, документы, подтверждающие фактическую оплату работ и др.

Если грантодатель установит нецелевое использование средств, то они должны учитываться в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль с даты их получения.

О получении и расходовании средств целевого финансирования необходимо поставить в известность и налоговые органы. Для этого заполняют лист 07 декларации по налогу на прибыль организаций.

Куда относить неиспользованные остатки

А если по итогам проекта у грантополучателя останутся неиспользованные денежные средства?

Грантодатель может разрешить оставить эти суммы в распоряжении получателя. В этом случае их придется включить в состав внереализационных доходов и обложить налогом на прибыль. Ведь в дальнейшем их будут использовать уже не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Если же грантодатель не разрешит оставить неиспользованную сумму, то ее придется возвратить.

Распечатать

НОРМАТИВНЫЕ АКТЫ ДЛЯ БУХГАЛТЕРА
Электронная версия популярного журнала

Новые документы с комментариями экспертов. Журнал помогает бухгалтерам разбираться в значениях и смыслах новых документов по учету и налогам.

Расходы каждого муниципального или государственного органа производятся в строгом соответствии с утвержденным планом. Кроме того, по итогам прошедшего календарного года обоснованность всех трат будет подлежать проверке на соответствие ранее утвержденной сметы расходов.

Содержание статьи:

В этой связи, оплата каждого заключенного государственного контракта изначально должна быть заложена в бюджете. Затраты на заранее не предусмотренные товары, работы или услуги не допускаются.

Кроме того, оплата за полученный товар должна быть произведена именно надлежащему лицу. Нарушение рассмотренных правил в сфере тендеров, закупок, торгов часто свидетельствует о нецелевом использовании бюджетных средств. Вот когда нужна помощь нашего адвоката, который выстроит линию защиты и будет отстаивать Ваше право: профессионально, на выгодных условиях и в срок.

Виды нецелевого использования бюджетных средств

Нецелевое использование возможно в следующих случаях:

Незапланированные расходы. Данный пункт является формальным и состоит в точном соответствии произведенных затрат утвержденному вначале года бюджетному плану.
Преждевременная оплата. Любые затраты должны иметь обоснование. В части заключенного по итогам тендера государственного контракта следует обратить внимание на сроки оплаты за работы или услуги. В этой части государственная структура не вправе производить оплату в нарушение оговоренного графика. Это в полной мере распространяется на оплату не оказанных услуг и неполученного товара. В этой связи также не допускается заключение и последующее исполнение государственного контракта на условиях предоплаты.
Чрезмерная оплата. Государственный или муниципальный орган приоритетно должен избирать поставщика с наименьшим ценовым предложением. При таких обстоятельствах, обязательным условием конкурса на поставку товара должна быть именно цена договора. Заключение и оплата работ, стоимость которых превышает среднерыночную может свидетельствовать о нецелевом и необоснованном расходовании бюджетных средств.
Оплата неуполномоченному лицу. Даже после реального получения работ (услуг) государственной структуре следует крайне внимательно проводить оплату полученного. Оплатить счет необходимо исключительно правомочному законному кредитору. В данной части актуален вопрос о принятии договора цессии и произведении оплаты новому кредитору. Подобный договор нуждается в тщательной проверке, поскольку в случае его ничтожности возможно инициирование вопроса о нецелевом расходовании бюджетных средств. Кроме того, этот же пункт распространяется на оплату услуг компании, которая неспособна их оказать. Например, нецелевой может быть признана оплата за юридическую помощь строительной фирме.
Приобретение не профильных товаров. Ввиду того, что каждый государственный орган имеет цель и задачи своей роботы, приобретение каких-либо товаров / работ / услуг должно в полной мере соотносится с такими целями. В этой связи следует отметить, что в данном случае нецелевое расходование бюджетных средств возможно и при запланированных тратах на ненужные товары.

Вопрос о нецелевом использовании бюджетных средств рассматривается в каждом случае самостоятельно. Поэтому приведенный перечень ситуаций очевидно не является окончательным.

Административная ответственность за нецелевое использование бюджетных средств

Последствием нарушения порядка расходования государственного бюджета является инициирование соответствующего дела по административному правонарушению. При этом, состав именно административного нарушения по статье 15.14 КоАП РФ ограничен полуторамиллионными суммами.

Важно обратить внимание, что к ответственности также может быть привлечен и сам незаконный получатель бюджетных средств. С этой целью уполномоченным органом будет рассмотрен вопрос о намерениях и совершении целенаправленных действий со стороны организации, которые и привели к незаконному расходованию бюджета.

Размер наказания для государственного служащего варьируется от двадцати до пятидесяти тысяч. При этом, вместо штрафа может быть назначена дисквалификация не более чем на три года, что лишит возможности дальнейшей работы в указанный период в качестве госслужащего.

Для получателя незаконно израсходованных бюджетных денег ответственность зависит от суммы полученного. Минимальная санкция составит пять процентов. Ее пределы – 25% от размера нецелевого расходования средств.

Подробнее о тактике защиты в делах об административных правонарушениях и работе нашего административного адвоката по ссылке на основной части сайта.

Уголовная ответственность за нецелевое использование бюджетных средств

В случае достижения, а равно превышения полуторамиллионного порога нецелевых расходов, ответственность за подобные деяния предусматривается уголовным законодательством.

В зависимости от количества задействованных лиц (соисполнителей преступления), а также размера незаконно выведенных из бюджета денег статьей 285.1 УК Российской Федерации определена санкция – до пять лет лишения свободы.

Аналогично административному, в уголовном наказании также может присутствовать запрет на дальнейшую работу государственного либо муниципального сотрудника.

Также смотрите видео с советами адвоката по уголовным делам, они универсальны для любого случая привлечения к уголовной ответственности и могут быть взяты за основу Ваших шагов:

Как выстроить защиту при нецелевом расходовании бюджетных средств

В подавляющем большинстве случаев вопрос о нецелевом расходовании бюджетных средств тесно связан именно с оплатой за несуществующие, не оказанные услуги либо неполученный товар. Таким образом, приоритетным вопросом в защите (равнозначно административное либо уголовное дело) будет являться представление доказательств реальности выпиленных работ. Также немаловажно подтвердить квалификацию исполнителя – доказать, что именно это предприятие предложило минимальную цену, а в штате фирмы имеются необходимые специалисты.

Для достижения этих целей необходимо представить следующие документы:

Государственный контракт со всеми имеющимися дополнительными соглашениями
Конкурсную документацию произведённого тендера
Сметные расходы по контракту
Возможные накладные – товарные, грузовые и так далее
Акты выполненных работ
Учредительные документы компании – исполнителя
Штатное расписание поставщика
Бухгалтерский баланс исполнителя государственного контракта
И иные

Дополнительно в рамках рассмотрения дела судом будет устанавливаться вопрос планирования подобных расходов. Соответственно, следует обращать внимание на утвержденную уполномоченным лицом смету затрат.

При невозможности самостоятельного получения необходимых доказательств реальности работ, это возможно сделать при помощи правоохранителей либо суда.

Главное: стратегия защиты всегда индивидуальна для каждого отдельного дела. Приведенные важные обстоятельства являются примерными и наиболее часто встречающиеся в практике рассмотрения подобных дел и, естественно не являются полными. По каждому делу тактику защиты следует разрабатывать с учетом конкретных фактов и обязательным учетом возможности доказывания нужных обстоятельств. И важно начать действовать с адвокатом, чтобы не наделать ошибок. Вот почему звоните и записывайтесь к нам на консультацию уже сегодня, наш адвокат выстроит полную защиту в Вашем деле.

Отзыв о нашем адвокате по УК РФ

Автор статьи:

Читайте также: